ARVONLISÄVEROTUS käytännössä. Ritva Nyrhinen Pekka Hyttinen Kaisa Lamppu

Transkriptio

1 ARVONLISÄVEROTUS käytännössä Ritva Nyrhinen Pekka Hyttinen Kaisa Lamppu ALMA TALENT Helsinki 2019

2 12., uudistettu painos Copyright 2019 Alma Talent Oy ja tekijät Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus ISBN ISBN (verkkokirja) Kansi: Timo Martikainen Taitto: Marja-Leena Saari ja Outi Pallari Paino: BALTO print 2019 Liettua Anna palautetta kirjasta:

3 Esipuhe Arvonlisäverotusta on sovellettu Suomessa jo 25 vuotta. Järjestelmään on sen voimaantulon jälkeen tullut lukuisia muutoksia. Näistä merkittävimmät ovat EU-jäsenyyden johdosta vuoden 1995 alusta voimaan tulleet muutokset. Muita merkittäviä muutoksia ovat olleet käytettyjen tavaroiden marginaaliverotus (1996), laskumerkintävaatimukset ja vähäisen liiketoiminnan harjoittajan huojennuspalautus (2004), liiketoiminnan luovutusta koskeva uudistus (2005) sekä kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely (2008). Vuoden 2010 alusta tuli puolestaan voimaan palvelukaupan myyntimaasäännösten kokonaisuudistus ja samaan aikaan käyttöönotettu ja nyttemmin kumottu verotilijärjestelmä. Merkittävä muutos oli myös 2011 voimaantullut rakentamisen käännetty verovelvollisuus. Viimeisimmät isot muutokset koskevat vuoden 2017 alusta voimaantulleita kiinteistön käsitteen määritelmää ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelyä oikaisulautakuntamenettelyineen. Nykymuotoinen arvonlisäverojärjestelmä ei ole kyennyt kehittymään nykyisen maailmanlaajuisen, digitaalisen ja liikkuvan talouden haasteiden mukana. Euroopan komissio julkaisi arvonlisäveron toimintasuunnitelman, jossa tarkastellaan, miten EU:n arvonlisäverojärjestelmää voitaisiin uudistaa sen yksinkertaistamiseksi, petosten torjumiseksi ja yritystoiminnan helpottamiseksi. EU:n sisäkauppaan onkin suunnitelman johdosta odotettavissa merkittäviä muutoksia 2020-luvun aikana. Arvonlisäverolaki on varsin vaikeaselkoinen ja jättää monia tärkeitä kysymyksiä tulkinnanvaraisiksi. Tulkinnallisiin kysymyksiin on saatu vuosien kuluessa oikeusasteiden ja Verohallinnon kannanottoja. Toisaal- 5

4 Esipuhe ta, koska laki on ollut voimassa pitkään ja yhteiskunta on muuttunut arvonlisäverolain voimaantulon ajoilta, uusia tulkintakysymyksiä on noussut esille. Iso vaikutus on myös ollut Euroopan unionin tuomioistuimen tulkinnoilla. Näistä syistä monet aiemmin vakiintuneet, esimerkiksi vähennysoikeuksia koskevat, tulkinnat ovat muuttuneet. Muutokset ja muuttuva oikeuskäytäntö on lisännyt ja lisää jatkossakin haastetta arvonlisäverolain kokonaisvaltaiseen ymmärtämiseen. Tämä kirja on kattava kokonaisesitys arvonlisäverotuksesta. Teos on kirjoitettu helppolukuiseksi, ja se sisältää lukuisia soveltamista helpottavia käytännön esimerkkejä. Myös arvonlisäveron ilmoitus-, maksu- ja muutoksenhakumenettely, laskumerkintävaatimukset sekä veron käsittely kirjanpidossa on selostettu. Teoksen ajankohtaisuuden takaa se, että siinä on otettu huomioon kaikki arvonlisäverolakiin vuoden 2019 huhtikuun loppuun mennessä tehdyt muutokset. Oikeus- ja verotuskäytäntöä on seurattu asti. Kirjan liitteenä on asiasanahakemisto. Teoksen kirjoittajilla on pitkä kokemus välillisen verotuksen alalta. Ritva Nyrhinen ja Kaisa Lamppu toimivat arvonlisäveroasiantuntijoina PricewaterhouseCoopers Oy:ssä. Pekka Hyttinen toimii arvonlisäveroasiantuntijana Ernst & Young Oy:ssä. Tehtävissään he ovat saaneet monipuolisen kokemuksen kotimaisten ja kansainvälisten yritysten arvonlisäverokysymyksistä kaikilla mahdollisilla toimialoilla. Heillä on myös laaja asiantuntemus julkisyhteisöjen ja yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverokysymyksistä. Tekijät kiittävät Suomen tietokirjailijat ry:tä kirjan päivitykseen saamistaan apurahoista. Helsingissä 3. toukokuuta 2019 Ritva Nyrhinen Pekka Hyttinen Kaisa Lamppu 6

5 ESIPUHE SISÄLLYS LYHENTEET MIKÄ ON ARVONLISÄVERO Arvonlisäverojärjestelmän tausta Liikevaihtoverotus Siirtyminen arvonlisäverojärjestelmään Arvonlisäverotuksen tulevaisuuden näkymiä Arvonlisäveron ominaisuudet Arvonlisävero osana verojärjestelmää Veron luonne Hinnoittelu KUKA ON VEROVELVOLLINEN Yleistä verovelvollisuudesta Myynti Suomessa Liiketoiminnan tunnusmerkit Toiminnan itsenäisyys Satunnainen tai kertaluonteinen toiminta Konserniveloitukset Emoyhtiön verovelvollisuusasema Kulujen edelleenveloitus

6 2.5 Käännetty verovelvollisuus Vähäinen liiketoiminta Euromääräinen raja Vapaaehtoinen verovelvollisuus Pienyrittäjän veronhuojennus Erityiset verovelvolliset Yleishyödylliset yhteisöt Yliopistot ja ammattikorkeakoulut Uskonnolliset yhdyskunnat Verovelvollisuusryhmä Yhtymä Yhteenliittymät Konkurssipesä Alkutuottajat Poronomistajat Invalidit Valtio Kunnat Ulkomaalaisen verovelvollisuus Ulkomaalaisen määritelmä Kiinteä toimipaikka Yhteisömyyjät ja -hankkijat Eräiden palvelujen myyjät Myynti yksityishenkilöille Myynti toiselle ulkomaalaiselle Käännetty verovelvollisuus Vapaaehtoinen verovelvollisuus MISTÄ VEROA MAKSETAAN Verollinen myynti Tavara Palvelu Myynti Vastike Arvosetelit

7 3.2 Veroton myynti Terveyden- ja sairaanhoito Sosiaalihuolto Koulutus Hengellinen apu Rahoituspalvelut Vakuutustoiminta Tekijänoikeuskorvaukset Esiintymiskorvaukset Arpajaiset ja rahapelit Hautapaikan avaamis- ja hoitopalvelut Luonnonvaraiset marjat ja sienet Vähennysrajoitusten piiriin kuuluvien tavaroiden ja palvelujen myynti Postipalvelut Yhteenliittymän myynti jäsenille Nollaverokannan alainen myynti Vesialukset llma-alukset Aluksissa myytävien tavaroiden ja palveluiden myynti Rahoituspalvelun, vakuutuspalvelun ja käyvän maksuvälineen myynti EU:n ulkopuolelle Kullan myynti keskuspankille Sijoituskulta Yleishyödyllisten yhteisöjen julkaisut Kansainväliseen kauppaan liittyvät tavarat ja palvelut MISTÄ VERO LASKETAAN Tavaran ja palvelun myynti Veron peruste Vastikkeeseen luettava hinnanlisä Alivastikkeellinen luovutus

8 4.1.4 Osittain vähennykseen oikeuttavassa käytössä oleva hyödyke Ajallinen kohdistaminen Oikaisuerät Alennus Sopimuksen mitätöinti, peruuttaminen ja purkaminen Luottotappio Palautettu pakkaus ja kuljetustarvike Tuet ja avustukset Hintaan liittyvä tuki ja avustus Julkinen yleistuki Henkilökuljetustoiminnan tuki Televisiomaksu Valuutan muunto MIKÄ ON VEROKANTA Yleinen verokanta Alennettu verokanta Elintarvike Eläinten ruoka Lääke ja lääkevalmiste Kirja Sanoma- ja aikakauslehdet Elokuvanäytös Kulttuuri- ja viihdetilaisuus Liikuntapalvelu Majoitustilan luovutus Käyntisataman käyttöoikeus Yleisradio Oy ja Ålands Radio och TV Ab Henkilökuljetus Taide-esine Tekijänoikeudet Esiintyjän ja urheilijan esitys

9 5.3 Nollaverokanta Myyntihinnan jakaminen eri verokantoihin MITÄ SAA VÄHENTÄÄ Vähennysoikeuden merkitys Vähennysoikeuden yleiset edellytykset Verollinen liiketoiminta Osto verovelvolliselta Osto verollisena Verollinen lasku Vähennyksen määrä Erityyppisiä hankintoja vähennysoikeuden kannalta Vaihto-omaisuus, vuosikulut, aktivoitavat hankinnat Kohdistettavat kulut, yleiskustannukset ja soveltamisalan ulkopuolinen toiminta Pääoman hankintakustannukset Osakkeiden myynnit Käyttöomaisuuskiinteistön myynnin kulut Liiketoiminnan luovutus Rahoitustoiminnon kulut Tuet ja avustukset Kulujen kohdistaminen konsernissa Osittainen vähennysoikeus Vähennysoikeuden jakaminen Osittainen käyttö vähennykseen oikeuttamattomassa liiketoiminnassa Vähennysoikeuden rajoitukset Osto muuhun kuin liiketoimintaan Kodin ja työpaikan väliset matkat Edustusmenot Henkilöautot ja muut kulkuneuvot

10 6.6 Erityisvähennykset Rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myyjät Energiavähennys Siirto vähennyskelpoiseen käyttöön Alkuvarastovähennys Ulkomaisiin ostoihin liittyvät vähennykset Suomen vero Ulkomaan vero Vähennettävän veron peruste Ajallinen kohdistaminen OMAN KÄYTÖN VEROTUS Periaatteet Ostetut ja itse valmistetut hyödykkeet Ulkopuolisilta ostettujen hyödykkeiden oma käyttö Itse valmistettujen tavaroiden oma käyttö Itse suoritettujen palvelujen oma käyttö Tilanteet, joihin oman käytön verotusta sovelletaan Hyödykkeen ottaminen yksityiseen kulutukseen Hyödykkeen vastikkeeton luovutus Hyödykkeen ottaminen vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön Hyödykkeen ottaminen käytettäväksi muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa Osittainen oma käyttö Ajallinen kohdistaminen

11 8 TAVAROIDEN KANSAINVÄLINEN KAUPPA Tavarakaupan verotuksen periaatteet Myynti EU:n ulkopuolelle Verottomuuden edellytykset EU:n ulkopuolella olevan tavaran myynti Tullimenettelyssä olevan tavaran myynti Matkailijamyynti sekä vesi- ja ilmaaluksille tapahtuva myynti Ostot EU:n ulkopuolelta Vero maahantuonnista Veron peruste Koneen osto paikoilleen asennettuna Veroton maahantuonti Matkatavaroiden tuonti Vähennysoikeus Myynti EU-alueelle Periaatteet Yhteisömyynti Tavaran myynti paikoilleen asennettuna Kaukomyynti Valmisteveronalaiset tuotteet Matkailijamyynti Myynti diplomaattisille edustustoille, EU:n toimielimille ja eräille järjestöille Ostot EU:n alueelta Periaatteet Ei yhteisöhankintaa Tavaran osto paikoilleen asennettuna Verottomat yhteisöhankinnat Uudet kuljetusvälineet Valmisteveronalaiset tuotteet

12 8.6 Ketjukauppa Yhteisöhankinnan verotusmaa Kolmikantakauppa Myynti toisessa jäsenvaltiossa Vastikkeettomat siirrot Yhteisömyynti Yhteisöhankinta Verovarastot Matkailijatuomiset EU-maista Sähkö ja maakaasu sekä lämpö- ja jäähdytysenergia Myynti jälleenmyyjälle Myynti muulle kuin jälleenmyyjälle Siirtopalvelut Maahantuonti PALVELUJEN KANSAINVÄLINEN KAUPPA Yleistä EU-maat ja kolmannet maat Palvelukohtaiset myyntimaasäännökset Harmonisoinnin puute Peruskäsitteet Myyntimaasäännökset Rekisteröityminen ja käännetty verovelvollisuus Säädöspohja Elinkeinonharjoittajien välinen palvelukauppa Myyntimaan pääsääntö ja käännetty verovelvollisuus Elinkeinonharjoittaja Osto elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa Luovutus myyjän kiinteästä toimipaikasta/ ostajan kiinteään toimipaikkaan

13 9.4 Myynti muille kuin elinkeinonharjoittajille Muu kuin elinkeinonharjoittaja Käännetty verovelvollisuus Myyntimaan pääsääntö Poikkeukset pääsäännöstä Kaikkia ostajia koskevat poikkeukset Poikkeukset koskien myyntiä muille kuin elinkeinonharjoittajille Verottomuudet Logistiikkapalvelut Myynti matkustajille Alukseen tai sen lastiin kohdistuvat palvelut Postikuljetus Tavaraan kohdistuvat työsuoritukset Diplomaattiset suhteet ja kansainväliset järjestöt Ahvenanmaan erityisasema Tavaraan kohdistuvat työsuoritukset Immateriaalipalvelut Kuljetuspalvelut Raportointi Yhteenvetoilmoitus Veroilmoitus KIINTEISTÖT JA RAKENTAMINEN Kiinteistönluovutukset Kiinteistön määritelmä Verottomat kiinteistönluovutukset Verolliset kiinteistönluovutukset Rakennustoiminta Rakentamispalvelun myynti Urakointi Rakentamispalvelujen käännetty verovelvollisuus

14 Omaan lukuun rakentaminen Verovelvolliseksi hakeutuminen Perusteet Hakeutumisen edellytykset Veron laskeminen Rakennustyön ostajan vähennysoikeus Kiinteistöinvestointi Vähennyskelpoinen käyttö Vähennysmenettely Kiinteistöinvestoinnin sisältämän veron tarkistusmenettely Tarkistussäännökset Tarkistuksen edellytykset Käyttötarkoituksen muutos Tyhjät tilat Kertatarkistus Käyttötarkoituksen muutosvuoden käsittely Tarkistukset veroilmoituksella Kiinteistön myynti Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtyminen Erityistilanteita Alueiden vuokraus Pysäköintipaikat Venepaikat Satama ja lentokenttä Kiinteistöhallintapalvelujen oma käyttö Soveltamisala Verovelvollinen Verotuksen kohteet Euromääräinen alaraja Veron peruste

15 11 YRITYSJÄRJESTELYT Liiketoiminnan luovutus Liiketoiminnan luovutuksen tunnusmerkit Liiketoiminnan jatkajan verotus Kulujen vähennyskelpoisuus Liiketoiminnan luovutus apporttina Osakekauppana toimitettavat järjestelyt Myynnin verottomuus Kohdeyhtiön asema Kulujen vähennyskelpoisuus Osakevaihto Sulautuminen ja jakautuminen Säännökset Verokohtelu Sulautumisen ja jakautumisen yhteydessä siirtyvät kiinteistöt Kulujen vähennyskelpoisuus Purku VÄLITYSTOIMINTA JA KOMISSIOKAUPPA Välitystoiminta Mitä on välitystoiminta Välitystoiminnan verotus Välitys tavarakaupassa elinkeinonharjoittajille Välitys palvelukaupassa elinkeinonharjoittajille Välitys muille kuin elinkeinonharjoittajille Komissiokauppa Mitä on komissiokauppa Komissiokaupan verotus Kansainvälinen komissiokauppa

16 13 MARGINAALIVEROTUSMENETTELY Käytetyt tavarat Periaatteet Soveltamisala Jälleenmyyjä ja edelleenmyynti Ostot, joihin käytetyn tavaran marginaaliverotusmenettely soveltuu Verolliset taide-, keräily- ja antiikkiesineet Laskumerkintävaatimukset Veron peruste eli voittomarginaali Marginaaliverotettavat tavarat ja Ahvenanmaa Matkatoimistopalvelut Periaatteet Soveltamisala Myyntimaa Veron peruste Ajallinen kohdistaminen Myyntilasku Matkat EU:n ulkopuolella Ahvenanmaa Vähennys ja palautus ulkomailta Matkatoimiston itse suorittamat palvelut REKISTERÖINTI Verovelvolliseksi ilmoittautuminen Toimivaltainen viranomainen Ilmoittautumismenettely Verovelvolliseksi hakeutuminen Rekisteriin merkitseminen Yritys- ja yhteisötunnus ALV-tunnus yhteisökaupassa Muutostietojen ilmoittaminen

17 14.5 Verovelvollisuuden päättyminen Vapaaehtoisesti hakeutuneet Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja Konkurssi Ilmoitus rekisteristä poistamisesta Lopettamiskuukauden veroilmoitus Sähköisen kaupan erityisjärjestelmä Ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönti LASKUVAATIMUKSET Laskun merkitys arvonlisäverotuksessa Laskunantovelvollisuus Valtio, jonka laskutussäännöksien mukaan lasku laaditaan Myyjän laskunantovelvollisuus Ostajan laatima lasku Määräaika laskulle Laskun käsite Laskun toimitustapa ja varmistaminen Laskun sisältövaatimukset Pakolliset laskumerkinnät Kevennetyt laskumerkinnät Laiminlyöntimaksu Veroton myynti Laskun säilytys KIRJANPITO Periaatteet Liiketapahtumien kirjaaminen Koneellisen kirjanpidon kuvaus Arvonlisäveron kirjausvaihtoehdot Erityistapauksia Ennakkomaksut Oikaisuerät

18 Käyttöomaisuushankinnat Ei-aktivoitavat vähennyskelvottomat menot Oman käytön vero Yhteisömyynti ja EU-palvelumyynti Yhteisöhankinta ja EU-palveluosto Käännetty verovelvollisuus Virheiden korjaukset Ilmoitus- ja maksumenettelyn virheet ja laiminlyönnit Tilinpäätös ja arvonlisävero Ulkomaalaisen kirjanpitovelvollisuus Muistiinpanovelvollisuus OMAVEROTUSMENETTELY OmaVero-palvelu Verokausi Liiketoiminnan harjoittaja Alkutuottaja ja taide-esineen tekijä Paliskuntaryhmä Ilmoitusvelvollisuus Veroilmoitus Veroilmoituksen korjaaminen Valvonta Lisäselvitys Verotarkastus Sivullisen tiedonantovelvollisuus Veroilmoituksesta poikkeaminen Määräaika Veron määrääminen ja oikaisu verovelvollisen vahingoksi Veron määrääminen ja oikaisu verovelvollisen hyväksi Veron määrääminen ja oikaisu kuolinpesälle

19 17.6 Seuraamusmaksut Myöhästymismaksu Veronkorotus Laiminlyöntimaksu Yhteenvetoilmoituksen laiminlyöntimaksu Vastuu verosta Verohallinnon päätös Päätöksen antaminen Päätös Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä Päätöksen tiedoksianto Veron tai maksun maksaminen Oma-aloitteinen vero Verohallinnon määräämä vero Maksun käyttäminen Viivästyskorko Veron tai maksun palauttaminen Palautusoikeus Palautuksen käyttäminen Palautuksen maksaminen Palautuksen takaisin periminen Hyvityskorko Yhteenveto Maksujärjestely Verosta vapauttaminen Täytäntöönpanon keskeyttäminen Verovelvollisen keskeytyspyyntö Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön keskeytyspyyntö VEROHALLINNON ANTAMA NEUVONTA Ohjaus Ennakkoratkaisu Verohallinto

20 Keskusverolautakunta Tulli MUUTOKSENHAKU Oikaisuvaatimus oikaisulautakuntaan Valitus Helsingin hallinto-oikeuteen Valitus korkeimpaan hallinto-oikeuteen Valituskelpoiset päätökset Valituslupa Päätösmaksu Lainvoimainen päätös Muutosten toteuttaminen Seurannaismuutos PALAUTUS ULKOMAALAISELLE Elinkeinonharjoittaja Palautuksen edellytykset Hakemusjakso ja sille kohdistettava vero EU:n ulkopuolelta olevan elinkeinonharjoittajan hakemusmenettely EU:sta olevan elinkeinonharjoittajan hakemusmenettely Suomalaisen elinkeinonharjoittajan hakemusmenettely Muutoksenhaku Diplomaattiset edustustot Euroopan unioni Tavarat ja palvelut Tilaustutkimukset Muut kansainväliset järjestöt OIKEUSTAPAUSHAKEMISTO ASIAHAKEMISTO