perintö- ja lahjaverotus Pertti Puronen

Transkriptio

1 perintö- ja lahjaverotus Pertti Puronen TALENTUM Helsinki 2015

2 11., uudistettu painos Copyright 2015 Talentum Media Oy ja tekijä Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus Kansi: Outi Pallari Taitto: Marja-Leena Saari ISBN ISBN (verkkokirja) ISBN (sähkökirja) BALTO Print Liettua 2015 Palaute kirjasta:

3 ALKUSANAT V LYHENTEET XXV Johdanto Perintö- ja lahjaverotuksen kehitys Suomessa Perintö- ja lahjaverotuksen peruste ja tavoitteet Perintö- ja lahjaverojärjestelmät LUKU YLEISET SÄÄNNÖKSET Veronalaiset saannot Yleistä Perintö Perilliset Valtionperintö Perillisen oikeuden vanhentuminen Testamentti Testamentin tunnusmerkit Testamenttiluokitus Testamentinsaajan oikeuden vanhentuminen Jäämistöoikeudelliset testamenttikriteerit perintöverotuksessa Lahja Lahjaverotuksen tausta ja luonne Lahja siviilioikeudessa VII

4 4.3 Lahja vero-oikeudessa PK 8 luvussa tarkoitetusta avustuksesta ja hyvityksestä Elatusvelvollisuuteen kuuluvat suoritukset Yhdistyksen toimintamuodon muutoksessa osuuskunnalle siirtyvät varat Perintö- ja lahjaverosta vapaaksi säädetyt saannot Valtionperintö Yhdistyksen lakatessa toiselle yhdistykselle siirtyvät varat 72 3 Eräät testamentit ja lahjat Julkisyhteisöjen, eräiden yhdyskuntien sekä eräiden laitosten saamat testamentit ja lahjat Yleishyödyllisten yhteisöjen saamat testamentit ja lahjat Toistuvaisluonteisen edun testamenttaaminen ja lahjoittaminen Perintö- ja lahjaverotusta koskevat verosopimukset LUKU PERINTÖVERON SUORITTAMISVELVOLLISUUS JA MÄÄRÄ Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja perintöverotuksen alueellinen ulottuvuus Perinnönjättäjältä siirtyvä omaisuus Muihin verolakeihin perustuva verovapaus Perinnönjättäjältä saatu omaisuus Perintösopimukset Sopimus vastaisen perintöosuuden luovuttamisesta Perintöverotuksen alueellinen ulottuvuus Perinnönjättäjän tai perinnönsaajan asumisvaltio Omaisuuden sijaintivaltio Kaksinkertaisen verotuksen estäminen VIII

5 5 Perintöverovelkasuhteen syntyhetki, perinnöstä tai testamentista luopuminen Perintöverovelvollisuuden syntyminen Perinnöstä luopuminen Testamentista luopuminen Perinnöstä tai testamentista luopuminen alaikäisen hyväksi Pesän luovuttaminen konkurssiin tai pesänselvittäjän hallintoon Perintöverovelkasuhteen sammuminen Testamentin vaikutus perintöverotuksen toimittamiseen Testamentti ja laskennallinen jako Kirjallinen testamentti Suullinen testamentti Testamenttia koskevan oikeudenkäynnin vaikutus verotuksen toimittamiseen Verohallinto testamentin tulkitsijana Perillisen oikeuksia loukkaava testamentti Lesken oikeutta loukkaava testamentti Yhteistestamentti Omistusoikeus- vai hallintaoikeustestamentti Rajoittamaton vai rajoitettu omistusoikeustestamentti Erityisjälkisäädös eli legaatti Omistajattoman tilan testamentti Perintöverovelkasuhteen syntyhetki, poikkeukset pääsäännöstä Verovelkasuhteen syntyminen testamentintekijän kuoleman jälkeen Verovelkasuhteen syntymisen ehdollisuus Verovelkasuhteen syntyhetken siirtyminen muusta syystä Konkurssi Testamenttimääräys ja hallintaoikeustestamentti Puolisoiden keskinäinen omistusoikeustestamentti 142 IX

6 3.4 Omistajattoman tilan testamentti Lesken perintöoikeus Lesken tasinkoetuoikeus Siirtynyt valtionperintö Muu syy a Vakuutuskorvausten perintöverotus Vakuutuskorvausten veronalaisuus Vakuutuskorvauksen saaja Vakuutuskorvauksen vapaaosa Vapaaosa ja vakuutuskorvauksesta luopuminen Leski edunsaajana Vakuutuskorvauksen ilmoitusvelvollisuus b Tavanomaisen koti-irtaimiston verovapaus Keskinäiseen testamenttiin ja PK 3:1a :ään perustuvan hallintaoikeuden verovapaus Keskinäiseen testamenttiin perustuvan hallintaoikeuden verovapaus Lesken hallintaetuoikeuteen perustuva verovapaus Pesän varat, arvostus ja luonnolliset vähennykset Pesän varat Omistajaolettama perintöverotuksessa Varojen arvostaminen Käypä arvo yleisenä periaatteena Raha, saatavat, talletukset, joukkovelkakirjat ja vastaava varallisuus Kiinteistön maapohja Rakennukset ja rakennelmat Arvopaperit Asunto-osakkeet Osaomistusasunnot Maatilatalouden yritysvarallisuus Muu yritysvarallisuus Muu irtain omaisuus X

7 4 Velkojen arvostaminen Vähennykset Nettoperiaate Vainajan velat luonnollisina vähennyksinä Ulkomailla verotettaviin varoihin kohdistuvat velat PerVL 9.2 :ssä erikseen mainitut luonnolliset vähennykset Kohtuullistamisperiaate Velvoitteet luonnollisina vähennyksinä Lesken hallintaetuoikeus velvoitteeseen verrattavana vähennyksenä Tuloveron vähentäminen perintöverosta PerVL 9.5 :ssä tarkoitetuissa tapauksissa Korottoman saamisen ja eräiden etujen arvostus Korottoman saamisen arvostaminen Eräiden etujen arvostaminen Velvoitteen arvostaminen ja pääomittaminen Vuosituoton arvon määrittäminen Velvoitteen kestoaika ja ikäkertoimet Velvoitteiden vähentäminen Velvoitteeseen perustuvan edun saajan verotusasema Veroluokat I veroluokka II veroluokka Edelleenluovutettu valtionperintö Perintöosuudesta tehtävät vähennykset Erityiset vähennykset Puolisovähennys Alaikäisen lapsen vähennys Alaikäisyysvähennyksen rajaus Alaikäisyysvähennyksen henkilökohtaisuus ja 14 Veroasteikko XI

8 15 Yhteiseksi testamentattu omaisuus Yhteistestamentti Veroluokka Ennakkoperinnön, lahjan ja perinnön yhteenlaskeminen perintöverotuksessa Ennakkoperintö Ennakkoperinnön käsite Tavanomainen lahja Elatus-, kasvatus- ja koulutuskustannukset Ennakkoperinnön huomioon ottaminen perintöverotuksessa Lakiosan täydennysvaatimus ja sen toteuttaminen Ennakkoperinnön ilmoittamisvelvollisuus Muu lahja Mikä on muu lahja? Muun lahjan huomioon ottaminen perintöverotuksessa Ennakkoperinnöstä tai muusta lahjasta määrätyn veron vähentäminen perintöverosta Ennakkoperinnön ja muun lahjan arvostus Perintöveron ja varainsiirtoveron yhteensovittaminen Kahden vuoden aikana sattuneisiin perintösaantoihin liittyvä perintöverohuojennus Huojennussäännöksen tausta ja soveltamisala Veroluokan määräytyminen Huojennuksen toteuttaminen Useasta saannosta yksi vero Miten toteutetaan käytännössä? Sukulaisuussuhteiden vertaaminen eri saannoissa Siirtymäsäännös XII

9 3 LUKU LAHJAVERON SUORITTAMISVELVOLLISUUS JA MÄÄRÄ Lahjaveron suorittamisvelvollisuus ja lahjaverotuksen alueellinen ulottuvuus Lahjanluonteiset luovutustoimet Työsuhteeseen liittyvät lahjat Työstä tai palveluksesta vapaaehtoisesti maksettu korvaus Työn tai palveluksen suorittaminen ilman korvausta Lahja vai palkanlisä Työnantajan työntekijälle alihintaan myymät asunnot ja tontit Palkitseminen työsuhteessa ja vastikkeetta saatava osakeomistus Muun kuin työnantajan korvaama työhön liittyvä kustannus, apurahat Osakeyhtiön vastikkeeton ja alihintainen suoritus omalle osakkaalleen ja osakkaan vastaava suoritus yhtiölle Elinkeinoyhtymän vastikkeeton tai alihintainen suoritus yhtiömiehelle ja yhtiömiehen vastaava suoritus yhtymälle Yritysvarallisuuden siirtoon liittyvät lahjaverokysymykset Osakeyhtiössä Elinkeinoyhtymässä Aviopuolisoiden väliset lahjat Avopuolisoiden väliset lahjat Ositukseen ja jäämistötoimiin liittyvät lahjaverokysymykset Ennakkoperintö Perinnöstä tai testamentista luopuminen Lahjaverotus osituksen ja perinnönjaon yhteydessä Muut tapaukset XIII

10 10 Vain omistaja voi olla lahjanantajana Lahjaverotuksen alueellinen ulottuvuus Lahjanantajan tai lahjansaajan asuinvaltio Omaisuuden sijaintivaltio Kaksinkertaisen verotuksen estäminen a Eräät lahjana saadut vakuutuskorvaukset Verovapaat lahjat Verovapaat lahjat Koti-irtaimistolahja Kasvatus-, koulutus- ja elatuslahjat Muut alle euron arvoiset lahjat Lahjojen yhteenlaskeminen a Veroasteikko ja lahjaverotus Lahjaverovelkasuhteen syntyminen ja sammuminen, lahjojen yhteenlaskeminen ja eri antajilta saatujen lahjojen verottaminen Lahjaverovelkasuhde Syntyhetkenä haltuunottohetki Lahjoitettavaan varallisuuteen pidätetty velvoite Ehdollinen lahjoitus Vajaavaltainen lahjansaajana Lahjaverovelkasuhteen sammuminen Lahjan peruuntuminen ja purkaminen Lahjojen yhteenlaskeminen Taulukkomuutos ja kumulointi Eri antajilta saadut lahjat Lahjan arvostaminen, veroluokat ja yhteislahjat Nettoperiaate Varojen ja velkojen arvostus Velvoitteiden vähentäminen ja arvostaminen Yhteisesti saatu lahja a Lahjana saadun omaisuuden edelleenluovutus XIV

11 4 LUKU VEROTUS, ENNAKKORATKAISU JA MUUTOKSENHAKU Verotuksen toimittava viranomainen Perintöverotuksen toimittamisen perusteena olevat asiakirjat ja perintöverotuksen toimittamisen lykkääminen Perukirja Perintöveroilmoitus Jakokirjan merkitys perukirjan täydentäjänä Perintöverotuksen toimittamisen lykkääminen ja 27 Veroilmoitusvelvollisuutta koskevat säännökset Perukirjaan perustuva veroilmoitusvelvollisuus Perintöveroilmoitukseen perustuva veroilmoitusvelvollisuus Lahjaveroilmoitukseen perustuva veroilmoitusvelvollisuus Lahjan veroilmoitusvelvollisuuden rajoittaminen Perukirjan sisältö ja rakenne Yleistä Johdanto-osan sisältö Varallisuuden merkitseminen Vakuutukset a Vakuutusetuuden ilmoitusvelvollisuus ja 30 Ilmoitusvelvollisuudelle säädetyt määräajat Perukirjan ja täydennysperukirjan toimittaminen Verohallinnolle Käräjäoikeudelle tehtävä ilmoitus perunkirjoituksen laiminlyönnistä Lahjavero- ja perintöveroilmoituksen toimittaminen Verohallintoon XV

12 31 Perintö- ja lahjaverotuksen toimittava viranomainen ja verotuksen toimittamisaika Virkamiesverotus Verotuksen toimittamispäivä Muiden verotustietojen käyttäminen apuna perintöja lahjaverotusta toimitettaessa Veron vahvistamista koskevat pyöristyssäännöt Yleinen tietojenantovelvollisuus Verotuksen toimittaminen Yleiset periaatteet Verovalmistelu ja verotuksen toimittaminen Verotuksen toimittamisesta erityisesti perintöverotuksessa Laskennallinen jako Lesken suojasäännösten ottaminen huomioon laskennallisessa jaossa Osituksen sovittelunormisto perintöosuutta laskettaessa Elinaikana saadun varallisuuden ottaminen lukuun perintöosuutta laskettaessa Lesken liikaa saama tasinko Verotuksen toimittaminen erityisesti lahjaverotuksessa Verovelvollisen kuuleminen verotusmenettelyssä a Veron kiertäminen Perintö- ja lahjaverotuksen kiertämiseen tähtäävät järjestelyt Perintöverotus Ennakkoperintö vai lahja Perinnöstä ja testamentista luopuminen Lesken suojasäännöksiin perustuvasta etuja tasinko-oikeudesta luopuminen Omistajattoman tilan testamentit XVI

13 3 Lahjaverotus Samalle saajalle erikseen annetut lahjat Hallintaoikeuden arvon vähentäminen Huomattavien velvoitteiden pidättäminen lahjoitettavaan esineeseen Luovutus apuyhtiöjärjestelyllä ja 35 Arvioverotus Mitä arvioverotuksella tarkoitetaan? Arvioverotuksen toimittamisen edellytykset Arvion määrä Verovelvollisen kuuleminen Arvioverotuksen toimittamisaika Veronkorotus Perukirjan, veroilmoituksen tai muun säädetyn tiedon antaminen myöhästyneenä sekä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönti Perukirjan tai veroilmoituksen antaminen olennaisesti vaillinaisena Olennaisesti virheellisen perukirjan tai veroilmoituksen antaminen tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta Kenelle veronkorotus määrätään? Veronkorotussuositukset Veron maksuunpano, verotuspäätöksen tiedoksianto ja veronmaksun viivästymisestä aiheutuvat seuraamukset Maksuunpano Viivästysseuraamukset Verotuksen oikaiseminen täydennysperukirjan, vastaavan veroilmoituksen tai perustemuutosta koskevan ilmoituksen johdosta Täydennysperukirja Täydennysveroilmoitus Perustemuutosta koskeva ilmoitus XVII

14 39 Perustemuutokseen perustuva veronoikaisu, ehdon täyttyminen purkavaehtoisessa saannossa Perusteoikaisujärjestelmä Perusteoikaisun suhde muutoksenhakuun Perusteoikaisun suhde verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi tehtävään oikaisuun Perusteoikaisun tekemiselle säädetyt määräajat Perusteoikaisun perusteet perintöverotuksessa Verotuksessa huomioon otettu, mitättömäksi käynyt testamentti Verotuksessa huomioon ottamatta jätetty, lainvoiman saanut testamentti Muut verotuksen toimittamisen jälkeen muuttuneet veron määräämisperusteet Perintöverotuksessa huomioimaton uusi velka tai uudet varat Muutokset osakkuussuhteessa Perusteoikaisu lahjaverotuksessa Verovelvollisuuden raukeaminen saantoon liittyvän purkavan ehdon täyttymisen takia Ilmoitus purkavasta ehdosta Viiden vuoden määräaika a ja 39b Ennakkoratkaisu Ennakkoratkaisunormin säätämisen taustaa Ennakkoratkaisu sekä lahja- että perintöverotuksesta Ennakkoratkaisun hakemisen edellytykset lahjaverotuksessa Ennakkoratkaisun hakemisen edellytykset perintöverotuksessa Kuka voi hakea ennakkoratkaisua? Hakemuksen muoto ja sisältö XVIII

15 6 Ennakkoratkaisun antaminen ja päätöksen sisältö Lahjaverotuksessa Perintöverotuksessa Ennakkoratkaisun sitovuusvaikutus Luovutuksen kohteena olevan varallisuuden tai verotusperusteiden muutosten vaikutus ennakkoratkaisun sitovuuteen Ennakkoratkaisupäätöksessä olevan kirjoitusvirheen vaikutus sitovuuteen Kuka antaa ennakkoratkaisun? Käsittelyn kiireellisyys ja muutoksenhaku Maksu Veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi Veronoikaisun taustaa Veronoikaisun toimittamisen edellytykset Varsinainen veronoikaisu Erityinen veronoikaisu Valitusviranomaisen ratkaisu oikaisun toimittamisen esteenä Veronkorotuksen määrääminen oikaisun yhteydessä Veronoikaisun toimittava viranomainen ja oikaisun toimittamisaika Veronoikaisumenettely Maksuunpanon oikaisu ja 41a Veronoikaisu verovelvollisen hyväksi Verovelvollisen hyväksi tehtävän veronoikaisun edellytykset Veronoikaisun toimittava viranomainen ja toimittamisaika Veronoikaisumenettely Maksuunpanon oikaisu XIX

16 42 ja 43 Verotuksen oikaisulautakunta ja oikaisuvaatimusmenettely Oikaisuvaatimus on muutoksenhakukeino Verotuksen oikaisulautakunta Oikaisulautakunnan kokoonpano Oikaisuvaatimusten ratkaisemista koskeva toimivaltasäännös Oikaisuvaatimuksen vireillepano Vireillepanotapa Oikaisuvaatimuksen peruuttaminen Avustaminen vireillepanossa Määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiselle Menettely oikaisuvaatimusta käsiteltäessä Yleistä Todisteiden harkinta ja vapaa todistelu sekä näytön arviointi Asianosaisen kuuleminen Suulliset lausumat ja selvitykset Katselmus ja suullinen todistelu Päätösehdotus ja esittely lautakunnassa Oikaisulautakunnan ratkaisu Päätöksen täytäntöönpanosta Täytäntöönpanon kiellosta ja keskeyttämisestä Valittaminen hallinto-oikeuteen Muutoksenhaku ennakkoratkaisupäätökseen Kenellä on valitusoikeus ennakkoratkaisusta? Muutoksenhakuelin ja oikeuspaikka Muoto, sisältö ja valitusaika Käsittely hallinto-oikeudessa Minne muutoksenhakuasiakirjat toimitetaan? Muutoksenhaun merkitys käytännössä XX

17 45 47 Oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä valittaminen hallinto-oikeuteen Säännönmukainen valitusmenettely Kenellä on valitusoikeus? Muutoksenhaun kohde Oikeuspaikka Muoto ja valitusaika Muutoksenhakumenettely Täytäntöönpanon keskeytyminen maksujärjestelyn takia Verovalituskirjelmän laatiminen Oikeudenkäyntimaksut ja -kulut Ylimääräinen muutoksenhaku Valittaminen korkeimpaan hallinto-oikeuteen Yleinen valituslupajärjestelmä Valitusluvan myöntämisperusteet Valituslupahakemus Oikeudenkäyntimaksu Tilastotietoja valitusluvista Valtion oikeudenvalvonta KHO:n ratkaisujen julkaiseminen a Ennakkopäätösvalitus Verotuksen palauttaminen Palauttamisperusteet Uudelleenverotuksen laajuus Muutoksenhaku palautettuun verotukseen Seurannaismuutos Seurannaismuutoksen luonne ja edellytykset Seurannaismuutoksen toteuttaminen verotuksessa Muutoksenhaku seurannaismuutokseen XXI

18 51 Veronoikaisu muutoksenhakuviranomaisen päätöksen johdosta Muutoksen perusteen vahvistaminen Verotuksen oikaiseminen Päätös veron poistamisesta tai alentamisesta Päätös verovelvolliseksi määräämisestä tai veron korottamisesta Muutoksenhaku LUKU VERONKANTO, MAKSUAJAN PIDENTÄMINEN JA VERONHUOJENNUS Veronkanto Veronmaksuajat säännönmukaisessa perintö- ja lahjaverotuksessa Veronmaksuajat muussa kuin säännönmukaisessa perintö- ja lahjaverotuksessa Maksupäivät Virheellisen verolipun oikaisu Muutoksenhaku ja veronmaksu Maksujärjestely ja verosta vapauttaminen Yleistä maksujärjestelystä ja veronmaksun huojentamisesta Maksujärjestely Verosta vapauttaminen Muutoksenhaku Veron määrää koskeva huojennus yritysvarallisuuden sukupolvenvaihdoksessa Säännöksen taustaa, huojennuksen toteuttamistapa Verovelvollisen vaatimus, soveltamisedellytysten tutkiminen Mikä on yritysvarallisuuden luovutus? Luovutus, ositus ja/tai perinnönjako Luovutettavan varallisuuden käyttö ennen luovutusta XXII

19 6 Vaatimus toiminnan jatkamisesta Vajaavaltainen tai oikeustoimikelvoton jatkajana Kuolinpesä jatkajana Määräaika toiminnan jatkamisen aloittamiselle Jatkoluovutuksen ilmoittamisvelvollisuus Maksuunpantavan veron vähimmäismäärä Huojennuksen määrä ja sen laskeminen Säännöksen soveltaminen lahjanluonteisiin kauppoihin Huojennusedun menettäminen Huojennuksen hakeminen sekä hakemuksen muoto ja aika Yritysvarallisuuden sukupolvenvaihdostapausten veronkantoajan pidentäminen Maksuajan pidennyksen edellytykset Maksuaikaedun pyytäminen sekä hakemuksen muoto ja aika Viranomaisen harkintavalta Maksuaikaedun sisältö Edun menettäminen Yrityksen osan välittömään omistamiseen rinnastettava välillinen omistus sukupolvenvaihdosnormeja sovellettaessa LUKU ERITYISIÄ SÄÄNNÖKSIÄ Rangaistussäännökset Veropetos Verotusta koskevan tiedonantovelvollisuuden laiminlyönti Perunkirjoituksen toimittamisen laiminlyönnistä velkavastuu Viittausnormi verotusmenettelylakiin, asiakirjojen julkisuus, yleinen ilmoitus- ja tiedonantovelvollisuus, asiakirjojen arkistointi Säännöksen merkitys XXIII

20 2 Asiakirjajulkisuus Perukirjan ja lahjaveroilmoituksen tietojen julkisuus Kenellä on oikeus saada perukirjan tietoja? Mihin tarkoitukseen tietoja voi saada? Mitä tietoja voidaan luovuttaa? Tietojenantomenettely Tietojen maksullisuus Verovelvollisen ilmoitusvelvollisuus Sivullisen tiedonantovelvollisuus Perukirjan ja muiden asiakirjojen säilyttäminen ja arkistointi Valtuutussäännös LÄHTEET Liite 1: Lahjaveroilmoitus Liite 2: Perintöveroilmoitus Liite 3: Oikaisuvaatimuslomake Liite 4: Verovalitus hallinto-oikeudelle Liite 5: Hakemus verosta vapauttamiseksi Liite 6: Tuloverolaki 7, 34 37, 45 48, Liite 7: Hallintolaki Liite 8: Laki verotusmenettelystä 26 32, 52 53, Liite 9: Perintökaari 1 13, 16 18, ja 23 luvut Liite 10: Perintö- ja lahjaverolaki Liite 11: Laki Verohallinnosta Liite 12: Laki varojen arvostamisesta verotuksessa OIKEUSTAPAUSHAKEMISTO ASIAHAKEMISTO XXIV