Perintö- ja lahjaverotus KL Antti Kolehmainen

Transkriptio

1 Perintö- ja lahjaverotus KL 2012 Antti Kolehmainen

2 Kurssin sisältö I OSA: Perintö ja lahjaverotus II OSA Jäämistösuunnittelu

3 TAVOITTEET: I OSA Perintö ja lahjaverotus - Tavoitteena ymmärtää järjestelmän pääpiirteet ja sekä yksityiskohdat siinä määrin, että kyetään normaalitilanteissa laskemaan perintö- ja lahjaveron määrä - Ymmärretään varojen ja velkojen arvostusta koskeva sääntely - Tunnistetaan eri velkatyypit ja niiden vaikutus verotukseen - Tunnistetaan verovapaus- / erilaiset huojennustilanteet - Tiedetään perukirjan rakenne ja sisältö - Ymmärretään veronkiertosäännöksen sisältö - Ymmärretään ennakkoratkaisun saamisen edellytykset ja sen vaikutus

4 PERINTÖVERON MÄÄRÄÄMINEN Perintöosuusverojärjestelmä - progressiivinen vero - verovelvollisuuden syntyminen kytketty perittävän kuolinhetkeen - jakoon ei liity verovelvollisuutta (veroseuraamuksia voi liittyä) - verovelvollisuuden kohteena saajan varallisuudenlisäys - veron perusteena arvo, joka omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa käypä arvo (yl. noin %) - toistuvaisluonteisista eduista ei p. veroa Jäämistöverojärjestelmä

5 Perintö- ja lahjavero sekä testamentti Perintövero perillisten suoritettavaksi omaisuudesta, josta ei esitetty kirjallista testamenttia - koti-irtaimisto verovapaa euroon saakka Omaisuus, josta testamentti vero testamentin saajan maksettavaksi - Perintö- tai lahjaveroa ei testamentilla tai lahjana saadusta elinkautisesta nautintaoikeudesta / eläkkeestä / muusta elinkaudeksi tai määrävuosiksi jollekin testamentilla tai lahjana annetusta etuudesta poikkeussäännös Toistuvaiseduista tulovero

6 Perintö- ja lahjavero sekä testamentti - Lakiosaa loukkaava testamentti lakiosaa ei oteta p.verotuksessa huomioon, ellei ole tehty lakiosailmoitusta - Lesken PK 3:1a 2:n mukaista hallintaoikeutta loukkaava testamentti Mitättömyys huomioon ex officio - Leski ei velvollinen suorittamaan sanotusta oikeudesta perintöveroa (ei myöskään PK 3:1 a :ssä tarkoitetusta oikeudesta pitää kuolleen puolison jäämistö jakamattomana hallinnassaan.

7 PERINTÖOIKEUS - Lakimääräinen perimys Parenteeliperiaate (3) 1. Parenteeli = RP:t - avio-, avioliiton ulkopuolella syntyneet-, kihla-, ottolapsi, kun ko. suhde on perustettu jälkeen 2. Vanhemmat, sisarukset - Jollei Rp:ä vanhemmat - vanhempi kuollut osuus sisaruksille - sisarus kuollut osuus heidän jälkeläisilleen 3. Isovanhemmat, sedät ja tädit - jos ei 1 tai 2 parenteeliin kuuluvia - isovanhempi kuollut sedät ja tädit (serkut eivät peri) Valtion jäämistösaanto

8 PERINTÖOIKEUS - Lakimääräinen perimys Perimysjärjestys / RP:n perillisryhmä: Perittävä = P A (1/3) B (1/3) - kuollut C (1/3) Ba (1/6) Bb kuollut (1/6) Bb1 (1/18) Bb2 (1/18) Bb3 (1/18)

9 LESKEN ASEMA PERILLISENÄ Jos perittävältä ei jää rp:ä puoliso perii - ensiksi kuolleen puolison perillisten (toissijaisten perillisten) oikeus perintöön lykätään lesken kuolemaan - toissijaiset perilliset ovat ensin kuolleen puolison perillisiä, mutta lesken kuolinpesän osakkaita - toissijaisten perillisten piiri määräytyy lesken kuollessa - leski voi inter vivos määrätä perimästään omaisuudesta, mutta ei voi määrätä mortis causa

10 TESTAMENTTIPERIMYS A. Yleistestamentti B. Erityistestamentti (legaatti) Määräämisvallan laajuuteen perustuva testamenttiluokitus: 1. Omistusoikeustestamentti 2. Rajoitettu omistusoikeustestamentti 3. Käyttöoikeustestamentti 4. Tuotto-oikeustestamentti - Usein samakin testamentti sisältää aineksia useasta eri tyyppisestä testamentista - Aina pyrittävä tulkitsemaan testamenttia tekijän tahdon mukaisesti ei väkisin lokeroida testamenttia tietyn tyyppiseksi

11 TESTAMENTTIPERIMYS Verotus A. Yleistestamentti B. Erityistestamentti (legaatti) Esine- ja velvoiteoikeudellista legaattia koskevat samat säännöt kuin yleistestamentteja Käyttö- tai tuotto-oikeuslegaatinsaaja ei ole saannostaan perintöverovelvollinen tuloverotus

12 TESTAMENTTIPERIMYS Verotus Puolisoiden keskinäinen omistusoikeustestamentti (=rajoitettu omistusoikeustestamentti) Rp:t saavat omaisuuden vasta lesken kuoltua - Jos toissijaismääräys: Rp:n katsotaan saaneen omaisuutta erikseen molemmilta vanhemmiltaan - Jos toissijaismääräys puuttuu (=täysi omistusoikeustestamentti) Omaisuus katsotaan tulleen yksinomaan myöhemmin kuolleelta vanhemmalta

13 TESTAMENTTIPERIMYS Verotus Rajoitettu omistusoikeustestamentti KHO T 1517: Aviopuolisot olivat testamentissaan määränneet, että heidän omaisuutensa oli toisen heistä kuoltua lankeava jälkeen jääneelle puolisolle sekä molempien kuoltua heidän perillisilleen. Perillisille oli määrättävä perintövero erikseen kummaltakin vanhemmiltaan saamistaan osuuksista.

14 TESTAMENTTIPERIMYS Verotus Täysi omistusoikeustestamentti KHO 1984 II 634. Puolisot A ja B, joilla oli kaksi yhteistä rintaperillistä, olivat laatineet keskinäisen omistusoikeustestamentin, jossa ei ollut toissijaismääräystä. B:n kuoltua A:n leskenä katsottiin rintaperillisten saaneen perintönsä yksinomaan B:ltä eikä osaksi B:ltä ja osaksi testamentin perusteella A:lta.

15 TESTAMENTTIPERIMYS Verotus Käyttöoikeustestamentti ja tuottooikeustestamentti: a) Testaattori (T) määrää käyttöoikeuden A:lle ja tämän oikeuden lakattua omistusoikeuden B:lle ja A ei ole T:n perillinen p.vero B:lle vasta A:n kuoltua b) Jos A on T:n perillinen Vero B:lle jo T:n kuollessa, mutta veroalaisen omaisuuden arvosta vähennetään hallintaoikeuden kapitaloitu arvo

16 VERONALAISEN P.OSUUDEN MÄÄRÄYTYMINEN P.verotus toimitetaan perukirjan ja mahdollisen testamentin perusteella laaditun laskennallisen osituksen ja jaon perusteella P. verotuksessa otetaan huomioon kaikki ep:t (ei ainoalle lapselle annettua, jollei annettu alle 3 vuotta ennen pvän kuolemaa) P.veroa määrättäessä ep:n saajan p.verosta on vähennettävä maksetun lahjaveron määrä (ep:n arvostus vastaanottohetken mukaan) Ep:n lisäksi p. veroa laskettaessa otetaan huomioon myös muu lahja, jonka per. tai testamentinsaaja on saanut 3 viimeisen vuoden aikana ennen pvän kuolemaa

17 ENNAKKOPERINTÖ (EP) Ep on lahja, jonka perittävä antaa eläessään rintaperilliselleen (rp) ja joka on otettava huomioon laskennallisena lisäyksenä määritettäessä perittävän kuoleman jälkeen perillisen arvomääräistä perintöosaa (tavanomainen lahja ei ole ep) Vaikuttaa myös lakiosan suuruuteen Ennakkoperintöolettamat - rp:n saama lahja oletetaan ep:ksi, jos muuta ei ole määrätty tai muuta ei olosuhteisiin katsoen ole otaksuttava tarkoitetun - muun perillisen kuin rp:n saamaa lahjaa ei oleteta ep:ksi, jollei perittävä ole muuta määrännyt tai jollei olosuhteista voida päätellä, että perittävä on tarkoittanut luovutuksen ep:ksi - koulutuskustannukset eivät ole ep:tä (poikkeus: ylisuurista koulutuskustannuksista kohtuullisen ylittävä osa on ep:tä)

18 ENNAKKOPERINTÖ (EP) Perintöverotusta toimitettaessa pesän varoihin on lisättävä: 1) lahja, joka perintökaaren mukaan on otettava huomioon perinnönjaossa (=EP) ja 2) muu lahja, jonka perillinen tai testamentinsaaja on saanut perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa ennen tämän (suosiolahja) Perintöverosta vähennetään aikaisemmin suoritettu lahjavero + varainsiirtovero, joka on maksettu kiinteistön lainhuutoa haettaessa, jollei sitä ole aikaisemmin vähennetty lahjaverosta. - Perintöveron määrän ylittävää lahjaveron osaa ei palauteta. Jos samasta omaisuudesta on kahden vuoden kuluessa sattuneen (2 / useamman) kuolemantapauksen johdosta suoritettava perintöveroa veroa maksetaan vain kerran - sen sukulaisuussuhteen mukaan, mikä näissä tapauksissa on kaukaisin.

19 ENNAKKOPERINTÖ (EP) Puolisoiden yhteiselle rp:lle jommankumman puolison avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta annettu ep sen arvo vähennettävä ensiksi kuolleelta puolisolta jääneestä perinnöstä. - Mikäli ennakon koko arvoa ei voida tästä vähentää, on loppuosa vähennettävä toiselta puolisolta jääneestä perinnöstä = lesken antama ep. voi vaikuttaa perintöverotukseen ensin kuolleen puolison jälkeen Myös lesken antamat ep:t merkittävä perukirjaan

20 ENNAKKOPERINTÖ (EP) Aviopuoliso L lahjoittaa omistamansa euron arvoiset asunto-osakkeet pojalleen A:lle. Lahjakirjassa ei ollut määräystä siitä, onko lahja ep / ei. Myöskään mistään olosuhteista ei pystynyt päättelemään lahjan mahdollista ep. luonnetta. L:n puoliso P kuolee. P:ltä jää omaisuutta euroa ja L:n omaisuus on myös Puolisoiden kaikki varallisuus on avio-oikeuden alaista. L:llä ja P:llä on kaksi muuta yhteistä lasta B ja C, jotka eivät ole saaneet ennakkoperintöjä tai muita perinnönjaossa tai verotuksessa huomioon otettavia lahjoja. L kuolee 4 vuotta P:n jälkeen. Em. omaisuuden arvot pysyvät koko ajan muuttumattomina. Miten A:n saama ep otetaan huomioon P:n jälkeen?

21 ENNAKKOPERINTÖ (EP) Perillisten perintöosaksi P:n jälkeen tulee P:n omaisuus ja L:n omaisuus (ep lisätään osituksessa antajan aoomaisuuden säästöön) = = A:n, B:n ja C:n perintöosa on (1/3 x ) euroa. - A on saanut ep:tä liikaa Häntä ei oteta ep laskelmassa huomioon, mutta hän ei ole velvollinen palauttamaan omaisuutta jakoon Liikaa annettu ep jaettava B:n ja C:n kesken samassa suhteessa kuin heidän tulisi saada osituksessa ja jaossa omaisuutta = 1:1:3 Vajaus jaetaan B , C ja L = B ja C saavat molemmat euroa, josta vero L saa = eli pitää oman omaisuutensa saa tasinkoa euroa

22 Vähennykset ja huojennukset Veronalaisesta perintöosuudesta saavat vähentää: 1) perinnönjättäjän puoliso euroa (puolisovähennys); 2) sellainen perinnönjättäjän suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen, jolla perinnönjättäjän kuolinhetkellä lähinnä oli oikeus periä perinnönjättäjä ja joka tuolloin ei ollut täyttänyt 18 vuotta, euroa (alaikäisyysvähennys). voim Perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen verohallinnolle (muut ) ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos: 1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä; 2) verovelvollinen jatkaa toimintaa ja 3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa arvostus 40 % maksuunpanematta erotus

23 Veroluokat alk. Perintöveroa maksetaan I veroluokassa seuraavan asteikon mukaan: Verotettava osuus alarajan vero yli % II veroluokassa seuraavan asteikon mukaan: Verotettava osuus alarajan vero yli %

24 Veroluokat alkaen Kuolinpesästä tulevien osuuksien saajat luetaan kahteen veroluokkaan: I. perinnönjättäjän aviopuoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen sekä perinnönjättäjän kihlakumppani tai avoliittolaissa tarkoitettu avopuoliso saamansa PK 8:2:ssä tarkoitetun avustuksen määrään asti; sekä II. muut sukulaiset ja vieraat.

25 Lahjaveroluokat alkaen Lahjaveroa maksetaan I veroluokassa seuraavan asteikon mukaan: Verotettava osuus alarajan vero yli % II veroluokassa: Verotettava osuus alarajan vero yli %

26 ESIM. A kertoo, että hänen isänsä P on kuollut viime kuussa. A:ta kiinnostaa, paljonko hän joutuu maksamaan perintöveroa isänsä jälkeen. A kertoo, että hän sai alkuvuonna 2009 isältään lahjaksi euron osakkeet. Muita merkittäviä lahjoituksia ei isä elinaikanaan tehnyt. Jäämistön nettosäästö on (kaikkien vähennysten jälkeen) euroa. Selvitä A:n maksettavaksi tulevan p.veron osuus, kun: 1. P on leski ja A hänen ainoa lapsensa 2. P on leski ja hänellä on myös toinen rp B 3. P:ltä jäi leski L, jonka omaisuuden määrä on 0 euroa. A:n lisäksi perillisasemassa on B. (omaisuus ao) Lahjaveron määrä 2009 saadusta lahjasta voidaan laskea nyt ( ei tarvitse etsiä vanhoja taulukoita) nykyisin voimassa olevan asteikon perusteella

27 ESIM. 1. P on leski ja A on hänen ainoa lapsensa (a) Vaihtoehto 1: Lahja annettu alle 3 vuoden sisällä P:n kuolemasta Ainoan lapsen saamaa ep:tä ei lisätä perintöosuuteen, ellei kuolemasta ole alle 3 vuotta - Oletus, että alle 3 v vero määrätään (jo:n nettosäästö) (ep) = vero (vero euron perinnöstä) + 16 % x (vero ylittävästä osuudesta) = = Verosta vähennettävä aikoinaan maksettu lahjavero: lahja vero (vero lahjasta) (vero ylittävästä osuudesta) = =

28 ESIM (b) Vaihtoehto 2: Lahja annettu yli 3 vuoden sisällä P:n kuolemasta Ainoan lapsen saamaa ep:tä ei lisätä perintöosuuteen, jollei kuolemasta alle 3 vuotta nyt yli 3 v. ep:tä ei oteta mukaan Vero määrätään eurosta (jäämistön nettosäästö) % x = =

29 ESIM 2. P on leski ja hänellä on toinen rintaperillinen B Ennakkoperintöolettama = rp:n saama lahja oletetaan ep:ksi (jos P määrännyt, ettei sitä pidetä ep:nä, sitä ei oteta huomioon lahjaveroa määrättäessä, jollei sitä ole saatu alle 3 v sisällä P:n kuolemasta) Laskennallinen jako 1 x /2 = A:lle (ep) = Vero Verosta vähennetään aikoinaan maksettu lahjavero: lahja vero = = = =

30 ESIM 3. P:ltä jäi leski L, jonka omaisuuden määrä on 0 euroa. A:n lisäksi perillisasemassa B. (omaisuus ao). Ennakkoperintöolettama rp:n saama lahja oletetaan ep:ksi (jos P määrännyt, ettei sitä pidetä ep:nä, sitä ei oteta huomioon lahjaveroa määrättäessä, jollei sitä ole saatu alle 3 v sisällä P:n kuolemasta) Laskennallinen ositus /2 = eli ao on ja myös tasinko (jollei vastikevaatimuksia) Laskennallinen jako 1 x /2 x 1 = A.lle: reaalisesta jäämistöstä ep = vero = Verosta vähennettävä aikoinaan maksettu lahjavero lahja vero = = = 1.140

31 KUOLINTAPAUKSIA 2 VUODEN SISÄLLÄ Sama omaisuus siirtyy 2 / useamman, kahden vuoden kuluessa sattuneen kuolemantapauksen johdosta Perintövero kerran, sen sukulaisuussuhteen mukaan, mikä näissä tapauksissa on kaukaisin.

32 Henkivakuutuskorvaus P.veroa kuolinpesälle / edunsaajalle maksettavasta henkilövakuutuksen nojalla saadusta vakuutuskorvauksesta Vakuutuskorvaus p.verosta vapaaosa enint Verovapauden edellytyksenä edunsaajamääräys Vakuutuskorvaus edunsaajalle (ei kuolinpesälle) Verovapaaosuus saajakohtainen (korvauksia voi olla useita) Luopuminen kuten testamentin osalta - Jollei edunsaajamääräystä Vakuutuskorvaus pesään Jos edunsaajana on leski, verosta vapaaksi osaksi katsotaan puolet / kuitenkin vähintään lesken edunsaajamääräyksen nojalla saamien vakuutuskorvausten yhteismäärästä koskee määräyksiä, joissa on edunsaajamääräys ja niitä, joissa ei ole

33 VAROJEN ARVOSTAMINEN Kuolinhetken käypä arvo (=todennäköinen luovutushinta) - varallisuuden vastikkeellinen luovutus kuolinhetken jälkeen voi osoittaa sen käyvän arvon Luovutuskelvoton esine / oikeus ei p.veroalaista Arvostusta koskeva perusohje verohallituksen muistio Dno 5067/36/94 (Ks. Vero.fi ) Todistustaakka - Perukirjaan merkitty arvo lähtökohta Verottajan esitettävä näyttö, mikäli siitä poiketaan ( vastanäyttövelvollisuus verovelvolliselle) - Vapaa todisteiden harkinta - 2 viimeisen vuoden ajalta otetaan arvioinnissa huomioon sekä todelliset että vertailuluovutukset

34 VAROJEN ARVOSTAMINEN Raha, rahamääräiset saatavat ja talletukset arvostetaan nimellisarvoonsa Pääomalle kuolinpäivään laskettu korko kuuluu varoihin Epävarma saatava todelliseen arvoonsa Ulkomaan valuutta kuolinpäivän viralliseen ostokurssiin Rakentamattomat kiinteistöt luovutuksen / vertailuluovutusten perusteella Rakennetuista kiinteistöistä verovirastoilla omat kaavamaiset arvostusohjeensa Noteeratut arvopaperit kuolinpäivän ostokurssiin Noteeraamattomien osakkeiden osalta arvostuskäytäntö vaihtelee As. osakkeet vertailukauppojen perusteella, josta yl % vähennys

35 VAROJEN ARVOSTAMINEN Yritysvarallisuus Yksityisliike lähtökohtana substanssiarvo Jos substanssiarvo johtaa alhaiseen arvoon huomioon myös tuottoarvo Taseen purkaminen = taseesta ilmenevät varat ja velat arvostetaan erikseen - vaihto- ja rahoitusomaisuus tasearvoon - käyttöomaisuus käypään arvoon - goodwill-arvoa verotetaan käytännössä kun verotus voidaan perustaa saman omaisuuden myyntihintaan / verovelvollisen omaan ilmoitukseen

36 VELKOJEN ARVOSTAMINEN JA VÄHENNYKSET Velkojen arvostaminen samojen perusteiden mukaan kuin varat Nettoperiaate = jäämistövarallisuudesta vähennettävä velat - Vainajan velat (=olemassa kuolinhetkellä) - Talousvelat, siltä osin kuin kohdistuvat vainajan elinaikaan - Maksamattomat verot - Vahingonkorvaus yms. suoritusvelvollisuus maksamattomalta osaltaan vähennyskelpoinen - Takausvelat, jos maksuvelvollisuus syntynyt Pesänselvitysvelat - Kuolintapaukseen liittyvät velat

37 Pesänselvitysvelat - Vähennyskelpoisia hautajais- ja perunkirjoituskustannukset * Hautajaisjärjestelyistä aiheutuneet kustannukset: arkku, hautakivi sekä muistotilaisuus * Perunkirjoituskustannukset: asiakirjojen hankintakulut sekä perunkirjoitustilaisuuden järjestämisestä aiheutuneet kulut ja uskottujen miesten palkkio

38 PERINNÖSTÄ LUOPUMINEN Aktiivisin toimin tapahtuva perillisasemasta luopuminen Jos luopuja ryhtynyt perintöön, luopuminen on tehoton Luopuja maksaa perintöveron ja luovutuksensaaja lahjaveron Tehokas luopuminen edellyttää, ettei luopumisen yhteydessä ole määrätty edunsaajaa / edunsaajaksi on määrätty luopujan sijaisperillinen Jos luopuja määrää omaisuuden jakautumisesta luopuminen on tehoton Osittainen luopuminen tehoton

39 PERINNÖSTÄ LUOPUMINEN Esimerkki 2 Leskimies P kuoli Häneltä jäi omaisuutta kaikkien vähennysten jälkeen euroa. P:llä oli yksi lapsi A, jolla puolestaan oli kolme täysi-ikäistä rintaperillistä X, Y ja Z. A ei ryhtynyt millään tavalla perintöön, vaan luopui siitä tehokkaasti. - Perintöverotus: X:n osuus , josta p.veroa euroa Y:n osuus , josta p.veroa euroa Z:n osuus , josta p.veroa euroa = verot yhteensä euroa

40 PERINNÖSTÄ LUOPUMINEN Esimerkki 1 Leskimies P kuoli Häneltä jäi omaisuutta kaikkien vähennysten jälkeen euroa. P:llä oli yksi lapsi A, jolla puolestaan oli kolme täysi-ikäistä rintaperillistä X, Y ja Z. A ryhtyi perintöön ja luopui siitä näin ollen tehottomasti. - Perintöverotus: A:n osuus , josta p.veroa Lahjaverotus: X:n lahja , josta l.veroa euroa Y:n lahja , josta l.veroa euroa Z:n lahja , josta l.veroa euroa = verot yhteensä euroa - Nyt veroa euroa enemmän kuin esimerkissä 1, koska perinnöstä luopuminen tehtiin tehottomasti

41 PESÄÄN RYHTYMINEN Lakimääräisten tointen tekeminen ei pesään ryhtymistä A. pesän hoitoon ja hallintaan ottaminen B. perunkirjoituksen järjestäminen C. tasingon vastaanottaminen D. Henkivakuutuksen edunsaajamääräyksen mukaisesta vakuutuskorvauksesta luopuminen Omistajalle kuuluvien oikeuksien käyttäminen on pesään ryhtymistä 1. määrätään edunsaajaksi joku muu kuin sijaantuloperillinen 2. osittainen perinnöstä luopuminen 3. Kuolinpesään menevästä vakuutuskorvauksesta luopuminen (=ei edunsaajamääräystä (?)

42 TESTAMENTISTA LUOPUMINEN Tehokas luopuminen Omaisuus pesään - Testamentinsaaja ei voi tehokkaasti luopua testamentista muiden kuin sijaisperillistensä hyväksi - Testamenttiin ryhtymällä saaja ottaa saannon vastaan * testamentin tiedoksiantomenettely / hyväksyminen ei ryhtymistä * tulee disponoida tosiasiallisesti - Testamentista voi luopua tehokkaasti osittain Luopuminen ryhtymisen jälkeen tehoton Luopuja maksaa perintöveron ja luovutuksensaaja lahjaveron

43 TESTAMENTISTA LUOPUMINEN KHO 1978 II 635. Puolisot olivat tehneet keskinäisen omistusoikeustestamentin. Kun leski oli puolisonsa kuoleman jälkeen perunkirjoituspäivänä testamenttiin merkinnyt tyytyvänsä omistusoikeuden sijaan täyteen käyttö- ja hallintaoikeuteen pesän omaisuuteen ja perilliset olivat tällöin hyväksyneet testamentin näin muutettuna, lesken katsottiin luopuneen testamentista siten, ettei hänelle voitu määrätä perintöveroa puolisonsa jälkeen.

44 KHO 2009:104 -Perintö- vai testamenttisaanto Puolisot A ja B tekivät testamentin ja määräsivät mm, että: - Mikäli A kuolee ensiksi saavat kaiken hänen varallisuutensa täydellä omistusoikeudella - sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu - rintaperilliset eli lapset C, D ja E niin, että kunkin osuus on yhtä suuri. - Testamentinsaajilla oli myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan perintökaaren 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä osin oli menevä testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille.

45 KHO 2009:104 -Perintö- vai testamenttisaanto C oli testamentin ilmaiseman tahdon ja valintaoikeuden perusteella ottanut vastaan testamenttiosuudestaan kahdeksan kymmenesosaa (8/10) omistusoikeudella ja kaksi kymmenesosaa (2/10) käyttöoikeudella D oli vastaanottanut testamenttiosuuteensa ainoastaan käyttöoikeuden. Käyttöoikeuden alaisen omaisuuden omistusoikeus oli testamentin mukaan mennyt C:n ja D:n rintaperillisille, jotka olivat heidän sijaantuloperillisiään ja joita oli siltä osin kuin he olivat saaneet omistusoikeuden perintöverotettu A:n jälkeen.

46 KHO 2009:104 -Perintö- vai testamenttisaanto Perintö- ja lahjaverolain 33 a :n veronkiertosäännöstä ei voitu soveltaa A:n testamenttiin. A:n rintaperillisten saannot olivat testamenttisaantoja. Koska C ja D olivat ilmoittaneet vetoavansa testamenttiin vain osittain ja kun heidän ryhtymisensä oli rajoittunut vain siihen määrään, jonka he olivat ilmoittaneet vastaanottavansa, he olivat tehokkaasti luopuneet osittain testamentista Testamentin tekemistä ei voi pitää perintöveron kiertämistoimena PerVL 1.1, 2.2, 5, 6 ja 33 a

47 PERUKIRJA Selvitys: A. Jäämistöomaisuudesta ja B. Osakkaista - Tehtävä jokaisen Suomessa vakinaisesti asuneen kuoltua - Toimitettava 3 kk kuolemasta hakemuksesta lykkäys, jos tarpeen pesän laajuuden / muun erityisen syyn vuoksi - Perukirjan osakasluettelo voidaan vahvistuttaa maistraatissa - Perunkirjoituksen laiminlyönnistä ei verotuksellista sanktiota Velka- / rikosoikeudellinen vastuu Jos jako tehty ennen perunkirjoituksen toimittamista perinnönjako- / osituskirja liitetään perukirjaan Perukirja liitteineen perintöverotuksen pohjana Yleensä perintövero perustuu perukirjan perusteella tehtyyn laskennalliseen jakoon

48 PERUKIRJA Ensisijainen toimitusvelvollinen se osakas, jonka hallussa pesä on Toissijaisesti oikeuden määräämä pesänselvittäjä / perittävän määräämä testamentin toimeenpanija / valtiokonttorin asettama erityinen valtuutettu Toimitusvelvollisen on valittava 2 uskottua miestä, jotka pitävät perunkirjoituksen Uskotut miehet kutsuvat toimitukseen osakkaat / osakkaiden edunvalvojat / toissijaiset osakkaat Ilmoittaja ilmoittaa pesän omaisuuden ja uskotut miehet arvioivat sen Perukirja toimitetaan verotoimistolle 1 kk toimituksen päättymisestä

49 Perukirjan sisältö ja rakenne 1. Toimituksen aika ja paikka, 1. Johdanto-osa 2. Vainajan täydellinen nimi, ammatti ja kotipaikka sekä syntymä- ja kuolinpäivä, 3. Osakkaiden nimet, kotipaikat miten he ovat vainajalle sukua. 4. Saapuvilla olleet. - Jos jollekin ei ole annettu tietoa toimituksesta, on se sekä syy siihen perukirjassa mainittava. - Jos joku, jolle tieto on toimitettu, ei ole saapunut, on perukirjaan merkittävä, milloin ja millä tavalla hänelle oli tieto annettu. 5. Jäljennös eräistä asiakirjoista / niiden sisällöstä - Testamentti - Avioehtosopimus - Asiakirjat, joilla voi olla vaikutusta pesän tilan selville saamiseksi

50 Perukirjan sisältö ja rakenne 2. Varallisuuden merkitseminen Perukirjan varsinainen sisältö Varat ja velat kuolinhetken mukaisina ja arvostettuina Lesken varallisuus Lahjat, jotka saattavat vaikuttaa verotukseen sekä tämän omaisuuden arvo Henkilövakuutuksen nojalla maksettavien etuuksien saajat ja määrät Kuka ottaa vastaan perintöverotusta koskevia ilmoituksia ja tiedusteluja

51 Perukirjan sisältö ja rakenne 3. Vakuutukset Pesän ilmoittajan on vakuutus, että hänen perunkirjoitusta varten antamansa tiedot ovat oikeat ja ettei hän tahallisesti ole jättänyt mitään ilmoittamatta. - velvollinen valallaan vahvistamaan vakuutuksen, jos joku, jonka oikeus saattaa olla tällaisesta valanteosta riippuvainen, tahi pesänselvittäjä tai testamentin toimeenpanija sitä vaatii. - valantekovelvollisuus myös osakkaalla / eloonjääneellä puolisolla, joka ei ole ilmoittanut pesää / henkilöllä joka ryhtynyt pesän omaisuutta koskeviin toimiin Uskottujen miesten todistus siitä, että he ovat kaiken siihen oikein merkinneet ja pesän varat arvioineet parhaan ymmärryksensä mukaan.

52 LAHJAVERO Lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle: 1) jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa; 2) Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta. - Suomessa asuvan henkilön saamasta muusta omaisuudesta suoritettavasta lahjaverosta tehdään ulkomaisen veron hyvitys. * Tämä hyvitys ei saa olla suurempi kuin määrä, joka vastaa yhtä suurta osaa lahjaverosta kuin vieraasta valtiosta saadun omaisuuden arvo on Suomessa lahjaveron perusteena olevan omaisuuden arvosta. - Verovelkasuhde syntyy, kun lahjansaaja saa lahjan haltuunsa (=lahjan täyttyminen)

53 LAHJA / VAJAAVASTIKKEELLINEN LUOVUTUS Vastike enint. ¾ osaa käyvästä hinnasta Vastikkeen ja käyvän arvon erotus katsotaan lahjaksi - tulkintavaihtoehdot: A. Vastike alle ¾ osaa vahva presumpio lahjasta B. Vastike tasan ¾ osaa tai enemmän absoluuttinen normi (=ei verotusta) - Puronen: molemmat presumptionormeja

54 Työsuhteeseen liittyvät lahjat Jos työstä maksetaan korvausta, vaikka sitä ei ole edellytetty / korvaus ylittää käyvän tai sovitun korvauksen Suoritus lahja - tuloverotuksen edellytykset selvitettävä ennen lahjaverotusta Naapuriapu Veroton Talkootyö - Rakennus tms. Ei veroa Talkootyö verovapaan yhteisön hyväksi Yleensä ei veroa, kun kertasuoritteista - Jatkuva työnteko L. verovelvollisuus

55 Lahja / palkanlisä - Koko henkilökunnan / työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomainen ja kohtuullinen henkilökuntaetu Ei tuloveroa 1) terveydenhuollosta, poik. työntekijälle suoritettu korvaus terveydenhuolto / sairauskustannuksista; 2) henkilökunta-alennusta tavaroista tai palveluksista; 3) merkkipäivälahjaa / muu vähäinen lahja Poik. raha 4) etu työnantajan järjestämästä virkistys- tai harrastustoiminnasta - Palkka / lahja arvioinnissa huomioon: a) Kenen intressissä suoritus tapahtunut b) Suorituksen laatu c) Lahjan hinta (max 1-2 vko:n br palkka)

56 OY JA LAHJA A. Lahja osakkaalle Suoritus huomioon tuloverotuksessa - Ei lahjaverotusta B. Lahja Oy:lle Periaatteessa lahjaverotus mahdollinen Yleensä kyse pääomasijoituksesta

57 Lahja Oy:lle KHO 1986 II 597. Kaksi veljestä perusti asuntoosakeyhtiön merkiten kumpikin puolisoineen puolet osakkeista, ja toinen veljeksistä myi perustamisvaiheessa omistamansa asuinkiinteistön yhtiölle. Vaikka kaupassa sovittu vastike alitti kiinteistön käyvän hinnan perintö- ja lahjaverolain 18 :n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla, yhtiön ei katsottu saaneen luovutuksen yhteydessä lahjaa, koska kauppa liittyi yhtiön perustamiseen ja luovutusta oli pidettävä pääomasijoituksena yhtiöön. Yleensä KHO päätynyt pitämään tällaisia suorituksia pääomasijoituksina

58 Lahja Oy:lle KHO 1987 B 631. Henkilö D oli myynyt omistamansa A Oy:n ja B Oy:n osakkeet C Oy:lle, jonka osakas D ei kaupan tapahtuessa enää ollut, mutta jonka osakkaina olivat hänen perheensä jäsenet. D kuoli myöhemmin. KHO katsoi, että A Oy:n ja B Oy:n osakkeiden kauppahinta ei ylittänyt 3/4 osakkeiden käyvästä arvosta, joten C Oy:n oli katsottava saaneen osakekaupan yhteydessä lahjaverotuksessa huomioon otettavan lahjan. - Poikkeuksellinen tosiseikasto D ei enää osakas lahjaluonteisen kaupan tapahtuessa Edunsaajat perheenjäseniä Oikea verosubjekti + samastamisproblematiikka?

59 Yrityksen sukupolvenvaihdos (spv) ja lahjaverotus SPV usein mahdollinen ilman veroseuraamuksia - Osakeanti + omien osakkeiden lunastus omaa pääomaa (opoa) alentamatta vapaata opoa hyväksikäyttäen Yleensä lahjaverotus ei tule kysymykseen - Alihintainen kauppa Verotus voi kohdistua muihin kuin siihen, jolta osakkeet lunastettiin - Ylihintainen kauppa: Peitelty osingonjako? - Rahastoanti: Ei lahjaveroa - Maksullinen uusmerkintä lahjavero, jos osakkeita alle käyvän arvon Merkintäoikeuden käyttämättä jättäminen voi johtaa lahjaverotukseen

60 Merkintäoikeuden käyttämättä jättäminen KHO taltio Vanhemmat omistivat lapsiensa kanssa osakeyhtiön kaikki 45 osaketta. Osakeannin yhteydessä vanhemmat luopuivat merkintäoikeuksistaan, jolloin lapset saivat merkitä kaikki 105 osaketta. Lasten katsottiin tällöin saaneen kummaltakin vanhemmaltaan osakkeitten merkintäoikeuksina perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetun lahjan.

61 Verovapaat lahjat Tavanomainen-koti-irtaimistolahja euroa Lahjasta ei tule veronalaista, vaikka samalta antajalta 3 vuoden kuluessa useita max lahjoja Kumulointi vain yli lahjoissa Kasvatus- / koulutusavustus - ei huoltovelvollisen antama ei tavanomainen lahja - annettava niin, ettei sitä voida käyttää muihin tarkoituksiin

62 Verovapaat lahjat KHO 1981 II 611: Isä oli avannut poikansa nimiin säästökassatilin, jolle talletettujen varojen ilmoitettiin olevan pojan koulutusta varten. Säästökirja oli jäänyt isän haltuun. Tiliä ei käytetty ennen isän kuolemaa. Perintöverolautakunta lisäsi talletusvarat isän kuolinpesän varoihin. Lääninoikeus hylkäsi pojan valituksen, jossa oli vaadittu talletuksen verovapautta perintö- ja lahjaverolain 19 :n 3 kohdan nojalla, koska talletusta ei ollut tehty sellaisin ehdoin, ettei pojalla olisi ollut mahdollisuutta käyttää varoja muuhun kuin koulutukseen. KHO katsoi, että huomioon ottaen lahjanlupauslain 4 :n säännökset talletus oli luettava isän kuolinpesän varoihin ei muutosta. - Pelkkä lahjakirjan lausuma ei riitä, jos saajalla on tosiasiallisesti mahdollisuus käyttää varat myös muuhun tarkoitukseen