Laskentatoimi johtamisen tukena, ratkaisut ILMAINEN ESITTELYVERSIO Petri Suomala, Olli Manninen, Jouni Lyly- Yrjänäinen ISBN 978-951-37-5968-1 Päivitetty 30.9.2011 Osa I 1 Mitä on johdon laskentatoimi? 2 Laskenta päätöksenteon tukena 3 Johdon laskennan organisointi Osa II 4 Kustannuslaskennan peruskäsitteet 5 Kustannuslaskentamenetelmät 6 Investointilaskelmat 7 Toiminnan ohjaaminen ja suorituksen mittaus Osa III 8 Johdon laskentatoimi myynti- ja markkinointiorganisaatiossa 9 Johdon laskentatoimi tutkimus- ja tuotekehitystoiminnassa 10 Johdon laskentatoimi tuotantoympäristössa 11 Johdon laskentatoimi projektien taloudellisessa ohjauksessa 12 Johdon laskentatoimi strategisessa suunnittelussa Aineisto sisältää mallivastaukset kirjan Laskentatoimi johtamisen tukena tehtäviin. Joihinkin tehtäviin voi olla myös muita yhtä oikeita ratkaisuja. Tehtävien ratkaisut on tarkoitettu tueksi opettajille sekä monimuoto- ja itseopiskelijoille. Materiaali on pdfmuodossa ja aukeaa Adobe Readeriin. Kopiointiehdot Tämä on ilmainen esittelyversio materiaalista ja sisältää vain 1. luvun ratkaisut.
Tehtävät s. 33-34 1. Pohdi, mikä yhdistää johdon laskentatointa ja ulkoista laskentatointa. Luvun alussa (s. 9-10) määriteltiin laskentatoimen kokonaisuus sen kahden osa-alueen avulla, jotka ovat ulkoinen laskentatoimi ja johdon laskentatoimi. Jälkimmäisestä käytetään usein myös nimitystä sisäinen laskentatoimi. Sekä ulkoisen että sisäisen laskentatoimen tarkoitus on ilmentää liiketoiminnan tapahtumia rahamääräisin termein ja mittarein. Laskentatoimi ilmaisee reaaliset liiketapahtumat rahamääräisessä muodossa (reaalisesti: yritys myi tuotteen asiakkaalle rahamääräisesti: syntyi 20 euroa liikevaihtoa, ja valmistuotevaraston arvo laski 16 euroa). Siten se auttaa päätöksentekijää hahmottamaan, miten yrityksen taloudellinen suorituskyky (kannattavuus, maksuvalmius ja vakavaraisuus) kehittyy erilaisten päätösten ja olosuhteiden seurauksena. Laskennan toteuttamista ohjaa sekä ulkoisen että sisäisen laskennan puolella joukko periaatteita ja sääntöjä, joiden tavoitteena on varmistaa lukujen ja laskelmien riittävä oikeellisuus, ymmärrettävyys, käyttökelpoisuus ja tyypillisesti jonkinlainen vertailukelpoisuus. Ulkoisen laskentatoimen piiriin kuuluva liikekirjanpito on kaiken laskentatoimen perusta. Se rekisteröi liiketapahtumien taloudelliset vaikutukset tositteiden perusteella. Tätä laskennan perusdataa voidaan jalostaa monenlaisiin tarkoituksiin erilaisten laskelmien ja mittareiden avulla (ks. myös esimerkkitaulukko s. 22). 2. Pohdi, mikä erottaa johdon laskentatointa ja ulkoista laskentatointa. Taulukossa 1.1 kirjan sivulla 10 on vertailtu ulkoista laskentatointa ja johdon laskentatointa joidenkin piirteiden osalta. Keskeistä on ymmärtää, että ulkoista laskentatointa ohjaa lainsäädäntö, kun taas johdon laskentatoimen toteutustapaa, käytettäviä menetelmiä sekä laskelmia määräävät yrityksen itsensä tunnistamat tarpeet organisaation ohjaukseen ja päätöksenteon tukemiseen liittyen. 3. Miksi johdon laskentatoimen tehtävät voisivat poiketa samalla toimialalla toimivan pienen ja suuren yrityksen välillä? Johdon laskentatoimen tehtäviä ei määrää kirjanpitolaki tai asetus eikä muukaan lainsäädäntö kuin välillisesti (vrt. edellinen kysymys). Yritys voi siis hyvin vapaasti määrittää sen tavan, jolla se johdon laskentatointa harjoittaa vai harjoittaako sitä käytännössä ollenkaan. Johdon laskentatoimella ei ole itseisarvoa vaan välinearvo. Toisin sanoen ei ole olemassa sellaista yleistä johdon laskentatoimen työkalupakkia, jonka pitäisi olla samanlainen kaikilla yrityksillä. Työkalupakin ihanteellisen sisällön määrittävät organisaation ja sen päätöksentekijöiden tunnistamat tarpeet. Siten toimiala tai yrityksen tuottamat lopputuotteet eivät yksin kerro niistä johdon laskentatoimeen liittyvistä tarpeista, joita organisaatiossa voidaan Suomala, Manninen, Lyly-Yrjänäinen ja Edita Publishing Oy, 2011 1
tunnistaa. Yrityksen koko, toimintakulttuuri, päätöksentekijöiden persoonallisuus ja monet muut asiat voivat vaikuttaa siihen, mihin johdon laskentatoimessa päätetään panostaa. Ajatellaan esimerkiksi budjetointia prosessina. Sen yksi keskeinen tarkoitus on kuvata organisaation tavoitteita rahamääräisessä muodossa ja asettaa tiettyjä rajoja organisaation rahankäytölle. (Periaatteessa aivan samalla tavalla kuin perhe voi määrittää lomabudjetin, jonka puitteissa lomalla on mahdollista käyttää rahaa, tai suunnitella etukäteen paljonko rahaa on käytettävissä ruokaostoksiin kuukaudessa.) Budjetoinnin avulla on mahdollista konkretisoida tavoitteita ja toteuttaa suunnitelmallista toimintaa suuressa organisaatiossa, jossa on monia toimintoja ja osastoja. Näin budjetointi voi varmistaa organisaation taloudellisen suorituskyvyn ja antaa johdolle mahdollisuuden hallita rahankäyttöä silloinkin kun päätöksiä tekeviä yksilöitä ei ole mahdollista fyysisesti seurata tai valvoa. Toisaalta pienessä organisaatiossa samat asiat, tavoitteiden asettaminen ja rahankäytön valvonta, voi olla mahdollista muutenkin kuin muodollisen budjetointiprosessin kautta. Voi olla esimerkiksi niin, että rahankäyttöön liittyviä päätöksiä tehdään niin harvalukuisessa piirissä, että muodollinen budjetointi olisi tarpeettoman raskas prosessi sen avulla saavutettaviin hyötyihin verrattuna. 4. Millaisia rajoitteita tunnistat liittyen johdon laskentatoimen toteutukseen organisaatiossa? Hyvä lähtökohta on miettiä keskeisten rajoitteiden ryhmittelyä jollakin tavalla. Rajoitteet voidaan perustellusti jakaa kolmeen pääryhmään: 1) osaamisrajoitteet, 2) resurssirajoitteet ja 3) asennerajoitteet. Osaamisrajoitteet viittaavat siihen, että yrityksessä ei ole lainkaan tai riittävästi sellaisia henkilöitä, jotka tuntevat riittävästi laskentatoimen peruskäsitteitä ja/tai laskentamenetelmiä (joita kuvataan erityisesti kirjan osassa II). On esimerkiksi saatettu kuulla toimintoperusteisesta kustannuslaskennasta, mutta vailla asiaan liittyvää todellista osaamista kyseistä laskennan periaatetta ei päästä kokeilemaan (ainakaan omin voimin), ja selvittämään kuinka hyvin se sopisi yrityksen tuotekohtaiseen kustannuslaskentaan. Osaamisrajoitteet ovat tyypillisesti helposti korjattavissa (esimerkiksi kouluttautumalla tai hankkimalla ulkopuolista osaamista), kunhan on tunnistettu, mitä osaamista organisaatioon kaivataan. Resurssirajoitteet tarkoittavat sitä, että yrityksellä ei ole mahdollista kiinnittää henkilöitä, työaikaa tai rahallisia panoksia laskentaan liittyviin tehtäviin, ainakaan siinä määrin kuin toivotaan. Tarkkaan ottaen yritykset toimivat jatkuvasti resurssirajoitteiden alla, sillä on mahdoton ajatus että kaikkea toivottua pystyttäisiin tekemään. Kysymys on siitä, miten tarve priorisoidaan, ja voidaanko siihen näin ollen vastata. Laskentatoimen resursseista (erityisesti controllerorganisaation ihmisistä) kilpailevat ensiksi ulkoisen laskentatoimen lakisääteiset tarpeet, sitten rutiininomainen vakioraportointi ja viimeiseksi erilaisten vastaantulevien liiketoiminnan tilanteiden tietotarpeisiin vastaaminen. Kirjassa kuvattu johdon laskennan keskustelukumppani - tyyppinen rooli ei suinkaan aina käytännön resurssirajoitteiden paineissa toteudu täysipainoisesti. Asennerajoitteet merkitsevät, että yrityksen näkemysten joukko johdon laskentatoimen tarpeista ja tarvittavista työkaluista ei välttämättä ole kaunis yhtenäinen paketti. Vaikka hankintajohtaja haluaisi panostaa kokonaiskustannusajatteluun huomattavasti nykyistä enemmän, Suomala, Manninen, Lyly-Yrjänäinen ja Edita Publishing Oy, 2011 2
voi talousjohtaja olla toista mieltä. Tai vaikka talousjohtaja näkisi tarvetta kehittää yrityksen suorituksen mittaamista nykyistä enemmän myös ei-rahamääräisiä mittareita hyödyntäväksi, ei tämä välttämättä sovi toimitusjohtajan ajatusmaailmaan. Erilaisten ajatusten ja asenteiden epäyhtenäisyys voi siis jarruttaa johdon laskentatoimen kehittymistä ja soveltamista (on toki huomattava, että ns. kehityksen jarruttaminen voi osoittautua lopulta myös hyväksi ratkaisuksi). 5. Miten jostakin todellisesta organisaatiosta voidaan sanoa, kumpaa roolia (lukugeneraattori vai keskustelukumppani) laskenta siellä enemmän muistuttaa? On hyvin mahdollista, että yhdessä organisaatiossa laskenta voi tilanteesta riippuen kallistua erityyppisiin rooleihin. Esimerkiksi johtoryhmätyöskentelyssä laskenta on hyvin aktiivisesti läsnä vaikkapa niin, että controller osallistuu sparraajan roolissa johtoryhmän kokouksiin. Samassa yrityksessä tuotekehityshankkeissa laskenta voi jäädä hyvin kevyeksi ulkojäseneksi, joka ei juurikaan osallistu tuotekehityshankkeiden arjessa tapahtuvaan keskusteluun ja päätöksentekoon. a) Millaiset seikat voisivat tukea sitä näkemystä, että laskenta on lähinnä lukugeneraattori, joka jää ulkopuolelle todellisista päätöksentekotilanteista ja niissä käytävästä keskustelusta? Laskenta ymmärretään pakon- ja rutiininomaisena raportointina Talousjohto ei osallistu ajankohtaisiin liiketoimintapäätöksiin Talousorganisaatio ei reagoi sille osoitettuihin tietopyyntöihin b) Entä millaiset seikat tukevat vastakkaista näkemystä, jonka mukaan laskenta on mukana päätöksenteon sisäpiirissä ja aktiivinen keskustelukumppani? Keskustelu kustannuslaskelmista on vilkasta tuotekehityksessä Laskelmia ja raportteja ei odotella vaan niitä pyydetään aktiivisesti Talousjohto on kysytty organisaation sisäinen konsultti 6. Kuvaile organisaation päätöstilanne, jossa laskennalla ei ole lainkaan roolia tai se on hyvin vähäinen? Kokeneella päätöksentekijällä saattaa olla selkeä kokemukseen perustuva näkemys, joka ohjaa vahvasti tehtäviä valintoja. Voidaan ajatella, että tämänkaltaisessa tilanteessa laskenta tuo hyvin vähän arvoa päätöksenteolle, koska se ei kuitenkaan juuri vaikuta valittavaan etenemistapaan. Huomaa, että kysymys ei ole siitä, onko kokemukseen perustuva näkemys tosiasiallisesti oikea vai väärä, vaan siitä, että se on joka tapauksessa päätöksentekoa hallitseva tekijä. Toisaalta hyvin äkillinen ongelmatilanne, kuten tuotantokatkos, pitää ilman muuta ratkaista niin pian kuin mahdollista. Ei ole tarkoituksenmukaista laatia laskelmia ja kuluttaa niihin aikaa, kun ne eivät kuitenkaan käytännössä tarjoa toiminta- tai ratkaisuvaihtoehtoja. Akuutti ongelma pitää vain pystyä ratkaisemaan mahdollisimman ripeästi. Tämä pätee myös tilanteisiin, joissa on kysymys inhimillisistä tai eettisistä asioista, kuten esimerkiksi jos joku henkilöstöstä pitää pelastaa vaaratilanteesta tai uhkaava ympäristökatastrofi pyritään estämään nopeilla toimilla. Suomala, Manninen, Lyly-Yrjänäinen ja Edita Publishing Oy, 2011 3
7. Mieti liiketoimintaan liittyviä tilanteita, joissa muut kuin taloudelliset arvot vallitsevat. Vrt. edellinen kysymys. Liiketoiminnassa vallitsevat aina taloudelliset arvot. Tämä kuuluu liiketoiminnan määritelmään. Kuitenkin välillä kohdataan yksittäisiä tilanteita, joissa on mahdotonta tai absurdia pyrkiä ensisijaisesti mittaamaan kustannuksia tai kannattavuutta. Yksittäiset onnettomuudet, tapaturmat tai sairaustapaukset ovat hyvä esimerkki tästä. Mutta vaikka yksittäistä onnettomuutta ja sen jälkihoitoa ei päätettäisikään taloudellisin kriteerein, voi hyvin olla tarpeen ymmärtää miten tämänkaltaisten tapahtumien välttäminen yleisesti ja pitkällä aikavälillä heijastuu organisaation taloudelliseen suorituskykyyn. 8. Missä päätöstilanteessa laskennan rooli voisi olla hyvin ratkaiseva? Esimerkkejä voisi luetella loputtomasti: hankintapäätökset, tuotekehityspäätökset, tuotannon prosesseihin liittyvät päätökset ja rekrytoinnit. Yleisesti sellaiset tilanteet, jotka monimutkaisuutensa tai ulotteisuutensa takia ovat vaikeita hahmottaa pelkästään näppituntumalla, mutta jotka kuitenkin ovat yrityksen toimintaan selkeästi vaikuttavia ja tärkeitä. 9. Mieti johdon laskentatoimen määritelmien perusteella, mitä vaaditaan henkilöltä, joka toteuttaa tehokkaasti laskentaa yrityksessä. Vaatimusten perusteella tarvetta on todellisille moniosaajille. Sivulla 13 olevasta taulukosta 1.2 voi poimia monia vaatimuksia: laskennan perustekniikoiden osaaminen informatiivisten raporttien määrittely yhdessä tiedon käyttäjien kanssa ja raporttien toteuttaminen tietojärjestelmien avulla ja niiden rajoitteet ymmärtäen johtajien kuuntelutaito ja johtamisen tarpeiden ymmärtäminen tietojärjestelmäosaaminen (ainakin määrittelyn ja tehokkaan hyödyntämisen osalta) laajojen asiakokonaisuuksien ymmärtäminen kommunikointi monentyyppisten ja monissa erilaisissa rooleissa toimivien ihmisten kanssa. Yksi kaikkein tärkeimpiä vaatimuksia on päätöksentekotilanteen syvällinen ymmärtäminen, joka tarkoittaa lopulta sitä, että osaa arvioida millainen informaatio on hyödyllistä ja mikä pikemminkin vie huomiota vääriin asioihin: Kontrollerilla on oltava rohkeutta olla kaatamatta kaikkea hallussaan olevaa informaatiota päätöksentekijälle. (Group Controller, 2009.) Suomala, Manninen, Lyly-Yrjänäinen ja Edita Publishing Oy, 2011 4
10. Valitse jokin ammattiryhmä (kuten lääkärit), ja pohdi, mitä kustannustietoisuus voisi tuon ryhmän kannalta konkreettisesti tarkoittaa. Kustannustietoisuus voi tarkoittaa hyvin monentasoisia asioita. Kuvio 1.2 sivulla 23 ohjaa tarkastelemaan kustannustietoisuutta asiakokonaisuutena, joka rakentuu usean toisiaan tukevan näkökulman kautta. Lääkärin tapauksessa kustannustietoisuus voisi tarkoittaa ymmärrystä ja tietoisuutta toimenpiteiden kustannuksista eli siitä paljonko tietty operaatio kuten leikkaus sitoo resursseja kokonaisuudessa, mitkä ovat sen uponneet ja toisaalta vaikutettavissa olevat kustannukset sekä mikä on lopputuloksen arvo tietylle potilasryhmälle. Pohdittavia kysymyksiä ovat kenelle operaatio tehdään, kuinka paljon hoitoa annetaan tietyn lopputuloksen saavuttamiseksi, miten päivystävän lääkärin, siis yksilön, toiminta vaikuttaa koko hoitoketjun kustannuksiin ja saavutettaviin tuloksiin. Kustannustietoisuus ja sen lisääminen on ponnistelua kohti ymmärrystä toiminnan kustannusja hyötyvaikutuksista, jotta osattaisiin tehdä viisaita päätöksiä. 11. Listaa keskeiset syyt sille, miksi ei ole toivottavaa, että laskenta toimii vain lukugeneraattorin roolissa. Jos keskusteluyhteys lukujen tuottajan ja niiden käyttäjän välillä ei toimi kunnolla, kuka varmistaa, että kysytään oikeita asioita. On riski, että resursseja käytetään turhaan, esim. laaditaan raportteja, joita ei varsinaisesti tarvitse kukaan tai vain hyvin harvat. Lukugeneraattori -rooli ei todennäköisesti vastaa johdon laskennan moderneja määritelmiä, jotka korostavat sitä kuinka laskenta osallistuu organisaation päätöksentekoon monella tasolla. 12. Miksi ei-taloudellinen mittaaminen on tärkeä osa johdon laskentatointa? Monet liiketoiminnan suorituskykyyn (myös rahamääräisiin asioihin) vaikuttavista asioista eivät ole ilmaistavissa rahamääräisessä muodossa. Esimerkiksi toimitusvarmuus on tuotannollisessa toiminnassa tärkeää, ja vaikuttaa varmasti organisaation kannattavuuteen. Jos toimitusvarmuutta halutaan hallita, sitä pitää seurata ja mitata, mutta olisi vaikeaa toteuttaa mittaamista rahamääräisessä muodossa. Sen sijaan on helpompi ja tarkoituksenmukaisempi seurata, kuinka suuri osa toimituksista on toimitettu ajallaan tai kuinka monta päivää toimitus keskimäärin myöhästyy. Tämän seurannan perusteella voidaan kehittää ymmärrystä toimitusvarmuuden ja yrityksen kannattavuuden välisestä suhteesta. Suomala, Manninen, Lyly-Yrjänäinen ja Edita Publishing Oy, 2011 5
13. Ihmisten johtamiseen kuuluu muuan muassa motivointia, kannustamista ja palautteenantoa a) Miten johdon laskentatoimi voi tukea ihmisten johtamista? Henkilö- tai tiimikohtaisen suorituksen mittaaminen voi olla tärkeä osa motivointia, kannustamista ja palautteen antoa, jos tavoitteet ja onnistumisen kriteerit kytketään myös mittauksen kohteena olevien mielestä mielekkäällä tavalla työhön ja sen mahdollisiin saavutuksiin. Liian kovat ja liian matalat tavoitteet eivät motivoi eivätkä kannusta tekemistä. Toisaalta mittarit eivät myöskään saisi korvata vaan pikemminkin täydentää sitä kommunikointia, jota esimies ja alainen käyvät keskenään. b) Millaisia voisivat olla motivointi- tai kannustelaskelmat? Mittaamisen hyödyntäminen tulos- tai palkkiopalkkauksessa on yksi esimerkki. Motivointilaskelma voi liittyä yksilön tai tiimin työn konkreettisiin piirteisiin tai vaatimuksiin osoittaen miten tietty toiminta johtaa tiettyihin tuloksiin ja sitä kautta mahdollisesti rahalliseen tai muuhun palkitsemiseen. Esimerkiksi malli ihanteellisesta prosessista, jonka mukaan toimittaessa saavutetaan hyviä tuloksia. 14. Tukkukauppa, jonka tuotevalikoima vaihtuu hyvin usein, pyrkii kustannuslaskennassaan kohdistamaan välilliset kustannukset oikeudenmukaisesti eri tuotenimikkeille tuotekannattavuuden laskemiseksi. Yritys ei kuitenkaan kykene ylläpitämään järjestelmää samassa tahdissa kuin tuotevalikoima vaihtuu. Onko kysymyksessä tyypin 1 vai 2 haaste (ks. sivu 30), vai molemmat? Perustele. Kysymyksessä on tyypin 1 haaste. Tukkukaupassa voi olla parempi tarkastella asiakaskohtaista kustannusta ja kannattavuutta tuotekohtaisen sijaan. Tukkukaupan prosessit riippuvat hyvin paljon asiakkaiden vaatimuksista ja vain jonkin verran tuotteiden piirteistä. Silloinkin kun tuote vaikuttaa prosessiin ja kustannuksiin, kysymys on ennemmin tuotetyypin (esim. elintarvikkeissa jäätelö) kuin yksittäisen tuotenimikkeen (eskimopuikko) piirteistä. Suomala, Manninen, Lyly-Yrjänäinen ja Edita Publishing Oy, 2011 6
15. David Halberstamin kirja The Reckoning (1986) käsittelee autoteollisuutta Yhdysvalloissa ja Japanissa. Kirja antaa yhden esimerkin siitä, millaista roolia taloudellinen informaatio voi näytellä. Kirjassa siteerataan Fordin johtajana viime vuosisadan puolivälissä toiminutta R. S. McNamaraa, jonka mukaan: Whatever the product men and the manufacturing men want, deny it. Make them sweat and then make them present it again, and once again delay it as long as possible. If in the end it has to be granted, cut it in half. Always make them fight the balance sheet, and always put the burden of truth on them. That way they will always be on the defensive and will think twice about asking for anything. Pohdi tämän perusteella McNamaran käsitystä laskennasta johtamisen välineenä. McNamaran, jonka näkökulma sitaatissa on ylimmän johdon näkökulma, mielestä tuotannon ja tuotekehityksen (investointi)toiveisiin tulee lähtökohtaisesti suhtautua epäillen, ja toimia niin, että toivomuksen esittäjä joutuu luvuilla esittämään ajatuksensa mielekkyyden tilinpäätöksen logiikkaa noudattaen. Sitaattia voidaan pitää hyvin autoritääristä johtamistapaa heijastavana kärjistyksenä (jopa tahallisena ironiana). Se kuitenkin muistuttaa siitä, että yritys on olemassa taloudellisen menestymisen tavoittelua varten, ja kaikkien yrityksen tekemien ratkaisujen tulee kiinnittyä taloudellisen menestymisen logiikkaan. Tämän ajattelutavan mukaan talouden tehtävä on toimia portinvartijana, jonka avulla kontrolloidaan tekemisiä ja tekemättä jättämisiä. Laskelmien avulla tuotannon henkilöt, product men, pyrkivät osoittamaan, että päätös on yrityksen taloudellisen menestymisen näkökulmasta hyvä. Toisaalta johto perustaa omat argumenttinsa päätöksen puolesta tai vastaan omiin laskelmiinsa, mikäli se ei hyväksy esitettyjä laskelmia sellaisenaan. Laskelmien kautta tai niiden avulla käydään organisaation sisäistä päätöksentekoa edeltävää keskustelua. Suomala, Manninen, Lyly-Yrjänäinen ja Edita Publishing Oy, 2011 7
SÄHKÖISEN AINEISTON KÄYTTÖOIKEUKSIEN EHDOT Nämä ehdot koskevat Edita Publishing Oy:n verkossa (esim. Oppinet ja Netmarket) jaettavia sähköisiä aineistoja. Sähköisten aineistojen käyttöoikeus on tilaaja- ja tuotekohtainen. Aineisto on tarkoitettu vain tilaajan hyödynnettäväksi. Käyttöoikeuden lainaaminen, siirtäminen ja jakaminen eteenpäin on tekijänoikeuslain nojalla kielletty. Tilaajalla on oikeus käyttää hankkimaansa sähköistä aineistoa omalta työasemaltaan tai tulostaa omaan käyttöön aineistoa paperille. Oppilaitoslisenssillä hankitun aineiston voi jakaa oppilaitoksen sisällä lisenssin voimassaolon ajan, esimerkiksi laitoksen suojatussa ja rajatussa intranetissä. Sähköisen materiaalin muuttaminen on kiellettyä paitsi opettajan oppaiden osalta, joiden materiaalia voi tarvittaessa muokata oppimis- ja opetustarkoituksessa. Aineistoa saa käyttää muun julkaisuaineiston yhteydessä vain normaalin sitaattioikeuden puitteissa. Aineiston tulostaminen muuhun kuin tilaajan omaan käyttöön on kiellettyä tekijänoikeuslain nojalla. Edita Publishing Oy pidättää kaikki oikeudet sähköisen aineiston sisältöihin ja varaa oikeuden niitä koskeviin muutoksiin. Aineiston ja sen osien jakelu sähköisiä tiedostoja kopioimalla tai levittämällä, jäljentäminen ilman tekijän kirjallista lupaa painamalla, monistamalla, äänittämällä tai muulla tavoin on tekijänoikeuslain mukaisesti kielletty. Kopiosto ry:n tarkastajilla on oikeus tarkistaa, miten tämän tuotteen käyttö on järjestetty asiakkaiden hallinnassa olevissa tietokoneissa ja tietoverkoissa.. Edita Publishing Oy Asiakaspalvelu: PL 780, 00043 EDITA puhelin 02 450 05, faksi 020 450 2380 asiakaspalvelu.publishing@edita.fi www.edita.fi/netmarket