TAMPEREEN TEKNILLINEN KORKEAKOULU Tuotantotalouden osasto TOIMINTOPERUSTEINEN KUSTANNUSLASKENTA KOMPONENTTITOIMITUKSISSA

Transkriptio

1 TAMPEREEN TEKNILLINEN KORKEAKOULU Tuotantotalouden osasto VILLE VARIS TOIMINTOPERUSTEINEN KUSTANNUSLASKENTA KOMPONENTTITOIMITUKSISSA Diplomityö Prof. Erkki Uusi-Rauva ja erikoistutkija Jari Paranko on hyväksytty tarkastajiksi osastoneuvoston kokouksessa

2 2 TIIVISTELMÄ TAMPEREEN TEKNILLINEN KORKEAKOULU Tuotantotalouden osasto, Teollisuustalous VARIS, VILLE: Toimintoperusteinen kustannuslaskenta komponenttitoimituksissa Diplomityö: 86 sivua, 6 liitettä (7 sivua) Tarkastajat: professori Erkki Uusi-Rauva, erikoistutkija Jari Paranko Rahoittajat: TEKES, yritykset Joulukuu 2001 Hakusanat: TOIMINTOLASKENTA, TUKKUKAUPPA, MYYJÄN HALLINNOIMA VARASTO Tämän diplomityön päätavoitteena on esitellä ja dokumentoida kahteen teknistä tukkukauppaa harjoittavaan yritykseen rakennetut toimintolaskentamallit ja analysoida mallien antamia tuloksia. Molemmat yritykset ovat osa Sandvik Tamrockin Tampereen tehtaan toimittajaverkostoa. Laskentamallien tavoitteena oli selvittää yritysten Tamrockille hoitamien komponenttitoimitusten kustannukset. Työssä käytettävä aineisto pohjautuu pääasiassa kahdessa eri kustannuslaskennan kehitysprojektissa rakennettuun toimintolaskentamalliin ja niistä saatuihin tietoihin. Myös muuta projektien aikana kerättyä informaatiota on käytetty. Projektit toteutettiin elokuun 2000 ja marraskuun 2001 välisenä aikana. Ne olivat osa suurempaa kokonaisuutta, VTT:n VaVe-tutkimushanketta. Tutkimusote oli konstruktiivinen eli rakentamalla konstruktioita tässä tapauksessa laskentamalleja haettiin ratkaisuja käytännön ongelmiin. Toimintolaskennan teoria muodostaa pääosan tämän työn teoreettisesta viitekehyksestä. Laskentamallien tuloksena saatiin selvitettyä tutkimuksen kohteena olleen komponenttien hyllyyntäyttöpalvelun kustannukset molemmissa kohdeyrityksissä. Saatujen tulosten perusteella toimituseräkoon vaikutus kustannuksiin nousi selkeästi esille. Myös kysymyksiin toiminnan volyymin vaikutuksesta kustannuksiin sekä varastoon sitoutuneen pääoman kustannuksen suuruudesta saatiin kohdeyritysten tapauksissa vastauksia. Laskennan tekninen toteutus, eli toimintolaskentaohjelmiston ja taulukkolaskennan käyttö, osoittautui kohdeyritysten ympäristössä toimivaksi.

3 3 ABSTRACT TAMPERE UNIVERSITY OF TECHNOLOGY Industrial Engineering and Management, Industrial Management VARIS, VILLE: Activity-based costing in component deliveries Master of Science Thesis: 86 pages, 6 appendices (7 pages) Examiners: Professor Erkki Uusi-Rauva, Senior Researcher Jari Paranko Funding: The National Technology Agency (TEKES), firms December 2001 Keywords: ACTIVITY-BASED COSTING, WHOLESALE BUSINESS, VENDOR-MANAGED INVENTORY The main objective of this master s thesis is to present and document two activitybased cost (ABC) models and to analyze the results. The models were constructed for two separate firms, which are operating in technical wholesale business. Both firms are members of the supplier network of Sandvik Tamrock s factory in Tampere. The aim of the ABC models was to calculate the costs of the component delivery service, offered by the firms for Tamrock. The source material used in this thesis is collected during two research projects between August 2000 and November The material consists mainly of the ABC models. Also some additional information obtained during the research projects was used. Both projects were part of a bigger research project called VaVe, which was coordinated by the Technical Research Center of Finland (VTT). Research method was constructive i.e. ABC models were built to solve practical problems. ABC theory forms the main part of the theoretical background of this thesis. As a result the ABC models clarified the costs of the component delivery service. Based on the results the delivery batch size seems to have a major impact on costs. Also questions about the effect of volume on costs and the capital costs of inventory were discussed. Calculations were made using separate ABC and spreadsheet software. This proved to be a practical and suitable solution in this environment.

4 4 SISÄLLYS TIIVISTELMÄ...2 ABSTRACT...3 SISÄLLYS JOHDANTO TUTKIMUKSEN TAUSTA JA TUTKITTAVAT ONGELMAT TAVOITTEET JA RAJAUKSET TUTKIMUSOTE TEORIATAUSTA JA KÄSITTEISTÖ TOIMINTOPERUSTEINEN KUSTANNUSLASKENTA Toimintolaskennan perusidea Toimintolaskennan ongelmia Toimintojen luokittelu HYLLYYNTÄYTTÖTOIMINTA Toimitukset ja niiden ohjaus JOT-ajattelu VERKOSTOITUMINEN JA KUSTANNUSLASKENTA Verkostosta kilpailuetua Kustannuslaskenta verkostossa PÄÄTELMÄT LASKENTAMALLIEN TULOSTEN VERTAILUA MALLIEN RAKENNE SUOSITUKSET YHTEENVETO LÄHDELUETTELO...31 LIITTEET

5 5 1. JOHDANTO Ydintoimintoihin keskittyminen ja näihin kuulumattomien toimintojen ulkoistaminen on johtanut entistä suurempaan riippuvuuteen asiakkaan ja alihankkijoiden välillä. Laajojakin kokonaisuuksia ja toimintoja on ulkoistettu. Tästä syystä liikesuhteiden luonne on muuttunut pitkäjänteisemmäksi ja enemmän keskinäistä luottamusta vaativaksi. Ulkoistaminen on johtanut siihen, että yrityksen ympärillä on laaja tavaroiden ja palvelujen toimittajien joukko, joka osallistuu tavalla tai toisella asiakkaan lopputuotteen valmistukseen. Kehityksestä käytetään nimeä verkostoituminen. Alihankkijayritykset keskittyvät ydinosaamisensa ja toimittavat siihen liittyvää tuotetta tai palvelua pääasiakkaalle ja mahdollisesti myös muille verkoston jäsenille. Verkosto kilpailee ensisijaisesti pääasiakkaan lopputuotteen avulla. Pääasiakkaan kilpailukyky riippuu olennaisesti myös sen toimittajien tehokkuudesta, ei pelkästään sen omasta toiminnasta. Verkoston yritysten erikoistuessa omaan ydinosaamiseensa, muuttuvat myös niiden toimintatavat ratkaisevasti. Osa alihankintaa tekevistä yrityksistä pyrkii tekemään suurempia kokonaisuuksia ja osa erikoistuu tekemään vain tiettyä työvaihetta. Teknisten tukkukauppojen rooli verkostossa on usein muuttunut pelkästä komponenttien myyjästä logistiikkayritykseksi, jonka tehtävä on järjestää komponenttien häiriötön virta asiakkaalle, jopa suoraan komponentin käyttöpaikkaan tuotantolinjalle. Just-in-time ajattelun myötä logistiikkayritysten ja kaikkien alihankkijoiden toiminnalle asetetaan vielä lisävaatimuksia. Varastotasoja halutaan laskea, jolloin toimitusten laatu ja täsmällisyys korostuvat. Kustannukset ovat hinnan ohella toinen kannattavuuden osatekijä. Kustannukset täytyy tuntea, jos niitä määrätietoisesti halutaan johtaa. Tähän tarvitaan kustannuslaskentaa. Verkostossa toimivassa yrityksessä täytyy myös kustannuslaskennan sopeutua uuteen tilanteeseen ja toimintatapoihin TUTKIMUKSEN TAUSTA JA TUTKITTAVAT ONGELMAT Molemmat tässä työssä käsiteltävät projektit ovat osa VTT:n VaVetutkimushanketta. Hankkeen tavoitteena oli Sandvik Tamrockin Tampereen tehtaan ja sen toimittajaverkoston kilpailukyvyn parantaminen ja yleisesti verkostoitumisen ja verkostoituneiden yritysten toimintatapojen tutkiminen ja kehittäminen. Hanke sisälsi useita eri osa-alueita, joista yhtenä oli kustannuslaskennan kehittäminen verkostossa ja sen yrityksissä. Hankkeeseen kuuluvien kustannuslaskennan kehitysprojektien vetäminen oli Tampereen teknillisen korkeakoulun teollisuustalouden laitoksella toimivan kustannuslaskennan

6 6 tutkimusryhmän vastuulla. Työssään tutkimusryhmässä myös tämän työn kirjoittaja pääsi mukaan projektien toteutukseen. Kustannuslaskennan toteuttaminen verkoston yrityksissä sisältää joitain tavallisuudesta poikkeavia piirteitä. Pääasiakkaan osuus toimittajan myynnistä on usein huomattava ja sitä varten on järjestetty erilaisia lisäpalveluita. Asiakkaan suuresta vaikutusvallasta johtuen sen erilaisiin pyyntöihin ja toiveisiin pyritään vastaamaan. Molemmat tässä tutkimuksessa kohteena olevat yritykset ovat muuttuneet perinteisestä teknisestä tukkukaupasta logistiikkayritykseksi. Ne ovat räätälöineet pääasiakkaalle palvelun, jossa ne toimittavat komponentteja suoraan niiden käyttöpaikkaan tuotantolinjalle. Tällaisen toiminnan kustannusten selvittämistä perinteinen kustannuslaskenta ei juurikaan tue ja tästä johtuen tietoa toiminnan kustannuksista ei myöskään ollut. Ensimmäinen projekti yritys a:n kanssa lähti alun perin liikkeelle Tamrockin toiveesta, sillä yritykset neuvottelivat hydrauliikkaliitin-toimitusten keskittämisestä ko. yritykseen. Hintaneuvottelujen tueksi haluttiin olemassa olevaa tarkempaa kustannustietoa. Kummallakaan yrityksellä ei ollut tietoa, mitä palvelu todellisuudessa maksaa. Tietoa siitä tarvittiin, jotta pystyttäisiin neuvottelemaan molemmille osapuolille oikeudenmukainen hinta. Projekti yritys b:n kanssa lähti liikkeelle toisenlaisista lähtökohdista. Yritys oli toiminut jo pitkään Tamrockin kanssa yhteistyössä, mutta koki, ettei sen kustannuslaskenta ollut riittävällä tasolla. Yrityksen Tamrockille tarjoama palvelu, eli komponenttien toimitus suoraan käyttöpaikkoihin tuotantolinjalle, oli sama kuin yritys a:n tapauksessakin TAVOITTEET JA RAJAUKSET Tämän diplomityön päätavoitteena on esitellä ja dokumentoida kahden eri projektin tuloksena syntyneet toimintolaskentamallit ja arvioida niiden antamia tuloksia. Alatavoitteina on tarkastella laskentamallien oikeellisuutta ja käyttökelpoisuutta kyseisessä toimintaympäristössä, sekä esitellä lyhyesti projektit ja työtavat, joilla mallit on rakennettu. Myös vaihtoehtoisia tapoja laskentamalleissa tehdyille ratkaisuille pohditaan. Tämä työ rajautuu kustannuslaskentamallien tarkasteluun ja dokumentoimiseen, niiden varsinaista käyttöä ja vaikutuksia kohdeyrityksissä ei käsitellä. Koska selvitykset olivat kertaluontoisia, ei myöskään laskentamallien operatiivista käyttöä ja ylläpitoa käsitellä.

7 TUTKIMUSOTE Tutkimusote on tapa tehdä tiedettä (Näsi, 1983, s. 13). Sillä viitataan tutkijan metodologisiin perusratkaisuihin (Kasanen et alii, 1991, s.313). Valittu tutkimusote vaikuttaa niin tutkimuksen rakenteeseen, tapaan kerätä empiiristä materiaalia kuin käytettävän empirian määräänkin. Tutkittavan ongelman tulisi ohjata tutkimusotteen valintaa. Liiketaloustieteen alueella on käytössä useita erilaisia tutkimusotteita. Paljon käytetyn luokittelun tutkimusotteiden keskinäisestä suhtautumisesta toisiinsa on esittänyt Kasanen (1991) (Kuva 1). Kuva 1. Liiketaloustieteen tutkimusotteiden keskinäinen suhde (mukaillen Kasanen, 1991, s. 317). Tässä tutkimuksessa voidaan nähdä piirteitä useista tutkimusotteista, suurimpana syynä ehkä se, että itse tutkimusprojektien toteutusvaiheessa ei tutkimusotteen valintaan sinällään kiinnitetty huomiota, eikä se tietoisesti ollut ohjaamassa toimintaa. Toiminta-analyyttiselle otteelle on tyypillistä pyrkimys ymmärtämiseen ja selittämiseen, sekä empirian mukana olo vain harvojen kohdeyksiköiden kautta (Näsi, 1983, s. 37). Nämä piirteet tästä tutkimuksesta selvästi löytyvät. Toisaalta myös päätöksentekometodologista otetta on löydettävissä, sillä Näsin (1983, s. 37) mukaan sille on tyypillistä ongelmanratkaisumetodien kehittäminen. Tässä työssähän sitä edustaa ensimmäisessä case-yrityksessä luotu laskentamallin konsepti, jota sovelletaan sitten toisessa projektissa. Tavalla rakentaa laskentamalli ratkaistaan tiettyjä toimintaympäristöstä johtuvia laskennan ongelmia. Luonteeltaan tämä on kuitenkin enemmän empiiristä kuin teoreettista toimintaa. Eniten tämä työ kuitenkin noudattelee konstruktiivista otetta. Kasanen (1991, s.302) määrittelee konstruktion olioksi, joka pyrkii vastaamaan johonkin eksplisiittiseen ongelmaan. Sitähän tässä työssä esitelty laskentamallien rakentaminen on. Olennaista konstruktiiviselle otteelle on myös ratkaisun

8 8 käytännön toimivuuden osoittaminen. Yksi tapa tähän on markkinapohjainen validointi (Kasanen et alii, 1991, s. 306). Onko joku tulosvastuullinen yritysjohtaja ollut valmis käyttämään konstruktiota päätöksenteossaan (heikko markkinatesti) ja ovatko yksikköjen tulokset parantuneet konstruktion käyttöönoton jälkeen (vahva markkinatesti)? Yritys a:n malli täyttää ainakin heikon markkinatestin kriteerit, sillä laskentamallia käytettiin pohjana hintaneuvotteluissa Tamrockin kanssa. Osuvan esityksen konstruktiivisen tutkimuksen sijoittumisesta eri osa-alueiden keskelle on esittänyt Kasanen (1991) (Kuva 2). Tieteellinen ongelmanratkaisu Perustutkimus Soveltava tutkimus, mm. konstruktiivinen tutkimus Tekniikka Konsultointi Kuva 2. Konstruktiivisen tutkimuksen asemointi (mukaillen Kasanen, 1991, s.303). Osa tämän työn tutkimuksesta muistuttaa läheisesti konsultointia, jossa tulokset jäävät vain asianosaisen yrityksen tiedoksi ja jossa tieteellisten menetelmien käyttöä ei edellytetä. Näissä tutkimuksissa tieteellisiä menetelmiä kuitenkin pyrittiin käyttämään mahdollisuuksien mukaan, huolimatta konsulttimaisista lähtökohdista. Toisaalta toiminnassa on myös tieteellisen ongelmanratkaisun piirteitä, eli tieteellisiä menetelmiä käytetään jonkun ainutkertaisen ongelman ratkaisemiseen. Suurimpana erona tieteelliseen ongelmanratkaisuun oli, että vaikka kyseessä olikin ainutkertainen ongelma, pyrittiin sen perusteella kuitenkin selvittämään ongelmia myös yleisemmällä tasolla, esimerkkinä eräkoon vaikutus kustannuksiin. Kasasen (1991, s. 324) mukaan onnistuneen konstruktion perusteella on luontevaa pohtia, minkä yleisemmän piirteen se ilmaisee. Mahdollisuuksien mukaan tähän pyrittiin. Yhteenvetona voidaan siis todeta, että työ on tutkimusotteeltaan pääosin konstruktiivinen. Kuten Kasanen (1991, s. 317) esittää, konstruktiivisella tutkimuksella on läheisiä liittymäkohtia sekä päätöksentekometodologiseen, että toiminta-analyyttiseen tutkimusotteeseen. Niin tässäkin tapauksessa.

9 9 2. TEORIATAUSTA JA KÄSITTEISTÖ Toteutetuista projekteista voidaan teoreettisesta näkökulmasta löytää kolme pääaluetta. Luonnollisesti toimintoperusteinen kustannuslaskenta ja sen teoria muodostaa pohjan, jota kautta laskentamalleja lähdettiin rakentamaan. Toisena alueena tarkastellaan kustannuslaskentamalleilla mallinnettua toimintamuotoa, eli komponenttien toimittamista suoraan niiden käyttöpaikkaan tuotantolinjalle JOTideologian mukaisesti. Kolmas merkittävä osa-alue on projektien kohteina olleiden yritysten toimintaympäristö eli yritysverkosto ja kustannustiedon merkitystä siinä TOIMINTOPERUSTEINEN KUSTANNUSLASKENTA Useat sisäisessä laskentatoimessa käytetyt menetelmät oli kehitetty jo 1900-luvun alkupuoleen mennessä (Johnson Kaplan, 1987, s.12). Näin myös kustannuslaskennan osalta. Kuitenkin yrityksen tuotantoprosessit ja organisaatiomuodot jatkoivat muuttumistaan tämän jälkeenkin vielä varsin nopeasti jolloin sisäisen laskentatoimen tuottaman informaation yhteys todellisuuteen hämärtyi. Välittömiä työtunteja käytettiin yleisesti yleiskustannusten kohdistamisperusteena, vaikka välittömän työn osuus kokonaiskustannuksista vähentyi koko ajan. Suurempaan tietoisuuteen nämä kustannuslaskennan ongelmat nosti Relevance Lost teoksen (Johnson Kaplan, 1987) ilmestyminen vuonna Viimeistään silloin alettiin havaita, että perinteinen kustannuslaskenta 1 oli epätarkkaa ja harhaan johtavaa. Tarvittiin uusia menetelmiä, joiden täytyisi erityisesti pystyä kohdistamaan välillisiä kustannuksia oikeudenmukaisemmin. Vaikka toimintolaskentaa 2 muistuttavia ideoita oli esitettykin jo aikaisemmin, on kunnia menetelmän kehittämisestä annettu Harvard Business Schoolin professoreille Robin Cooper ja Robert Kaplan, joiden kustannusten laskentaan kehittämä tekniikka perustui toimintoihin (Uusi-Rauva et alii, 1994b, s.30). Toimintolaskenta herätti nopeasti mielenkiintoa sekä yrityksissä, että tutkijoiden keskuudessa. Jo vuonna 1996 IMA:n 3 tekemässä tutkimuksessa 49 prosenttia vastanneista yrityksistä ilmoitti käyttävänsä toimintolaskentaa ja lopuistakin 1 Perinteisillä kustannuslaskentamenetelmillä tarkoitetaan tässä menetelmiä, joissa välilliset kustannukset kohdistetaan käyttäen esimerkiksi vain välittömiä työtunteja tai konetunteja, kts. esimerkiksi Kaplan ja Cooper (1998, s. 83). 2 Englanniksi activity-based costing. Suomennoksena on käytetty useita erilaisia käännöksiä, esimerkiksi toimintoperusteinen kustannuslaskenta, toiminnonmukainen laskenta (Uusi-Rauva et alii, 1994b, s.31). Jatkossa tässä työssä käytetään termiä toimintolaskenta. 3 Institute of Management Accountants, lisätietoa organisaatiosta esimerkiksi WWW-sivuilta

10 10 yrityksistä puolet ilmoittivat harkitsevansa toimintolaskentaan siirtymistä (Allnoch, 1997). Akateemisessa maailmassa toimintolaskennasta on 90-luvun alun jälkeen ehditty kirjoittaa satoja artikkeleita ja tutkimus aiheen ympärillä jatkuu edelleen Toimintolaskennan perusidea Toimintolaskennan pyrkimyksenä on kohdistaa kustannukset mahdollisimman oikeudenmukaisesti niille kohteille, jotka aiheuttavat kustannukset. Toimintolaskennan perusajatus voidaan tiivistää oheiseen kuvaan (Kuva 4). Usein toimintolaskennan kulku kuvataan vain kahtena kohdistusvaiheena, jolloin kustannustekijät eivät esiinny omana osanaan, katso esimerkiksi Turney (1991, s. 81) sekä Kaplan ja Cooper (1998, s. 84). Kuitenkin kustannustekijöiden kohdistaminen resursseille on selvästi nähtävissä omana vaiheenaan, sillä siinäkin joudutaan jo tekemään valintoja Kustannustekijät erilaisten mahdollisten kohdistusten välillä. Uusi-Rauvan (1994b, s. 32) kaavio on lähellä oheisen kuvan Resurssit mukaista esitystä. Resurssiajurit Toiminnot Kustannustekijä on yhteen tai useampaan resurssiin liittyvä Toimintoajurit kustannuserä. Esimerkiksi henkilöresurssin kustannustekijöitä ovat Laskentakohteet ainakin palkka ja palkan sivukulut, koneella tai laitteella esimerkiksi Kuva 4. Toimintolaskennan perusidea. poistot. Palkkakustannusten kohdistaminen henkilöille on vielä melko suoraviivaista. Mutta jo kohdistettaessa esimerkiksi poistoja koneresurssille joudutaan tekemään valintoja, jotka vaikuttavat laskennan lopputulokseen. Ainakin poistomenetelmä, arvoperusta ja poistoaika joudutaan ratkaisemaan, sillä kirjanpidossa käytettyjen poistojen käyttäminen ei kustannuslaskennan kannalta usein ole järkevää. Kustannuslaskennan poistothan perustuvat arvon vähentymisen huomioimiseen, kun taas kirjanpidon poisto on pitkävaikutteisen tuotannontekijän tietylle tarkastelukaudelle jaksotettu menon osa (Neilimo Uusi-Rauva, 1999, s. 77). Yrityksen resurssit mahdollistavat niiden toimintojen suorittamisen, joita tarvitaan yrityksen tuotteiden valmistamiseen (Uusi-Rauva et alii, 1994b, s. 34). Tässä yhteydessä tuotteen valmistaminen täytyy käsittää kattamaan myös palveluiden tuottamisen, sillä sama tilannehan pätee myös palveluyrityksessä. Kuten edellä mainittiin yrityksen resursseja ovat henkilöstö, koneet, laitteet ja lisäksi esimerkiksi toimitilat, ohjelmistot yms.

11 11 Resurssiajurit 4 ovat linkki resurssien ja toimintojen välissä (Turney, 1991, s. 101). Niiden avulla resurssien kustannukset kohdistetaan toiminnoille tai mahdollisesti toisille resursseille. Resurssiajurin tulisi mahdollisimman tarkkaan kuvata resurssin kustannusten käyttäytymistä. Yleisiä resurssiajureita ovat esimerkiksi työtunnit, joilla henkilöresurssia voidaan kohdistaa toiminnoille tai neliömäärä, jolla tilaresurssia on usein tarkoituksenmukaista kohdistaa. Vaikka yllä olevassa kuvassa kohdistukset etenevätkin suoraviivaisesti portaalta toiselle, käytännössä usein kuitenkin tukiresursseja kohdistetaan toisille resursseille. Esimerkiksi tilaresurssi halutaan usein kohdistaa sitä käyttäville henkilöresursseille, ennemmin kuin toiminnoille. Toiminnot ovat nimensä mukaisesti koko laskentatavan ydin. Toiminnot ovat yksikköjä työtä (Turney, 1991, s. 99). Niiden pitäisi kuvastaa sitä, mitä organisaatiossa oikeasti tehdään. Toimintoja ovat tässä työssä esiteltyjen yritysten tapauksessa esimerkiksi hyllytys, keräily, kuljetus jne. Usein toiminnot kootaan pienemmistä toisiinsa liittyvistä tehtävistä, jotta toimintojen määrä saadaan pysymään kohtuullisissa rajoissa (Glad Becker, 1996, s. 18). Esimerkiksi yhden lähetteen toimitusrivin sisältämien tavaroiden keräily voisi sisältää tehtävinä lähetteen lukemisen, hyllypaikan etsimisen, nimikkeiden laskemisen yms. Nämä voidaan kuitenkin niputtaa yhteen keräilytoiminnon alle. Tällöin tehtävien kustannusten pitäisi muuttua samassa suhteessa koko toiminnon kustannusten kanssa, jotta niitä voidaan kohdistaa käyttäen samaa toimintoajuria. Huomattavan eron toimintojen välillä tekee se, kuinka näiden kustannukset muuttuvat ja minkä suhteessa. Tätä kautta toiminnot voidaan jakaa esimerkiksi yksikkö-, erä-, tuote- ja yritystasoon (Lumijärvi et alii, 1995, s. 50). Yksikkötason toiminnot riippuvat suoraan valmistettavan tuotteen tai tuotetun palvelun määrästä, tällainen toiminto voisi esimerkiksi valmistavassa teollisuudessa olla yhden tuotteen sorvaus tai hitsaus. Erätason toiminnot kohdistuvat jollekin isommalle erälle laskentakohteita. Toiminnon yksikkökustannus jakaantuu tasan kaikille erän laskentakohteille. Kuten jäljempänä esitellään, ovat eräkohtaiset toiminnot merkittävässä osassa tässä työssä esiteltyjen yritysten toimintaympäristössä. Yksikkötason toimintoja ei juurikaan ole, koska teknisen tukkukaupan tuotteita käsitellään lähes koko ajan erilaisissa erissä. Tällaisia eriä ovat esimerkiksi tilauserä ja toimituserä. Tuotetason toiminnot ylläpitävät tuotteita. Näiden toimintojen kustannuksiin ei pitäisi vaikuttaa toiminnon volyymin, vaan lähinnä sen, paljonko yrityksellä on tuotteita valikoimassaan. Teoreettinen esimerkki, joka on puhtaasti tuotetason toiminto, on vaikkapa tuotelanseeraus. (Lumijärvi et alii, 1995, s. 50) Tässä työssä rakennetuissa laskentamalleissa joitakin toimintoja 4 Suora käännös Turneyn (1991) käyttämästä termistä resource driver. Muita käytettyjä nimityksiä ovat esim. resource cost driver (Kaplan Cooper, 1998, s. 86) ja resurssikohdistin (Neilimo Uusi-Rauva, 1999, s. 135)

12 12 käsitellään tuotetason toimintoina, mutta näissä tapauksissa yhteys kustannusten todelliseen käyttäytymiseen on kuitenkin melko epäselvä. Yritystason toiminnoiksi mainitaan usein esimerkiksi kirjanpito, yleishallinto yms. toiminnot. Näiden kustannusten oikeudenmukainen kohdistaminen esimerkiksi yksittäiselle tuotteelle on jo hankalaa ja usein joudutaankin turvautumaan läheisesti lisäyslaskentaa muistuttaviin kohdistuksiin. Yksityiskohtaisemman luokittelun toiminnoille tarjoaa Kaplanin ja Cooperin (1998, ss ) esittämä toimintohierarkia (Kuva 5). Yksikkö ja erätason toiminnot on luokiteltu kuten edellä esitellyssä jakotavassa, mutta muuten heidän esittämä Product-Line Sustaining Brand Sustaining Product Sustaining Batch Unit Channel Sustaining Customer Sustaining Order Related Kuva 5. Toimintohierarkia (Kaplan Cooper, 1998, s. 89) tasolle ei välttämättä ole yksiselitteistä. jakonsa on huomattavasti monimutkaisempi. Kaplanin & Cooperin mukaan kyseinen toimintohierarkia mahdollistaa organisaation kustannusten jäljittämisen sille hierarkian tai organisaation tasolle, jolla syy-seuraus suhde kustannuksen ja sen kohteen välillä on löydettävissä. Hierarkian tason pitäisi myös kertoa, millä tasolla kustannuksiin voidaan vaikuttaa. Esimerkiksi asiakkuuden ylläpito (customer-sustaining) -tason toimintojen kustannuksiin voidaan vaikuttaa vain asiakastasolla toimimalla, esimerkiksi hylkäämällä asiakas tai muuttamalla palvelutasoa (Kaplan Cooper, 1998, s. 91). Toimintohierarkian hyödyllisyys toimintolaskentamallia käytännössä rakennettaessa on kuitenkin jossain mielessä kyseenalainen. Toiminnon sijoittaminen jollekin hierarkian Toimintohierarkian yhteydessä Kaplan & Cooper esittävät myös, että esimerkiksi tuotelinjan (product line) tai jakelukanavan ylläpitämiseksi (channel sustaining) tehtävien toimintojen kustannuksia ei pitäisi kohdistaa yksittäisille tuotteille ollenkaan, vaan ne pitäisi kohdistaa vain ko. tuotelinjoille tai jakelukanaville. Siihen mitä tämä sitten käytännössä tuotekohtaisia kustannuksia laskettaessa tarkoittaa, ei kuitenkaan tarjota ratkaisua. Jos yhteys resurssien ja toimintojen välillä saavutettiin käyttämällä resurssiajureita, vastaavasti toimintojen ja laskentakohteiden välinen yhteys muodostetaan toimintoajurien 5 avulla. Toimintoajuri on yksinkertaisesti mitta, jolla toimintojen 5 Suora käännös Turneyn (1991) termistä activity driver. Muita nimityksiä esim. activity cost driver (Kaplan Cooper, 1998, s. 95) tai toimintokohdistin (Neilimo Uusi-Rauva, 1999, s. 136).

13 13 kustannukset jaetaan laskentakohteille (Geiger, 1999). Jäljempänä esiteltävissä toimintolaskentamalleissa toimintoajureina käytettiin esimerkiksi toimitus- ja tilausrivimäärää, kuljetusten määrää ja nimikemäärää. Toimintoajurin avulla toiminnon kustannukset tulisi pystyä kohdistamaan oikeudenmukaisesti laskentakohteelle. Usein toimintoajurin valinnassa on useita erilaisia vaihtoehtoja. Erilaiset vaihtoehdot jakavat kustannukset eri tavalla, luovat erilaisen haasteen mittaukselle ja vaikuttavat eri tavalla ihmisten käyttäytymiseen. Lisäksi mittaamisen kustannus vaihtelee ajurivaihtoehtojen välillä. (Geiger, 1999) Erityisesti vastakkaisia ominaisuuksia toimintoajurilla ovat mittaamisen kustannus ja tarkkuus (Kaplan Cooper, 1998, s. 95). Tiedon kerääminen toimintoajurista, jolla toiminnon kustannukset olisi oikeudenmukaisin kohdistaa, voi vaatia huomattavan paljon työtä ja näin ollen aiheuttaa kustannuksia. Kuten jäljempänä huomataan, laskentakohteelle kohdistuvien kustannusten määrä saattaa kääntyä täysin päälaelleen valitsemalla jokin toinen toimintoajuri, vaikka sinänsä molemmat ajurit vaikuttavat järkeviltä ja niiden käyttö on perusteltavissa (katso luku Error! Reference source not found. ja Error! Reference source not found.). Mielenkiintoinen näkökulma toimintoajureiden valintaan on ajurin vaikutus ihmisten käyttäytymiseen. Jos esimerkiksi kuljetus-toiminnon ajurina on kuljetusten määrä, ohjaa tämä vähentämään kuljetuksia, jolloin niistä laskentakohteelle kohdistuvat kustannukset laskevat. Sen sijaan jos kuljetuskustannukset kohdistuisivat jonkun muun toiminnon mukana, tulisi kuljetus-toiminnon käytöstä ikään kuin ilmaista. Tämä saattaisi ohjata käyttämään kuljetuksia liikaa ja sitä kautta todellisuudessa aiheuttaa turhia kustannuksia. Mainitaan, että joissain tapauksissa käyttäytymisen ohjaaminen on tärkein toimintoajurin valintaa vaikuttava kriteeri (Geiger, 1999). Tässä työssä esitellyissä projekteissa ei vaikutusta ihmisten käyttäytymiseen käytetty kriteerinä ajureiden valinnassa, kustannusten oikeudenmukaista kohdistamista pidettiin tärkeämpänä. Käyttäytymisen näkökulmasta näissäkin malleissa käytetty toimintoajuri, liikevaihto, on huono, sillä se ei mitenkään motivoi vaikuttamaan toiminnon kustannusten varsinaiseen aiheuttajaan. Esimerkiksi kohdistettaessa konsernin keskushallinnon kustannuksia toimipisteelle liikevaihdon perusteella ei toimipisteen työntekijöillä juurikaan ole motivaatiota helpottaa konsernin keskushallinnon työtaakkaa, vaikka he olisivatkin jollain tavalla kustannuksista vastuussa. Toimintojen kustannukset kohdistetaan laskentakohteille 6. Tavallisin laskentakohde on tietysti yrityksen fyysinen tuote, mutta se voi olla myös palvelu, asiakas, markkinointi- tai jakelukanava, prosessi tai jokin muu erikseen määritelty kohde 6 Englanninkielisessä kirjallisuudessa käytetään termiä cost object. Suomenkielistä termiä laskentakohde on käyttänyt esimerkiksi Uusi-Rauva et alii (1994b).

14 14 (Glad Becker, 1996, ss ). Tässä tapauksessa laskentakohteen valinta ei ole täysin ongelmatonta. Lyly-Yrjänäinen (2001) on käsitellyt tuotekohtaisten kustannusten ja kannattavuuden laskennan ongelmia logistiikkayritysten ympäristössä. Tällaisessa ympäristössä suurin osa toiminnoista on eräkohtaisia ja eräkohtaisen toiminnot kustannukset jakautuvat tasan kaikille erään kuuluville tuotteille. Eräkoko vaikuttaakin ratkaisevasti siihen, mikä tuotekohtaiseksi kustannukseksi saadaan. Keskimääräisen eräkoon käyttäminen vääristäisi laskelmat täysin, sillä logistiikkayritysten tapauksessa myyntierän koko saattaa vaihdella huomattavastikin eri asiakkaiden ja jopa saman asiakkaan eri tilausten kesken. Tästä päädytäänkin siihen, että kustannukset on laskettava jokaiselle myyntitapahtumalle erikseen ja nämä yhteen laskemalla voidaan tarkastella tuotteen vuotuista kumulatiivista katetta. (Lyly-Yrjänäinen Paranko, 2001) Tämän työn projektien tapauksessa tilanne on siinä suhteessa helpompi, että nimikkeen toimituseräkoko tiettyyn täyttöpaikkaan on vakio. Eri täyttöpaikkojen suhteen eräkoot kuitenkin vaihtelevat. Siksi laskentakohteeksi valittiin tietty nimike toimitettuna tiettyyn täyttöpaikkaan. Näin vältyttiin käyttämästä laskentakohteelle mitään keskimääräistä eräkokoa. Toimintolaskenta pystyy parhaimmillaan tarjoamaan huomattavasti entisiä menetelmiä tarkempaa kustannustietoa sekä muuta päätöksenteossa arvokasta informaatiota. Kuitenkin toimintaympäristö vaikuttaa siihen, kuinka paljon hyötyä toimintolaskennasta on saatavissa. Niiden ympäristöjen tunnistamiseksi, joissa toimintolaskennan tarjoama hyöty on suurimmillaan, Kaplan (1998, ss ) on esittänyt kaksi sääntöä: 1. Ympäristöt, joissa epäsuorien- ja tukiresurssien kustannukset ovat suuret ja mahdollisesti kasvaneet viime aikoina. Jos suurin osa toiminnoista on yksikkökohtaisia, eikä erä- tai tuotekohtaisia toimintoja juurikaan ole, antavat toimintolaskenta ja perinteiset menetelmät luultavasti hyvin samanlaisia tuloksia. 2. Monimuotoiset tilanteet, joissa tuotteissa, asiakkaissa ja prosesseissa on suuria keskinäisiä eroja. Vaikka säännöt eivät olekaan yksiselitteisiä ja kiistattomia, kuten esimerkiksi väittämä siitä, että suurimman osuuden toiminnoista ollessa yksikkökohtaisia toimintolaskennan lopputulokset eivät paljoa poikkeaisi perinteisten menetelmien antamista, voidaan sääntöjä silti tarkastella toteutettujen projektien ympäristöissä. Molemmat säännöt pätevät melko hyvin tämän työn kohteina olleisiin yrityksiin. Suurin osa organisaatioiden toiminnoista on eräkohtaisia. Tässä työssä keskityttiin asiakassuhteeseen Tamrockin kanssa, joka poikkeaa täysin yrityksen muista asiakkaista ja lisäksi myytävien tuotteiden volyymeissa on huomattavia eroja. Näiden sääntöjen mukaan kyseiset yritykset olivat siis varsin otollisia kohteita toimintolaskennan soveltamiselle.

15 Toimintolaskennan ongelmia Vaikka toimintolaskenta tuokin huomattavasti lisää tarkkuutta vanhoihin lisäyslaskentamenetelmiin verrattuna, erityisesti yleiskustannusten kohdistamisessa, ei se kuitenkaan ole täysin ongelmatonta. Eräs yleinen uskomus on, että toimintolaskentajärjestelmät ovat liian monimutkaisia ja tätä kautta kalliita (Cooper Slagmulder, 1999a). Tätä ongelmaa on kuitenkin osaltaan pienentänyt tietotekniikan kehittyminen, jolloin tarvittavien tietojen kerääminen ja käsittely on helpottunut ja halventunut. Erityisestihän monimutkaisuus on ongelma operatiivisessa käytössä olevissa kustannuslaskentajärjestelmissä, joten tämä ongelma ei varsinaisesti kosketa tässä työssä rakennettuja laskentamalleja. Kuitenkin projektien aikataulu ja yritysten yhteyshenkilöiden projektille käytettävissä oleva aika asettaa myös näissä tapauksissa rajoituksia sille, kuinka monimutkaista mallia voidaan lähteä rakentamaan. Usein kuitenkin monimutkaisempi toimintolaskentamalli, jossa toimintojen ja erilaisten toimintoajureiden määrä on suurempi, voisi tarjota tarkempia lopputuloksia. On esitetty, että järjestelmän monimutkaisuuden ja tarkkuuden pitäisi riippua sen käyttötarkkuudesta (Cooper Slagmulder, 1999a). Cooper ja Slagmulder esittävät, että hinnoittelua varten rakennettu toimintolaskentamalli voisi myös osittain käyttää epäsuoria kustannusten kohdistusperusteita lisäyslaskennan tyyliin. Toisaalta taas jos mallin avulla halutaan kehittää operatiivista toimintaa, täytyy sen olla huomattavasti tarkempi, jotta esimerkiksi yksittäiselle työntekijälle voidaan mallin avulla antaa palautetta toiminnan tehostamiseksi (Cooper Slagmulder, 1999a). Jäljempänä esiteltävä yritys a:lle rakennettu toimintolaskentamalli oli juuri selvästi hinnoitteluun tarkoitettu, joten siinä tehdyt esimerkiksi liikevaihtoon perustuvat kohdistukset ovat näin paremmin perusteltavissa. Kaiken kaikkiaan mallin tulevaa käyttötarkoitusta olisi hyvä pohtia jo ennen sen rakentamisen aloittamista, eikä vasta projektin kuluessa tai sen jälkeen. Näin voimavaroja voidaan mallia rakennettaessa ohjata enemmän niihin kohteisiin, jotka ovat mallin käytön kannalta oleellisimpia. Eräs kirjallisuudessa vähän käsitelty aihe on yleiskustannusten luontoisten markkinoinnin, hallinnon yms. kustannusten kohdistaminen tuotteille. Toimintolaskennan vahvuutenahan pitäisi juuri olla yleiskustannusten oikeudenmukainen kohdistaminen. Tämä päteekin kyllä esimerkiksi valmistuksen yleiskustannuksille ja tarkkuutta muidenkin yleiskustannusten osalta saadaan kyllä lisättyä. Useimmiten kuitenkin jää jäljelle kustannuksia ja toimintoja, joille ei millään tahdo löytyä aiheuttamisperiaatteen mukaista kohdistusperustetta. Esimerkiksi markkinointi on tällainen toiminto. Markkinointikustannukset ovat usein huomattavia, mutta sopivien ajurien löytäminen on yleensä vaikeaa, sillä markkinoinnin panosten ja tuotosten yhteys on usein vaikeasti määriteltävissä (Ortman Buehlmann, 2000). Erityisen vaikeaa on markkinoinnin tuotosten

16 16 määrittely. Markkinoinnin kustannusten käsittelystä lisää yritys a:n laskentamallin tarkastelun yhteydessä luvussa Error! Reference source not found.. Jos halutaan tietää tuotekohtaiset kustannukset ja toisaalta kohdistaa myös kaikki em. kustannukset tuotteille, ainoaksi vaihtoehdoksi jää joidenkin erien kohdalla usein jokin mielivaltainen kohdistusperuste. Toisaalta jos tällaiset kustannukset jätettäisiin kohdistamatta, täytyisi tämä kustannuspotti osata ottaa jotenkin huomioon tuotekohtaisia kustannuksia tarkasteltaessa. Ajatuksia siitä, että kaikkia kustannuksia ei pitäisi kohdistaakaan tuotteille, on esittänyt mm. Christopher (2000). Hän kyseenalaistaa tällaisten kaikki kustannukset sisältävien laskelmien luotettavuuden kohdistuksiin aina sisältyvien lukuisten oletusten vuoksi. Tätä aihettahan osaltaan sivuaa myös Kaplanin ja Cooperin esittämä toimintohierarkia, jossa tietyn tason toimintoja ei suositella kohdistettavaksi ollenkaan tuotteille. Sinänsähän sekä mielivaltainen kohdistaminen, että kokonaan kohdistamatta jättäminen ovat molemmat jollain tavalla toimintolaskennan ideologian vastaisia, sillä toimintolaskennan pyrkimyksenähän on kaikkien kustannusten oikeudenmukainen kohdistaminen. Kaiken kaikkiaan täydellisen tarkkoja tuotekohtaisia kustannuksia tuskin on olemassakaan. Kuitenkin toimintolaskennan antamia tuloksia pidetään yleensä lähempänä oikeaa olevina, kuin perinteisen laskennan tuottamia. (Innes Mitchell, 1995, s. 127) Sinänsähän itse laskelmilla ei ole mitään itseisarvoa, vaan ne ovat vain yksi työkalu, jonka avulla yritystä voidaan johtaa kohti sen tavoitteita. Se minkälaisessa päätöksentekotilanteessa laskelmia käytetään, vaikuttaa myös laskelmille asetettaviin vaatimuksiin Toimintojen luokittelu Toimintojen kohdistaminen laskentakohteille on eräs työläimmistä vaiheista toimintolaskennassa, erityisesti kun laskentakohteita on paljon. Esimerkkinä voidaan tarkastella näiden projektien toteutusympäristössä, eli teknisessä tukkukaupassa, tavallista keräily-toimintoa, eli siis yhden lähetteessä olevan toimitusrivien sisältämien nimikkeiden keräämistä varastosta. Todellisuudessahan sen kesto ja sitä kautta kustannukset ovat lähes kaikille nimikkeille erilaiset, sillä nimikkeen varastopaikat ovat erilaisia, joidenkin nimikkeiden käsittely on vaikeampaa kuin toisten, joidenkin nimikkeiden laskemiseen kuluu aikaa, kun taas toiset ovat valmiiksi oikean kokoisissa erissä pakattuina jne. Haluttaessa suurinta mahdollista tarkkuutta, täytyisi keräily-toiminnon ajurina käyttää yhden rivin keräilyyn kuluvaa aikaa. Tässä tapauksessa toimintoa tuotteelle kohdistettaessa täytyisi jokaisen tuotteen kohdalla erikseen selvittää kuinka kauan ko. toiminto kestää. Ympäristössä, jossa nimikkeitä on tuhansia, tästä muodostuu valtava urakka. Jos taas toiminnon ajurina käytettäisiin pelkästään kerättyjen rivien määrää,

17 17 kohdistuisi jokaisen tuotteen keräilylle yhtä suuri kustannus. Tämä saattaa olla kuitenkin hyvin kaukana todellisuudesta. Eräs tapa tasapainoilla tarkkuuden ja yksinkertaisuuden tuoman helppouden välillä on luokitella toimintoja eri vaikeusasteiden mukaan. Tätä voidaan käyttää sen sijaan, että toimintoa kohdistettaisiin laskentakohteelle aina täsmälleen sen kulutuksen mukainen määrä. Tällaista ovat esittäneet mm. Kaplan ja Cooper (1998, s. 98), jotka käyttävät menetelmästä nimeä monimutkaisuusindeksi 7. Tässä menetelmässä pyydetään henkilöä arvioimaan kuinka paljon toimintojen vaikeus poikkeaa toisistaan ja antamaan eri toiminnon luokille erilaisen kertoimen. Kohdistettaessa toiminnon kustannuksia täytyy laskentakohde vain sijoittaa johonkin valmiiseen luokkaan, jolloin sille kohdistetaan toiminnon kustannuksia valitun luokan mukaisesti. Luokittelun käytöstä toimintojen kohdistamisen helpottamiseksi ja sen käytännön toteutuksesta on kirjoittanut myös Lahikainen (2001), joka raportoi tällä tavoin saavutettavasta huomattavasta ajansäästöstä, tarkkuuden kuitenkaan merkittävästi kärsimättä. Luokitteluun perustuvaa menettelyä sovellettiinkin yritys b:lle tehdyssä projektissa. Tässä tavassakin tehdään joidenkin tuotteiden kohdalla vääryyttä, mutta ollaan silti lähempänä todellisuutta, kuin kohdistettaessa toimintoa saman verran kaikille laskentakohteille. Menetelmän tarkkuutta voidaan luonnollisesti parantaa lisäämällä luokkien määrää, mutta samalla myös mallin monimutkaisuus lisääntyy. Luokittelun käytännön toteutuksesta enemmän luvussa Error! Reference source not found.. Kaikkia toimintoja ei tietenkään ole järkevää luokitella, sillä laskentakohteet Ei luokittelua Luokittelu Keräily z mk Keräily N a mk Keräily T b mk Keräily A c mk Laskentakohteet 1 N Laskentakohde 1 Laskentakohde 2 Laskentakohde N Kuva 6. Toimintojen luokittelu. kuluttavat niitä yhtä paljon tai hyvin vähän toisistaan poikkeavia määriä. Yritys a:n tapauksessa, jossa kaikki nimikkeet olivat fyysisiltä ominaisuuksiltaan hyvin 7 Englanniksi complexity index.

18 18 lähellä toisiaan, ei esimerkiksi eri nimikkeiden keräilyssä nähty olevan suurta ajallista vaihtelua. Jälkimmäisessä casessa taas erot olivat niin suuria, että toiminnon kustannusten kohdistaminen samansuuruisena jokaisen nimikkeen keräilylle ei olisi ollut riittävän tarkkaa, vaan keräily-toiminto luokiteltiin kolmeen eri luokkaan. Riippuen sitten toiminnon vaikeudesta eri nimikkeiden tapauksissa, kohdistettiin jotain näistä kolmesta toiminnon luokasta käyttäen toimitusrivien määrää ajurina. Tilannetta kuvaa oheinen kuva (Kuva 6). Jos toimintoa ei ole luokiteltu, kohdistetaan jokaiselle laskentakohteelle toimintoajurin eli tässä tapauksessa toimitusrivien lukumäärän mukainen määrä kustannuksia. Käytettäessä luokittelua laskentakohteelle kohdistuva kustannus riippuu toimitusrivien määrän lisäksi siitä, minkä vaikeustason toiminto on kyseessä. Kun luokittelu on toteutettu näin, käyttäytyvät eri toiminnon luokat kuten täysin erilliset toiminnot, niiden toimintoajuri vain on sama. Laskentakohteelle kohdistuu kuitenkin vain yhtä toiminnon luokista HYLLYYNTÄYTTÖTOIMINTA Sekä käsitteiden selventämiseksi, että yleiskuvan saamiseksi on hyvä tutustua myös teorian näkökulmasta siihen tässä työssä kuvattujen yritysten toimintamuotoon, jonka kustannuksia laskentamalleilla selvitetään. Toimintatapa, jossa toimittaja suorittaa materiaalitilanteen valvonnan ja on vastuussa materiaalien riittävyydestä, on eräs varastonvalvonnan periaate (Uusi-Rauva et alii, 1994a, ss ). Tässä työssä siitä käytetään nimitystä hyllyyntäyttötoiminta, sillä lyhyttä, kuvaavaa ja yleisesti käytössä olevaa suomenkielistä termiä ei ole ollut löydettävissä. Kohdeyrityksissä toiminnasta käytettiin mm. nimiä hyllyyntankkaus ja JOTtoimitukset Toimitukset ja niiden ohjaus Molemmat case-yritykset toimittavat komponentteja Tamrockin tuotantolinjalle suoraan niiden käyttöpaikkoihin. Toimittajan tehtävänä on huolehtia, että tavaraa toimitetaan riittävän usein ja näin asentajalla on aina hyllyssä tarvittava määrä kutakin nimikettä. Toimittajat laskuttavat Tamrockia käytön mukaan koontilaskulla, johon on kerätty kaikki ajanjakson toimitukset. Näin asiakkaan ei tarvitse huolehtia komponenttien hankinnasta, kun sopimus komponenttien toimituksista on kerran tehty. Asiakkaan ostohenkilökunta vapautuu näiltä osin muihin tehtäviin ja toimituksiin liittyvät hallinnolliset rutiinit supistuvat lähinnä laskujen maksamiseen.

19 19 Toimittaja siis tuottaa asiakkaalle lisäarvoa hoitamalla varaston hallinnan asiakkaan puolesta. Laajemmin tarkasteltuna tämä on osa kysyntä 8 - ja toimitusketjujen 9 hallinnasta. Samassa yhteydessä puhutaan arvontuottopisteestä (value offering point, VOP), joka yhdistää kysyntä- ja toimitusketjut. Perinteisessä kaupankäynnissä VOP on asiakkaan osto-osasto. Se päättää milloin, mitä ja kuinka paljon tilataan. Tässä vaiheessa toimittajan kilpailukyvyn ratkaisevat pääasiassa hinta, valikoiman laajuus, sekä toimitusten nopeus ja täsmällisyys. Toimittajan keinona tuottaa enemmän lisäarvoa asiakkaalle on siirtää VOP:ia taaksepäin kysyntäketjussa. (Hoover Jr. et alii, 2001, ss ) Tästähän on kyse tarkasteltavassa toimintamuodossa, VOP on siirtynyt osto-osastolta varaston hallintaan. Tätä siirtymistä havainnollistaa oheinen kuva (Kuva 7). Seuraava askel tavoiteltaessa suurempaa lisäarvoa asiakkaalle olisi siirtyä tuottamaan arvoa ketjussa seuraavaan vaiheeseen. VOP:in siirtäminen ketjussa taaksepäin aiheuttaa Offer to purchase Assortment planning Inventory management Purchasing Distribution Offer to inventory management Assortment planning Inventory management Purchasing Warehousing Distribution Kuva 7. VOP:in muutos. (Mukaillen Hoover Jr. et alii, 2001, s. 77). kuitenkin lisää työtä ja kustannuksia toimittajalle (Hoover Jr. et alii, 2001, s. 78). Itse hyllyyntäyttötoimitusten kaltaisesta toimintamuodosta käytetään kirjallisuudessa mm. nimeä breadtruck deliveries, sillä järjestelmä muistuttaa vähittäiskauppojen mm. leivän toimituksissa käyttämää tapaa täydentää varastoa (Anderson, 1998, s. 188). Toinen käsite, joka kuvaa case-yritysten soveltamaan toimitustapaa, on ns. myyjän hallinnoima varasto 10. Sen tunnusmerkeiksi mainitaan varaston täydentämispäätösten siirtyminen toimittajalle, eli toimittaja hoitaa varastotasojen tarkkailun ja täydentämisen. Toimittajalla voi olla vapaus päättää toimituseräkoosta ja toimitusten ajoittamisesta, joka mahdollistaa toimittajan oman 8 Englanniksi demand chain 9 Englanniksi supply chain 10 Vapaa suomennos käsitteestä vendor-managed inventory (VMI).

20 20 toiminnan optimoinnin. Myös tämä käsite juontaa juurensa ruokatavarakaupan puolelle, kuten edellä mainittu breadtruck deliveries. (Waller et alii, 1999, s. 183) Case yritysten tapauksessa mm. toimituseräkoko on kuitenkin ennalta määrätty. Tällaisella järjestelmällä väitetään saatavan aikaan tasainen materiaalivirta, jolla vältetään keskeytykset valmistustyössä. Lisäksi koska toimitukset eivät perustu ennusteisiin, ne sopeutuvat melko joustavasti kysynnän vaihteluihin. Tästä syystä tällaiset toimitukset käyvät hyvin ympäristöön, jossa tuotteita valmistetaan asiakastilauksesta. (Anderson, 1998, ss ) Käytännössä sopeutuminen kysynnän vaihteluihin ei kuitenkaan ole ongelmatonta, sillä toimittajan täytyy sovittaa oma tilausrytminsä ja määränsä asiakkaan tarpeiden mukaan. Erityisesti case-yritysten kohdalla tämä voi jossain tilanteissa muodostua ongelmaksi, sillä Tamrock vastaa yksin melko suuresta osasta toimittajien volyymia ja vaikuttaa näin voimakkaasti koko yrityksen toimintaan. Lisäksi toimituseräkoot on sopeutettava kulutukseen niin, että toimittaja ehtii käydä täydentämässä varaston sovitun ajan puitteissa. Toimituseräkokojen optimaalinen määrittäminen onkin tasapainoilua useamman tekijän kesken. Riski nimikkeen loppumisesta ei saa kasvaa liian suureksi, mutta toisaalta suuret erät vievät tilaa ja niiden varastoinnin kustannus on suuri (Anderson, 1998, s. 190). Lisäksi toimittajan näkökulma tuo omat vaikeutensa päätöksentekoon, sillä sama eräkoko ei välttämättä ole molemmille osapuolille edullisin. Toimittajan kustannukset voisivat olla suuremmalla eräkoolla pienemmät. Vaikka varastotasojen laskeminen mainitaankin usein tällaisten järjestelmien tavoitteena, saattaa taloudellisin toimituseräkoko jopa aiheuttaa varastotasojen nousun (Markey, 1996). Kuitenkin on huomattava, että vaikka toimittajat hallinnoivat varastoa ja hoitavat sen täydennykset, tavara on kuitenkin asiakkaan omaisuutta siitä hetkestä lähtien, kun toimitus on tehty. Toimittajilla on myöskin oma varasto. Kyse ei siis ole ns. kaupintavarastosta 11 (Sakki, 1999, s. 125), jossa myyjä siirtäisi oman varastonsa asiakkaan luo ja tavara olisi toimittajan omaisuutta käyttöhetkeen saakka. Materiaalivirran ohjaus hoidetaan Tamrockin tapauksessa siten, että eri käyttöpaikoilla olevissa komponenttihyllyissä on jokaiselle hyllyyntäytön piirissä olevalle nimikkeelle kaksi laatikkoa. Molemmissa laatikoissa on kortti, joka kertoo tarvittavat tiedot nimikkeestä, eräkoon, sekä käyttöpaikan tunnuksen. Kun ensimmäinen laatikko tyhjenee, siirtää asentaja kortin hyllykön päässä olevaan koriin ja ottaa esille toisen komponenttilaatikon. Tehtaalla kiertävä toimittajan edustaja kerää hyllyjen päistä tyhjentynyttä laatikkoa merkitsevät kortit mukaansa ja toimittaa seuraavalla kerralla tullessaan kortin tietojen perusteella uuden erän nimikettä määrättyyn täyttöpaikkaan. Kortti laitetaan täytettyyn laatikkoon ja se jatkaa kiertoaan. Menetelmä on siis perinteinen kahden laatikon menetelmä (katso 11 Consignment stock