4. Tuotekustannuslaskenta

Transkriptio

1 4. Tuotekustannuslaskenta Expand all Collapse all 4. Tuotekustannuslaskenta Tuotekustannuslaskenta on laskentatoimen osa, jonka tavoitteena on ensisijaisesti suoritekohtaisten kustannusten selvittäminen. Kustannuslaskenta ei siis ole mikään kirjanpidon apuväline, vaan siitä erillään toteutettava laskentatoimen osa-alue. Kustannus tarkoittaa rahassa mitattua käyttöä, joka johtuu tavaraan tai palveluun tarvittavien resurssien hyödyntämisestä seuraten alla olevan kuvan mukaista laskentajärjestystä. Kuva: Kustannusten synty tuotantojärjestelmissä Tuotantokustannukset on siten selvitettävä aiheutumisperiaatteen mukaisesti. Laskeminen ei siis sellaisenaan riitä, vaan on myös laskettava oikein ja tarpeeksi tarkkaan. Aiheutumisperiaate edellyttää siten valmistuksessa tapahtuvan, tuotantoresurssien käyttöön liittyvän mekanismin selvittelyn. Kustannuslaskennan tehtävät Tuote- ja tuote-eräkohtaisella kustannuslaskennalla on useita tehtäviä. Jokapäiväisessä yrityksen toiminnassa on ensisijaisesti mainittava uuden, tai uudestaan valmistukseen otettavan tuotteen hinnoittelu. Jos tuotantokapasiteetista on pulaa, on tuotevalikoiman valinta tärkeä. Kustannusohjaus liittyy tuotteen budjettiseurantaan, missä selvitetään tuotteen resurssikäyttäytyminen tuotantovaiheessa. Tuotekehityspäätökset perustuvat aina jossakin määrin aikaisempiin tuotteiden resurssikäyttäytymisiin. Tuotantomenetelmien vertailussa selvitetään edullisimman järjestelmän ominaisuudet valmistettavien tuotteiden kustannusrakenteen osalta. Investointipäätöksissä tarvitaan tietoja suunniteltujen tuotteiden resurssikäyttäytymisestä, joka useimmiten osittain perustuu nykyisten tuotteiden tuoterakenteisiin. Siirtotuotteiden hinnoittelussa selvitään yrityksen sisällä, toiseen vastuualueeseen kuluvalle yksikölle tapahtuva "sisäinen myynti". Ulkoisessa laskentatoimessa joudutaan vuosittain suorittamaan inventaarioarvon eli raaka-aine- ja valmisvarastojen arvojen määrittelyt. Budjetointitoiminnassa tarvitaan valmistettavien tuotteiden resurssikäyttäytymistiedot, sekä tuotteista saadut tulot ja määrät. Alihankintapäätöksi ssä on selvitettävä, kannattaako tuote valmistaa itse vai mahdollisesti antaa tämä valmistus ulkopuoliselle huolehdittavaksi. Yllä oleva erittely osoittaa selvästi, että yrityksen valmistettujen, tai suunniteltujen tuotteiden kustannusrakenteiden tuntemus on tärkeä moneenkin tarkoitukseen. Muuttuvat ja kiinteät kustannukset Laskentatoimi sisältää monta erilaista kustannuskäsitettä ja niiden luokituksia. Laskentakäytäntöön liittyvä yleisin perusjakotapa on puhua muuttuvista ja kii nteistä kustannuksista. Kustannusten riippuvuus toiminta-asteesta määrää, onko kustannus muuttuva vai kiinteä. Toiminta-asteella tarkoitetaan yleisesti tuotannon määrää. Muuttuvat kustannukset muuttuvat suoraan toiminta-asteen mukaan (vasen kuvaaja). Tässä kuvassa on kuitenkin esitetty eräs tyypillinen pelkistys, kun kustannusten riippuvuus on esitetty ensimmäisen asteen yhtälön mukaisesti. Käytännössä riippuvuussuhteet ovat useimmiten oikeanpuoleisen kuvaajan mukaiset.

2 Kuva: Muuttuvat kustannukset, riippuvuus toiminta-asteesta Kiinteät kustannukset eivät riipu toiminta-asteen muuttumisesta, vaan kapasiteetin muutoksista siten että ne useimmiten lisääntyvät hyppäyksittäin. Tyypillinen esimerkki tästä on tilanne, jolloin koneen kapasiteetti on täysin käytössä, ja joudutaan tämän takia asentamaan rinnakkain uusi kone kapasiteettitarpeen tyydyttämiseksi. Yrityksen tai valmistuslinjan kokonaiskustannukset voidaan edellisen perusteella periaatteessa esittää muuttuvien ja kiinteiden kustannusten yhdistelmänä. Kuva: Kiinteät kustannukset sekä kokonaiskustannukset

3 Peruskuviin olisi vielä lisättävä kokonaiskustannusten ohella myös kokonaiskustannuksia vastaava liikevaihto, jolloin saadaan myyntiin liittyvät voitot tai tappiot esitettyä. Seuraavassa esimerkissä on esitetty siksi myös eri toiminta-asteilla saavutettavat voitot ja tappiot. Kuviin sisältyy kaksi tärkeää peruskäsitettä: varmuusmarginaali ja kriittinen piste. Kriittinen piste edustaa sitä toiminta-astetta, jolloin myyntitulot ensimmäistä kertaa ylittävät kokonaiskustannukset. Varmuusmarginaali edustaa sitä toiminta-asteen määrää, jota voidaan alentaa nykytilanteesta, ennen kuin toiminta on tappiollista. Kaksi valmistusteknologian ääripäätä, joita voitaisiin kuvata sanoilla Nyrkkipaja ja High tech -tehdas, on esitetty kuvassa alla. Nyrkkipajan kannattavuudelle on tyypillistä kriittisen pisteen sijaitseminen huomattavasti alemmalla toiminta-asteella kuin High tech -tehtaassa, jonka kannattavuus on useimmiten sitten vastaavasti parempi tuotantokapasiteetin yläpäässä. High tech -prosesseihin liittyy siten suurempi kapasiteettiheilahdusten haavoittuvaisuus. Kuva: Nyrkkipajan ja High tech -tehtaan kannattavuuskuviot Tuotekalkyylit Tuotekalkyyleiden avulla lasketaan tuotteiden yksikkökustannuksia. Kalkyyleissa joudutaan valmistuserien selvittämisessä erilaisten valintojen eteen, sillä kustannusten kohdistaminen tuotteille ei ole yksiselitteistä. Valinnoilla on otettava kantaa, mitä kustannuksia laskelmissa ylipäätään otetaan mukaan. Suoritekohtaiset kalkyylit jaetaan kolmeen ryhmään: Minimi- eli katetuottokalkyyli Keskimääräiskalkyyli Normaalikalkyyli Minimikalkyyleissa tuotteille kohdistetaan vain muuttuvat kustannukset. Tyypillinen minimikalkyylipohjainen tuotekalkyyli on esitetty alla. Taulukko: Minimikalkyylipohjainen tuotekalkyyli

4 Tuotekalkyyli on aina teollisuusala- ja yrityskohtainen, joten eri katetasoihin sisältyvät eri tuotantoresurssit, ja näistä laskettavat tuotantokustannukset ovat yrityskohtaisesti määrättävissä. Taulukossa esiintyy kolme katetasoa, jossa ensimmäisessä eritellään valmistuserän raaka-aineet ja alihankintaosat, toisessa palkat ja energia, ja kolmannessa valmistuserän panoskustannukset. Tällainen tuotekalkyyli, joka sisältää vain varsinaiset valmistuskustannukset, osoittaa tuotteen valmistusarvon. Tuotekalkyyleihin voidaan myös sisällyttää muita, kiinteäluontoisiin resursseihin kuuluvia katetasoja. Katetasojen määrä on pääsääntöisesti yrityksen itsensä päätettävissä - katelaskentahan on yrityksen omiin tarkoituksiin. On yrityksestä itsestään kiinni, kuinka tarkasti ja kuinka monella tasolla kustannuksia seurataan. Kaikista yksinkertaisin jako on muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin. Kun kaikki kiinteäluontoiset kustannukset otetaan mukaan tuotekalkyyliin, puhutaan ns. täyskatteisesta laskennasta eli omakustannuslaskennasta. Omakustannuslaskentaa edustavat keskimääräis- ja normaalikalkyyli. Keskimääräiskalkyylissä suoritteelle kohdistetaan kaikki laskentakauden kustannukset. Menettely lähtee siitä, että muuttuvat ja kiinteät kustannukset syntyvät suoritteiden valmistamisesta ja markkinoinnista. Varsinkin pitkän aikavälin laskelmissa keskimääräiskalkyyli voi antaa realistisen kuvan tilanteesta. Laskelmassa kustannukset muuttuvat myös välittömästi toimintasuhteen muuttumisen mukana. Toimintasuhteen vaihteluiden eliminoimiseksi suoritekohtaisissa laskelmissa on kehitetty normaalikalkyyli. Siinä suoritteille kohdistetaan vain normaalia toiminta-astetta vastaava määrä kiinteitä kustannuksia. Kalkyylin perusteena on, että kiinteät kustannukset ovat välttämättömiä suoritteiden aikaansaamiseksi, mutta toimintasuhde ei saa vaikuttaa suoritteelle kohdistettavien kiinteiden kustannusten määrään. Normaalikalkyylin kaava on seuraava: Alla on vielä taulukoitu esimerkki täyskatteisen tuotekalkyylin soveltamisesta.

5 Taulukko:Täyskatteinen tuotekalkyyli Toimintopohjainen laskentamalli Yhtä tuotetta valmistavalla yrityksellä aikaisemmin mainitut tuotekalkyylit ovat suhteellisen helppoja laskea. Yleensä yrityksen tuotevalikoima on kuitenkin hyvin laaja, jolloin tietyn tuotteen kustannukset ovat vaikeampi laskea. Kohdistamiseen tarvitaan uudet kustannuskäsitteet. Välittömät kustannukset ovat sellaisia kustannuksia, jotka voidaan selvästi kohdistaa tiettyyn valmisteeseen. Näitä ovat esim. aineet, tarvikkeet, alihankinnan osat ja työntekijöiden palkat. Välillisiä kustannuksia tai yleiskustannuksia, joita ei voida samalla tavalla sekä yhtä tarkasti kohdistaa johonkin yksittäiseen valmistuserään, ovat esimerkiksi johdon palkat, mainonta sekä muut (pää)konttorin kustannukset. Vaikka välittömät kustannukset ovat yleensä muuttuvia ja välilliset kiinteän luontoisia kustannuksia, käsitteet eivät kuitenkaan täysin vastaa toisiaan. Perinteisessä laskentatoimessa käsitellään vielä laajalti kaikenlaisten kiinteiden kustannusten kohdistamista tuotteisiin ns. yleiskustannuslisän avulla. Tässä aikaisemmin kovin yleisessä menetelmässä niputetaan ensin kaikki välilliset kustannukset yhteen ja kohdistetaan sitten summa tuotteille jonkin yksittäisen kohdistusavaimen avulla. Esimerkki välillisistä kustannuksista ovat johdon palkat ja tehdaskoneiston poistot (Taulukko yllä). Kohdistusavain saattaa olla esimerkiksi laskentakauden kokonaissuoritemäärä, jolloin yk-lisä on muotoa: Lisäyslaskennan hankalin kohta on välillisten kustannusten oikeanmukainen jakaminen yk-lisinä. Erilaisina yk-lisinä tulevat kyseeseen esimerkiksi aineyleiskustannukset, myynnin, valmistuksen, hallinnon sekä tutkimus- ja kehitystoimintojen yleiskustannukset. Suoritemäärän mittana käytetään tyypillisesti seuraavia: Laskentakauden työtunnit Laskentakauden konetunnit Varaston pinta-ala Aineskäyttö Välittömät palkkakustannukset Myyntitapahtumien määrä Avaimet ovat aina yritys- ja tehdaskohtaisia, joten muitakin vaihtoehtoja löytyy.

6 Toimintolaskenta on osaltaan pystynyt poistamaan ja tarkentamaan tätä aikaisempaa, ja osittain vieläkin käytössä olevaa, liian pelkistettyä laskentamenetelmää. Toimintolaskenta tarkastelee kustannuksia useammilla eri tasoilla ja käyttää useita kohdistusperusteita, jotta tuotekustannusten muodostuminen tulisi mallinnettua oikein. Periaate on, että kaikki välilliset kustannukset johdetaan niihin toimintoihin, joissa ne syntyvät. Tämän jälkeen pyritään löytämään kohdistustekijä, joka mahdollisimman todenmukaisesti jakaa toiminnon kustannukset tuotteille. Jos esimerkiksi laadunvalvonta suoritetaan tekemällä pistokokeita muutamalle tuotteelle tuotantoerää kohden, kaikki kyseisen toiminnon kustannukset on mielekkäämpää jakaa tuotantoerien kuin kappalemäärien suhteessa. Kuva: Toimintolaskentamalli kustannustasoineen Kustannuslaskennassa voidaan toiminnot ja niiden kautta kustannukset jakaa eri tasoille. Jakoperusteet ovat yrityskohtaisia, mutta usein voidaan tunnistaa yksikkö-, erä-, tuote-, yritys- ja asiakastason toimintoja. Kustannusten kohdistusperusteet ja mahdollisuudet vaikuttaa kustannuksiin vaihtelevat tasojen mukaan.