Merja Raunio Jukka Karjalainen ALMA TALENT 2018 Helsinki

Transkriptio

1 SIIRTOHINNOITTELU Merja Raunio Jukka Karjalainen ALMA TALENT 2018 Helsinki

2 2., uudistettu painos Copyright 2018 Alma Talent Oy ja tekijät Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus ISBN ISBN (verkkokirja) ISBN (sähkökirja) Kansi: Outi Pallari Taitto: Sirpa Puntti BALTO print 2018 Liettua Anna palautetta kirjasta:

3 Esipuhe Tämän teoksen ensimmäinen painoksen esipuhe vuonna 2007 alkoi toteamuksella, että siirtohinnoittelu oli viime vuosina noussut kärkisijoille tiedusteltaessa tärkeimpiä ja haasteellisimpia veroasioita kansainvälisten yritysten veroasioista vastaavilta henkilöiltä. Kyselyiden kärkisija on säilynyt. Viimeisen kymmenen vuoden aikana siirtohinnoitteluasioiden merkitys on entisestään kasvanut, yhä useampi maa on ottanut lainsäädäntöönsä siirtohinnoittelua koskevia säännöksiä. Siirtohinnoittelua koskevaa ohjeistusta ja kirjallisuutta on runsaasti. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet on nykyisin yli 600-sivuinen järkäle, Verohallinto on julkaissut laajan ohjeistuksen siirtohinnoitteludokumentoinnista, minkä lisäksi YK ja EU ovat julkaisseet omia tulkintasuosituksiaan. Siirtohinnoittelusta on myös Suomessa tehty useita väitöstutkimuksia, ja siirtohinnoitteluaiheisia artikkeleita esimerkiksi Verotus-lehdessä on lähes jokaisessa numerossa. Suomenkielistä perusteosta siirtohinnoittelusta ei kuitenkaan ole viime vuosina julkaistu. Tulkinnat ja käytännöt siirtohinnoittelussa muuttuvat niin kuin liiketoiminnassa ja verotuksessa yleensäkin. OECD:n ja G20-maiden BEPS-hankkeen myötä markkinaehtoperiaatteen tulkintaan tuli tavanomaista merkittävämpiä muutoksia. Yleisesti puhutaankin pre- BEPS ja post-beps siirtohinnoittelusta. Toisaalta markkinaehtoperiaate on säilynyt kansainvälisenä standardina, ja sen maantieteellinen kattavuus on laajentunut entisestään. Vaikka paljon on muuttunut, perusteet ovat säilyneet hyvin samanlaisina. Suurin osa kirjan ensimmäisestä painoksesta on edelleen ihan kuranttia, mutta ei toki kaikki. V

4 Esipuhe Tätä toista painosta kirjoittaessamme meillä on yhteensä kaksikymmentä vuotta enemmän kokemusta ja kokemuksia kuin kirjan ensimmäistä panosta tehdessämme. Nyt meillä on kokemusta myös Suomessa noudatettavista käytännöistä. Lisäksi korkein hallintooikeus on julkaissut muutamia päätöksiä nykymuotoisen siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen soveltamisesta. Tämä kaikki on vaikuttanut kirjan sisältöön. Käsittelemme oikeastaan kaikkia asioita hieman laajemmin kuin ensimmäisessä painoksessa ja myös kotimainen käytäntö huomioon ottaen. Siirtohinnoitteluprojektia käsittelevät luku 4 on teoksen laajin. Siihen sisältyy sekä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden luvussa I oleva ohjeistus liiketoimien tunnistamisesta että siirtohinnoitteluohjeiden luvun III ohjeistus vertailuanalyysistä. Tavoitteena on ollut kirjoittaa käytännöllinen suomenkielinen käsikirja siirtohinnoitteluprojektia toteuttavalle. Luvussa 5 käsitellään siirtohinnoittelumenetelmiä ja luvuissa 6 10 eri transaktiotyyppien siirtohinnoittelukysymyksiä. Asioita pyritään havainnollistamaan lukuisten kuvien ja esimerkkien avulla. Luvussa 11 käsitellään siirtohinnoitteludokumentointia ja luvuissa käsitellään siirtohinnoittelua koskevia menettelyjä kuten esimerkiksi siirtohintatarkastuksia ja keskinäistä sopimusmenettelyä. Olemme käyttäneet lähteinä virallislähteitä, joita koskevia tarkkoja viittauksia on ensimmäiseen painokseen verrattuna lisätty merkittävästi. Yleisesti noudatettavissa käytännöissä ei välttämättä ole viittauksia. Tekstistä käy selkeästi ilmi, jos esitämme asiasta oman mielipiteemme. Kaikki esimerkit ovat täysin ja suurella vaivalla keksittyjä eikä niillä ole mitään vastinetta todellisuudessa. Siirtohinnoittelua tehdään yleensä englanniksi, mistä syystä olemme joistain käsitteistä käyttänyt englanninkielistä ilmaisua ja osasta kertoneet englanninkielisen käsitteen alaviitteessä. Suomenkielisistä termeistä olemme käyttäneet sitä, jota olemme työssämme tottuneet käyttämään emmekä välttämättä virallista suomenkielistä termiä. Esimerkiksi käytämme yleisimmin termiä transaktio emmekä virallista termiä liiketoimi. Koska siirtohinnoittelu koskee yleensä konserneja, käytämme termiä konserniyritys tai konserniyhtiö emmekä termiä etuyhteysyritys. VI

5 Esipuhe Merja Raunio on laatinut käsikirjoitusta Tampereen yliopiston johtamiskorkeakoulussa Suomen Akatemian rahoituksella osana Kansainvälinen verojärjestelmä murroksessa -tutkimushanketta [rahoituspäätös numero ]. Lainsäädäntöä ja käytäntöjä on seurattu huhtikuun alkupuolelle Helsingissä Merja Raunio ja Jukka Karjalainen VII

6

7 ESIPUHE V SISÄLLYS IX 1 JOHDANTO Määritelmä Historia SIIRTOHINNOITTELUA KOSKEVA VEROSÄÄNTELY Verosopimusmääräykset OECD:n malliverosopimuksen 9 artikla Etuyhteydessä keskenään olevat yritykset OECD:n malliverosopimuksen 25 artikla Keskinäinen sopimusmenettely Arbitraatiosopimus Kansallinen lainsäädäntö VML 31 Siirtohinnoitteluoikaisu Siirtohinnoitteludokumentointia koskevat säännökset Veronkorotus Vastaoikaisu ja veronhuojennus SIIRTOHINNOITTELUA KOSKEVA OHJEISTUS OECD:n siirtohinnoitteluohjeet EU:n piirissä tehty työ, EU Joint Transfer Pricing Forum IX

8 3.3 YK:n siirtohinnoittelumanuaali Verohallinnon ohjeistus SIIRTOHINNOITTELUPROJEKTI Markkinaehtoperiaate Vuodenvaihteen siirtohintaoikaisut Tarkasteltavan yhtiön tai transaktion valinta Transaktioiden identifiointi Transaktioiden yhdistäminen Transaktioiden tunnistaminen ja vertailukelpoisuuden osatekijät Sopimusehdot Toimintoanalyysi Konsernin arvoketju Toiminnot Varat Riskit Yhtiöiden tyypittäminen Tavaran tai palvelun luonne Taloudelliset olosuhteet Liiketoimintastrategiat Tyypillinen vertailuanalyysiprosessi OECD:n mukaan Toimiala-analyysi Testattava osapuoli Sisäiset ja ulkoiset vertailukohteet Vertailuhakujen tekeminen Siirtohinnoittelumenetelmän valinta Hinnan asettaminen ja hinnan testaaminen Taloudellinen analyysi Käytännön esimerkki start-up yrityksen hinnoitteluprojektista X

9 5 SIIRTOHINNOITTELUMENETELMÄT Markkinahintavertailumenetelmä, CUP Jälleenmyyntihintamenetelmä Kustannusvoittolisämenetelmä Liiketoiminettomarginaalimenetelmä Voitonjakamismenetelmä Siirtohinnoittelumenetelmien vertailua Siirtohinnoittelumenetelmän valinta TAVARATRANSAKTIOIDEN SIIRTOHINNOITTELU Tavaroiden toimitusketju Hankintatoiminnan siirtohinnoittelu Hankintayksikkö osana toimitusketjua Hankintayhtiö palvelun tarjoajana Valmistustoiminnan siirtohinnoittelu Täyden riskin valmistustoiminta Sopimusvalmistustoiminta Tolling Valmistustoiminnan suunnittelu Myyntitoiminnan siirtohinnoittelu Jälleenmyyjä Komissionääri Agentti Myyntipalvelun tarjoaja Myyntitoiminnan suunnittelu Myyntitoiminnan tappiollisuus Myyntiyhtiön toimintamallin muuttaminen PALVELUJEN SIIRTOHINNOITTELU Palvelu vai muu suoritus Omistajuuteen liittyvät kulut Hyöty konserniin kuulumisesta XI

10 7.4 Aineettoman oikeuden kehittämiseen liittyvät palvelut Palvelun saajien määrittäminen Markkinaehtoisen palvelumaksun määrittäminen Suora kohdistaminen ja kulujen allokoiminen Hallintopalveluveloitusjärjestelmän luominen Palveluja koskevat kustannustenjakojärjestelyt Vähäisen lisäarvon palvelut AINEETTOMAN OMAISUUDEN SIIRTOHINNOITTELU OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden ohjeistus aineettomasta omaisuudesta Aineettoman omaisuuden tunnistaminen Aineetonta omaisuutta koskevan siirtohinta-analyysin erityispiirteet Aineettomiin oikeuksiin liittyvät toiminnot Varojen käyttö Riskien kantaminen Aineettomaan oikeuteen liittyvät tuotot Aineetonta omaisuutta koskevat liiketoimet Kauppa Lisensointi Aineettomien oikeuksien kehittäminen Kehittäminen omaan lukuun Sopimustuotekehitys Aineetonta omaisuutta koskevat kustannustenjakojärjestelyt Transaktiohetkellä epävarman arvon omaavat aineettomat oikeudet Vaikeasti arvostettavat aineettomat oikeudet LIIKETOIMINNAN UUDELLEENJÄRJESTELY Liiketoiminnan uudelleenjärjestelytilanteet XII

11 9.2 Järjestelyn yksityiskohtien selvittäminen Uudelleenjärjestelystä maksettava korvaus Aineellisten varojen siirtäminen Aineettomien varojen siirtäminen Sopimuksiin perustuvien oikeuksien siirtäminen tai muuttaminen Liiketoiminnan siirtäminen Korvaus toiminnan lopettamisesta tai supistamisesta Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn jälkeinen siirtohinnoittelu Yleisesti siirtohinnoittelussa sovellettavia periaatteita Esimerkki valmistustoiminnan keskittämisestä RAHOITUSTRANSAKTIOIDEN SIIRTOHINNOITTELU Lainajärjestelyt Lainan pääoman markkinaehtoisuus Lainan koron markkinaehtoisuus Muista lainaehdoista sopiminen Konserninäkökulman huomioon ottaminen Läpilainaus Konsernirahoituksen järjestäminen käytännössä Myyntisaatavat/ostovelat Cash pooling Takaukset ja muut vakuusjärjestelyt Leasing ja muut vuokrausjärjestelyt Valuuttakurssiriski Tuloveronäkökohtia Korkovähennysrajoitukset Korkojen lähdeverotus XIII

12 11 DOKUMENTOINTI Dokumentointisäännösten tavoitteet ja tarkoitus Suomalaisen yrityksen siirtohinnoitteludokumentointi Dokumentointivelvollisuuden rajoitukset Master file Local file Esittämisvelvollisuus Veronkorotus Euroopan unionin dokumentointia koskevat käytännesäännöt Master file Maakohtaiset osiot EU TPD:n soveltamista koskevat ohjeet konserneille EU TPD:n soveltamista koskevat ohjeet jäsenvaltioille OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukainen dokumentaatio Dokumentointiprojektin läpivieminen Maakohtainen raportti SIIRTOHINTATARKASTUS Verotarkastuksen kohdevalinnasta Verotarkastuksen kulku Valmistautuminen siirtohintatarkastukseen Tietojenanto- ja selvittämisvelvollisuus Siirtohintaoikaisun ulottuvuus Siirtohinnoittelu tarkastettuja vuosia seuraavina vuosina Valvontakäynti SIIRTOHINNOITTELURIITOJEN RATKAISU Siirtohinnoitteluoikaisu VML 31 :n nojalla XIV

13 13.2 Siitohinnoitteluriidat kansallisessa prosessissa Veronoikaisu verovelvollisen hyväksi Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle Valitus hallinto-oikeuteen ja korkeimpaan hallinto-oikeuteen Seurannaismuutos Vastaoikaisu Keskinäinen sopimusmenettely verosopimuksen mukaan Mikä on keskinäinen sopimusmenettely Keskinäisen sopimusmenettelyn suhde kansalliseen valitusprosessiin Keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva ohjeistus Keskinäisen sopimusmenettelyn neuvotteluvaihe Pakollinen sitova arbitraatio osaksi keskinäistä sopimusmenettelyä Arbitraatiosopimuksen mukainen menettely Arbitraatiosopimuksen ala ja sopimuksen soveltamista koskeva ohjeistus Arbitraatiosopimuksen mukaisen menettelyn hakeminen Riidanratkaisudirektiivi Direktiivin mukaisen menettelyn hakeminen, valitusvaihe Keskinäisen sopimusmenettelyn vaihe Riidanratkaisuvaihe ENNAKOLLISET KANNANOTOT JA SOPIMUKSET Ennakkoratkaisu Ennakollinen keskustelu APA APA-ennakkotiedon erityispiirteet XV

14 APA-hakemus APA-prosessi LIITTEET OEDC:n siirtohinnoitteluohjeiden liitteet: Master file ja Local file ASIAHAKEMISTO XVI