Vastuullista vai ei? Verot ja yritysten yhteiskuntavastuu suomalaisessa kontekstissa

TAMPEREEN YLIOPISTO JOHTAMISKORKEAKOULU Yrityksen laskentatoimi Vastuullista vai ei? Verot ja yritysten yhteiskuntavastuu suomalaisessa kontekstissa Yrityksen taloustiede, laskentatoimi Pro gradu -tutkielma Toukokuu 2015 Ohjaajat: Matias Laine & Salme Näsi Kirsi Kalliola

TIIVISTELMÄ Tampereen yliopisto Johtamiskorkeakoulu; yrityksen laskentatoimi Tekijä: KALLIOLA, KIRSI Tutkielman nimi: Vastuullista vai ei? Verot ja yritysten yhteiskuntavastuu suomalaisessa kontekstissa Pro gradu -tutkielma: 84 sivua Aika: Toukokuu 2015 Avainsanat: Verot, yhteiskuntavastuu, legitimaatio, verojalanjälki Yhteiskuntavastuu on ehtinyt jo muodostumaan arkipäiväiseksi yritysmaailmassa, mutta verot on liitetty yritysten yhteiskuntavastuuseen vasta viime vuosien aikana. Julkinen kritiikki yritysten harjoittamaa aggressiivista verosuunnittelua kohtaan on pakottanut yritykset tarkastelemaan kriittisesti verosuunnittelukäytäntöjään. Useissa yrityksissä aggressiivinen verosuunnittelu on kuitenkin ehtinyt muodostua normiksi, ja tästä syystä verojen ymmärtäminen yhteiskuntavastuun osana voi tuottaa hankaluuksia. Tämän tutkimuksen tavoitteena on lisätä ymmärrystä siitä, miten verot nähdään osana yhteiskuntavastuuta suomalaisessa yhteiskunnassa, ja miten vastuullisesta veronmaksusta voidaan raportoida. Tutkimus sisältää kaksi empiiristä osiota, joista ensimmäisessä aihetta lähestytään sanomalehtikirjoittelun pohjalta, ja toisessa tutkitaan kolmen esimerkkiyrityksen verojalanjälkiraportteja. Lehtikirjoitusten avulla pyritään selventämään miten verot ymmärretään osana yhteiskuntavastuuta suomalaisessa yhteiskunnassa, ja mitä odotuksia yhteiskunta asettaa yrityksille. Verojalanjälkiraporttien avulla pyritään syventämään lehtikirjoittelusta saatua näkemystä sitä, miten yritykset itse ymmärtävät verot osana yhteiskuntavastuutaan. Lisäksi raportteja analysoimalla kartoitetaan miten veroista voi ylipäätään raportoida yhteiskuntavastuun osana. Tutkimusta ohjaa legitimaatioteoria, jonka mukaan yrityksen ja yhteiskunnan arvojen tulee kohdata, jotta yrityksillä olisi oikeutus toimia yhteiskunnassa. Tutkimuksen tulokset osoittavat, että yrityksillä ja yhteiskunnalla on osittain ristiriitaiset näkemykset siitä, miten verot tulisi ymmärtää osana yhteiskuntavastuuta. Useat yritykset pyrkivät oikeuttamaan aggressiivisen verosuunnittelun perustelemalla toimivansa lakien sallimissa rajoissa. Julkisesta keskustelusta nousee kuitenkin esiin, että yrityksiltä odotetaan laajempaa vastuullisuutta kuin vain lakien noudattamista. Tämä ristiriita voi johtua sitä, että suomalaiset yritykset eivät ole pysyneet perässä yhteiskuntavastuun kehityksessä. Nykyään yrityksiltä odotetaan lain kirjaimen noudattamisen lisäksi myös lain tarkoituksen noudattamista. Viime vuosina julkaistut verojalanjälkiraportit tuntuvat vastaavan sosiaaliseen paineeseen tehdä yritysten verot läpinäkyvimmiksi. Laajimmillaan raportit voivat sisältää verojen lisäksi tietoa yrityksen verostrategiasta, siirtohinnoittelusta ja saaduista julkisista tuista, sekä näkemyksistä verotuksellisen toimintaympäristön nykytilasta.

SISÄLLYSLUETTELO 1 JOHDANTO... 1 1.1 Aihealueen esittely ja merkitys... 1 1.2 Tutkimuksen tavoite ja keskeiset rajaukset... 3 1.3 Tutkimusmetodit... 4 1.4 Tutkimuksen kulku... 5 2 VEROT JA YRITYKSEN YHTEISKUNTAVASTUU... 7 2.1 Legitimaatioteoria yhteiskuntavastuuta selittävänä teoriana... 7 2.2 Yrityksen yhteiskuntavastuu... 9 2.2.1 Yhteiskuntavastuun määritelmiä... 9 2.2.2 Yhteiskuntavastuun ulottuvuuksia... 11 2.2.3 Yhteiskuntavastuuraportit... 12 2.3 Verot ja yhteiskuntavastuu... 14 2.3.1 Verot yhteiskuntavastuun tutkimuksessa ja akateemisissa julkaisuissa... 14 2.3.2 Verovilppi, veronkiertäminen ja verosuunnittelu... 17 2.3.3 Mitä on vastuullinen veronmaksu?... 21 2.3.4 Verot ja moraali... 23 3 VEROJALANJÄLKI VASTUULLISEN VERONMAKSUN RAPORTOINNIN VÄLINEENÄ... 25 3.1 Verojalanjälki: termin lyhyt historia... 25 3.2 Raportointia koskeva sääntely... 28 3.2.1 Kansallinen sääntely ja ohjeistus... 28 3.2.2 EU:n direktiivit ja direktiivihankkeet... 30 3.2.3 Muu kansainvälinen sääntely ja ohjeistus... 31 4 VEROT YHTEISKUNTAVASTUUTA KOSKEVASSA JULKISESSA KESKUSTELUSSA... 33 4.1 Sanomalehtikirjoittelu tutkimuksen aineistona... 33 4.2 Aineiston analyysi ja tulkinta... 34 4.3 Verosuunnittelu ja veron kiertäminen... 35 4.3.1 Yleinen keskustelu... 35 4.3.2 Veroparatiisit... 36 4.3.3 Terveyspalveluyritykset... 38

4.3.4 Eläkeyhtiöt... 40 4.3.5 Valtio-omisteiset yritykset... 42 4.4 Veropohjan turvaaminen... 43 4.5 Verojalanjälki... 45 4.6 Näkökulmia yritysten vastuulliselle veronmaksulle... 47 4.6.1 Maine... 47 4.6.2 Vastavuoroisuus... 48 4.6.3 Moraali... 49 4.7 Yhteenveto lehtikirjoittelusta... 50 5 VEROJALANJÄLJEN RAPORTOINTI SUOMESSA... 54 5.1 Aineiston valinta ja käsittely... 54 5.2 Yrityskuvaukset... 55 5.3 Raporttien rakenne ja tyyli... 56 5.3.1 Julkaisu... 56 5.3.2 Rakenne... 57 5.3.3 Luettavuus ja visuaalinen ilme... 58 5.3.4 Ulkoinen varmennus... 59 5.4 Verojalanjäljen sisältö ja teemat... 60 5.4.1 Julkaisun taustaa... 60 5.4.2 Periaatteet ja strategia... 61 5.4.3 Verotuksellinen toimintaympäristö... 63 5.4.4 Sisäiset transaktiot/siirtohinnoittelu... 64 5.4.5 Verot ja veroluontoiset maksut... 65 5.5 Yhteenveto verojalanjälkiraporteista... 68 6 YHTEENVETO JA JOHTOPÄÄTÖKSET... 72

1 1 JOHDANTO 1.1 Aihealueen esittely ja merkitys Taloustieteen Nobelilla palkittu ekonomisti Milton Friedman teki 1960-luvulla kuuluisaksi ajatuksen, jonka mukaan yrityksen ainoa tehtävä on tuottaa voittoa osakkeenomistajilleen. Samankaltainen ajatus on sittemmin kirjattu myös Suomen osakeyhtiölakiin, jossa säädetään, että yhtiön toiminnan tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin (OYL 5 ). Kiihtyvä julkinen keskustelu yritysten yhteiskuntavastuusta on sittemmin haastanut tämän näkemyksen. Yritykset on alettu nähdä paitsi voitontekokoneina myös yhteiskunnallisina toimijoina, jotka ovat vastuussa muillekin sidosryhmille kuin vain osakkeenomistajilleen (Matten & Crane 2005). Kun tarkastellaan verotusta yhteiskuntavastuun osa-alueena, niin oletuksena on, että yrityksillä ylipäätään on jokin lain asettamia velvoitteita laajempi yhteiskuntavastuu. Tällä samalla periaatteella voidaan ajatella, että yrityksillä on myös jonkinlainen veronmaksua koskeva yhteiskuntavastuu, joka saattaa ylittää verolainsäädännön ja muiden sitovien normien asettamat vaatimukset. Koska veronmaksun vastuu-ulottuvuudet ovat kuitenkin nousseet laajempaan julkiseen keskusteluun vasta viime vuosien aikana, niin tätä ennen verojen minimointi on ehtinyt tulla useissa yrityksissä arkipäiväiseksi ja hyväksytyksi toiminnaksi. Tämä voi aiheuttaa yritysmaailmassa oman haasteensa verotuksen ymmärtämiselle vastuukysymyksenä. (Simola & Ylönen 2011) Yrityksen eri sidosryhmien edut eivät aina ole harmoniassa keskenään. Tämä ongelma nousee esiin tutkittaessa yrityksen maksamia veroja yhteiskuntavastuun kontekstissa. Usein yhtiöt näkevät verot vain yhtenä kustannuseränä muiden joukossa. Tällöin verojen minimointi lakien puitteissa toteuttaa osakeyhtiölaissa säädettyä osakeyhtiön tarkoitusta, sillä se on edullista yrityksen omistajille. Tämä kustannuskeskeinen ajattelutapa johtaa kuitenkin helposti siihen, että verojen ei nähdä kuuluvan yrityksen yhteiskuntavastuun piiriin. Sen

2 sijaan jos verot nähdäänkin voitonjakoeränä, tilanne on toisenlainen. Yritysten maksamia veroja voidaan pitää selvästi suurimpana kontribuutiona, jonka ne tuottavat muille sidosryhmilleen kuin osakkeenomistajille ja työntekijöille. Verotulot ovat elintärkeitä yhteiskunnalle, jotta se voi kehittää ja ylläpitää muun muassa infrastruktuuria sekä julkisin varoin tuotettuja palveluita. (Desai & Dharmapala 2006) Verot voidaankin nähdä tuottona näille yhteiskunnan sijoituksille. Tällöin yhteiskuntavastuun näkökulmasta verot tulisi maksaa sinne missä verotettava tulo syntyy, ja verojen minimoiminen asettaisi yrityksen kyseenalaiseen valoon. Syntyy siis etujen ristiriita kahden yrityksen tärkeän sidosryhmän, omistajien ja yhteiskunnan, välille. (Knuutinen 2014, 416 417) Viime aikoina yritys on päässyt julkisuuteen varmimmin tiedolla siitä, miten paljon se on onnistunut välttelemään veroja. (Helsingin Sanomat 5.5.2013) Edellinen sitaatti kuvaa osuvasti yritysten veronmaksuun, tai pikemminkin maksamatta jättämiseen, liittyvää julkista keskustelua viime vuosilta. Verot ovat nousseet yritysten yhteiskuntavastuuseen liittyvän julkisen keskustelun keskiöön vasta 2010-luvulla. Tätä ennen verokeskustelu on Suomessa keskittynyt lähinnä varakkaiden yksityishenkilöiden ansio- ja pääomatuloihin. Yksi suurista aiheeseen liittyvistä kohuista syntyi terveyspalveluyritysten verosuunnittelusta vuonna 2011. Tällöin julkisuuteen nousi tieto, että terveysalalla toimiva Mehiläinen Oy maksoi vuoden 2010 liikevoitostaan Suomeen ainoastaan noin yhden prosentin veroja (Yle Uutiset 22.11.2011). Median tekemät paljastukset joidenkin yritysten verokäytännöistä ovatkin avanneet laajemman keskustelun koskien yritysten verosuunnittelua ja veronkiertoa. Julkisen keskustelun luoma paine on lisännyt vaatimuksia verotuksen läpinäkyvyydestä, ja samalla se on pakottanut monet yritykset arvioimaan kestävätkö niiden verokäytännöt julkisen tarkastelun. (Knuutinen 2014, 330 331) Vuonna 2013 ensimmäiset yritykset Suomessa ovat alkaneet julkaista lakisääteisiä vaatimuksia laajempaa tietoa maksamistaan veroista. Verotiedot on julkaistu useimmiten yhteiskuntavastuuraporttien yhteydessä tai toisinaan erikseen yrityksen verkkosivuilla. Näistä raporteista on julkisuudessa alettu käyttää termiä verojalanjälki, ja ne tuntuvat vastaavan yhteiskunnan luomaan paineeseen tehdä yritysten maksamat verot entistä läpinäkyvämmiksi. Esimerkiksi aikaisemmin mainittu Mehiläinen julkaisi syyskuussa 2013 oman verojalan-

3 jälkensä. Verojalanjälkiraportit perustuvat vapaaehtoisuuteen, sillä tällä hetkellä yritysten velvollisuus raportoida veroistaan on varsin suppea. Tilanne on kuitenkin muuttumassa muun muassa valtio-omisteisten yhtiöiden raportointiohjeen, sekä Euroopan Unionin direktiiviehdotusten myötä. (Torkkel 2013b) Verojen liittäminen yritysten yhteiskuntavastuuseen on ilmiönä varsin tuore ja tämä tekee siitä mielenkiintoisen tutkimuskohteen. Aihe on kokonaisuutena erittäin ajankohtainen, minkä siitä käyty vilkas julkinen keskustelukin osoittaa. Aihepiirin kiinnostavuutta lisäävät sen sisäiset ristiriidat. Ovatko yritysten omistajien ja yhteiskunnan edut tosiaan ristiriidassa keskenään? Onko yrityksillä ylipäätään jotain lain noudattamista ylittävää yhteiskuntavastuuta? Myös verojalanjälkiraportit ovat Suomessa kovin uusi ilmiö, eikä niistä vielä ehtinyt syntyä laajaa tieteellistä tutkimusta. Tämä on omiaan lisäämään aiheen merkittävyyttä tutkimuskohteena. 1.2 Tutkimuksen tavoite ja keskeiset rajaukset Tämän tutkimuksen tavoitteena on lisätä ymmärrystä siitä, miten verot nähdään osana yhteiskuntavastuuta suomalaisessa yhteiskunnassa. Empiirinen aineisto on kerätty vuosilta 2011 2014, ja se muodostuu kahdesta osasta. Ensimmäinen osa koostuu Helsingin Sanomien artikkeleista, joiden odotetaan heijastavan sitä, miten verot ymmärretään osana yhteiskuntavastuuta suomalaisessa kontekstissa. Toinen osa sisältää kolmen esimerkkiyhtiön, Fortum Oyj:n, Neste Oil Oyj:n ja Mehiläinen Oy:n, verojalanjälkiraportit. Näiden raporttien odotetaan heijastavan sitä, miten verot ymmärretään osana yhteiskuntavastuuta yrityksissä. Raporttien avulla pyritään myös selventämään miten yritykset voivat raportoida veroistaan. Kahta eri empiiristä aineistoa käyttämällä pyritään saamaan tarkastelusta mahdollisimman monipuolista, ja samalla saamaan sekä yhteiskunnan että yritysten äänet kuuluviin. Tästä kahden eri näkökulman synteesistä muodostuukin tutkimuksen merkittävin kontribuutio. Tutkimuskysymykseni ovat seuraavat: Onko yrityksellä veronmaksua koskevaa yhteiskuntavastuuta?

4 Miten verot nähdään osana yhteiskuntavastuuta suomalaisessa kontekstissa? Miten yritykset voivat raportoida veroistaan osana yhteiskuntavastuuta? Tutkimukseni on rajattu koskemaan veroja osana yhteiskuntavastuuta nimenomaan suomalaisessa kontekstissa. Tutkin siis nimenomaan Suomessa käytävää julkista keskustelua, ja otan empiirisessä osiossa vertailuun ainoastaan suomalaisten yhtiöiden julkaisemat verojalanjälkiraportit. Rajaus suomalaiseen kontekstiin auttaa tutkimusta pysymään annetussa laajuudessa. 1.3 Tutkimusmetodit Tämä tutkimus on luonteeltaan laadullinen, kuvaileva tutkimus, jonka avulla pyritään lisäämään ymmärrystä tutkittavasta aiheesta. Laadullisessa tutkimuksessa pyritään kuvaamaan tutkimuskohdetta mahdollisimman kokonaisvaltaisesti. Laadullisessa tutkimuksessa luotetaan tutkijan omiin havaintoihin mittausvälineiden sijaan. Tutkija ei testaa ennalta laadittuja hypoteeseja, vaan pyrkii paljastamaan tutkimuskohteestaan odottamattomia seikkoja. (Hirsjärvi, Remes & Sajavaara 1997, 161 165) Tutkimus koostuu teoriaosiosta sekä kahdesta empiirisestä osasta, joiden analyysimetodiksi on valittu sisällönanalyysi. Sisällönanalyysissä tavoitteena on kuvata tutkimuskohde yleisessä ja tiivistetyssä muodossa (Alasuutari 1999). Analyysissä aineistosta etsitään merkityssuhteita ja kuvataan näitä sanallisesti. Sisällönanalyysiä voidaan tehdä aineistolähtöisesti, teoriaohjaavasti tai teorialähtöisesti. Aineistopohjainen sisällönanalyysi on induktiivista, eli se etenee yksittäisistä havainnoista yleisempiin väitteisiin. Pääpaino on aineistossa ja teoria rakennetaankin sen pohjalta. Tavoitteena ei siis voi olla hypoteesien eikä teorian testaaminen. Teorialähtöinen sisällönanalyysi on puolestaan deduktiivista, eli se etenee yleisestä havainnosta yksittäiseen. Analyysia ohjaa jokin valmis malli tai teoria. Tämä menetelmä soveltuu erityisen hyvin esimerkiksi mallin tai teoriaan testaamiseen uudessa kontekstissa. Teoriasidonnaista tutkimusta voidaan kutsua abduktiiviseksi päättelyksi, joka tarkoittaa päättelyä parhaaseen mahdolliseen selitykseen. Tämä tutkimustapa sijoittuu teo-

5 ria- ja aineistolähtöisten tutkimusten välimaastoon, sillä analyysi ei perustu suoraan teoriaan, mutta kytkennät siihen ovat havaittavissa. Tutkija tekee aineistosta löydöksiä, ja näille löydöksille pyritään etsimään teoriasta selityksiä tulkintojen tueksi. (Eskola & Suoranta 1998, Eskola 2001, Tuomi & Saarijärvi 2002) Tässä tutkimuksessa metodiksi on valittu teoriasidonnainen sisällönanalyysi, sillä tarkoituksena ei ole lähteä testaamaan mitään olemassa olevaa teoriaa, mutta kytkös teoriaan on olemassa. Laadullinen analyysi koostuu kahdesta vaiheesta, jotka ovat havaintojen pelkistäminen ja arvoituksen ratkaiseminen. Havaintojen pelkistäminen lähtee liikkeelle aineistoon tutustumisesta jostakin tietystä teoreettismetodologisesta näkökulmasta. Tässä tutkimuksessa aineistoa lähdetään tarkastelemaan yhteiskuntavastuun näkökulmasta. Taustalla on legitimaatioteoria, joka ohjaa tutkimuksen tekoa. Keskeisintä on löytää aineistosta asiat, jotka ovat merkityksellisiä ongelmanasettelun kannalta, ja samalla karsia ongelmanasettelun kannalta täysin epärelevantti informaatio pois. Pelkistämisessä keskeisessä roolissa ovat tutkimusongelma ja tutkimuskysymykset, jotka ohjaavat aineiston tiivistämistä. Kun keskeiset asiat on löydetty, havaintojen määrää karsitaan ryhmittelemällä havainnot yhdeksi tai muutamaksi havaintojen joukoksi. Havainnoista etsitään yhteisiä piirteitä tai sääntöjä, jotka pätevät koko aineistoon. Analyysin toisen vaiheen eli arvoituksen ratkaisemisen tarkoituksena on vastausten saamista tutkimuskysymyksiin. (Alasuutari 1999) 1.4 Tutkimuksen kulku Tutkimuksen ensimmäinen luku toimii johdantona, jossa tutustutaan tutkimuksen aihepiiriin ja perustellaan aiheen merkitystä tutkimuskohteena. Lisäksi siinä käydään läpi tutkimuksen tavoitteet ja toteutustapa. Tutkimuksen toinen ja kolmas luku muodostavat yhdessä teoreettisen viitekehyksen. Toisen luvun alussa esitellään tutkimusta ohjaava legitimaatioteoria. Tämän jälkeen siirrytään yhteiskuntavastuuseen, josta kerrotaan ensin yleisellä tasolla luoden samalla pohjaa seuraavalle osiolle, jossa verot liitetään yhteiskuntavastuun kontekstiin. Tässä osassa käydään läpi

6 aihealueen aikaisempaa tutkimusta, sekä pyritään luomaan kuva siitä, miten veroja voidaan tarkastella yhteiskuntavastuun osana. Kolmannen luvun teemana ovat verojalanjälkiraportit. Osiossa tarkastellaan verojalanjäljen syntyä ja sisältöä, sekä kartoitetaan raportointia koskevaa sääntelyä. Tutkimuksen neljäs ja viides luku muodostavat tutkimuksen empiirisen osuuden. Neljännessä luvussa aihepiiriä tarkastellaan Helsingin Sanomien artikkelien avulla. Luvussa analysoidaan miten verot ymmärretään osana yhteiskuntavastuuta suomalaisessa yhteiskunnassa. Viidennessä luvussa käsitellään verojalanjälkiraportteja, joita analysoimalla kartoitetaan miten yrityksissä ymmärretään veroja koskeva yhteiskuntavastuu. Samalla tarkastellaan, kuinka veroista ylipäätään voi raportoida yhteiskuntavastuun näkökulmasta. Viides ja viimeinen luku kokoaa yhteen tutkimuksen tulokset sekä johtopäätökset. Tässä luvussa kootaan yhteen molempien empiiristen osien tulokset, ja tarkastellaan niitä tutkimuksen teoreettisen viitekehyksen valossa. Rakentamalla diskurssia empiiristen osioiden ja teorian välillä pyritään asettamaan tutkimustulokset myös laajempaan yhteiskunnalliseen kontekstiin.

7 2 VEROT JA YRITYKSEN YHTEISKUNTAVASTUU Tässä luvussa esitellään tutkimuksen teoreettinen viitekehys. Alussa käydään läpi mikä on legitimaatioteoria, joka on valittu tässä tutkimuksessa yhteiskuntavastuuta selittäväksi teoriaksi. Legitimaatioteorian mukaan yritysten on etsittävä kongruenssi omien sekä yhteiskunnassa vallitsevien arvojen ja normien välille. Seuraavaksi siirrytään tarkastelemaan yhteiskuntavastuuta yleisellä tasolla luoden samalla pohjaa seuraavalle osiolle, jossa veroja tarkastellaan yhtenä yhteiskuntavastuun osa-alueena. Veroja ja yhteiskuntavastuuta tarkastellaan ensin aikaisemman tutkimuksen pohjalta. Tämän jälkeen käydään läpi aiheeseen vahvasti liittyvät termit verosuunnittelu, veronkiertäminen ja verovilppi, sekä tarkastellaan mitä vastuullisella veronmaksulla oikein voidaan tarkoittaa. Lopussa nostetaan esiin myös moraalinen näkökulma veroihin. 2.1 Legitimaatioteoria yhteiskuntavastuuta selittävänä teoriana Legitimaatioteorian näkökulmasta yritys voi harjoittaa jatkuvaa toimintaa ainoastaan siinä tapauksessa, että yhteiskunta jossa se toimii kokee yrityksen arvojärjestelmän olevan yhtenäinen sen oman arvojärjestelmän kanssa. (Gray ym. 1996, 46 47) Legitimaatiolla tarkoitetaankin tilaa, jossa yrityksen arvojärjestelmä on sopusoinnussa yhteiskunnan arvojen kanssa. Mikäli näiden arvomaailmoiden välillä on eroja, niin ne voivat aiheuttaa uhan yrityksen toiminnan jatkuvuuden oikeutukselle. Jos yrityksen suorituskyky tai toiminta ei vastaa sidosryhmien odotuksia, syntyy niin sanottu legitimaatioero. Tällaisen tilanteen syntyessä yritys voi pyrkiä itse kuromaan eron umpeen. Legitimoinnilla tarkoitetaan tätä prosessia, jossa yritys pyrkii oikeuttamaan toimiensa jatkuvuutta yhteiskunnassa. Tällöin yhteiskuntavastuuraportointi voidaan tulkita yrityksen pyrkimykseksi legitimaation palauttamiseen. (Niskala & Mätäsaho 1996, 298 299) Esimerkkinä tällaisesta legitimoinnista on vuoden 1989 Exxon Valdez -öljyonnettomuuden jälkeinen kasvu öljy-yhtiöiden ympäristöraportoinnissa (Patten 1992).

8 Yhteiskunnan arvot ja normit eivät pysy aina samoina, vaan ne muuttuvat ajan myötä. Yritysten on pystyttävä vastaamaan näihin muutoksiin, jotta niiden toiminnan legitimaatio säilyisi. Legitimaatioteoria nojautuu ajatukseen, että yrityksen ja sen ympäröivän yhteiskunnan välillä vallitsee eräänlainen yhteiskuntasopimus. Tätä sopimusta ei voida tarkkaan määritellä, mutta sen katsotaan sisältävän kaikki ne yhteiskunnan asettamat implisiittiset ja eksplisiittiset odotukset siitä, miten yrityksen tulisi toimia. Kun aikaisemmin voittojen maksimointia pidettiin optimaalisena mittarina yrityksen suoriutumiselle, niin yhteiskuntavastuuajattelun nousun myötä odotukset ovat nousseet. Legitimaatioteoria korostaa, että yritysten toiminnan on näytettävä siltä, että siinä huomioidaan laajemman piirin hyvinvointi kuin ainoastaan sijoittajien. Legitimaatioero voi johtaa yhteiskunnan asettamaan sanktioita yritykselle muun muassa rajoittamalla resursseja kuten työvoimaa tai pääomaa, vähentämällä kysyntää tai asettamalla lakisääteisiä rajoitteita yrityksen toiminnalle. (Deegan 2001, 253 259) Lindblomin (1994) mukaan yritys voi käyttää neljänlaisia toimia legitimaatioeron tilanteessa (Niskala & Mätäsaho 1997, 83 85). Ensinnäkin se voi pyrkiä tiedottamaan sidosryhmilleen aikeistaan parantaa suoriutumistaan. Tällöin yritys voi myös raportoida kuinka sen oma toiminta on saanut aikaan muutoksen legitimaatioeron olosuhteisiin. Tämä strategia on erityisen toimiva, jos yrityksen suorituskyky ei ole vastannut sidosryhmien odotuksia. Toinen vaihtoehto on pyrkiä muuttamaan sidosryhmien käsityksiä tapahtuneesta muuttamatta omia toimiaan. Tämä strategia sopii erityisen hyvin, jos yrityksessä mielletään legitimiteettieron johtuvan väärinkäsityksestä sidosryhmien puolella. Yhteiskuntavastuuraportoinnilla voidaan tällöin pyrkiä osoittamaan toimien tarkoituksenmukaisuus. Kolmantena vaihtoehtona yritys voi harhauttaa huomion pois epäedullisesta toiminnasta. Se voi esimerkiksi raportoinnissaan keskittyä positiivisiin tekoihin, joilla ei välttämättä ole mitään tekemistä legitimaatioeron aiheuttaneen toiminnan kanssa, ja täten manipuloida sidosryhmien käsityksiä asiaintilasta. Neljänneksi yritys voi pyrkiä muuttamaan yhteiskunnan odotuksia toimintaansa liittyen. Yritys voi esimerkiksi sitoutua julkisesti toimimaan yleisesti tunnettujen ja hyväksyttyjen periaatteiden mukaisesti. (Gray ym. 1996, 46 47; Niskala & Mätäsaho 1997, 83 85)

9 Perinteisesti yritykset ovat pyrkineet pitämään verosuunnittelun ja verojen minimoinnin poissa julkisuudesta, sillä niiden julkilausuminen voisi johtaa legitimaation menettämiseen, ja tätä kautta toiminnan jatkumisen vaarantumiseen. (Sikka 2010, 156) Verosuunnittelu on tästä huolimatta noussut julkisen debatin aiheeksi Suomessa, kun esimerkiksi kansalaisjärjestö Finnwatch 1 on tutkinut yritysten veronkiertoa ja verosuunnittelua (ks. Ylönen & Purje 2013). Yritysten ja yhteiskunnan välille näyttääkin syntyneen arvojen ristiriita, legitimaatioero. Tästä näkökulmasta verojalanjälkiraportoinnin yleistyminen voidaan nähdä ainakin osittain yritysten keinoksi säilyttää legitimaationsa yhteiskunnassa. Julkinen keskustelu verosuunnittelusta ja veronkierrosta voi aiheuttaa legitimiteetin vahvistuspaineita niillekin yhtiöille, jotka eivät ole joutuneet julkisen arvostelun kohteeksi. 2.2 Yrityksen yhteiskuntavastuu 2.2.1 Yhteiskuntavastuun määritelmiä Yhteiskuntavastuu on mainittu akateemisessa kirjoittelussa jo vuonna 1926. Tällöin amerikkalainen ekonomisti John M. Clark kirjoitti teoksessaan Social Control for Business, että liiketoiminnalla on velvollisuuksia yhteiskuntaa kohtaan. Laajemman akateemisen mielenkiinnon kohteeksi yhteiskuntavastuu nousi kuitenkin vasta 1950-luvulla. Yhteiskuntavastuun ensimmäisenä merkkiteoksena pidetään Howard R. Bowenin vuonna 1953 julkaisemaa teosta Social Responsibilities of the Businessman. Kyseisen teoksen katsotaan avanneen yhteiskuntavastuun modernin aikakauden, sekä laajemman keskustelun yritysten päätöksenteon yhteiskunnallisista vaikutuksista. (Carroll 1999, 268 269; Freeman & Hasnaoui 2011, 420) Yhteiskuntavastuu ei ole käsitteenä tarkkarajainen, vaan sen määritelmät voivat varioida riippuen kontekstista, poliittisista olosuhteista, kulttuurista, yhteiskuntarakenteesta tai so- 1 Finnwatch on kansalaisjärjestö, joka tutkii yritystoiminnan globaaleja vaikutuksia ja pyrkii edistämään sosiaalisesti, taloudellisesti ja ekologisesti vastuullista yritystoimintaa. Se pyrkii vaikuttamaan yrityksiin, yhteiskunnalliseen keskisteluun sekä talouden sääntelyyn. Finnwatchin taustalla on ryhmä suomalaisia kehitys-, ayja ympäristöjärjestöjä. <(http://www.finnwatch.org/fi/keitae-olemme>)

10 sio-ekonomisesta ympäristöstä (Panapanaan 2006, 24). Aikaisen määritelmän mukaan yhteiskuntavastuu tarkoittaa vakavaa harkintaa yritystoiminnan vaikutuksista yhteiskunnalle. Yrityksen tulee siis tarkastella toimintaansa osana ympäröivää yhteiskuntaa ja kantaa vastuu toimintansa vaikutuksista kaikkialla tässä yhteiskunnassa. (Carroll & Buchholtz 2006, 30) Yhteiskuntavastuu voidaan myös määritellä sellaisiksi toiminnoiksi ja menettelytavoiksi, jotka huomioivat sidosryhmien odotukset sekä toiminnan taloudelliset, sosiaaliset ja ympäristöön liittyvät vaikutukset (Aguinis 2011, 855). Yhteiskuntavastuu voidaan nähdä myös yrityksen velvollisuutena minimoida sen aiheuttamat haittavaikutukset ja maksimoida positiiviset vaikutukset yhteiskunnalle (Mohr ym. 2001, 47). Lukuisista eri määritelmistä huolimatta yhteiskuntavastuusta voidaan löytää myös joitakin yhteisiä määritteleviä tekijöitä. Lähtökohtaisesti yhteiskuntavastuulla tarkoitetaan sitoutumista jonkinlaisiin ennalta määriteltyihin käytäntöihin ja toimintoihin. Vapaaehtoisuus on tässä keskeisessä asemassa: yrityksen yhteiskuntavastuu lähtee sen omasta tahdosta toimia vastuullisesti. (Banerjee, 2011, 16.) Vapaaehtoisuus on olennaista myös toisessa keskeisessä yhteiskuntavastuuta määrittävässä tekijässä: yhteiskuntavastuun nähdään olevan lakien noudattamista pidemmälle menevää toimintaa. Lakien noudattaminen ei siis yksinään tee yrityksestä vastuullista, vaan yritykseltä vaaditaan tämän lisäksi laajempia toimia yhteiskunnan hyväksi. Yhteiskuntavastuullinen yritys ylittääkin lainsäädännön mukaiset vähimmäisvaatimukset ja vastaa näin yhteiskunnan sosiaalisiin, ekologisiin ja taloudellisiin tarpeisiin. Yhteiskuntavastuullinen yritys myös liittää yhteiskunnalliset huolenaiheet osaksi liiketoimintaansa. (KOM (2006) 136 lopullinen) Yritysten yhteiskuntavastuuta on tutkittu myös nimenomaan suomaisessa kontekstissa. Tulokset ovat yhtenäisiä muun yhteiskuntavastuun tutkimuksen kanssa siinä mielessä, että tässäkin tutkimuksessa yritysten yhteiskuntavastuulle oli hankalaa löytää yhtenäistä määritelmää. Joissain yrityksissä yhteiskuntavastuullisuus määriteltiin kuuluvan osaksi yrityksen arvoja, kun taas toisissa vastuullisen yrityksen määritelmäksi riitti kansallisten ja kansainvälisten lakien noudattaminen. Useimmissa yrityksissä kuitenkin yhteiskuntavastuu nähtiin keskeisenä osana kaikkea liiketoimintaa ja siihen linkitettiin erityisen vahvasti ympäristövastuu. (Panapanaan ym. 2003, 136 137.)

11 Yksi selittävä tekijä sille, miksi yhteiskuntavastuulla on niin monia eri määritelmiä, on sen kontekstisidonnaisuus. Yhteiskunnallisilla olosuhteilla ja voimassa olevilla arvoilla on voimakas vaikutus eettisesti motivoitujen arvojen mielekkyyteen kussakin toimintaympäristössä (Anttiroiko 2004, 36). Esimerkiksi eri valtiot ovat olosuhteiltaan hyvin erilaisia: kun Suomessa vastuukeskustelussa puhutaan väestön ikääntymisestä ja joukkoirtisanomisista, niin kehitysmaissa tärkeimpiä puheenaiheita ovat lapsityövoima ja ihmisoikeudet (Hanikka ym. 2007, 13). Yhteiskuntavastuu konkretisoituu siis eri tavoin eri konteksteissa ja eri ajoissa. Myös samassa toimintaympäristössä toimivien yritysten yhteiskuntavastuun painotukset voivat olla erilaisia: esimerkiksi eri toimialojen yrityksissä yhteiskuntavastuu konkretisoituu hyvin erilaisilla tavoilla. Tässä tutkimuksessa yhteiskuntavastuuta tutkitaan nimenomaan suomalaisessa kontekstissa, ja sen konkretisoitumisen muoto on yritysten vastuullinen veronmaksu. 2.2.2 Yhteiskuntavastuun ulottuvuuksia Yhteiskuntavastuu voidaan esittää pyramidimallin avulla, joka kuvaa yhteiskuntavastuuta neljän eri tason avulla. Nämä tasot ovat taloudellinen vastuu, lakiin perustuva vastuu, eettinen vastuu ja vapaaehtoinen vastuu. Ensimmäinen taso sisältää taloudellisen vastuun osakkeenomistajille; yrityksen tulee maksimoida tuotot ja minimoida kulut, sekä muutenkin pitää osakkeenomistajien tarpeita etusijalla. Toinen taso sisältää vaatimuksen noudattaa kaikkia lakeja ja sääntelyä. Näiden kahden ensimmäisen tason noudattaminen on yrityksille välttämätöntä. Kolmas taso käsittää eettisen vastuun. Tämä tarkoittaa kyseenalaisten toimien välttämistä, lain hengen huomioon ottamista sekä oikeudenmukaisesti toimimista. Yritysten odotetaan noudattavan tätä kolmatta vastuun tasoa, mutta se ei ole niille välttämätöntä. Neljäs taso, eli vapaaehtoisen vastuun taso, merkitsee hyvää yrityskansalaisuutta. Tällä tasolla yritys tekee hyväntekeväisyyttä sekä vaikuttaa aktiivisesti toimimassaan yhteiskunnassa vapaaehtoiselta pohjalta. Tämän tason noudattaminen on yrityksiltä toivottua, mutta nimensäkin mukaisesti vapaaehtoista. (Carroll & Buchholtz 2006, 38 41)

12 Toisen erittelytavan mukaan yhteiskuntavastuun voidaan katsoa sisältävän kolme eri ulottuvuutta: ekologinen, sosiaalinen ja taloudellinen ulottuvuus. Ekologisella vastuulla tarkoitetaan pyrkimystä toimia ympäristön kannalta parhaalla mahdollisella tavalla, sekä samalla tietoista ympäristönsuojelun edistämistä. Sosiaalisen vastuun keskiössä on puolestaan yrityksen vastuu sen sidosryhmiä, kuten henkilöstöä, asiakkaita ja rahoittajia, kohtaan. Taloudelliseen vastuuseen kuuluu yrityksen taloudellinen tulos ja kannattavuus, mutta näiden lisäksi myös rajan asettamisen voiton tavoittelulle. (Koivuporras 2008, 40 46) Tämä yhteiskuntavastuun kolmijako perustuu Elkingtonin vuonna 1994 esittämään ajatukseen, jonka mukaan yritysten tulisi mitata suoriutumistaan kaikilla näillä kolmella osa-alueella. Elkington lanseerasi termin triple bottom line, eli kolmoistilinpäätös, kuvaamaan tätä jaottelua, ja tämä termi on edelleen laajasti käytössä. (Elkington 2004). Yhteiskuntavastuun kolmesta ulottuvuudesta taloudellista vastuuta voidaan pitää yritystoiminnan lähtökohtana ja perustana myös yrityksen muille vastuille. Suppeassa merkityksessä taloudellisen vastuun on ajateltu käsittävän ainoastaan yrityksen vastuun tuottaa voittoa osakkeenomistajille. Suomen työ- ja elinkeinoministeriö laajentaa taloudellisen vastuun koskemaan myös muita sidosryhmiä kuin omistajia. Ministeriö määrittelee taloudellisen vastuun käsittämään voiton tuottamisen lisäksi työpaikkojen säilyttämisen, hyvinvoinnin lisäämisen sekä verotulojen kasvattamisen. (Työ- ja elinkeinoministeriö) Laaja taloudellinen vastuu kattaakin liiketoiminnan kestävyydestä huolehtimisen lisäksi yritysten eri sidosryhmiin kohdistuvien välittömien ja välillisten taloudellisten vaikutusten huomioimisen (Niskala ym. 2009). Tässä tutkimuksessa lähestytään yhteiskuntavastuuta Elkingtonin ulottuvuusajattelun kautta. Painopisteenä on yhteiskuntavastuun taloudellinen ulottuvuus, ja verot yhtenä taloudellisen vastuun ilmentäjänä. 2.2.3 Yhteiskuntavastuuraportit Useimmiten yhteiskuntavastuuraporteista puhuttaessa tarkoitetaan yrityksen itsensä laatimaa, julkiseksi tarkoitettua viestinnän välinettä, joka kuuluu osaksi yrityksen vuosittaista raportointia. Keskeisenä sisältönä ovat yrityksen ja yhteiskunnan väliset suhteet, jotka kat-

13 taa muun muassa yrityksen suhteet ympäristöön, henkilöstöön, asiakkaisiin ja lähiyhteisöihin. Laajemmassa merkityksessä yhteiskuntavastuuraportointi kohderyhmät ja aihealueet voivat olla lähes mitä tahansa, ja raportti voi ilmestyä missä tahansa muodossa ja olla yrityksen itsensä tai jonkun ulkopuolisen tahon tekemä. Yhteiskuntavastuuraportointi voi perustua lainsäädännön vaatimuksiin tai se voi olla yrityksen vapaaehtoinen toimenpide. (Gray ym. 1995, 47 48) Yksi suurimmista nykyisistä vaikuttajista yritysten yhteiskuntavastuuraportoinnin sisältöön on GRI, eli Global Reporting Initiative. Se on kansainvälinen aloite, jonka tavoite on kehittää yleisesti hyväksytty toimintamalli yhteiskuntavastuuraportointiin. GRI määrittelee yhteiskuntavastuuraportit yritysten vapaaehtoisesti julkaistaviksi raporteiksi, jotka sisältävät tietoa kaikista yhteiskuntavastuun kolmesta osa-alueesta: taloudellisesta, sosiaalisesta ja ekologisesta. Yhteiskuntavastuuraportit julkaistaan usein osana vuosikertomusta tai täysin erillisenä raporttina. Nykyään useimpien suuryritysten verkkosivuilta löytyy erillinen yhteiskuntavastuuosio, josta löytyy uusimmat tiedot ja raportit yhteiskuntavastuuseen liittyen. (GRI Yhteiskuntavastuuraportointi) Yhteiskuntavastuuraportoinnille voi olla monia syitä ja yritykset voivat asettaa sille monenlaisia tavoitteita. Ensinnäkin raportti on yksi viestinnän väline, jolla yritys voi kertoa sidosryhmille arvoistaan ja toimintansa yhteiskunnallisista vaikutuksista. Raportti voi toimia myös välineenä maineen ja brändin parantamiseen tai sillä voidaan korostaa yrityksen tuottamia muita kuin taloudellisia tuloksia. Yhteiskuntavastuuraportin tuottaminen voi myös auttaa yritystä ymmärtämään liiketoimintaansa liittyviä riskejä ja mahdollisuuksia. (GRI Yhteiskuntavastuuraportointi) Tilintarkastus- ja konsultointiyhtiö Ernst & Young on tutkinut yritysten yhteiskuntavastuuraportointia sekä yritysjohtajien näkökulmasta. Tämän tutkimuksen pohjalta tärkeimmät syyt raportointiin ovat arvon tuottaminen, riskien tunnistaminen ja minimointi, sekä kilpailuaseman parantaminen, ja näitä kaikkia kannatti vähintään puolet vastaajista. Vähiten tärkeimpinä näyttäytyi kustannussäästöjen havainnointi sekä sääntöjen noudattaminen. (EY 2013)

14 Yhteiskuntavastuuraportointi on paljon riippuvaista yritykseen kohdistuvasta sosiaalisesta paineesta. Laine (2009) on väitöskirjassaan tutkinut suomalaisten yritysten yhteiskuntavastuuraportointia ja hänen tutkimuksensa osoittaa, että raportointi on pikemminkin sosiaaliseen paineeseen reagoimista sen sijaan että pyrkimys olisi tilivelvollisuuden täyttämisessä. Yhteiskunnallinen keskustelu asettaa yrityksille tiettyjä odotuksia, jotka voidaan nähdä sosiaalisena paineena. Raportoinnilla yritys pyrkii vastaamaan paineeseen ja legitimoimaan toimintaansa. Samoin se miten yritys kuvaa omaa vastuullisuuttaan on pitkälti kytköksissä siihen, millaisia sosiaalisia paineita yritykseen kohdistuu. (Laine 2009) GRI:n julkaiseman raportointiohjeen ansiosta yhteiskuntavastuuraportoinnin painopiste on siirtynyt suorituksen arviointiin taloudellisilla, sosiaalisilla ja ekologisilla mittareilla. Tällaisen yleisen raportointiohjeen etuna on se, että sen mukaan tehdyt raportit ovat vertailukelpoisia keskenään. Lisäksi sillä saadaan tuotettua selkeää ja ymmärrettävää tietoa useiden eri sidosryhmien tarpeisiin. Haittana taas voi nähdä huomio saattaa kiinnittyä liiaksi raportointivaatimuksiin ja mittareihin, mikä voi johtaa yhteiskuntavastuun sisällöllisen ja kontekstisidonnaisen pohdinnan unohtumiseen. (Vehkaperä 2005, 32) 2.3 Verot ja yhteiskuntavastuu 2.3.1 Verot yhteiskuntavastuun tutkimuksessa ja akateemisissa julkaisuissa Yritysten verot ja yhteiskuntavastuu on yhdistetty akateemisessa keskustelussa vasta viime vuosina, mutta käyty keskustelu on ollut sitäkin vilkkaampaa. Keskustelua leimaa useat näkemyserot aina siitä lähtien, kuuluvatko verot ylipäätään yritysten yhteiskuntavastuun piiriin. Tämän debatin lisäksi keskustelu yritysten veroista yhteiskuntavastuun osa-alueena on fokusoitunut tarkastelemaan lähinnä verosuunnittelun ja yhteiskuntavastuullisen toiminnan yhteyksiä (ks. esim. Lanis & Richardson 2012). Aiheeseen liittyvät empiiriset tutkimukset käsittelevät pääasiassa veronkierron ja yhteiskuntavastuun välisiä suhteita. Tutkimukset ovat osoittaneet muun muassa sen, että yrityskulttuurilla on vaikutusta yrityksen verosuunnittelun tasoon. Joissain firmoissa yrityskulttuuri edistää vastuuttomia toimenpitei-

15 tä ja veronkiertämistä, kun taas toisenlainen yrityskulttuuri voi edistää vastuullisia toimia ja vähemmän aggressiivista verosuunnittelua. (Hoi, Wu, Zhang 2013) Pitäisikö veroja sitten ylipäätään tarkastella osana yritysten yhteiskuntavastuuta? Kysymykseen ei löydy akateemisesta keskustelusta konsensusta. Yksi syy miksi verojen sisällyttäminen yritysten yhteiskuntavastuuseen tuottaa ongelmia on se, että yritysten maksamat verot on perinteisesti nähty varainsiirtona omistajilta yhteiskunnalle. Tästä lähtökohdasta ajateltuna yritysten on hankalaa julkaista maksamansa verot ylpeästi. Desai & Dharmapala (2006) argumentoivat, että tästä huolimatta on sekä omistajien että veronkerääjien yhteinen etu saada opportunistiset johtajat saadaan pidettyä aisoissa. Yritysten verojen välttely on nimittäin linkitetty yritysjohdon aseman väärinkäyttöihin. (Desai & Dharmapala 2006) Lanis ja Richardson (2012) puolestaan argumentoivat, että yritysten maksamien verojen voidaan ajatella kuuluvaan yhteiskuntavastuun piiriin, mikäli verosuorituksilla nähdään olevan vaikutuksia ympäröivään yhteiskuntaan. Mikäli taas verot nähdään ainoastaan yhtenä kustannuksena muiden joukossa, niiden minimointi olisi yritykselle luonteva tavoite. Veroilla on kuitenkin suoria yhteiskunnallisia vaikutuksia. Yhteiskunta voi rahoittaa verotuloilla muun muassa koulutusta, kansallista puolustusta, julkista terveydenhuoltoa, julkista liikennettä sekä viranomaistyötä. (Lanis & Richardson 2012) Euroopan Unionin nykyinen määritelmä yhteiskuntavastuusta toteaa sen olevan yrityksen vastuu vaikutuksistaan yhteiskuntaan. Aikaisempi määritelmä oli selkeästi kapeampi luonnehtiessaan yhteiskuntavastuun yritysten sosiaalisiksi ja ympäristöllisiksi vaikutuksiksi. (Ylönen & Laine 2015, 5) Kautta aikain on argumentoitu, että yritysten tehtävä on maksimoida osakkeenomistajien voitto, ja verojen minimointi on palvellut tätä tavoitetta. Tämän näkökulman mukaan yritys joka toimii yhteiskuntavastuullisesti eikä harjoita verojen minimointia ei toteuta vastuutaan osakkeenomistajia kohtaan. Avi-Yonah (2009) argumentoi, että tämä ajattelutapa on äärimmilleen vietynä virheellinen, sillä se vyöryttää yhteiskuntavastuun valtion kontolle. Hän esittelee tutkimuksessaan kolme teoreettista näkökulmaa yrityksestä, ja argumentoi näiden näkökulmien vaikuttavan siihen, miten yrityksen veronmaksuvelvollisuus nähdään. Keinotekoinen entiteetti -näkökulman mukaan yritykset ovat valtion luomuksia ja ne ovat velvoi-

16 tettuja välttämään lisärasituksen aiheuttamista valtiolle, joka on ne luonut. Yritysten tulisi sen sijaan edistää valtion hyvinvointia maksamalla veronsa. Todellinen entiteetti - näkökulman mukaan yritykset ovat rinnastettavissa ihmisiin ja täten niiden vastuullisuus tulisi rinnastaa ihmisten vastuullisuuteen: se ei ole velvollisuus, mutta se on kunnioitettavaa ja siihen kannustetaan. Sopimusverkosto -näkökulman mukaan yritys on ainoastaan kokoelma sopimuksia ja sen velvollisuudet rajoittuvat voiton tuottamiseen osakkeenomistajille. Avi-Yonahin mukaan ideaalitilanteessa vastuu olisi jakautunut valtiolle, järjestöille sekä yksityiselle sektorille. Hän esittää, että todellinen entiteetti -näkökulma on paitsi realistisin, myös toimivin toteuttamaan tätä jaetun vastuun mallia. (Avi-Yonah 2009, 1 17) Eroavia näkemyksiä on esitetty myös siitä, onko veroja osana yritysten yhteiskuntavastuuta käsitelty tarpeeksi akateemisissa julkaisuissa. Sikkan (2010) mukaan yritysten veronmaksu on jäänyt suhteellisen vähälle huomiolle tieteellisissä julkaisuissa huolimatta siitä, että lukuisat yhdistykset ja etujärjestöt ovat nostaneet esiin yritysten vastuullisuuspuheiden ja verojen maksuun liittyvien käytäntöjen välisen ristiriidan. Hasseldine ja Morris (2013) tarkentavat vastineessaan Sikkan tekstille, että tutkimusta kyllä löytyy, mutta se on keskittynyt nimenomaan laittomaan verovilppiin. Hasseldine ja Morris toivovat tieteellisen keskustelun veronkierrosta ja yritysten yhteiskuntavastuusta jatkuvan, mutta he painottavat, että tärkeintä olisi keskittyä nimenomaan lailliseen veronkiertämiseen. Lisäksi he peräänkuuluttavat selkeämmän viitekehyksen rakentamista aiheeseen liittyvien termien ympärille, kuten juurikin veronkiertämisen ja verovilpin välisen erottelun selventäminen. (Sikka 2010, 154 168; Hasseldine & Morris 2013, 1 14) Myös Suomessa on tutkittu verojen ja yhteiskuntavastuun välistä suhdetta. Ylönen ja Laine (2015) selvittävät tutkimuksessaan miten metsäteollisuusyhtiö Stora Enso on käyttänyt siirtohinnoittelua verojen välttelyyn, ja sen rinnalla he analysoivat yrityksen lausuntoja ja raportteja verotukseen ja yhteiskuntavastuuseen liittyen. He nostavat esiin, että yrityksen verojen välttelytoimenpiteet voivat olla hyvinkin ristiriidassa vastuullisuuspuheiden kanssa. Ylönen ja Laine tutkivat Stora Enson siirtohinnoittelua, raportteja ja lausuntoja kymmenen vuoden ajanjaksolta. Heidän laskelmiensa mukaan Stora Enson väliyhteisön efektiivinen veroprosentti oli ainoastaan 1,5. Samaan aikaan yritys voitti lukuisia palkintoja vastuulli-

17 suudestaan. Ylönen ja Laine nostavatkin juuri tämänkaltaiset ristiriidat potentiaaliseksi lisätutkimuksen aiheeksi. (Ylönen & Laine 2015) 2.3.2 Verovilppi, veronkiertäminen ja verosuunnittelu Kun puhutaan veroista osana yhteiskuntavastuuta, on tärkeää tunnistaa muutama verojen minimointiin liittyvä käsite ja ymmärtää miten ne eroavat toisistaan. Verojen minimointi voidaan jaotella kolmeen eri kategoriaan: hyväksyttävä verosuunnittelu (tax planning), vero-oikeudellisesti ei-hyväksyttävä mutta kriminalisoimaton veron kiertäminen (tax avoidance) sekä kriminalisoitu ja lain kieltämä verovilppi (tax evasion). Termejä käytetään usein julkisessa keskustelussa hieman ristiin, mikä voi hankaloittaa niiden välisten erojen ymmärtämistä. Mediassa termillä veronkierto viitataan toisinaan kriminalisoituun toimintaan, eli verovilppiin, ja toisinaan vero-oikeudellisesti hyväksyttävään verosuunnitteluun. Toisaalta etenkin verosuunnittelun ja veronkiertämisen välinen raja on häilyvä, mikä selittää osaltaan termien epämääräisen käytön. (Knuutinen 2013, 177 191) Verovilppi tarkoittaa rikoslain vastaista toimintaa, kun taas veron kiertämistä ei voida rikoslain mukaan pitää lainvastaisena. Näin ollen verovilpin ja veronkiertämisen välille voidaan vetää rikosoikeudellinen rajanveto (kuva 1). Verovilpistä säädetään Suomessa rikoslain 29 luvussa, jossa verorikoksiksi on luokiteltu veropetos ja verorikkomus. Veropetokseksi luokitellaan väärän tiedon antaminen, tiedon salaaminen, verotusta varten säädetyn velvollisuuden laiminlyöminen tai muuten petollisesti toimiminen, kun näillä toimilla pyritään aiheuttamaan veron määräämättä jättäminen, veron määrääminen liian alhaiseksi tai veron aiheeton palauttaminen. Mikäli toiminta on ollut erityisen suunnitelmallista tai tavoiteltu taloudellinen hyöty erityisen suurta, niin kyseessä on törkeä veropetos. Lievästä veropetoksesta puhutaan kun tavoiteltu taloudellinen hyöty on ollut vähäinen. Verorikkomuksella tarkoitetaan seuraavien velvollisuuksien laiminlyömisen määräajassa jonkin muun syyn kuin maksukyvyttömyyden tai tuomioistuimen määräämän maksukiellon takia: ennakonpidätyksen, lähdeveron tai tilitettävän varainsiirtoveron; kalenterikuukaudelta lasketun liikevaihtoveron tai vastaavan eräistä vakuutusmaksuista suoritettavan veron; tilitettävän

18 arvonlisäveron tai työnantajan sosiaaliturvamaksun. (Rikoslaki 19.12.1889/39, luku 29, 1 4 ) Kuva 1. Rikosoikeudellinen rajanveto (Knuutinen 2014, 174) Veronkiertäminen on määritelty verotusmenettelylaissa seuraavasti: Jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa (VML 4, 28 1 mom.). Tällä tarkoitetaan käytännössä sitä, että mikäli johonkin olosuhteeseen tai toimenpiteeseen on ryhdytty selvästi ainoastaan siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta voitaisiin vapautua, niin verotettava tulo ja omaisuus voidaan arvioida uudelleen. Tällöin verovelvolliselle on myös annettava tilaisuus esittää selvitys havaituista seikoista. Mikäli verovelvollinen ei esitä hyväksyttävää selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta, tai ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty verosta vapautumiseksi, niin verotusta toimitettaessa on meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. (VML 4, 28 ) OECD 2 määrittelee veronkierron sellaisiksi verovelvollisen toimiksi, joilla pyritään vähentämään verojen määrää, ja jotka ovat muodollisesti laillisia, mutta niiden voidaan katsoa olevan lain tarkoituksen vastaisia. Usein puhutaan myös niin sanotusta lain hengestä, eli siitä, mihin lain säätämisellä on pyritty. Veronkiertoon liittyvät toimet ovat usein keinotekoisia. Niiltä puuttuu liiketoiminnallinen syy ja aidot taloudelliset vaikutukset, ja lisäksi 2 Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development) pyrkii edistämään ihmisten taloudellista ja sosiaalista hyvinvointia ympäri maailman. Se toimii foorumina jäsenmaidensa hallituksille, jossa ne voivat työskennellä yhdessä, jakaa kokemuksia ja etsiä ratkaisuja yleisiin ongelmiin. (<http://www.oecd.org/about/>)

19 menettelytavat ovat usein tavanomaisesta poikkeavia. Kun toimet esitellään veroviranomaisille, niin niiden varsinaista tarkoitusta ja taloudellista merkitystä pyritään piilottelemaan. Veron kiertäminen ei ole rikosoikeudellisesti lainvastaista, ja toimien vero-oikeudellinen hyväksyttävyyskin selviää usein vasta jälkikäteen. Verottajan voi kuitenkin olla vaikea puuttua veronkiertoon johtuen sen korkeasta todistustaakasta, veroetuja tarjoavien valtioiden salaisuuskäytännöistä sekä tiettyjen EU-oikeudesta johtuvista vaatimuksista (Finnwatch 2014). Verohallinto määrittelee verosuunnittelun verojen minimoimiseksi siten, että olosuhteet ja toimenpiteet valitaan sen mukaan, että lopputulos on optimaalinen sekä verojen määrän että muun kokonaisuuden kannalta. Verosuunnittelussa keskeistä on se, että verojen minimointikeinot ovat hyväksyttäviä tuloverolain tarkoituksiin nähden. Veron kiertämisen ja verosuunnittelun välille voidaankin vetää raja vero-oikeudellisen hyväksyttävyyden perusteella (kuva 2). Tämän rajan vetäminen ei kuitenkaan ole yhtä yksiselitteistä, kuin verovilpin ja veron kiertämisen välille vedettävä rikosoikeudellinen rajanveto. Jopa Verohallinnostakin myönnetään, että verosuunnittelun ja veron kiertämisen välistä rajaa on mahdotonta määritellä etukäteen. Verotuksen ennustettavuuden kannalta olisi kuitenkin oleellista pyrkiä selventämään, missä kulkevat vero-oikeudellisen hyväksyttävyyden rajat. Verohallinto suosittaa yrityksiä hakemaan ennakkoratkaisuja tilanteisiin, joihin se kokee liittyvän epävarmuutta. (Knuutinen 2013, 177 191; Verohallinto 2014) Kuva 2. Vero-oikeudellisen hyväksyttävyyden rajanveto (Knuutinen 2014, 175)

20 Verosuunnittelulla voidaan tarkoittaa vero-oikeudellisesti hyväksyttävää verojen minimoimista, tai verotustekijöiden huomioimista päätöksenteossa yhtenä tekijänä muiden joukossa. Onkin huomattava, että verosuunnitteluun ei itsessään välttämättä tarkoita verojen minimointia, sillä päätöksenteossa otetaan huomioon myös muita kuin verotusnäkökohtia. Tyypillisesti yritysten verosuunnittelu sisältääkin eri toimintavaihtoehtojen veroseuraamusten kartoittamisen, ja nämä veroseuraamukset otetaan huomioon yhtenä tekijänä muiden joukossa, kun tehdään päätöksiä ja vertaillaan vaihtoehtojen edullisuutta. Monesti verosuunnittelulla kuitenkin käytännössä tarkoitetaan nimenomaan verojen minimointia, etenkin pitemmällä aikavälillä tarkasteltuna. (Knuutinen 2012, 4) Edellä on esitelty verojen torjunnan oikeudelliset rajanvedot. Julkisessa keskustelussa on kuitenkin vahvasti noussut esiin yritysten toiminnan moraali, ja veron torjuntakeinoja voidaankin tarkastella myös moraalisesta näkökulmasta. Tällöin verovilpin ja verosuunnittelun voi helposti niputtaa moraalisesti kyseenalaiseksi toiminnaksi, sillä ne ovat tuomittavia joko rikosoikeudellisesti tai vero-oikeudellisesti. Verosuunnittelun luokittelu ei kuitenkaan ole yhtä yksinkertaista. Julkisessa keskustelussa on nähtävissä, että yhdenlaista verosuunnittelua pidetään moraalisesti hyväksyttävänä, kun taas toisenlaista ei. Knuutinen huomioi, että näistä jälkimmäiseen viitataan usein termillä sinänsä laillinen verosuunnittelu tai aggressiivinen verosuunnittelu (Knuutinen 2014, 182). Tästä näkökulmasta ajatellen verosuunnittelun alueen sisälle voidaan vetää moraalisen hyväksyttävyyden raja (kuva 3). (Knuutinen 2012, 181 191) Kuva 3. Moraalinen rajanveto (Knuutinen 2014, 183)

21 2.3.3 Mitä on vastuullinen veronmaksu? Yritysten taloudellisen vastuun keskiössä on se, miten taloudelliset rahavirrat jakautuvat eri sidosryhmille. Tässä ohjaavana periaatteena tulisi olla oikeudenmukaisuus. Taloudellisen hyödyn on oltava oikeudenmukainen, kun se suhteutetaan sidosryhmän yritykselle antamaan panostukseen. Ei siis riitä, että osakkeenomistajien voitot maksimoidaan, vaan muidenkin sidosryhmien edut on otettava huomioon. Valtion ollessa yksi yrityksen merkittävimmistä sidosryhmistä, voi verojen maksua todellisen suuruisina pitää vastuullisuuden edellytyksenä. (Jussila 2010, 64 65) Kun veroja tutkitaan yhteiskuntavastuun kontekstissa, niin yksi merkittävä tekijä on se, minkälaisena eränä verot nähdään. Usein yhtiöt ajattelevat verojen olevan vain yksi kustannuseränä muiden joukossa. Tällöin verojen minimointi lakien sallimissa rajoissa toteuttaa OYL:ssä säädettyä osakeyhtiön tarkoitusta tuottaa voittoa osakkeenomistajilleen. Tämä kustannuskeskeinen ajattelutapa johtaa kuitenkin helposti siihen, että verojen ei nähdä kuuluvan yrityksen yhteiskuntavastuun piiriin. Sen sijaan jos verot nähdäänkin voitonjakoeränä, tilanne on toisenlainen. Toisaalta yhteiskuntavastuun näkökulmasta verot tulisi maksaa sinne missä verotettava tulo syntyy. Tällöin verojen minimoiminen asettaa yrityksen kyseenalaiseen valoon. Syntyy siis etujen ristiriita kahden yrityksen tärkeän sidosryhmän, omistajien ja yhteiskunnan, välille. (Knuutinen 2014, 416 417) Tax Justice Networkin 3 kanta on, että verot ovat nimenomaan voitonjakoerä. He rinnastaisivatkin verot mieluummin osinkoihin kuin kuluihin; ne ovat tuottoa sijoitetulle pääomalle. Verot kuuluvat yhteiskunnalle hyvitykseksi sen sijoituksista, kuten koulutuksen järjestämisestä, infrastruktuurin rakentamisesta ja oikeusjärjestelmän ylläpitämisestä. Veroja välttelevä yritys on vapaa-matkustaja, joka ei maksa näistä etuuksista, ja toimii täten vastuuttomasti. Tax Justice Network toivoo, että yritysten veroja tarkastellessa luovuttaisiinkin pelkän 3 Tax Justice Network on poliittisesti sitoutumaton kansainvälinen verkosto, joka keskittyy kansainvälisen verotuksen ja taloudellisen sääntelyn tutkimukseen. Painopiste on erityisesti keronkiertämisen, verojen välttelyn, verokilpailun sekö veroparatiisien haitallisten vaikutusten esittelyssä. Keskeisenä tavoitteenaan verkosto pitää ymmärryksen lisäämisen ja muutoksen edistämisen, etenkin köyhemmissä valtioissa. (<http://www.taxjustice.net/about/who-we-are/>)