Kansainvälinen henkilö- ja yritysverotus Matti Myrsky Esko Linnakangas TALENTUM Helsinki 2009
Toinen, uudistettu painos 2005 Talentum Media Oy ja kirjoittajat Kansi: Lauri Karmila ISBN 978-952-14-1358-2 Otavan Kirjapaino Oy Keuruu 2009
Alkusanat edelliseen painokseen... V Alkusanat uudistettuun ja laajennettuun 2. painokseen... VI Kirjallisuutta... XIII Lyhenteet... XXVII I Johdanto... 1 1 Mitä on kansainvälinen vero-oikeus?... 1 2 Kansainvälisen vero-oikeuden oikeuslähteet... 4 3 Asuinvaltio-, lähdevaltio- ja kansalaisuusperiaate... 15 4 Kansainvälinen kaksinkertainen verotus, moninkertainen verotus ja vajaaverotus... 17 5 Teoksen jäsentely ja tavoitteet... 20 6 Lähteistä... 22 II Kaksinkertaisen verotuksen poistamistavat... 25 1 Kansallinen sääntely ja verosopimukset... 25 2 Vapautusmenetelmät... 26 3 Hyvitysmenetelmät... 31 4 Muut menetelmät... 38 5 Malliverosopimukset... 40 VII
III Suomen kansainvälisen vero-oikeuden pääpiirteet... 47 1 Sisäinen ulkomaanvero-oikeus... 47 1.1 Tuloverolainsäädäntö... 47 1.2 Menetelmälaki... 51 1.3 Verotusmenettelylaki... 52 2 Verosopimuksista... 53 2.1 Yleistä... 53 2.2 Sopimuksen soveltamisala (henkilöt ja verot)... 64 2.3 Määritelmiä... 66 2.4 Asuinpaikka... 66 2.5 Kiinteä toimipaikka... 69 2.6 Kiinteästä omaisuudesta saatu tulo... 71 2.7 Liiketulo... 72 2.8 Merenkulku ja ilmakuljetus... 73 2.9 Etuyhteysyritykset... 73 2.10 Osinko, korko ja rojalti... 74 2.11 Omaisuuden luovutusvoitto... 76 2.12 Itsenäinen ammatinharjoittaja... 76 2.13 Yksityinen työsuhde... 77 2.14 Johtajanpalkkio... 78 2.15 Urheilijat ja taiteilijat... 79 2.16 Eläkkeet... 79 2.17 Julkisoikeudellinen palvelus... 80 2.18 Opiskelijat ja opettajat... 81 2.19 Muut tulot... 82 2.20 Varallisuusverotus... 82 2.21 Kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmät... 82 2.22 Syrjintäkielto... 85 2.23 Keskinäinen sopimusmenettely sekä tietojenvaihto... 86 3 Verotusoikeuden jako verosopimuksissa... 86 4 Sisäisen lainsäädännön ja verosopimusten suhde... 88 VIII
IV Kansainvälinen henkilöverotus... 91 1 Yleisesti verovelvollisen tuloverotus... 91 1.1 Suomessa asuminen... 91 1.1.1 Perussäännöt... 91 1.1.2 Kolmen vuoden sääntö... 96 1.2 Ulkomaantyötulo ja sen verovapaus... 100 1.2.1 Eräät korvaukset... 100 1.2.2 Ulkomaantyötulon kuuden kuukauden sääntö... 103 1.2.3 Verosopimusten merkitys... 114 1.3 Muiden ansiotulojen verotus... 123 1.4 Oikeus vähennyksiin erityisesti ansiotulojen verotuksessa... 125 1.5 Pääomatulojen verotus... 127 1.6 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen... 132 1.7 Esimerkkitapauksia... 140 1.8 Avainhenkilöiden verotus... 146 1.9 Erityisryhmien verotus... 150 2 Rajoitetusti verovelvollisen tuloverotus... 154 2.1 Yleistä... 154 2.2 Suomesta saadut tulot... 155 2.3 Rajoitetusti verovelvollisen verottamisesta... 166 2.3.1 Yleistä... 166 2.3.2 Lähdevero... 168 2.3.3 Verotusmenettelylain mukainen verotus. 174 2.4 Esimerkkejä... 178 2.4.1 Saudiarabialainen kielenopettaja... 178 2.4.2 Espanjaan muuttava eläkeläinen... 179 3 Sosiaaliturvan kysymyksiä... 183 3.1 Yleistä ulkomailla työskentelevän sosiaaliturvasta... 183 3.2 Sairausvakuutusmaksut ja työnantajan sosiaaliturvamaksu... 189 3.3 Kansainväliset sosiaaliturvasopimukset... 193 IX
4 Perintö- ja lahjaverotus... 195 4.1 Suomen sisäinen sääntely... 195 4.1.1 Verotusoikeuden kansainvälinen ulottuvuus... 195 4.1.2 Ulkomaisen veron hyvittäminen... 198 4.1.3 Verotusmenettelystä... 200 4.2 Verosopimukset... 202 4.2.1 Yleistä... 202 4.2.2 Pohjoismaat... 203 4.2.3 USA... 206 4.2.4 Sveitsi... 207 4.2.5 Ranska... 208 4.2.6 Alankomaat... 208 V Kansainvälinen yritysverotus... 210 1 Yleistä... 210 2 Toiminnan organisaatiomuodoista... 213 2.1 Kiinteä toimipaikka ja tytäryhtiö... 213 2.2 Ulkomaiset yhtymät ja eurooppalaiset taloudelliset etuyhtymät sekä eurooppayhteisöt... 215 2.3 Pääomasijoitustoimintaa harjoittava kommandiittiyhtiö... 218 2.4 Kansainväliset yritysjärjestelyt... 224 2.4.1 Direktiivi ja kansallinen lainsäädäntö... 224 2.4.2 Sulautuminen, jakautuminen ja liiketoimintasiirto... 227 2.4.3 Osakevaihto ja jäähyväisvero... 234 2.4.4 Eurooppayhteisöjen kotipaikan siirto... 236 2.4.5 Kiinteä toimipaikka ja liiketoimintasiirto... 238 3 Kiinteän toimipaikan muodostuminen... 239 3.1 Kansallinen lainsäädäntö, verosopimukset ja EY-lainsäädäntö... 239 X
3.2 Rakennus- ja asennustoiminta... 243 3.3 Valmistelevat ja avustavat toiminnat... 245 3.4 Johtopaikka... 247 3.5 Edustajat... 249 3.6 Ammattitoiminta... 251 4 Ulkomaisen yrityksen Suomesta saaman tulon verotus... 252 4.1 Yleistä... 252 4.2 Liiketulo Suomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta... 253 4.3 Suomesta saadut osinko-, korko- ja rojaltitulot... 255 5 Suomalaisen yrityksen ulkomaantulon verotus... 260 5.1 Yleistä... 260 5.2 Liiketulo ulkomaisesta kiinteästä toimipaikasta... 262 5.3 Osinkotulot ulkomailta... 263 5.4 Ulkomailta saadut korko- ja rojaltitulot... 265 6 Ulkomainen intressiyhteysyhtiö... 266 6.1 Yleistä... 266 6.2 Siirtohinnoittelu... 269 6.2.1 Säännökset... 269 6.2.2 Markkinaehtoisuuden arviointimenetelmät... 279 6.2.3 Siirtohinnoittelun dokumentointi... 282 6.3 Alikapitalisointi... 294 6.4 Käyttöomaisuusosakkeiden luovutukset... 296 6.5 Konserniavustus... 298 6.6 Konsernituki... 303 7 Ulkomainen väliyhteisö... 305 7.1 Väliyhteisölain tarkoitus... 305 7.2 Väliyhteisölain muutokset... 308 7.3 Organisaatiomuodot ja suomalaisten määräämisvalta... 315 XI
7.4 Lain ulkopuolinen toiminta... 316 7.4.1 Yleistä... 316 7.4.2 Teollinen ja siihen verrattava tuotantotoiminta... 318 7.4.3 Laivanvarustus... 320 7.4.4 Myynti ja markkinointi... 321 7.4.5 Konsernien asema... 321 7.5 Verotuksen taso... 322 7.6 Suomessa asuvan osakkaan verotus... 326 VI Rajat ylittävä verovalvonta ja veronkanto... 330 1 Tietojenvaihto... 330 1.1 Yleistä... 330 1.2 Suomesta annettavat tiedot... 332 1.3 Suomeen tulevat vertailutiedot... 333 2 Kansainvälinen virka-apu verojen perinnässä... 333 2.1 Yleistä... 333 2.2 Suomalaisten verojen periminen muissa Pohjoismaissa... 334 2.3 Muiden Pohjoismaiden verojen periminen Suomessa... 335 2.4 EU:n perintädirektiivi... 337 2.5 Pohjoismainen ennakonpidätyssopimus... 338 3.3 Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen huojentaminen... 341 Liitteet Kuuden kuukauden säännön soveltumistesti... 343 Suomesta ulkomaille maksettavien mm. osinkojen lähdeveroprosentit... 344 Oikeustapaushakemisto... 347 Asiahakemisto... 350 XII