PIENOSAKEYHTIÖN JA SEN OSAKKAAN TULOVEROTUS. Matti Kukkonen

Transkriptio

1 PIENOSAKEYHTIÖN JA SEN OSAKKAAN TULOVEROTUS Matti Kukkonen TALENTUM Helsinki 2010

2 2., uudistettu painos Copyright 2010 Talentum Media Oy ja Matti Kukkonen Kustantaja: Talentum Media Oy Kansi: Lauri Karmila Taitto: NotePad ISBN Kariston Kirjapaino Oy Hämeenlinna 2010

3 Alkusanat... V Lyhenteet... XVII 1. luku Johdanto Tutkimuksen taustasta Osakeyhtiömuodon taloudellisesta merkityksestä Teoksen kohteesta ja rajauksista Rakenne luku Eri pienyritysmuotojen verotuksesta Pienyritysmuodon valinnasta Yksityisliike Henkilöyhtiö Osuuskunta pienyritysmuotona Osakeyhtiömuotoisen pienyrityksen verotuksen pääpiirteistä Osakeyhtiö vs. muut pienyritysmuodot luku Osakeyhtiön ja sen jakaman voiton verotuksen lähtökohdista Johdantoa: erillisyys vs. integraatio Pienten yritysten erityisverokohtelusta OECD-maissa VII

4 3.3 Erilaisista osinkoveromalleista teoriassa ja käytännössä Lähtökohtia Lievennys yhtiön verotuksessa Lievennys osingonsaajan verotuksessa Osinkojen täydellinen tai osittainen verovapaus Yhtiöveron hyvitysjärjestelmä Osinkoverotuksesta eräissä vertailumaissa Ruotsin osittain kahdenkertainen osinkoverotus Norjan normaalituoton verovapausmalli Belgian oman pääoman koron vähennysmalli Saksan klassinen osinkoverotus Kansainvälisestä verokilpailusta ja pienosakeyhtiöverotuksen haasteista luku Osakeyhtiön perustamisen verokysymyksiä Pienosakeyhtiön perustaminen prosessina Joitakin yhtiöoikeudellisia näkökohtia perustamisesta Yksityisen osakeyhtiön käsite Perustaminen ja muu prosessi OYL:n mukaan Yhtiön toiminta ennen rekisteröintiä Uuteen pienosakeyhtiöön sovellettavasta verolaista Lähtökohtia Vuokraustoimintaa harjoittava osakeyhtiö Arvopaperikauppayhtiö Holdingosakeyhtiö Rakentaminen ja ammattimainen asuntomyynti Ennakkoperintärekisteri ja pienyhtiö Yleistä Palkan käsitteestä Pienosakeyhtiön merkintä rekisteriin ja poistaminen rekisteristä Yhtiön ensimmäisen verovuoden osinkoverotuksesta Vanhan pienyrityksen muuttaminen osakeyhtiöksi Yleistä Yksityisliike osakeyhtiöksi Henkilöyhtiön muuttaminen pienosakeyhtiöksi Pääsäännöt Yksityisottojen vaikutus muodonmuutoksen verotukseen henkilöyhtiöissä VIII

5 Yhtiön osakkeiden jatkoluovutuksen verotus Osuuskunnan muuttaminen osakeyhtiöksi Osakeyhtiömuodon lopullisuus luku Pienosakeyhtiön sivuuttaminen verotuksessa Johdantoa Yritysmuodon muutoksen sivuuttamisesta Yhtiön tulojen kohdistaminen osakkaalle Työperusteinen osinko luku Yhtiön normaalitoiminnan juokseva tuloverotus Yleistä Tilinpäätös- ja verosuunnittelu Verotuksen ja kirjanpidon suhteesta Poistojen vaikutus yhtiön verotettavaan tuloon Poistosäännökset ja kirjanpito Poistot yhtiön tilinpäätössuunnittelussa Pienyritysten korotetut poistot kehitysalueilla ja tuotannollisissa investoinneissa Käyttöomaisuuden arvonalentumiset EVL:n mukaan Liittymismaksut ja poistokelpoisuus Osakeyhtiön korkovähennykset ja alikapitalisointi Jälleenhankintavarauksen ja muiden varausten käyttömahdollisuus Pienosakeyhtiön veronalaisista ja verovapaista tuloista Verolliset ja verovapaat elinkeinotulot Osakeyhtiön saamien osinkotulojen verovapaussäännökset Yleistä Listatusta ja listaamattomasta yhtiöstä saadun osingon verotus Peitellyn osingon verotus Osuuspääoman koron verotus Muista yhtiön verotettavaan tulokseen vaikuttavista tekijöistä IX

6 6.13 Sosiaaliturvamaksujen verosuunnittelu historiaan luku Pienosakeyhtiön voitonjakotapojen verotus ja voitonjakoneutraalisuus Omistajayrittäjän perusvaihtoehdot Laillinen ja laiton voitonjako OYL:n mukaan Yleistä Velkojien ja vähemmistöosakkaiden suojaussäännökset Varojenjaon sallitut muodot Varojenjaon maksimimäärä ja maksukykytesti Varojen jakamisen laskentaperuste ja väliosinko Nykyisen voitonjakoverotuksen taustasta ja peruspiirteistä Yleinen kehitys Verotuksen ja osakeyhtiölain jännitteellinen suhde Jakamattoman osakeyhtiövoiton kokonaisverorasitus vuonna Nimellinen jakamattoman voiton verotus Reaalinen ja efektiivinen jakamattoman voiton verotus Osakkaan saaman osingon verotuksesta Noteeratun yhtiön jakaman osingon verotus Noteeraamattoman yhtiön jakama osinko Osinkoverotuksen lisävähennykset Tilikauden pituuden merkityksestä Osingonjaon rahoittaminen lainoituksen kautta Osinkotulon kohdistaminen Saadun osingon verovuosi Osingonjako in natura Omistuksen hajautus ja osingonjako erilajisille osakkeille Asiantuntijayhtiöiden työpanososinkojen uusi verokohtelu Osakkeen matemaattisen arvon laskenta Perussäännöt Osakkeiden lukumäärän muutokset ja muut erityistilanteet Osakaskohtaisten oikaisujen vero-ongelmat Lähtökohdat Asunnon arvon vähentämisestä X

7 Osakkeiden hankintavelan ja sen korkojen verotus Osakaslainan vähentäminen nettovarallisuudesta Nettovarallisuuteen vaikuttavat tekijät ja verosuunnittelu vuonna Osingonjaon kokonaisverorasitus Yleisiä näkökohtia Osakkaan ja yhtiön kokonaisverotaso Ketjuverotuksesta toisen osakeyhtiön tai muun yrityksen saadessa osinkoja Palkka voitonjakomuotona Palkan ja siihen rinnastuvien erien verokohtelusta Työsuhdeannin ja työsuhdeoption verotuksesta Omistajayrittäjän vakuutusten verotuksesta Peruslähtökohdat Vapaaehtoisen eläkevakuutuksen pääomatuloverotus Takaus- ja vakuusprovisiosta saadun tulon verotus Vuokratulo ja kiinteistöomistuksen rakenteet Pienosakeyhtiön toimitilojen omistusmuodot ja veronäkökohdat Vuokratulon verorasitus suorassa omistustilanteessa Korkotulo yhtiölle annetusta lainasta Yleistä Pääomalaina ja sen verovaikutukset Osakaslainan verotuksesta Yleistä Verottaminen osakkaan pääomatulona Verovuoden loppumisen vaikutus Lainan takaisinmaksamisesta TVL 53a :n mukaisen osakaslainan koron verotuksesta Lainapääoman vähentäminen osakkeiden matemaattisesta arvosta Peitellyn osingon verotusriski TVL 53a :n ulkopuolisissa osakaslainoissa Peitellyn osingon verokysymyksiä Johdantoa Peitelty osinko VML 29.1 :n tilanteissa Osakkuusaseman perusteella realisoitunut etu XI

8 Yhtiön verotus Osakkaan tai edunsaajan verotus Peitellyn osingon kokonaisverorasituksesta Todistustaakasta ja verovelvollisen kuulemisesta peitellyn osingon verotuksessa Omien osakkeiden lunastamisen tai hankkimisen verokysymyksiä Yleistä Osakasaseman merkityksestä Sukupolvenvaihdostilanteen erillisyys Yhtiön toiminnan väheneminen ja aiempi voitonjako Lunastushinnasta ja peitellyn osingon määrästä VML 29.2 :ää sovellettaessa Lunastuksen tai osakehankinnan vaikutukset yhtiön verotuksessa Sidotun ja vapaan oman pääoman palauttamisen käyttö yhtiön varojenjaossa ja liikesubstanssin yhtiöittämisessä Lähtökohdista Oman pääoman palauttamisen verovaikutukset osakkaalle ja yhtiölle Pienosakeyhtiökonsernin voitonjaon verotuksen erityiskysymyksiä Eri konsernikäsitteistä ja konserniverotuksen lähtökohdista Konserniavustus yhtiöoikeudessa ja verotuksessa EVL:n konsernimääritelmä ja sen verovaikutukset Voitonjakoneutraalisuudesta pienosakeyhtiössä Voitonjakovaihtoehtojen kokonaisverotaso vuonna Osinkoverotuksen uudistamismallit ja kokonaisverorasitus luku Pienyhtiön yritysjärjestelyt ja verotus Johdantoa Pienosakeyhtiön sulautumisen verokohtelu Soveltamisala ja yleissäännöt Sulautuvan yhtiön verotus Pääsääntönä jatkuvuus Sulautumisvastikkeen luonteen vaikutukset XII

9 Verollinen sulautuminen eli purkautuminen Sulautuvan yhtiön osakkaan verotus Muut verovaikutukset Konserniavustus ja sulautuminen Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen Varainsiirtoverovaikutukset Vastaanottavan yhtiön korkovähennys Jakautumisen verokohtelu Soveltamisala ja yleissäännöt Jakautumisen perussäännöt ja omaisuuden jakautuminen Liiketoimintakokonaisuuden käsite Jakautumisvastikkeen tulkintaongelmia Osakkaan verotus Omistusrakenteen muuttaminen ja verotusriskit Luovutusvoittoverotus ja hankintameno Verollinen kokonais- tai osittaisjakautuminen Muut verovaikutukset Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen Konserniavustus jakautumisessa Jakautumisen vaikutus työnantajan sosiaaliturvamaksuun Varainsiirtoverotus Liiketoimintasiirto Soveltamisala ja yleissäännöt Siirtävän yhtiön verotus Liiketoimintakokonaisuus Jatkuvuusperiaate liiketoimintasiirrossa Vastike Vastaanottavan yhtiön verotus Muut verokysymykset Liiketoimintasiirto ja konserniavustus Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen liiketoimintasiirrossa Varainsiirtoverotus Verollinen liiketoimintasiirto Osakevaihto Soveltamisala ja perussäännöt Kohdeyhtiön osakkaiden verotus XIII

10 8.5.3 Osakevaihtovastike Kohdeyhtiön osakkeiden käsittely ostajan verotuksessa Osakevaihto ja konserniavustus Exit tax Tappioiden (ja käyttämättömien hyvitysten) siirtyminen Varainsiirtoverotus Veronkiertoa ehkäisevä säännös EVL 52h Johdanto Soveltamistilanteita Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen yritysjärjestelyissä ja yhtiötä myytäessä Vanhojen veroerien siirtymäkelpoisuudesta Poikkeuslupamenettely luku Yhtiön ja omistajan verotus pienosakeyhtiötä luovutettaessa Yleisiä näkökohtia Verotettavan luovutustulon määrityssäännöt EVL:n ja TVL:n soveltamistilanteet Verotettavan luovutusvoiton laskenta Hankintamenon määrittäminen Luovutushintaan lisättävät erät Kauppahinnan jaksottamisongelmat Substanssiluovutuksen erityispiirteet myyjän ja ostajan näkökulmasta Yli- tai alihintaiset substanssikaupat yrityksen ja omistajan välillä Sisäiset luovutukset ja taseyhtiökaupat Luovutukset myyjän intressipiirille Taseyhtiön myyjän ja ostajan verotuksesta Omistusosuus- ja substanssikaupan arvonlisäverotus sekä varainsiirtoverotus Verovapaat osakeluovutukset Verovapauden taustasta Verovapaiden subjektien rajaus ja pääomasijoittajan käsite Verovapauden kohdetta koskevat edellytykset XIV

11 Käyttöomaisuuden käsite ja EVL-tulolähteen rajat Omien osakkeiden luovuttamisesta saadun voiton verotus Kiinteistöyhtiöt Kohdeosakkeiden omistusosuus ja -aika Verovapaaseen luovutustuloon tehtävät oikaisut Osakeyhtiön varallisuuden luovutustappioiden ja muiden vastaavien erien vähentäminen Perussäännöt vähennysoikeudesta Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappion vähennyskelvottomuus Käyttöomaisuusosakkeiden arvonalentumispoisto Osakeyhtiön purkutappion vähennyskelvottomuus Konsernituki ja muut vastaavat erät Luovutusvoitot ja -tappiot, jotka sisältyvät pienosakeyhtiön osuuteen henkilöyhtiöstä Pienosakeyhtiön sukupolvenvaihdosluovutuksen verokohtelusta Sukupolvenvaihdos prosessina Perintö- ja lahjaverotuksen huojennukset ja niiden soveltaminen Perushuojennus PerVL Soveltumisala ja yritysvarallisuuden käsite Huojennuksen saajapiiristä ja yritystoiminnan jatkamisedellytyksestä Huojennuksen laskemisesta ja yhtiön arvostamisesta Lahjanluonteinen kauppa Maksuajan pidentäminen ja verotuksen lykkääminen Huojennusedun menettämisriski Osakkeiden hallintaoikeuden pidättämisen verovaikutuksista Verovapaa sukulaiskauppa Perussääntö Yrityskokonaisuus Luovutuksensaajaa koskevat vaatimukset Edun menettäminen Sukupolvenvaihdosta koskevien huojennussäännösten yhteiskäyttö XV

12 9.5.5 Osakepääoman korottaminen ja suunnattu osakeanti osana sukupolvenvaihdosta Johdantoa Joitakin yhtiöoikeudellisia näkökohtia Osakepääoman ja sijoitetun vapaan oman pääoman muutosten veroriskit Lahjaverotuksesta omia osakkeita lunastettaessa tai ostettaessa Sukupolvenvaihdoksen vaikutuksista yhtiön verotukseen Yhtiön purkamisen veroseuraamukset Johdanto Yhtiön verotus Omistajien verotus Purkuvoiton verotus Purkutappion verokohtelu Purkua edeltävä konserniavustus tai osingonjako Jako-osan ennakkoluovutus Varainsiirtovero ja arvonlisävero purussa Purkamista ennakoiva verosuunnittelu pienyhtiössä luku Pienosakeyhtiön verosuunnittelun painopistealueet verotuksen murrosvaiheessa Veron minimoinnin realiteetit Pienosakeyhtiömuodon suhteellisen veroedullisuuden heikkeneminen Ennakkotieto tai -ratkaisu omistajayrittäjän verosuunnittelun apuna Pienosakeyhtiöverotuksen riskipitoiset muutoskohdat ja tulevan pääomaverouudistuksen peruspiirteet XVI