Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus Pekka Nykänen Timo Räbinä TALENTUM Helsinki 2013
3., uudistettu painos Copyright Talentum Media Oy ja kirjoittajat Kansi: Lauri Karmila Taitto: NotePad ISBN 978-952-14-1915-7 ISBN 978-952-14-1916-4 (sähkökirja) BALTOprint Liettua 2013 Palaute kirjasta: www.talentumshop.fi
Esipuhe... V Lyhenteet... XIX 1 Johdanto... 1 1.1 Luovutusvoitot ja niiden merkitys verotuksessa... 1 1.2 Kirjan rajaukset ja tavoitteet sekä käytetyt lähteet. 6 1.3 Kirjan rakenne... 8 2 Luovutusvoittoverotuksen perusperiaatteet... 9 2.1 Luovutusvoiton verotuksen keskeiset lähtökohdat. 9 2.2 Luovutusvoiton kohdistaminen... 11 2.2.1 Kuka on oikea verovelvollinen?... 11 2.2.2 Minkä tulolähteen tuloa omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on?... 14 2.2.2.1 Tulolähdejako ja sen merkitys... 14 2.2.2.2 Arvopaperikauppa... 19 2.2.2.3 Kiinteistöjen ja huoneistoosakkeiden luovutukset... 21 2.2.2.4 Tulolähdesiirto ja yksityiskäyttöönotto... 31 2.2.3 Kumpaa tulolajia omaisuuden luovutuksesta saatu tulo on?... 33 VII
2.3 Luovutusvoiton veronalaisuus... 38 2.3.1 Lähtökohtana luovutusvoittojen laaja veronalaisuus... 38 2.3.2 Eräitä luovutusvoiton veronalaisuuteen liittyviä erityistilanteita... 40 2.3.3 Verovapaat luovutukset ja jatkuvuusperiaatteen soveltaminen... 50 2.3.4 Luovutustappion vähennyskelpoisuus... 53 2.4 Luovutusvoiton ja -tappion jaksottaminen... 55 2.4.1 Pääsääntönä luovutussopimuksen allekirjoitus... 55 2.4.2 Lisäkauppahinta ja kauppahinnan alentuminen... 56 2.4.3 Kauppahintasaatavan menettäminen... 62 2.5 Luovutusvoiton laskeminen... 64 2.5.1 Luovutusvoiton laskemisen perusperiaatteet... 64 2.5.2 Luovutushinta... 66 2.5.2.1 Luovutushinnan määrittämisen lähtökohdat... 66 2.5.2.2 Luovutushinnan määrittely vaihdossa... 67 2.5.2.3 Luovutushinnan ja juoksevan tulon erottaminen... 69 2.5.3 Hankintameno... 70 2.5.3.1 Hankintamenon määrittämisen pääperiaatteet... 70 2.5.3.2 Hankintamenon määrittely eräissä erityistilanteissa... 77 2.5.3.3 Hankintamenon määrittelyyn vaikuttavia erityisiä eriä... 81 2.5.3.4 Perusparannusmenot... 84 2.5.3.5 Hankintamenon arvioiminen... 85 2.5.3.6 Omaisuuden luovutusjärjestys... 86 2.5.4 Voiton hankkimisesta olleet menot... 88 2.5.5 Hankintameno-olettama... 91 VIII
2.5.5.1 Hankintameno-olettaman soveltamisala... 91 2.5.5.2 Hankintameno-olettaman suuruus ja omistusaika... 92 2.6 Luovutusvoitot ennakkoperinnässä... 97 3 Vastikkeeton saanto ja luovutusvoiton verotus... 99 3.1 Perintö-, lahja- ja ositussaanto luovutusvoiton verotuksessa... 99 3.1.1 Perintö- ja lahjasaanto: epäjatkuvuusperiaate... 99 3.1.1.1 Perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo... 99 3.1.1.2 Toimitettu perintö- tai lahjaverotus sekä verotuksen muutokset... 104 3.1.1.3 Ulkomailla toimitettu perintö- tai lahjaverotus... 108 3.1.1.4 Esinekohtainen käyvän arvon ja hankintamenon määrittäminen... 110 3.1.1.5 Valtionperintö... 114 3.1.1.6 Perintö- ja lahjavero sekä muut kulut... 115 3.1.2 Lahjasaantoa koskeva erityissääntely: osittainen jatkuvuusperiaate... 115 3.1.3 Oikea verovelvollinen perintösaannon jälkeen: kuolinpesä, leski vai perillinen?... 120 3.1.3.1 Perimysprosessin etenemisen mukaan vaihtuva verosubjekti... 120 3.1.3.2 Kuolinpesän käsite yksityis- ja vero-oikeudessa... 122 3.1.3.3 Verovastuu ja luovutusvoitosta määrättävä vero... 124 3.1.3.4 Jäämistöosituksen vaikutus kuolinpesän ja lesken verovelvollisasemaan... 127 IX
3.1.3.5 Perinnönjaon vaikutus kuolinpesän verovelvollisasemaan... 128 3.1.4 Ositussaanto: jatkuvuusperiaate... 132 3.1.4.1 Jatkuvuusperiaate ja sen sisältö... 132 3.1.4.2 Ositussaantoa edeltänyt saanto... 133 3.1.4.3 Edellytyksenä toimitettu ositus... 134 3.1.4.4 Avio-oikeuden alainen omaisuus... 136 3.1.4.5 Osituksen sovittelu... 137 3.1.5 Omaisuuden saantoajankohta ja omistusajan laskeminen... 139 3.1.5.1 Perintönä tai testamentilla saatu omaisuus... 139 3.1.5.2 Lahjana saatu omaisuus... 141 3.1.5.3 Ositussaannolla saatu omaisuus... 142 3.2 Vastikkeettoman saannon oikea tyyppi... 143 3.2.1 Ositussaanto vai perintösaanto?... 143 3.2.1.1 Kysymyksenasettelu... 143 3.2.1.2 Leski tasingon luovuttajana... 143 3.2.1.3 Omaisuuden vaihtaminen osituksessa... 149 3.2.1.4 Perilliset tasingon luovuttajina... 152 3.2.1.5 Leski perii ensin kuolleen puolison... 153 3.2.1.6 Yhteenveto oikeasta saantoperusteesta... 160 3.2.2 Hankintameno peräkkäisten kuolintapauksien jälkeen... 161 3.2.2.1 Kysymyksenasettelu... 161 3.2.2.2 Aviopuolisoiden peräkkäiset kuolintapaukset... 162 3.2.2.3 Sisäkkäiset kuolinpesät... 170 3.2.3 Ositussaanto vai lahjasaanto?... 174 3.2.3.1 Kysymyksenasettelu... 174 3.2.3.2 Tasinko-oikeudesta luopuminen jäämistöosituksessa... 175 3.2.3.3 Tasinko-oikeudesta luopuminen avioero-osituksessa... 176 X
3.2.3.4 Muut veronalaisen lahjan tilanteet... 177 3.2.4 Perintösaanto vai lahjasaanto?... 178 3.3 Vastikkeellinen vai vastikkeeton luovutus?... 180 3.3.1 Osituksen tai jäämistön ulkopuolisin varoin suoritettu vastike... 180 3.3.1.1 Veroseuraamukset pääpiirteittäin... 180 3.3.1.2 Ositustilanteet... 181 3.3.1.3 Perinnönjakotilanteet... 186 3.3.1.4 Testamenttisaannot ja lakiosan suorittaminen rahana... 190 3.3.2 Lahjanluonteisen luovutuksen verotus... 192 3.4 Verosuunnittelun mahdollisuudet... 197 4 Arvopapereiden luovutusvoitot... 207 4.1 Arvopapereiden luovutusjärjestys... 207 4.1.1 Lähtökohdat... 207 4.1.2 Fyysisten arvopapereiden luovutusjärjestys... 207 4.1.3 Arvo-osuuksien ja sijoitusrahasto-osuuksien luovutusjärjestys... 208 4.2 Osakkeet... 215 4.2.1 Osakeyhtiötä perustettaessa merkityt osakkeet... 215 4.2.2 Osakeannit... 216 4.2.2.1 Yhtiöoikeudellinen sääntely... 216 4.2.2.2 Osakeantien merkitys luovutusvoiton verotuksessa... 218 4.2.2.3 Ennen vuotta 2005 kaupparekisteriin merkitty osakeanti... 219 4.2.2.4 Vuonna 2005 tai sen jälkeen kaupparekisteriin merkitty osakeanti... 224 4.2.2.5 Osakeanti, jossa annetaan merkittäväksi yhtiön hallussa olevia omia osakkeita... 230 XI
4.2.2.6 Osakemerkintä optio-oikeudella, vaihtovelkakirjalla tai muulla erityisellä oikeudella... 232 4.2.3 Vastikkeeton pääomasijoitus yhtiöön... 236 4.2.4 Osakeyhtiön oman pääoman palauttaminen... 241 4.2.5 Splittaus ja yhdistely... 247 4.2.6 Osakkeen muuntaminen toisenlajiseksi ja osakesarjojen yhdistäminen... 250 4.2.7 Bonusosakkeet... 252 4.2.8 Omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen... 254 4.2.8.1 Perusperiaatteet... 254 4.2.8.2 Myynti- ja lunastusoikeudet... 259 4.2.9 Vähemmistöosakkaan osakkeiden lunastaminen... 263 4.2.10 Osakeyhtiön purkaminen... 265 4.2.11 Bisnesenkelivähennys ja luovutusvoiton verotus... 268 4.3 Osuuskunnan osuudet ja osakkeet... 271 4.3.1 Verotuksen kannalta olennaisesta yhtiöoikeudellisesta sääntelystä... 271 4.3.2 Osuuskunnan osuudesta ja osakkeesta saadun luovutusvoiton verotus... 274 4.4 Merkintäoikeudet ja optio-oikeudet sekä muut erityiset oikeudet... 277 4.5 Yritysmuodon muutokset... 280 4.5.1 Jatkuvuusperiaate ja yritysmuodon muutokset... 280 4.5.2 Liike, ammatti tai maa- ja metsämaatalous osakeyhtiöksi... 282 4.5.3 Yhtymä tai kuolinpesä osakeyhtiöksi... 283 4.5.4 Henkilöyhtiö osakeyhtiöksi... 284 4.5.5 Osuuskunta osakeyhtiöksi ja taloudellinen yhdistys osuuskunnaksi... 287 4.5.6 Muita yritysmuodon muutostilanteita... 288 XII
4.6 Sulautuminen, jakautuminen ja osakevaihto... 290 4.6.1 Lähtökohtana jatkuvuusperiaate... 290 4.6.2 Jatkuvuutta noudattava sulautuminen... 294 4.6.3 Jatkuvuutta noudattava jakautuminen... 301 4.6.4 Osakevaihto... 305 4.6.5 Epäjatkuvuutta noudattavat sulautuminen ja jakautuminen... 314 4.7 Eurooppayhtiöön ja eurooppaosuuskuntaan liittyviä erityiskysymyksiä... 317 4.8 Joukkovelkakirjat... 319 4.8.1 Joukkovelkakirjoista saatujen luovutusvoittojen laskeminen... 319 4.8.2 Nollakorkoiset joukkovelkakirjat... 324 4.8.3 Indeksisidonnaiset joukkovelkakirjat... 326 4.8.4 Käänteiset vaihtovelkakirjat... 329 4.9 Sijoitusrahasto-osuudet... 330 4.9.1 Sijoitusrahasto-osuudesta saadun luovutusvoiton laskeminen... 330 4.9.2 Sijoitusrahasto-osuuksien vaihtotilanteet... 333 4.9.3 Sijoitusrahastojen sulautumiset ja jakautumiset... 336 4.10 Warrantit ja sertifikaatit... 339 4.10.1 Warrantit... 339 4.10.2 Sertifikaatit... 343 4.11 Veronalaisena tulona saadut arvopaperit... 344 4.11.1 Tilanteiden erittely ja hankintamenon määrittämisen lähtökohdat... 344 4.11.2 Palkkana saatu arvopaperi... 345 4.11.3 Henkilöstöannissa merkitty osake tai osuus... 346 4.11.4 Työsuhdeoptiolla merkitty osake tai osuus... 347 4.11.5 Osinkona saatu arvopaperi... 349 4.11.6 Peiteltynä osinkona saatu arvopaperi... 351 XIII
5 Johdannaissopimusten luovutusvoitot... 353 5.1 Keskeiset käsitteet ja johdannaissopimusten verotuksen perusperiaatteet... 353 5.2 Säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevat optiosopimukset... 358 5.2.1 Mitä säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevat optiosopimukset ovat?... 358 5.2.2 Säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevan optiosopimuksen haltijan verotus... 359 5.2.3 Säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevan optiosopimuksen asettajan verotus... 363 5.3 Säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevat termiinisopimukset... 369 5.3.1 Mitä säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevat termiinisopimukset ovat?... 369 5.3.2 Säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevan termiinisopimuksen toteutus nettoarvon tilityksenä... 369 5.3.3 Kohde-etuuden luovutus säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevalla termiinisopimuksella... 371 5.3.4 Säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevalla termiinisopimuksella ostettu kohde-etuus... 372 5.4 Muut kuin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevat johdannaissopimukset... 373 5.4.1 Muut kuin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevat optiosopimukset... 373 5.4.2 Muut kuin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevat termiinisopimukset... 377 XIV
5.4.3 CFD-sopimukset... 380 5.5 Arvopapereiden lainaus- ja takaisinostosopimukset... 380 6 Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutusvoitto... 383 6.1 Yhtiösopimus, yhtiöosuus ja yhtiöpanos... 383 6.2 Yhtiöosuuden hankinta-ajankohta ja omistusajan laskeminen... 385 6.3 Yhtiöosuuden hankintamenon määrittäminen... 394 6.4 Yhtiöosuuden luovutusvoitto ja sen laskeminen... 398 6.4.1 Luovutusvoiton realisoivat luovutukset... 398 6.4.2 Yhtiömiehen yksityistilin negatiivinen saldo. 401 7 Asunto-osakkeiden ja kiinteistöjen luovutusvoitot... 411 7.1 Johdanto... 411 7.2 Asuntoyhteisölle maksetut pääomavastikkeet, rahastosuoritukset ja tontin lunastusosuudet... 413 7.2.1 Vastikkeiden ja rahastosuoritusten osakeyhtiöoikeudellinen ja kirjanpidollinen sääntely... 413 7.2.2 Vastikkeiden ja rahastosuoritusten verokohtelu... 416 7.2.3 Yhtiölainaosuuden kertasuoritus... 418 7.2.4 Veron kiertäminen... 422 7.2.5 Yhteenveto vastikkeiden ja rahastosuoritusten verokohtelusta... 424 7.2.6 Osakkeenomistajan asuntoyhteisölle maksama tontin lunastusosuus... 425 7.3 Huoneiston ja kiinteistön korjaus- ja muutostöistä suoritetut menot... 427 7.3.1 Perusparannusmenot... 427 7.3.2 Hankinnan jälkeiset korjausmenot... 430 7.3.3 Juoksevassa tuloverotuksessa poistoina vähennetyt perusparannusmenot... 432 XV
7.3.4 Vuokralaisen suorittamat korjausmenot... 432 7.3.5 Kotitalousvähennyksen vaikutus... 434 7.4 Velvoitteet kiinteistön kaupassa... 435 7.5 Maapohjan ja rakennuksen eriaikaiset saannot ja luovutukset, rakennuksen purku sekä vahingonkorvaukset... 439 7.5.1 Maapohjan ja rakennuksen eriaikaiset saannot ja luovutukset... 439 7.5.2 Rakennuspaikalta myydyn puun hankintamenon vähentäminen... 441 7.5.3 Rakennuksen purku ja kiinteistön myynti... 442 7.5.4 Rakennuksen tuhoutuminen, vahingonkorvaus ja uuden rakennuksen rakentaminen... 443 7.6 Kiinteistön maankäyttösopimus ja kehittämiskorvaus... 445 7.7 Metsävähennys metsäkiinteistön luovutuksessa... 449 8 Verovapaat ja osittain verovapaat luovutusvoitot... 457 8.1 Oman asunnon luovutusvoitto... 457 8.1.1 Yleistä oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksestä... 457 8.1.2 Asunnon määrittely... 460 8.1.2.1 Verovapauden piiriin kuuluvat asuinrakennukset... 460 8.1.2.2 Verovapauden piiriin kuuluva maapohja... 461 8.1.2.3 Verovapauden piiriin kuuluvat asuinhuoneistot... 473 8.1.2.4 Asuntoyhteisöihin liittyviä erityistilanteita... 475 8.1.2.5 Asumisoikeusasunnot... 478 8.1.2.6 Osaomistusasunnot... 479 8.1.2.7 Asuinrakennuksen tai huoneistoosakkeiden yhteisomistus... 481 XVI
8.1.2.8 Hallintaoikeuden nojalla käytetyt huoneistot tai rakennukset... 482 8.1.3 Henkilöpiirin ja asumisen luonteen määrittely... 486 8.1.3.1 Vakituisen asunnon ja niin sanotun kakkosasunnon käsitteistä.. 486 8.1.3.2 Vapaa-ajan käytössä oleva asunto... 487 8.1.3.3 Perheen käsite... 488 8.1.3.4 Perheellä kaksi vakituista asuntoa... 490 8.1.3.5 Asunnon osittaiskäyttö... 499 8.1.4 Omistusaikanansa asunut -periaate... 501 8.1.5 Ositussaannolla saadun oman asunnon luovutusvoiton erityissääntely... 510 8.1.6 Kuolinpesä asunnon myyjänä... 514 8.1.7 Asunnon myynti jäämistöosituksen jälkeen... 519 8.1.8 Asunnon myynti perinnönjaon jälkeen... 523 8.2 Sukupolvenvaihdosluovutukset... 527 8.3 Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitto... 535 8.4 Kiinteän omaisuuden vaihto luonnonsuojelualueeksi... 537 8.5 Vähäisten luovutusten verovapaus... 538 8.6 Osittain verovapaat luovutusvoitot... 540 9 Luovutustappiot... 543 9.1 Luovutustappion muodostuminen... 543 9.2 Luovutustappioon rinnastettavat menetykset... 544 9.3 Luovutustappion vähentäminen luovutusvoitosta... 553 9.4 Vähennyskelvottomat luovutustappiot... 557 9.4.1 Luovutusvoiton ja luovutustappion symmetria... 557 9.4.2 Vähäisestä luovutuksesta syntynyt tappio... 558 9.4.3 Oman asunnon luovutuksesta syntynyt tappio... 559 XVII
9.4.4 Koti-irtaimiston luovutuksesta syntynyt tappio... 560 9.5 Edestakaiset arvopaperikaupat ja luovutustappion vähennyskelpoisuus... 561 10 Kansainvälinen luovutusvoiton verotus... 573 10.1 Luovutusvoittojen verotuksen kansainvälistyminen... 573 10.2 Yleisesti verovelvollisen luovutusvoittojen verotus... 576 10.2.1 Suomessa asuvan yleisesti verovelvollisen verotus... 576 10.2.2 Verosopimuksen mukaan toisessa sopimusvaltiossa asuvan yleisesti verovelvollisen verotus... 586 10.2.3 Maahanmuuttajan muuttohetkellä omistaman omaisuuden hankintameno ja hankinta-ajankohta... 593 10.3 Rajoitetusti verovelvollisen verotus... 595 10.4 Valuuttakurssit ja luovutusvoiton verotus... 601 10.5 Verosuunnittelu kansainvälisissä tilanteissa... 603 10.5.1 Kysymyksenasettelu... 603 10.5.2 Yleisesti verovelvollisen muutto ulkomaille... 603 10.5.3 Kuolinpesän jakaminen ja luovutusvoiton verotus... 609 Lähteet... 613 Oikeustapaukset... 629 Asiahakemisto... 643 XVIII