SELVITYS CAREA-KUNTAYHTYMÄN ALIJÄÄMIEN KÄSITTELYSTÄ BDO Audiator Oy BDO Audiator Oy on itsenäinen BDO International Limitedin (UK) jäsenyritys. BDO on yhteinen nimi sekä kansainväliselle jäsenyritysten verkostolle että kunkin maan jäsenyritykselle.
SELVITYKSEN TAVOITE JA RAJAUKSET Kymenlaakson sairaanhoito- ja sosiaalipalvelujen kuntayhtymä (jatkossa Carea) siirtyi yhtymäkokouksen päätöksellä vuoden 2006 alusta jäsenkuntien laskutuksessa sopimuslaskutukseen, jossa kunnalta laskutettava määrä muodostui kunnan suhteellisena osuutena kaikkien kuntien kolmen edellisen tilinpäätöksen mukaisesta kokonaislaskutuksesta (tuotelaskutus). Osassa jäsenkuntia laskutusmalli aiheutti jo mallin soveltamisen alkuvaiheessa kritiikkiä, kun mallin katsottiin tasaavan liian hitaasti eroja tuote- ja sopimuslaskutuksen kesken. Koettiin, että osa kunnista hyötyy jatkuvasti ja osa häviää. Carean jäsenkunnat päättivät teettää ulkopuolisella asiantuntijalla selvityksen Carean kuntalaskutuksesta ja alijäämien kattamisesta. Ulkopuoliselta asiantuntijalta pyydettiin selvitys siitä, miten alijäämät tulisi kattaa tai tulisiko niitä ylipäätään kattaa lainkaan ottaen huomioon jäsenkuntien tekemät perussopimuksen ehdot, muut asiaan liittyvät jäsenkuntien ja Carean väliset sopimukset ja päätökset sekä ottamalla huomioon myös, mikä merkitys asiassa on jäsenkuntien jo päättyneiden alijäämävuosien hyväksytyillä ja vahvistetuilla tilinpäätöksillä. Selvityksessä tulee ottaa huomioon myös ns. aiheuttamisperiaate. Selvitys perustuu kuntien ja kuntayhtymän päätöksentekoon, kuntayhtymän perussopimukseen sekä kuntien laatimiin selvityksiin. Tässä selvityksessä ei ole tarkastettu kuntayhtymältä saatujen kuntalaskutusta koskevien tietojen oikeellisuutta, vaan kustannustiedot perustuvat aiemmin laadittuihin selvityksiin sekä kuntayhtymän kokonaistaloutta koskevaan aineistoon. KUNTALAIN SÄÄNNÖKSET KUNTAYHTYMÄN RAHOITUKSESTA Kuntalain 83 :n mukaan kuntayhtymän sellaisten menojen rahoituksesta, joita ei muuten saada katetuiksi, vastaavat jäsenkunnat siten kuin kuntien välisestä vastuunjaosta on perussopimuksessa sovittu. Maksuosuuksien määrittelyn periaatteiden tulee siten sisältyä kuntayhtymän perussopimukseen. Kuntayhtymän jäsenkunnat ovat rajoittamattomassa vastuussa kuntayhtymän veloista, minkä vuoksi vastuunjaosta on sovittava perussopimuksessa. Yleisten oikeusperiaatteiden mukaisesti talouden perusteiden on kohdeltava jäsenkuntia tasapuolisesti, eivätkä kuntayhtymä tai jotkin jäsenkunnat saa perusteettomasti hyötyä toisten jäsenkuntien kustannuksella. (Harjula Prättälä: Kuntalaki. Tausta ja tulkinnat, 2012) Ellei lainsäädännöstä muuta johdu, jäsenkuntien maksuosuuksien määrittelyssä voidaan käyttää harkintaa. Perusteiden tulee kuitenkin olla oikeudenmukaisia ja tasapuolisia sekä sopusoinnussa yleisten kunnallistaloudellisten periaatteiden kanssa. (Hannus Hallberg Niemi: Kuntalaki, 2009) Käyttökustannusten rahoitus voi perustua kuntien maksuosuuksiin tai suoritteiden hinnoitteluun. Maksuosuuksien perusteet on yleensä pyritty määrittelemään niin, että ne mahdollisimman hyvin vastaisivat palvelujen todellista käyttöä (Harjula Prättälä). Kuntaliiton perussopimusmallisuosituksen mukaan kuntayhtymän kustannusten rahoitus perustuu kustannuslaskentaan perustuvaan suoritteiden hinnoitteluun. Perusteena on tavallisesti omakustannushinta, johon sisältyvät toiminnan välittömät kustannukset, hallinnon yleiskustannukset ja pääomakustannukset. 1
KUNTAYHTYMÄN KIRJE JÄSENKUNTALASKUTUKSEN MUUTOKSESTA Kymenlaakson sairaanhoitopiiri ilmoitti vuoden 2006 talousarvion hyväksymisestä jäsenkunnille kirjeellä 1.12.2005. Kirjeessä oli viitattu myös laskutuksen periaatteisiin, ja laskutuksen todettiin tapahtuvan pääsääntöisesti kolmena edellisenä vuotena maksettujen korvausten mukaisesti: Jäsenkuntalaskutuksen osalta yhtymäkokous hyväksyi seuraavat laskutusperusteet vuodelle 2006. Kuntayhtymä laskuttaa jäsenkuntia talousarviossa hyväksytyllä summalla. Jäsenkuntalaskutus toteutetaan perussopimuksen 15a :n mukaisen sopimusohjauksen periaatteiden mukaan. Jäsenkunnan suhteellinen osuus kokonaislaskutuksesta on vuosien 2002 2004 kunnan maksamien korvausten osuus kaikkien jäsenkuntien maksamista korvauksista. Korvauksista on vähennetty mielenterveystoimistojen osuus, jotta summat ovat vertailukelpoiset. Jäsenkunnat maksavat kuukausittain 1/12 jäsenkunnan kokonaislaskutuksesta. Perussopimuksen 15a :n nojalla kuntayhtymä ja kunta tai tilaajarengas voi sopia palvelutuotannon laskutuksen suuruudesta. Jos kunta ei tee sopimusta, niin silloin kuntaa laskutetaan palveluhinnaston mukaisesti. Palvelujen hinnat 2006 pysyvät vuoden 2005 tasolla. Kirjeessä oli jo lyhyesti todettu laskutuksen lähtökohtana, että kuntayhtymä laskuttaa jäsenkuntia talousarviossa hyväksytyllä summalla. Tämä viittaa periaatteeseen siitä, että sairaanhoitopiirin tuli toimia talousarvionsa puitteissa. Myös erillinen toteamus siitä, että palvelujen hinnat pysyvät edellisen vuoden tasolla viittaavat tarkoitukseen hillitä kustannusten nousua. Toisaalta laskutuksen tason sitominen kolmen edellisen vuoden maksettujen korvausten määrään ja erillinen tarkennus mielenterveystoimistojen osuuden pois jättämiseen laskennasta viittaavat siihen, että kuntien välillä on haluttu noudattaa aiheuttamisperiaatetta ja määritellä korvaukset kuntien kesken oikeudenmukaisesti. Sairaanhoitopiiri lähetti jäsenkunnilleen 7.12.2005 uuden kirjeen, jossa tarkennettiin laskutuskäytäntöä. Kirjeen mukaan: Sairaanhoitopiirin vuoden 2006 talousarvio on hyväksytty. Keskeisenä periaatteena talousarviossa on, että kuntalaskutus ei kokonaisuutena kasva vuodesta 2005. Tätä tavoitetta tukemaan hyväksyttiin uusi perussopimukseen perustuva kuntien laskutuskäytäntö. 2
Uusi laskutuskäytäntö Sairaanhoitopiiri sitoutuu laskuttamaan kuntia sovitulla kokonaissummalla ja sitoutuu samalla pitämään toimintakulut kurissa ja palvelun laadun hyvänä. Yksittäisen jäsenkunnan vuosilaskutuksen määrä päätetään etukäteen. Jäsenkunnan laskutus määräytyy jäsenkunnan suhteellisena osuutena kokonaislaskutuksesta. Suhteellinen osuus lasketaan kolmen edellisen tilinpäätöksen laskutuksen perusteella. Kuntalaskutus on lopullinen. Tarkoituksena on jatkaa kuntalaskutusmallia seuraavina vuosina. Tämän vuoksi sairaanhoitopiiri kerää myös todellista laskutustietoa, jolloin seuraavana vuonna voidaan jälleen sopia laskutuksen kokonaistaso ja laskea jäsenkuntien suhteelliset osuudet. Uudessa laskutuskäytännössä laskutus ei ole tilivuotena täysin kunnan käyttämien palveluiden mukainen, mutta useamman vuoden aikana laskutus on oikeudenmukainen ja palvelujen käytön mukainen. Laskutusjärjestelmä siirtää kustannusvastuuta nykyistä enemmän sairaanhoitopiirille. Kiinteä kuntalaskutus tukee sairaanhoitopiirin johtamista. Muu laskutustapa Kunta voi perussopimuksen mukaan myös sopia siitä, että kuntaa laskutetaan nykyiseen tapaan palveluiden käytöstä. Tällöin laskutuksen suuruutta ei voi tarkkaan ennakoida. Kirjeen mukaan laskutusjärjestelmän muuttamisen ensisijainen lähtökohta on ollut se, että ennakkoon kiinteäksi sovittu laskutus ohjaa sairaanhoitopiiriä omien kustannustensa hallintaan, jolloin kuntien on vastaavasti helpompi saada oma talousarvionsa toteutumaan sairaanhoitopiirin menojen osalta suunnitellusti. Tätä tarkoitusta tukevat kirjeen kohdat sairaanhoitopiiri sitoutuu laskuttamaan kiinteällä kokonaissummalla, sitoutuu pitämään menot kurissa, siirtää kustannusvastuuta sairaanhoitopiirille ja tukee sairaanhoitopiirin johtamista. Toisessa kirjeessä korostetaan toisaalta periaatteena kustannusten kohdentumista aiheuttamisperiaatteen mukaan kunnille. Vaikka erikseen mainitaan se, että yksittäisenä vuotena laskutus ei välttämättä vastaa kunnan käyttämiä palveluja, laskutus on useamman vuoden aikavälillä tarkasteltuna oikeudenmukainen ja vastaa palvelujen käyttöä. KUNTAYHTYMÄN PERUSSOPIMUS Vuodesta 2001 alkaen voimassa oleva kuntayhtymän perussopimus pohjautui palvelujen määrän arvion mukaiseen sopimuslaskutukseen, jota tarkistetaan sovittujen korvausperiaatteiden mukaisesti toteutuneen käytön mukaan. Vaihtoehtona oli annettu laskutus jatkuvasti palvelujen käytön mukaisesti. Perussopimuksen 1.1.2001 kohta Sopimusohjaus: Jäsenkunta ja kuntayhtymä sopivat vuosittain kuntayhtymän tuottamien palvelujen määrästä, laadusta ja kustannuksista seuraavan vuoden aikana. 3
Palvelusopimus seuraavan vuoden palveluista on tehtävä lokakuun loppuun mennessä. Yhtymäkokous päättää talousarvion hyväksymisen yhteydessä korvausperiaatteista, joita noudatetaan, kun palvelujen käyttö tai kustannukset alittavat tai ylittävät palvelusopimuksessa tai sen tarkistuksessa sovitut määrät. Kunta tai tilaajarengas voivat tehdä palvelusopimuksen myös niin, että kuntayhtymä laskuttaa kuntaa tai tilaajarengasta palvelujen käytön mukaisesti. Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevassa 21 :ssä on sovittu ylijäämän palauttamisesta ja alijäämän kattamisesta. Jos yhtymäkokous päättää palauttaa ylijäämän tai osan siitä jäsenkunnille tai kattaa alijäämän tai osan siitä jäsenkunnilta, jakoperusteena on jäsenkuntien palvelujen käyttö. Perussopimuksessa 1.1.2008 alkaen on sopimusohjausta ja hinnoittelua koskevat kohdat korvattu kuntalaskutusta koskevalla uudella kohdalla. Perussopimuksen muuttuneet kohdat ovat tulleet siis voimaan vasta vuonna 2008, kun uusi laskutusjärjestelmä oli ollut jo kaksi vuotta käytössä. Kuntayhtymän menot katetaan jäsenkunnilta perittävillä korvauksilla ja muilta perittävillä palvelujen hinnoilla. Yhtymäkokous vahvistaa vuosittain talousarvion yhteydessä palvelujen hinnoitteluperusteet. Palvelujen hinnat hyväksyy hallitus. Yhtymäkokous vahvistaa kalenterivuosittain, peritäänkö jäsenkunnilta korvaus palvelujen käytöstä tuotehinnoittelun perusteella ja sitä täydentävällä kalliin hoidon tasausmaksulla vai laskutetaanko jäsenkuntia kokonaislaskutusjärjestelmän mukaisesti, jonka tulee perustua todelliseen tuotelaskutukseen. Samalla on muutettu tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevaa kohtaa Jos yhtymäkokous päättää palauttaa ylijäämän tai osan siitä jäsenkunnille tai kattaa alijäämän tai osan siitä jäsenkunnilta, jakoperusteena on jäsenkuntien palveluista tilikaudella peritty korvaus. Yli- tai alijäämän jakoperusteeksi kuntien kesken muuttui palveluista peritty korvaus palvelujen käytön sijasta. Perussopimuksessa 1.1.2009 ei muutettu kuntalaskutusta tai tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevaa kohtaa. Perussopimusten muutosta koskeviin kuntayhtymän päätöksiin ei ole dokumentoitu laskutusjärjestelmän muutoksen taustoja tai erillisiä perusteluja. Päätösten teksteistä ei voida näin ollen saada lisätulkintaa siihen, miten perussopimuksen säännöksiä on ollut tarkoitus soveltaa. 4
KUNTAYHTYMÄN TALOUSARVIOPÄÄTÖKSET Kuntayhtymän talousarviota koskeva päätösteksti on pysynyt tarkastelujaksolla sanamuodoiltaan yhdenmukaisena vuodesta 2005 alkaen, alla esimerkkinä vuoden 2009 talousarviota koskeva päätös: Jäsenkuntalaskutus toteutetaan perussopimuksen 16 :n mukaisen sopimuslaskutuksen mukaan. Jäsenkunnan suhteellinen osuus jäsenkuntien kokonaislaskutuksesta on vuosien 2005 2007 kunnan maksamien korvausten osuus kaikkien jäsenkuntien maksamista korvauksista. Kalliin hoidon tasausta ei peritä eikä myöskään sakko- tai muita maksuja, vaan kuntalaskutus on lopullinen. Taustalla kuntayhtymä pitää yllä todellista tuotteistukseen perustuvaa laskutustietoa eli kuntien hintojen mukaista palvelujen käyttöä. Vuoden 2007 talousarviota koskevassa päätöksessä on todettu taustalla pidettävää laskutusta koskevassa kohdassa, että siten esimerkiksi sakkomaksut vaikuttavat seuraavien vuosien jäsenkuntien osuuksiin. KUNTALASKUTUKSESTA LAADITTU SELVITYS Syksyllä 2009 Haminan, Kotkan, Kouvolan ja sairaanhoitopiirin välisessä neuvottelussa sovittiin, että sairaanhoitopiirin tuotelaskutuksen hintoja tarkistetaan vuosien 2006 2009 tilinpäätösten perusteella, jotta saadaan toteutumatietoihin perustuva vertailu sopimus- ja tuotelaskutuksen kesken. Kuntayhtymän ja suurimpien jäsenkuntien talousjohdosta asetettiin työryhmä, jonka tehtävänä oli tuottaa kuntakohtaiset vertailulaskelmat jälkilaskentana toteutetun tuotehinnoittelun ja sopimuslaskutuksen eroista vuosilta 2006 2010. Työryhmä antoi raportin vuosien 2006 2009 laskutuksen toteutumisesta maaliskuussa 2010. Carean hallitus käsitteli raportin ja antoi työryhmälle tehtäväksi seurata laskutuksen toteutumista vuoden 2010 osalta sekä valmistella kuntalaskutukseen uutta, vaihtoehtoista mallia otettavaksi käyttöön vuoden 2011 alusta. Vuoden 2010 lopussa oli sopimuslaskutuskauden pituus ollut yhteensä viisi vuotta. Raportin mukaan viisi vuotta on vähimmäisjakso, jonka jälkeen laskutuksen kokonaistilannetta kannattaa arvioida kunnittain, ja mahdollisesti myös tehdä johtopäätöksiä laskutusmuodon oikeudenmukaisuudesta. Raportin yhteenvetotaulukossa (taulukko 1) tuotelaskutustiedot perustuvat tilinpäätöshintoihin ja siinä on huomioitu liikelaitoksen ali- tai ylijäämä sovitun kohdentamisperiaatteen mukaisena. 5
Taulukko 1. Kuntalaskutuksesta laaditun selvityksen yhteenvetotaulukko. KUNTALASKUTUSTILANNE 31.12.2010 - tuote- ja sopimuslaskutus Erikoissairaanhoito- tuotelaskutus tilinpäätöshinnoin TILANNE Kuntalaskutus 2010 (tilanne 31.12.2010) Kokonaistilanne 31.12.2009 31.12.2010 (kuntalaskutusselvitys II - SOPIMUSLASKUTUS TUOTELASKUTUS Sopimus- ja tuotelasku- Sopimus- ja tuotel erot 2006-2009) YHTEENSÄ YHTEENSÄ tuksen erot HAMINA 2 555 259 18 651 996 19 089 495 2 992 758 KOTKA 1 947 079 58 140 456 58 412 934 2 219 557 KOUVOLA -5 583 415 80 825 316 86 159 161-249 570 MIEHIKKÄLÄ 111 983 2 184 468 1 876 260-196 225 PYHTÄÄ 55 299 5 041 080 5 621 871 636 090 VIROLAHTI 1 298 519 3 192 684 3 709 005 1 814 840 168 036 000 174 868 726 -HYVITETÄÄN KUNTAA +VELOITETAAN KUNTAA Yhteenvetotaulukon mukaan vuoden 2010 aikana erityisesti Kouvolan kaupungin osalta ero sopimuslaskutuksen ja tuotelaskutuksen välillä on pienentynyt. Carealta saadun selvityksen mukaan muutos aiheutuu kaupungin voimakkaasti kasvaneesta palvelujen käytöstä (taulukko 2). Taulukko 2. Kouvolan kaupungin tuotelaskutus 2009-2010 Kuntalaskutuksesta laaditun selvityksen mukaan koko aikajaksolla 2006-2010 ovat kuntakohtaiset poikkeamat laskutusmuotojen välillä kokonaislaskutukseen nähden varsin kohtuulliset Virolahtea lukuun ottamatta. Selvityksen laatinut työryhmä toteaa että sopimuslaskutus on toiminut toimi sille alun perin annettujen tavoitteiden mukaisesti: 6
- kuntakohtainen erikoissairaanhoidon menojen ennakoitavuus on tiedossa - laskutusmuotojen (sopimus-/tuotelaskutus) välinen tasausmekanismi ja aiheuttamisperiaate toimii vähintään 5-vuoden aikajaksolla - kuntayhtymän vuotuinen rahoitus on tasapainossa. Edelleen työryhmän mukaan koko tarkastelujakson prosentuaalinen vaihtelu on toteutunut samoissa rajoissa kuin muissakin sopimuslaskutusta toteuttavissa sairaanhoitopiireissä (+3,5 % --3,5 %). Ainoastaan Virolahti on tästä poikkeus johtuen kunnan poikkeavan korkeista ostopalvelukuluista tarkastelujakson aikana. Lisäksi työryhmä toteaa, että kuntayhtymä on noudattanut sopimuslaskutuksen käytännön toteuttamisessa yhtymäkokouksen hyväksymiä laskutusperiaatteita: - kunnan vuotuinen sopimuslaskutuksen taso määräytyy kolmen edellisen tilinpäätösvuoden suhteellisena osuutena kokonaislaskutuksesta (tuotelaskutus) - sopimuslaskutusmalli ei sisällä vuotuista tasausmekanismia kuntien kesken vaan laskutus on lopullinen (perussopimus 16 3 mom.). Työryhmä päätyi lopputulemaan, että selvitys ei anna aihetta kuntien välisen tasaukseen toteuttamiseen sopimus- ja tuotelaskutuksen kesken vuosilta 2006 2010. Työryhmän raportissa on tarkasteltu erityisesti sitä. miten noudatettu kuntakohtainen laskutus on toteutunut suhteessa taustalaskelmissa käytettyyn palvelukohtaiseen laskutukseen. Raportissa ei ole kuitenkaan erikseen otettu huomioon vuositasolla kertyneen ylijäämän tai alijäämään määrää, toisin sanoen otettu kantaa siihen, onko laskutus yleisesti ottaen vuosittain riittänyt kuntayhtymän menojen kattamiseen. Raportin mukaan tilinpäätösten 2006 2010 mukainen vahvistettu alijäämä oli 17.948.523,68 euroa. Laskennan lähtökohtana oli, ettei alitai ylijäämiä viedä hintoihin, vaan ne vähennetään tai lisätään laskennan lopputuloksesta. Jakosuhteena käytettiin peruspääoman mukaista osuutta poikkeavasti perussopimuksen mukaisesta jakosuhteesta (2006 2007 palvelujen käyttö, 2008 2010 tilikaudella peritty korvaus = sopimuslaskutus). Perusteena tälle perussopimuksesta poikkeavalle käsittelylle oli sopimuslaskutuksen oikeudenmukaisuuden asettaminen selvityksenalaiseksi. Koska kuntayhtymän alijäämät tarkastelujaksolla aiheutuivat pääasiassa vuosien 2006 ja 2007 aikana, olisi laskelmat ollut perusteltua laatia siten, että näiden vuosien alijäämät olisi kohdistettu näiden vuosien palvelujen käytön mukaan. Tämä vastaisi myös tuolloin voimassa olleen perussopimuksen sanamuotoa. KUNTAYHTYMÄN TILINPÄÄTÖS Vuoden 2006 toimintakertomuksen vuosikatsauksen mukaan kuntalaskutuksessa otettiin käyttöön uusi kokonaislaskutuskäytäntö, jonka tavoitteena oli vähentää kuntien laskutuksen vuosittaista vaihtelua ja parantaa ennakoitavuutta. Edelleen katsauksessa on todettu, että kuntalaskutukselle ei hyväksytty kasvua, vaan pyrittiin hoitamaan asiat edellisen vuoden tasolla. Tuottojen arvioitua pienempi määrä mainittiin keskeisenä syynä alijäämäiseen tulokseen. Vuoden 2007 vastaavassa katsauksessa todettiin, että tavoite pitää erikoissairaanhoidon palvelujen määrä ja siitä johtuvat kustannukset sekä kuntalaskutus 7
toisena vuotena peräkkäin toteutui huonosti. Kuntalaskutuksen pysyminen edellisen vuoden tasolla johti tilikauden merkittävään alijäämään. Vuonna 2008 jouduttiin hyväksymään keväällä talousarvion muutos, joka kasvatti jäsenkuntalaskutusta 11 miljoonalla eurolla. Vähäiselle toimintakulujen kasvulle laadittua vuoden 2008 talousarviota oli vuoden 2007 alijäämän perusteella tarkistettava. Taulukossa 3 on esitetty kuntayhtymän tilinpäätösten mukainen yli- tai alijäämä tilikausittain sekä kumulatiivisesti. Vuoden 2010 luvuissa on vähäinen ero tilinpäätökseen verrattuna. Ero aiheutuu sosiaalipalveluista, jotka tuolloin tulivat osaksi kuntayhtymän toimintaa. Taulukko 3. Kuntayhtymän yli- ja alijäämät (ns. virallinen tilinpäätös, jossa mukana kuntayhtymän liikelaitokset mutta ei konserniyhteisöjä) Tilik. ylij./alij. Kum. ylij./alij. 2005-9 728 819,50 2006-3 593 887,76-13 322 707,26 2007-11 538 415,00-24 861 122,26 2008 313 551,52-24 547 570,74 2009 1 914 966,81-22 632 603,93 2010-4 113 165,75-26 745 769,68 Taulukossa 4 on sama aikajakso esitetty talousarvion toteutumisvertailujen perusteella. Vuoden 2010 lukuihin sisältyvät sosiaalipalvelut. Taulukko 4. Kuntayhtymän talousarvion toteutuminen (kuntayhtymä ilman liikelaitoksia) TA (ilman LL) Toteuma Ero 2006 0,00-2 862 896,04-2 862 896,04 2007-1 669 000,00-11 587 021,33-9 918 021,33 2008 0,00 364 207,88 364 207,88 2009 0,00 70 351,56 70 351,56 2010 12 850,00-5 184 593,47-5 197 443,47 Taulukoiden perusteella voidaan todeta toimintakatsauksissakin kuvattu tilanne. Suurin osa tarkastelukauden alijäämästä on kertynyt vuosien 2006 ja 2007 aikana, jolloin kuntayhtymän kulut eivät toteutuneet talousarvion mukaisesti. Myös vuonna 2010 syntyi huomattava alijäämä. KIRJANPITOLAUTAKUNNAN KUNTAJAOSTON LAUSUNNOT Kuntien ja kuntayhtymien kirjanpidossa noudatetaan soveltuvin osin kirjanpitolakia. Kirjanpitolain soveltamisesta antaa ohjeet kirjanpitolautakunnan kuntajaosto. Useassa kuntajaoston lausunnossa on otettu kantaa kuntayhtymän ja sen jäsenkuntien väliseen laskutukseen. 8
Lausunto 98/2011 Lausunto 78/2006 Lausunnossa oli kysymys siitä, kirjaako hakijakunta palvelujen ostoista aiheutuvina menoina tilivuodelle talousarvion perusteella määritetyn kiinteän maksun vai palvelujen käytön perusteella aiheutuneet menot. Kuntien yhteisessä palvelusopimuksessa oli sovittu, että jokaiselle jäsenkunnalle määritetään kiinteä vuosimaksu, joka on sitova, ellei kunnan kanssa muuta sovita. Toisaalta palvelusopimuksen mukaan tätä sitovaa maksua oikaistaan aina, jos aiheuttamisperiaatteen mukaisesti määritelty palvelujen käyttö on kunnalle määritettyä vuosimaksua suurempi tai pienempi ottamalla muutos huomioon korottavana tai laskevana tekijänä kunkin vuoden osalta kuntayhtymän tilinpäätöksen vahvistamisvuotta seuraavan vuoden alusta lukien. Edellä mainitun perusteella viimesijaisesti sopimuksen tarkoituksena näytti olevan oikaista jäsenkuntien palvelujen ostoja käytön mukaiseksi jälkikäteen. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto otti lausunnossa kantaa siihen, että koska tarkoitus oli oikaista alun perin kunnille asukasluvun perusteella määräytynyttä maksua palvelujen käyttöä vastaavaksi, tämä oikaisu oli kirjanpidossa kulua jo palvelujen käyttötilikaudella. Carea-kuntayhtymän laskutusjärjestelmä poikkesi lausunnon tilanteesta siinä, että laskutuksen todettiin erikseen olevan vuositasolla lopullinen. Toisaalta yhdenmukaista oli se, että aikaisempien vuosien laskutus heijastui seuraaville vuosille. Myös lausunnossa 78/2006 oli kyse kuntayhtymän laskutuksen kirjaamisesta jäsenkuntien ja kuntayhtymän kirjanpitoon. Lausunnossa oli kyse tilanteesta, jossa jäsenkunnan maksuosuus terveydenhuoltopiirille muodostuisi: a) kiinteästä vuosimaksusta, joka laskettaisiin kuntayhtymän talousarvion kuntalaskutusosuuden yhteismäärästä jäsenkunnan suhteellisena osuutena kuntayhtymän kolmen edellisen vuoden tilinpäätöksen mukaisen käytön keskiarvosta, ja b) tasausmaksusta, joka määräytyisi tilivuonna jäsenkunnan maksaman vuosimaksun ja sen tilivuoden todellista käyttöä vastaavien kustannusten erotuksesta ja jonka kunta maksaisi kolmen tilivuotta seuraavan vuoden kuluessa. Lausunnon perustelujen mukaan kuntalaskutuksessa ns. kapitaatiolaskutuksella tarkoitetaan yleensä kustannusten jakamista jäsenkuntien asukasmäärien suhteessa riippumatta siitä, miten jäsenkunnat ovat kuntayhtymän palveluja käyttäneet. Asukasmäärään perustuvaa jäsenkuntalaskutusta voidaan pitää suoriteperustetta vastaavana tapana. Jos asukasluvun mukainen laskutus perustuu maksuvelvoitteen aiheuttamaan sopimukseen ja tilikaudelle suoriteperusteisesti kohdistuviin kuntayhtymän menoihin, on jäsenkuntaosuuksien kirjaaminen kuntayhtymässä tuotoksi ja jäsenkunnassa kuluksi hyvän kirjanpitotavan mukaista. Lausunnon mukaan ei ole estettä sille, että kuntien ja kuntayhtymien välillä käytetään muuta kuin todellisen käytön mukaista perustetta, mutta jos tarkoitus on tasata laskutusta ja toteutunutta käyttöä maksamalla lisäsuoritus ja kirjaamalla hyvitys, tämä otetaan huomioon jo palvelujen käyttövuonna. Varsinainen lausunto toteaa, että kuntayhtymässä jäsenkuntalaskutukseen perustuvat tulot kirjataan suoriteperusteen mukaisesti tuotoksi tilikaudelle, jolla 9
Lausunto 36/1998 palvelusuorite on luovutettu laskutus- tai maksuajankohdasta riippumatta. Tuloutumatta oleva osuus tulosta merkitään myyntisaamiseksi. Ennakkomaksuna saadun tulon ja lopullisen tulon erotus kirjataan tulonoikaisuna. Jäsenkunnan tulee kirjata vastaanotettuja palvelusuoritteita vastaava meno suoriteperusteisesti tilikauden asiakaspalvelujen ostoksi ja maksamaton osa ostovelaksi. Ennakkomaksuna maksetun menon ja lopullisen menon erotus kirjataan menonoikaisuna. Sairaanhoitopiirin kuntayhtymä pyysi kirjanpitolautakunnan kuntajaostolta lausuntoa vuoden 1997 ylijäämän jäsenkunnille palauttamisen jakoperusteista sekä mahdollisen alijäämän kantoperusteista sekä kannanottoa siihen, millä tavalla palautus kirjataan vuoden 1998 tilinpäätöksessä ja millä tavalla sairaanhoitopiirin perussopimusta tulisi ylijäämän/alijäämän käsittelyn osalta täsmentää. Kuntajaosto ei ottanut kantaa siihen, mitkä ylijäämän palauttamisen jakoperusteet ja alijäämän kattamisen kantoperusteet tulisi olla, eikä myöskään siihen, millä tavalla sairaanhoitopiirin kuntayhtymän perussopimusta tuli yli- ja alijäämän käsittelyn osalta täsmentää. Nämä asiat kuntayhtymän oli erikseen selvitettävä. Mikäli on sovittu ylijäämän palautuksesta tai alijäämän kattamisesta erikseen, jakoperusteesta riippuen kirjaukset ovat lausunnon mukaan: Jos ylijäämän palauttamisen ja alijäämän kattamisen jakoperusteeksi on sovittu peruspääomaosuuksien suhde, ylijäämän palautus jäsenkunnille kirjataan palautusvuonna kuntayhtymässä edellisten tilikausien ylijäämän vähennykseksi ja jäsenkunnassa tuloslaskelmaan muuksi rahoitustuotoksi ja alijäämän kattaminen kuntayhtymässä edellisten tilikausien yli- ja alijäämän tilille ja jäsenkunnassa avustuskuluksi. Alijäämän kattamisessa vaihtoehtona voi olla myös peruspääoman alentaminen, mikäli perussopimuksessa siitä on sovittu. Käytetystä menettelystä on annettava selvitys tilinpäätöksen liitetiedoissa. Jos ylijäämän palauttamisen ja alijäämän kattamisen jakoperusteeksi on sovittu palvelujen käytön suhde, ylijäämän palautus kirjataan palautusvuonna kuntayhtymässä myyntituottojen oikaisuksi ja jäsenkunnassa erikoissairaanhoidon toimintakulujen asiakaspalvelujen ostot oikaisuksi ja alijäämän periminen kuntayhtymässä myyntituotoksi ja jäsenkunnassa asiakaspalvelujen ostoksi. JÄSENKUNTIEN HYVÄKSYTTYJEN TILINPÄÄTÖSTEN MERKITYS Jäsenkuntien aikaisempien vuosien hyväksytyillä tilinpäätöksillä ei lähtökohtaisesti ole merkitystä sen kannalta, miten alijäämien kattamisesta nyt sovitaan. Alijäämän kattamisen periaate on kuntien kesken sovittavissa. Kuntien on kuitenkin nyt vuoden 2014 tilinpäätöstä laadittaessa harkittava, onko kuntayhtymän kertyneen alijäämän määrä sellainen, joka edellyttää pakollisen varauksen kirjaamista kuntien tilinpäätöksiin. Mikäli kunnat päätyvät ratkaisuun, jonka mukaan kertynyt alijäämä katetaan erillisin maksuosuuksin, tulee maksuosuus kirjata varovaisuuden periaatteen mukaan kuluksi vuoden 2014 tilinpäätöksessä. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnon 36/1998 mukaan toisaalta erillinen alijäämän kattaminen kirjataan kattamisvuodelle. 10
Joka tapauksessa on tilinpäätöksen liitetiedoissa muita taseen ulkopuolisia järjestelyjä koskevassa kohdassa kuvattava kunnan arvioitu osuus kuntayhtymän kertyneestä alijäämästä. Liitetietoja koskevan kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen mukaan kuntayhtymän jäsenen muita taseen ulkopuolisia järjestelyjä koskevana liitetietona saattaa tulla kysymykseen myös jäsenen rahoitusvastuu kuntayhtymän taseeseen kertyneestä alijäämästä. Ohjeen mukaan kertyneeseen alijäämään liittyvä rahoitusvastuu voi olla merkittävä sellaisessa kuntayhtymässä, jonka tulee noudattaa etukäteishinnoittelua. Koska aikaisempien vuosien tilinpäätökset on laadittu tilanteessa, jossa ei ole ollut tarkkaa tietoa siitä, saadaanko kuntayhtymän kertyneet alijäämät katettua tulevien vuosien maksuilla vai tarvitaanko erillistä maksuosuutta, ei aikaisemmilta tilikausilta laadittuja tilinpäätöksiä voi pitää virheellisesti laadittuina. Mahdollinen erillinen maksuosuus alijäämän kattamiseksi ei ole näin ollen aikaisempiin tilikausiin liittyvän virheen korjaus, vaan niin sanottu kirjanpidollisen arvion tarkentuminen. Tämän vuoksi maksuosuus kirjataan vuoden 2014 tulokseen, eikä edellisten vuosien kertyneeseen yli- tai alijäämään. VUOSIEN 2006 2010 YLI- JA ALIJÄÄMIEN JAKO KUNNILLE Tässä kappaleessa on esitetty laskelmat kuntayhtymän alijäämän jakautumisesta kunnille palvelujen käytön suhteessa. Laskelmat perustuvat kuntayhtymän tilinpäätöksiin sekä kuntalaskutuksen toteutumisesta laadittuun loppuselvitykseen. Laskelmien tarkoituksena ei ole kuvata aiemmin laaditun kuntalaskutusselvityksen tavoin sitä, miten tuotelaskutus ja sopimuslaskutus erosivat tarkastelukaudella toisistaan, vaan ottaa huomioon lisäksi kunkin vuoden todelliset kustannukset kohdistamalla vuosittainen yli-/alijäämä kunnille (yli-/alijäämän määrä sekä tuotelaskutuksen ja sopimuslaskutuksen suhde vaihtelevat merkittävästi vuositasolla tarkasteltuna). Yli- tai alijäämien jako on tässä tehty koko kuntayhtymän tasolla, sitä ei ole jaettu yksiköihin tai tuotteisiin. Taulukoiden sarakkeiden selitykset: tuotelask. = kuntalaskutusselvityksen tilinpäätöksen mukainen tuotelaskutus hinn. korj. = tuotelaskutuksen ja sopimuslaskutuksen ero jaettuna kunnille tuotelaskutuksen mukaisessa suhteessa (otettu huomioon laskelmassa yli- tai alijäämän korjauksena sama lopputulos olisi muodostunut, jos erolla olisi korjattu tilinpäätöksen osoittamaa yli- tai alijäämää ennen sen kohdistamista) osuus yli-/alij. = tuotelaskutuksen suhteessa jaettu kuntayhtymän yli- /alijäämä, jossa on otettu huomioon myös liikelaitokset (ns. virallisen tuloslaskelman mukainen yli-/alijäämä) sopimuslask. = kuntalaskutusselvityksen mukainen sopimuslaskutus ero = tuotelaskutus + hinn. korj. + osuus yli-/alij. sopimuslaskutus (yli-/alijäämä jaettuna kunnille tuotelaskutuksen suhteessa) Kunkin vuoden taulukko päätyy kuntayhtymän tilinpäätöksen mukaiseen yli- tai alijäämään. Hinnoittelun korjaus yhteensä laskettuna vastaa kuntalaskutuksen toteutumisesta laaditun loppuselvityksen mukaista tuotelaskutuksen ja sopimus- 11
laskutuksen eroa korjattuna liikelaitoksen voitolla tai tappiolla yhteensä noin 7,1 milj. euroa. Vuonna 2006 kuntayhtymällä oli huomattava alijäämä, minkä vuoksi kaikille kunnille kohdistuu osuutta alijäämästä. Kotkan kaupungin sopimuslaskutus alitti merkittävästi tuotelaskutuksen mukaisen kustannusten osuuden. Taulukko 5. Vuoden 2006 alijäämän jako 2006 tuotelask. hinn. korj. osuus yli-/alij. sopimuslask. ero Hamina 13 971 166 97 857 366 897,46 14 290 000-145 920,85 Kotka 46 224 007 323 764 1 213 890,88 45 818 000-1 943 661,87 Kouvola 67 957 504 475 991 1 784 635,29 69 450 958-767 171,89 Miehikkälä 1 893 416 13 262 49 723,09 1 700 000-256 401,03 Pyhtää 4 120 167 28 859 108 199,90 4 166 000-91 225,54 Virolahti 2 686 151 18 814 70 541,14 2 386 000-389 506,58 Yhteensä 136 852 411 958 547 3 593 887,76 137 810 958-3 593 887,76 Tarkasteluajanjakson aikana vuonna 2007 syntyi suurin alijäämä. Kouvolan kaupungin osuus käytöstä ja siten myös syntyneestä alijäämästä on suurin. Tuotelaskutusta suurempi sopimuslaskutuksen määrä pienentää kuitenkin kaupungille kohdistuvaa osuutta alijäämästä. Haminan kaupungin tuotelaskutus ja sopimuslaskutus poikkesivat merkittävästi toisistaan, minkä vuoksi kaupungille kohdistuu vuoden alijäämästä suhteellisesti suuri osa. Taulukko 6. Vuoden 2007 alijäämän jako 2007 tuotelask. hinn. korj. osuus yli-/alij. sopimuslask. ero Hamina 16 519 592 118 158 1 376 735,77 14 426 000-3 588 485,34 Kotka 46 591 020 333 246 3 882 875,78 46 527 000-4 280 141,42 Kouvola 66 159 002 473 207 5 513 663,07 70 255 889-1 889 983,11 Miehikkälä 2 041 750 14 604 170 158,58 1 621 000-605 512,34 Pyhtää 4 336 962 31 020 361 440,57 4 301 000-428 423,00 Virolahti 2 802 285 20 044 233 541,24 2 310 000-745 869,79 Yhteensä 138 450 611 990 278 11 538 415,00 139 440 889-11 538 415,00 Vuonna 2008 kuntayhtymän tilinpäätös oli ylijäämäinen. Koska sopimuslaskutus ja tuotelaskutus poikkesivat kuitenkin kuntakohtaisesti tarkasteltuna merkittävästi toisistaan, syntyy vuodelta 2008 sekä positiivisia että negatiivisia oikaisuja. 12
Taulukko 7. Vuoden 2008 ylijäämän jako 2008 tuotelask. hinn. korj. osuus yli-/alij. sopimuslask. ero Hamina 17 536 912 14 130-34 050,93 16 925 000-591 990,92 Kotka 56 815 633 45 778-110 317,31 54 725 400-2 025 693,19 Kouvola 77 211 130 62 211-149 918,67 80 313 550 3 190 128,10 Miehikkälä 1 825 915 1 471-3 545,33 1 943 000 119 159,15 Pyhtää 5 203 964 4 193-10 104,39 4 923 000-275 052,55 Virolahti 2 891 784 2 330-5 614,90 2 785 500-102 999,07 Yhteensä 161 485 338 130 112-313 551,52 161 615 450 313 551,52 Kuntayhtymän tilinpäätös vuodelta 2009 oli edellisen vuoden tavoin ylijäämäinen. Suurimpien jäsenkuntien Kouvolan ja Kotkan sopimuslaskutus ja tuotelaskutus olivat lähellä toisiaan. Haminan ja Virolahden sopimuslaskutus oli palvelujen käyttöön nähden pieni. Taulukko 8. Vuoden 2009 ylijäämän jako 2009 tuotelask. hinn. korj. osuus yli-/alij. sopimuslask. ero Hamina 18 590 069-202 357-209 549,49 18 083 000-95 162,11 Kotka 57 615 597-627 160-649 449,92 57 149 000 810 012,64 Kouvola 83 275 913-906 478-938 696,07 82 397 000 966 261,55 Miehikkälä 1 866 075-20 313-21 034,62 2 218 000 393 272,30 Pyhtää 5 006 685-54 499-56 435,95 5 118 000 222 249,93 Virolahti 3 530 903-38 435-39 800,76 3 071 000-381 667,50 Yhteensä 169 885 242-1 849 242-1 914 966,81 168 036 000 1 914 966,81 Vuonna 2010 kuntayhtymän tilinpäätös osoitti jälleen alijäämää. Kouvolan sopimuslaskutus alitti tuotelaskutuksen merkittävästi, minkä vuoksi alijäämästä kohdistuu kaupungille suurin osa. Taulukko 9. Vuoden 2010 alijäämän jako 2010 tuotelask. hinn. korj. osuus yli-/alij. sopimuslask. ero Hamina 19 196 848-801 081 450 289,46 18 651 996-194 060,73 Kotka 58 747 488-2 451 521 1 378 006,16 58 140 456 466 483,08 Kouvola 86 136 952-3 594 478 2 020 465,11 80 825 316-3 737 622,88 Miehikkälä 1 887 685-78 773 44 278,35 2 184 468 331 277,38 Pyhtää 5 652 970-235 897 132 598,48 5 041 080-508 591,14 Virolahti 3 731 523-155 716 87 528,20 3 192 684-470 651,47 Yhteensä 175 353 466-7 317 466 4 113 165,75 168 036 000-4 113 165,75 13
Jos vuoden 2010 alijäämä jaetaan perussopimuksen sanamuodon mukaisesti palvelujen laskutuksen mukaisesti, jakautuu alijäämä kuntien kesken alla olevan taulukon mukaisesti. Tuotelaskutuksen mukaisen jaon ja sopimuslaskutuksen mukaisen jaon välille ei muodostu merkittäviä eroja. Suurin ero muodostuu Kotkan kaupungin kohdalle, jonka osuus muuttuu noin 45 000 euroa (positiivinen oikaisu tämän verran pienempi), Kouvolan osuus alijäämästä pienenee noin 42 000 euroa. Vaihtoehto olisi ollut jättää tässä mallissa hinnoittelun korjaus tekemättä, se pienentäisi laskutapojen eroa enemmän. Taulukko 10. Vuoden 2010 alijäämän jako, vaihtoehto 2010 (sopimuslaskutuksen mukaan) tuotelask. hinn. korj. osuus yli-/alij. sopimuslask. ero Hamina 19 196 848-801 081 456 561,40 18 651 996-200 332,67 Kotka 58 747 488-2 451 521 1 423 155,35 58 140 456 421 333,89 Kouvola 86 136 952-3 594 478 1 978 432,73 80 825 316-3 695 590,49 Miehikkälä 1 887 685-78 773 53 471,15 2 184 468 322 084,57 Pyhtää 5 652 970-235 897 123 394,97 5 041 080-499 387,63 Virolahti 3 731 523-155 716 78 150,15 3 192 684-461 273,42 Yhteensä 175 353 466-7 317 466 4 113 165,75 168 036 000-4 113 165,75 Vuosilta 2006 2010 yhteenlasketut määrät muodostuvat alla olevan taulukon mukaisiksi (vuosi 2010 otettu huomioon samalla tavalla kuin aikaisemmat vuodet). Kuntayhtymän vuosien 2006 2010 yhteenlaskettu alijäämä on 17,0 milj. euroa. Taulukko 11. Vuosien 2006 2010 yli- ja alijäämien jako 2006-2010 yhteensä Hamina -4 615 619,95 Kotka -6 973 000,76 Kouvola -2 238 388,22 Miehikkälä -18 204,53 Pyhtää -1 081 042,30 Virolahti -2 090 694,42 Yhteensä -17 016 950,18 Kuntayhtymälle oli kertynyt alijäämiä jo ennen vuotta 2006. Jos nämä alijäämät otetaan huomioon, yhteenlasketut alijäämän kuntakohtaiset määrät muodostuvat seuraaviksi: (aikaisempi alijäämä ei sisällä Ruotsinpyhtään kunnan osuutta n. 164 000 euroa) 14
Taulukko 11. Yli- ja alijäämien jako, kun ennen vuotta 2006 kertynyt alijäämä otetaan huomioon 2006-2010 ennen 2006 yhteensä Hamina -4 615 619,95-996 179,31-5 611 799,26 Kotka -6 973 000,76-3 154 412,53-10 127 413,29 Kouvola -2 238 388,22-4 860 776,39-7 099 164,61 Miehikkälä -18 204,53-106 994,91-125 199,44 Pyhtää -1 081 042,30-283 413,94-1 364 456,24 Virolahti -2 090 694,42-163 290,55-2 253 984,97 Yhteensä -17 016 950,18-9 565 067,63-26 582 017,81 Ennen vuotta 2006 kertynyt alijäämä on jaettu kunnille perussopimuksen mukaisesti palvelujen käytön suhteessa. JOHTOPÄÄTÖKSET Kunnat vastaavat kuntalain mukaisesti kuntayhtymän velvoitteista. Muun muassa kuntayhtymän maksuvalmiuden turvaamiseksi on perusteltua, että kunnat sopivat kertyneiden alijäämien kattamisesta. Ennakolta määräytyvään kuntalaskutukseen siirryttäessä on korostettu uudistuksen tavoitteena olevan kuntayhtymän kustannusten kasvun hillitseminen eikä vaikuttaminen siihen, miten kustannukset jakautuvat kuntien kesken. Kuntalaskutusjärjestelmä ei toisaalta ehtinyt olla voimassa niin pitkää aikaa, että kustannusten määrä olisi tasoittunut kuntien kesken aiheuttamisperiaatteen mukaiseksi. Näillä perusteilla kertyneen alijäämän kohdistaminen kunnille on perusteltua tehdä ao. vuosien toteutuneiden palvelujen käyttöjen suhteessa. Tämä noudattaa parhaiten aiheuttamisperiaatetta. Suuri osa tarkastelujakson 2006 2010 alijäämästä on kertynyt vuosien 2006 ja 2007 aikana. Alijäämän kohdistaminen kunnille palvelujen käytön suhteessa vastaa myös tuolloin voimassa olleen perussopimuksen säännöksiä. Myös vuonna 2010 kertyi huomattava alijäämä. Tuolloin voimassa olleen perussopimuksen mukaan alijäämä tulisi kattaa palvelujen käytöstä laskutetun määrän perusteella. Aiheuttamisperiaatteen mukaista olisi kohdistaa myös vuosien 2008 2010 ylija alijäämät palvelujen käytön suhteessa perussopimuksen säännöksistä huolimatta. Kuntien vuoden 2014 tilinpäätöksiin on perusteltua kirjata kuluksi mahdollinen sovittu erillinen korvaus aikaisempien tilikausien kustannusten kattamiseksi, vaikka se laskutettaisiin usean tilikauden aikana. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnon 38/1998 mukaan toisaalta ylijäämän palauttaminen tai alijäämän kattaminen kirjataan palautusvuodelle. Kertyneestä alijäämästä, jonka kattamisesta ei ole sovittu, on mainittava tilinpäätöksen liitetiedoissa. Kuntakohtaisen ennakkolaskutuksen ja todellisten kustannusten kohdistumisen tarkastaminen vuosilta 2006 2010 ei kuulunut selvityksen tavoitteisiin. Koska kuntakohtaiset erot ovat muuttuneet voimakkaasti vuoden 2010 aikana, ao. vuoden tiedot saattaa olla perusteltua varmistaa ennen lopullisista maksuosuuk- 15