Verotusmenettely ja muutoksenhaku Matti Myrsky Timo Räbinä TALENTUM Helsinki 2015
7., uudistettu painos 2015 Talentum Media Oy ja tekijät Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus Kansi: Lauri Karmila Taitto: Notepad, www.notepad.fi ISBN 978-952-14-2454-0 ISBN 978-952-14-2455-7 (verkkokirja) ISBN 978-952-14-2502-8 (sähkökirja) BALTO print, Liettua 2015 Palaute kirjasta: www.talentumshop.fi
Alkusanat... V Lyhenteet... XVII 1 Johdanto... 1 1.1 Muodollinen vero-oikeus ja sen lähteet... 1 1.2 Verotusmenettelyä koskevat keskeiset säädökset ja viimeisimmät uudistukset... 4 1.3 Menettelyä koskevan sääntelyn voimaantuloajankohta ja soveltaminen... 11 1.4 Tehtävänasettelu, lähestymistapa, rakenne, rajaukset ja keskeiset lähteet... 13 2 Verotustehtäviä hoitavat viranomaiset, veronsaajat, verotuskustannukset ja maksut... 17 2.1 Valtiovarainministeriö... 17 2.2 Verotustehtäviä hoitavat viranomaiset... 18 2.2.1 Verohallinto... 18 2.2.2 Tulli... 19 2.2.3 Muut verotustehtäviä hoitavat viranomaiset.. 20 VII
2.3 Verohallinto... 21 2.3.1 Sääntely, tehtävät ja hallintorakenne... 21 2.3.2 Verohallinnon oikeus antaa oikeussääntöjä... 26 2.3.3 Verohallinnon yhtenäistämis- ja muut ohjeet.. 26 2.4 Verotuksen oikaisulautakunta... 28 2.4.1 Yleistä... 28 2.4.2 Verotuksen oikaisulautakunnan organisatorinen asema, kokoonpano ja asioiden ratkaiseminen... 30 2.4.3 Muita menettelytapakysymyksiä... 34 2.5 Keskusverolautakunta... 41 2.6 Veronsaajien oikeudenvalvonta... 42 2.7 Veronsaaja ja kotikunta... 45 2.8 Verotuskustannukset... 50 2.9 Verohallinnon suoritteiden maksullisuus... 51 3 Ennakkoratkaisu... 59 3.1 Ennakkoratkaisu osana verosuunnittelua ja muuta verotuksen ennakointia... 59 3.2 Verohallinnon antama ennakkoratkaisu... 64 3.3. Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu... 85 4 Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus ja sivullisen tiedonantovelvollisuus... 91 4.1 Käsitteistä... 91 4.2 Verokausi... 93 4.2.1 Verovuosi tuloverotuksessa... 93 4.2.2 Muiden verolajien verokaudet... 95 4.3 Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus... 97 4.3.1 Velvollisuus antaa veroilmoitus tuloverotuksessa... 97 VIII
4.3.2 Tuloveroilmoituksen antaminen... 102 4.3.3 Tuloveroilmoituksessa tai muussa ilmoituksessa annettavat tiedot... 105 4.3.4 Tahdonvaltaiset vaatimukset... 108 4.3.5 Tositteiden säilyttäminen ja muistiinpanovelvollisuus... 113 4.3.6 Lisätietojen antaminen ja tositteiden esittäminen... 116 4.3.7 Siirtohinnoitteludokumentointi... 118 4.3.8 Ilmoittamisvelvollisuus muissa verolajeissa... 123 4.3.9 Verotili... 129 4.4 Verovelvollisen esittämisvelvollisuus: verotarkastus... 138 4.4.1 Verovalvonta ja verovajeen pienentäminen... 138 4.4.2 Verotarkastus hallintotoimena ja sitä koskevat säännökset ja ohjeet... 143 4.4.3 Verotarkastuksen suorittaminen... 149 4.4.4 Verotarkastuskertomus... 163 4.4.5 Verotarkastuksen jälkeiset toimet... 165 4.5 Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus ja itsekriminointisuoja... 168 4.5.1 Itsekriminointisuojan käsite ja siihen liittyvä sääntely... 168 4.5.2 Itsekriminointisuoja ja verotusmenettely... 169 4.6 Sivullisen tiedonantovelvollisuus... 180 4.6.1 Käsitteistä... 180 4.6.2 Sivullisen yleinen tiedonantovelvollisuus... 181 4.6.3 Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus... 185 4.6.4 Vertailutietotarkastus... 193 4.6.5 Laiminlyöntimaksu... 200 4.6.6 Tiedonantovelvollisuutta koskeva muu sääntely... 202 4.7 Valtioiden välisestä verotustietojen vaihdosta... 206 4.7.1 Keskeinen tietojen vaihtoa koskeva oikeudellinen sääntely... 206 IX
4.7.2 Tietojen vaihdon tavat sekä ehdot ja rajoitteet... 210 5 Verotuksen toimittaminen... 215 5.1 Keskeiset säädökset ja periaatteet... 215 5.1.1 Perustuslaki ja keskeiset yleistä hallintomenettelyä koskevat säädökset... 215 5.1.2 Hallintolain ja verotusmenettelystä annetun lain suhde... 224 5.1.3 Hyvän hallinnon perusteet ja hallinnon oikeusperiaatteet... 228 5.1.4 Palveluperiaate ja palvelun asianmukaisuus... 238 5.1.5 Neuvonta... 240 5.1.6 Hyvän kielenkäytön vaatimus... 242 5.1.7 Viranomaisten yhteistyö... 245 5.2 Verotuksen toimittamisen yleisiä kysymyksiä... 246 5.2.1 Verotuksen toimittaminen ja valikointimenettely... 246 5.2.2 Asianosainen, asiakirjan täydentäminen, käsittelyn viivytyksettömyys ja asioiden yhdessä käsitteleminen... 250 5.2.3 Esteellisyys... 256 5.2.4 Kuuleminen... 261 5.2.5 Selvittämisvelvollisuuden jakautuminen, todistusharkinta ja todistustaakka... 270 5.2.6 Luottamuksensuoja... 283 5.2.7 Verotuspäätös... 321 5.3 Arvioverotus... 329 5.4 Selvittämätön omaisuudenlisäys... 336 5.5 Veron kiertäminen... 339 5.5.1 Käsitteistä... 339 5.5.2 Verotusmenettelystä annetun lain veron kiertämistä koskeva säännös... 348 5.5.3 Muiden verolakien veron kiertämistä koskevasta sääntelystä... 363 X
5.6 Veronkorotus... 371 5.6.1 Veronkorotus tuloverotuksessa... 371 5.6.2 Veronkorotus henkilöverotuksessa... 375 5.6.3 Veronkorotus elinkeino- sekä maa- ja metsätalouden verotuksessa... 383 5.6.4 Veronkorotus muissa verolajeissa... 390 5.7 Rikosoikeudelliset seuraamukset... 392 5.8 Erillisellä päätöksellä määrättävä veron- tai tullinkorotus... 399 5.8.1 Sääntelyn tausta... 399 5.8.2 Sääntelyn tarkoitus ja keskeinen sisältö... 402 5.8.3 Veronkorotusta koskevan päätöksen tekemättä jättäminen ja myöhempi määrääminen... 406 6 Toimitetun verotuksen muuttaminen viranomaisen aloitteesta... 413 6.1 Verotuksen oikaisu verovelvollisen hyväksi... 413 6.2 Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi... 419 6.2.1 Erityyppiset verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi... 419 6.2.2 Yhden vuoden oikaisu... 423 6.2.3 Kahden vuoden oikaisu... 426 6.2.4 Viiden vuoden oikaisu... 427 6.2.5 Verotuksen oikaisua koskevia esimerkkejä ja oikeuskäytäntöä... 431 6.2.6 Verotuksen oikaisun määräaika ja oikaisun johdosta tehtävä lisätyn tulon siirto... 438 6.2.7 Verotuksen oikaisun kohdistaminen kuolinpesään... 439 6.2.8 Verotuksen muuttaminen muutoksenhaun johdosta... 441 6.2.9 Veron määrääminen tai päätöksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi muissa verolajeissa... 442 XI
6.3 Toimenpiteistä luopuminen... 445 6.4 Seurannaismuutos... 447 7 Muutoksenhaku... 457 7.1 Muutoksenhakumenettelyn pääpiirteet... 457 7.2 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen oikaisuvaatimusmenettely... 460 7.2.1 Yleistä oikaisuvaatimusmenettelystä... 460 7.2.2 Muutoksenhakuun oikeutetut... 461 7.2.3 Oikaisuvaatimuksen määräaika... 463 7.2.4 Muutoksenhaku päätöksiin, joissa veroa ei ole määrätty... 464 7.2.5 Oikaisuvaatimuksen ratkaiseva viranomainen... 468 7.2.6 Muita menettelykysymyksiä... 469 7.3 Valitusmenettely... 479 7.3.1 Muutoksenhaku hallinto-oikeudessa... 479 7.3.2 Muutoksenhaku korkeimmassa hallinto-oikeudessa... 492 7.3.3 Valitukseen liittyviä menettelytapakysymyksiä... 504 7.3.4 Veroprosessin perusluonne ja keskeiset prosessiperiaatteet... 514 7.3.5 Valituksen muuttaminen: kanteenmuutoskielto... 531 7.3.6 Muita prosessiperiaatteita... 545 7.3.7 Suullinen käsittely... 557 7.3.8 Asian ratkaiseminen... 567 7.3.9 Oikeudenkäyntikulut ja niiden korvaaminen... 578 7.3.10 Oikeudenkäyntimaksut ja oikeusapu... 588 7.3.11 Oikeudenkäynnin julkisuus... 591 XII
7.4 Ennakkopäätösvalitus... 598 7.4.1 Ennakkopäätösvalitusta koskevan uudistuksen tavoitteet ja menettelyn pääpiirteet... 598 7.4.2 Ennakkopäätösvalitusta koskeva sääntely... 600 7.4.3 Menettely ennakkopäätösvalitusta koskevassa lupa-asiassa... 603 7.5 Verotusta koskevan oikeudenkäynnin viivästyminen ja sen hyvittäminen... 607 7.5.1 Yleistä... 607 7.5.2 Hyvityslaki ja verotusta koskevan oikeudenkäynnin viivästyminen... 610 7.5.3 Oikeudenkäynnin alkamis- ja päättymisajankohdat... 615 7.5.4 Hyvityksen määrä... 618 7.5.5 Hyvityksen vaatiminen... 620 7.5.6 Muita hyvitysmenettelyn kysymyksiä... 621 7.5.7 Hallinnollisen taloudellisen seuraamuksen lieventäminen... 623 7.5.8 Viivästymisen hyvittämistä koskevaa oikeuskäytäntöä veroprosessissa... 625 7.6 Muutoksenhakuharkinta ja hyvä muutoksenhakukirjelmä... 638 7.7 Ylimääräinen muutoksenhaku... 642 7.8 Menettely Euroopan unionin tuomioistuimessa... 655 7.8.1 Euroopan unionin tuomioistuin ja sen tehtävät... 655 7.8.2 Ennakkoratkaisumenettely... 659 7.8.3 Euroopan komission valvontamenettely ja rikkomuskanne... 665 7.8.4 Muita menettelykysymyksiä... 667 XIII
8 Ennakkoperintä, veronkanto, viivästysseuraamukset ja verovastuu... 671 8.1 Verojen ja maksujen ennakkoperintä sekä ennakoiden hyväksilukeminen... 671 8.1.1 Ennakkoperintäjärjestelmän pääpiirteet... 671 8.1.2 Ennakkoperinnän vastaavuusvaatimus... 673 8.1.3 Ennakonpidätys ja ennakonkanto... 673 8.1.4 Palkan ja työkorvauksen käsitteet sekä ennakkoperintärekisteri... 675 8.1.5 Toimittamaton ennakonpidätys ja suorituksen maksajaan kohdistuva maksuunpano... 681 8.1.6 Ennakonpidätyksen ja ennakon hyväksi lukeminen verotuksessa... 688 8.1.7 Yhteisökorko, jäännösveron korko ja palautuskorko... 692 8.2 Veronkanto... 698 8.2.1 Sääntely ja keskeiset käsitteet... 698 8.2.2 Veronkannon ja perinnän menettelyt... 700 8.2.3 Veronkuittaus... 703 8.3 Viivästysseuraamukset... 707 8.3.1 Sovellettava sääntely... 707 8.3.2 Verotililain mukaiset viivästysseuraamukset.. 708 8.3.3 Veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukaiset viivästysseuraamukset... 710 8.3.4 Viivästysseuraamuksen perimättä jättäminen... 714 8.4 Vastuu verosta ja sen toteuttaminen... 716 8.4.1 Verovastuu veronkantolain mukaan... 716 8.4.2 Verovastuu verotusmenettelystä annetun lain mukaan... 720 8.4.3 Muiden verolajien verovastuuta koskevia säännöksiä... 723 XIV
9 Maksujärjestely, verojen täytäntöönpano ja verosta vapauttaminen... 727 9.1 Maksujärjestely... 727 9.2 Verojen ja maksujen täytäntöönpano... 730 9.2.1 Sääntely, käsitteet ja veron suora ulosottokelpoisuus... 730 9.2.2 Perustevalitus... 733 9.2.3 Täytäntöönpanon keskeyttäminen... 735 9.2.4 Verotakavarikko ja vakuustakavarikko... 740 9.2.5 Verosaatavan vanhentuminen... 745 9.3 Verosta vapauttaminen... 749 9.3.1 Verosta vapauttamista koskeva sääntely... 749 9.3.2 Hakemus ja sen edellytykset, hakija sekä päätös... 752 9.3.3 Vapauttamisperusteet... 754 9.3.4 Asian ratkaiseva viranomainen... 756 9.3.5 Erityinen verosta vapauttaminen... 758 9.3.6 Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen huojentaminen... 760 10 Verotustietojen julkisuus ja salassapito... 763 10.1 Sovellettava sääntely... 763 10.2 Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta... 765 10.2.1 Pääsääntö: verotustiedot ovat salassa pidettäviä... 765 10.2.2 Verohallinnon julkiset tiedot... 766 10.2.3 Tietojen käyttö Verohallinnossa sekä tietojen antaminen... 772 10.2.4 Yritysten verovelkarekisteri ja siihen tallennettujen tietojen antaminen... 783 10.2.5 Muita säännöksiä... 786 XV
11 Eduskunnan oikeusasiamies ja valtioneuvoston oikeuskansleri verotuksen valvontajärjestelmässä... 789 11.1 Ylimmät laillisuusvalvojat... 789 11.2 Eduskunnan oikeusasiamies... 790 11.3 Valtioneuvoston oikeuskansleri... 815 11.4 Yhteenveto... 824 12 Verotusmenettelyn ja muutoksenhaun kehittämistarpeista... 827 12.1 Oikeusturva ja hyvä hallinto verotuksessa... 827 12.2 Verotusmenettelyn kehittämistarpeita ja -näkymiä... 831 12.3 Muutoksenhaun kehittämistarpeita ja -näkymiä... 838 Kirjallisuus- ja lähdeluettelo... 847 Oikeustapausluettelo... 861 Asiahakemisto... 871 XVI