Henkilökohtaisen tulon verotus Matti Myrsky Timo Räbinä TALENTUM Helsinki 2014
Toinen, uudistettu painos Talentum Media Oy sekä Matti Myrsky ja Timo Räbinä Kansi: Lauri Karmila Taitto: NotePad, ww.notepad.fi ISBN 978-952-14-2178-5 ISBN 978-952-14-2179-2 (sähkökirja) Print Best, Viro 2014 Palaute kirjasta: www.talentumshop.fi
Alkusanat... V Lyhenteet... XIX Kirjallisuus- ja lähdeluettelo... XXI I Johdanto... 1 1 Yleistä... 1 2 Teoksen rakenne, rajaukset ja lähestymistapa... 7 3 Keskeiset säädökset ja käytetyt lähteet... 9 II Henkilöverotuksen yleisiä kysymyksiä... 11 1 Vero-objekti, verosubjekti, veropohja ja veron määrä... 11 2 Keskeiset verotusperiaatteet... 13 2.1 Etuperiaate... 13 2.2 Veronmaksukyvyn periaate... 14 3 Verotuksen tavoitteet... 17 4 Veropohjan määritys... 19 4.1 Mikä on tuloa?... 19 4.2 Menoverotus... 22 VII
VIII 5 Veron määrästä ja siihen vaikuttavista tekijöistä... 23 5.1 Mitä on progressiivinen verotus?... 23 5.2 Eräitä keskeisiä käsitteitä... 26 5.3 Onko nykyinen tuloverojärjestelmämme progressiivinen?... 28 5.4 Kuinka progressiivista verotusta on perusteltu?.. 30 5.5 Regressiivinen ja suhteellinen verotus... 33 5.6 Verotuksen ja sosiaaliturvan yhteensovittaminen... 34 5.7 Verotuet... 37 6 Verovelvollisasema... 38 6.1 Yleistä verovelvollisasemasta ja sääntelyn historiasta... 38 6.2 Puolisoiden käsite ja puolisoiden erillisverotus.. 40 6.3 Alaikäinen lapsi ja hänen verotuksensa... 44 6.4 Kuolinpesä ja sen verotus... 46 6.5 Verotusyhtymä ja elinkeinoyhtymä sekä näiden verotus... 51 6.6 Muiden verovelvollisten verotus... 53 7 Ennakkoperintäjärjestelmän pääpiirteet... 55 7.1 Ennakonpidätys ja ennakonkanto... 55 7.2 Palkan käsite verotuksessa... 59 7.3 Työ- ja käyttökorvaukset sekä ennakkoperintärekisteri... 67 7.4 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja sen maksaminen... 70 7.5 Ennakonpidätyksen ja ennakon hyväksi lukeminen verotuksessa... 72 7.6 Veron kiertäminen ja ennakkoperintä... 73 7.7 Työnantajan ja työntekijän sosiaalivakuutusmaksut... 74 8 Tuloverojärjestelmän perusrakenne... 76 8.1 Verotettavan tulon määrittämisen osatekijät... 76 8.2 Eriytetty tuloverojärjestelmä... 77 8.2.1 Nykyisen tuloverojärjestelmän synty, peruskäsitteet ja verotuslaskennan pääasialliset vaiheet... 77
8.2.2 Tulolähteet... 80 8.2.3 Tulolajit... 83 8.3 Verotuksessa tehtävien vähennysten yleistä tarkastelua... 89 8.3.1 Vähennysten ryhmittelyä... 89 8.3.2 Luonnollisen vähennyksen käsite... 91 III Pääomatulot ja niistä tehtävät vähennykset... 97 1 Yleistä pääomatuloista... 97 2 Korkotulot... 98 2.1 Korkotulon käsite... 98 2.2 Erityyppiset korkotulot ja sovellettava verolaki.. 101 2.3 Korkotulon lähdeverolain alaiset korkotulot... 102 2.4 Verovapaat korkotulot... 105 2.5 Tuloverotuksessa pääomatulona, elinkeinotulona tai maatalouden tulona verotettavat korkotulot... 106 3 Osinkotulot... 107 3.1 Osinkotulon käsite ja oikea verosubjekti... 107 3.2 Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinkotulo... 113 4 Vuokratulot... 118 4.1 Vuokratulon sisältö, tulolähde ja tulolaji... 118 4.2 Vuokratulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot... 121 4.3 Yhtiövastikkeen vähentäminen... 124 4.4 Osakehuoneistossa suoritetuista korjauksista johtuvien menojen vähentäminen... 128 4.5 Rakennuksesta tehtävän poiston määrittäminen... 131 5 Säästöhenkivakuutuksen ja kapitalisaatiosopimuksen verotus... 134 5.1 Vakuutusten ryhmittely... 134 5.2 Säästöhenkivakuutuksen verotus... 136 5.3 Kapitalisaatiosopimuksen verotus... 141 IX
6 Pitkäaikaissäästäminen... 143 6.1 Pitkäaikaissäästämisen käsite... 143 6.2 Pitkäaikaissäästämiseen liittyvien maksujen vähennyskelpoisuus... 145 6.3 Pitkäaikaissäästämiseen liittyvien tulojen veronalaisuus... 146 6.4 Kertamaksullinen eläkevakuutus... 147 7 Metsätaloudesta saadut tulot... 149 7.1 Maatila-käsite metsäverotuksessa... 149 7.2 Metsätalouden pääomatulona verotettavat tulot 150 7.3 Metsävähennys... 154 7.4 Metsätalouteen kohdistuvat muut vähennykset.. 159 8 Maa-ainestulot... 161 9 Porotalouden tulot... 162 10 Osakaslaina... 162 11 Luovutusvoitot... 166 11.1 Yleistä... 166 11.2 Luovutusvoiton kohdistaminen... 167 11.2.1 Oikea verovelvollinen... 167 11.2.2 Oikea tulolähde... 168 11.2.3 Oikea tulolaji... 175 11.3 Luovutuksen käsite... 176 11.4 Luovutusvoiton määrän laskeminen... 180 11.4.1 Pääsäännöt... 180 11.4.2 Luovutushinta... 181 11.4.3 Hankintameno... 185 11.4.4 Hankintamenoon luettavat erät ja perusparannusmenot... 194 11.4.5 Hankintamenon arvioiminen... 196 11.4.6 Voiton hankkimisesta olleet menot... 196 11.4.7 Hankintameno-olettama... 197 11.5 Eräitä arvopapereiden luovutusvoittojen laskennan erityiskysymyksiä... 199 11.6 Asuntoyhteisöjen ja kiinteistöjen luovutusvoittojen erityiskysymyksiä... 222 X
11.6.1 Asuntoyhteisölle maksetut pääomavastikkeet ja rahastosuoritukset... 222 11.6.2 Osakkeenomistajan asuntoyhteisölle maksama tontin lunastusosuus... 226 11.6.3 Velvoitteet kiinteistön kaupassa... 228 11.7 Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutusvoitto... 229 11.8 Oman asunnon luovutusvoitto... 233 11.8.1 Oman asunnon luovutusvoittoa koskeva sääntely... 233 11.8.2 Asunnon määrittely... 234 11.8.3 Henkilöpiirin ja asumisen luonteen määrittely... 239 11.8.4 Omistusaikanansa asunut -periaate... 243 11.8.5 Ositussaannolla saadun oman asunnon luovutusvoiton erityissääntely... 248 11.8.6 Kuolinpesä asunnon myyjänä tai asunnon myynti jäämistöosituksen ja perinnönjaon jälkeen... 249 11.9 Sukupolvenvaihdosluovutukset... 251 11.10 Muut verovapaat luovutusvoitot... 254 11.11 Osittain verovapaat luovutusvoitot... 256 11.12 Luovutustappiot... 257 11.12.1 Luovutustappion muodostuminen... 257 11.12.2 Luovutustappioon rinnastettavat menetykset... 259 11.12.3 Luovutustappion vähentäminen luovutusvoitosta... 261 11.12.4 Vähennyskelvottomat luovutustappiot... 263 12 Muita pääomatuloja... 268 13 Pääomatulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet muut menot... 273 14 Korkomenojen vähentäminen... 277 14.1 Korkomenon käsitteestä... 277 14.2 Vähentämisen pääsäännöt... 281 14.3 Kenen verotuksessa korot vähennetään?... 284 XI
14.4 Asuntovelka... 285 14.5 Tulonhankkimisvelka... 290 14.6 Takausvelka... 293 14.7 Vähennyskelvottomat velan korot... 295 14.8 Velasta maksetut sivukulut... 296 IV Ansiotulot ja niistä tehtävät vähennykset... 299 1 Yleistä... 299 2 Ansiotulot... 304 2.1 Luontoisedut... 304 2.1.1 Yleistä luontoiseduista... 304 2.1.2 Asuntoetu... 307 2.1.3 Ravintoetu... 312 2.1.4 Autoetu... 317 2.1.5 Puhelinetu... 325 2.1.6 Tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö... 326 2.1.7 Muut luontoisedut... 327 2.1.8 Työsuhdematkalippu... 329 2.2 Työsuhteeseen liittyvät muut edut... 334 2.2.1 Henkilöstörahaston maksamat suoritukset... 334 2.2.2 Henkilöstöanti... 334 2.2.3 Työsuhdeoptio... 336 2.2.4 Työsuhdelainan korkoetu... 342 2.2.5 Työnantajan suorittamat säästöhenkivakuutuksen maksut... 343 2.2.6 Työnantajan suorittamat vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksut... 345 2.3 Verovapaat henkilökuntaetuudet... 347 2.3.1 Yleiset periaatteet... 347 2.3.2 Terveydenhuolto... 352 2.3.3 Henkilökunta-alennus... 357 2.3.4 Merkkipäivälahja tai muu vähäinen lahja... 358 XII
2.3.5 Virkistys- ja harrastustoiminta... 360 2.3.6 Muut henkilökuntaetuudet... 363 2.4 Työstä maksettavat kustannusten korvaukset... 366 2.4.1 Kustannusten korvaukset ennakkoperinnässä ja lopullisessa verotuksessa... 366 2.4.2 Matkakustannusten korvaukset... 372 2.4.3 Työmatka... 374 2.4.4 Varsinainen työpaikka, toissijainen työpaikka ja erityinen työntekemispaikka... 381 2.4.5 Työmatkan tilapäisyys varsinainen työpaikka vai erityinen työntekemispaikka?... 390 2.4.6 Matkakustannusten korvausten perusteet ja määrät... 397 2.4.7 Yleishyödyllisten yhteisöjen toimeksiannosta tehty matka... 404 2.4.8 Autoetu ja kilometrikorvaukset... 406 2.4.9 Muita erityistilanteita... 408 2.4.10 Yhteenveto... 410 2.5 Eräät vahingonkorvaukset ja vakuutussuoritukset... 415 2.6 Stipendit, apurahat sekä tunnustus- ja muut palkinnot... 417 2.7 Osittain tai kokonaan verovapaat ansiotulot... 425 2.8 Muita ansiotuloja... 427 2.9 Luonnollisen henkilön tekemän talkoo-, naapuriapu- ja vaihtotyön verotus... 429 3 Ansiotulosta tehtävät vähennykset... 438 3.1 Luonnolliset vähennykset... 438 3.1.1 Tulonhankkimisvähennys... 438 3.1.2 Työmarkkinajärjestön jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut... 441 3.1.3 Työasuntovähennys... 442 3.1.4 Asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset... 449 XIII
3.1.5 Koulutusmenot ja opintomatkat... 461 3.1.6 Muita luonnollisia vähennyksiä... 466 3.2 Puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset... 477 3.2.1 Pakolliset ja lakisääteiset vakuutusmaksut... 477 3.2.2 Työnantajan järjestämän kollektiivisen lisäeläketurvan maksut... 478 3.2.3 Merityötulovähennys... 480 3.2.4 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys... 480 3.3 Puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tehtävä vähennys: eläketulovähennys... 484 3.4 Puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset... 488 3.4.1 Kunnallisverotuksen eläketulovähennys... 488 3.4.2 Kunnallisverotuksen invalidivähennys... 488 3.4.3 Kunnallisverotuksen opintorahavähennys... 489 3.4.4 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys... 490 3.4.5 Kunnallisverotuksen perusvähennys... 491 V Tulon ja menon jaksottaminen... 493 1 Tulojen jaksottaminen... 493 1.1 Pääsääntönä kassaperiaate... 493 1.2 Takautuvasti maksetun eläketulon jaksottaminen... 497 1.3 Sosiaalietuuksien takaisinperintä... 499 1.4 Urheilutulojen jaksottaminen... 500 1.5 Korko- ja osinkotulon jaksottaminen... 502 1.6 Metsätalouden tulojen jaksottaminen ja menovaraus... 504 1.7 Luovutusvoiton ja -tappion jaksottaminen... 506 XIV
2 Menojen jaksottaminen... 510 2.1 Pääsääntönä kassaperiaate... 510 2.2 Korkomenojen jaksottaminen... 513 2.3 Metsätalouteen kohdistuvat menot... 514 2.4 Maa-ainestuloista vähennettävä substanssipoisto... 515 VI Tulojen ryhmittely verotuslaskentaa varten ja tappion vähentäminen... 517 1. Tulon jakautuminen pääomatuloon ja ansiotuloon... 517 1.1 Yksityiset elinkeinon- ja maataloudenharjoittajat... 517 1.2 Tulo-osuudet elinkeinoyhtymistä ja verotusyhtymistä... 522 1.3 Listaamattomasta osakeyhtiöstä saadut osingot... 529 1.4 Työpanokseen perustuvan osingon verotus... 539 2 Tappio ja sen vähentäminen... 547 VII Veron määrän laskeminen... 553 1 Yleistä... 553 2 Verosta tehtävät vähennykset... 556 2.1 Työtulovähennys... 556 2.2 Valtionverotuksen invalidivähennys ja valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys... 557 2.3 Kotitalousvähennys... 559 2.3.1 Yleistä... 559 2.3.2 Ennakkoperintärekisteröinnin merkitys... 561 2.3.3 Vähennykseen oikeuttava työ... 562 2.3.4 Asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehty työ... 564 2.3.5 Tavanomainen kotitaloustyö... 566 2.3.6 Hoiva- ja hoitotyö... 568 XV
2.3.7 Palveluasumisen yhteydessä tehty kotitalous-, hoiva- ja hoitotyö... 570 2.3.8 Asunnon kunnossapito- ja perusparannustyö... 572 2.3.9 Kotitalousvähennys asuntoosakeyhtiössä... 578 2.3.10 Tukien vaikutus kotitalousvähennykseen... 586 2.3.11 Vähennyksen perusteena olevat työkustannukset ja vähennyksen määrä... 591 2.3.12 Vähennyksen enimmäismäärä ja vähentämisvuosi... 593 2.3.13 Kotitalousvähennys, puoliso ja lapset... 596 2.4 Opintolainavähennys... 597 3 Tulontasaus... 599 3.1 Tulontasauksen edellytykset... 599 3.2 Tulontasaukseen oikeuttavat tulot... 600 3.3 Tulon kertymisaika... 601 3.4 Tulontasauksen toimittaminen... 603 4 Alijäämähyvitys, erityinen alijäämähyvitys ja pääomatulolajin tappio... 604 4.1 Alijäämähyvitys... 604 4.2 Alijäämähyvityksen korottaminen puolison verotuksessa... 607 4.3 Alijäämähyvityksen siirto puolisolle... 609 4.4 Alijäämähyvityksen korotus ensiasuntovelan koron perusteella... 610 4.5 Erityinen alijäämähyvitys... 613 4.6 Alijäämähyvitysten vähentäminen ansiotuloista määrätyistä veroista... 614 4.7 Pääomatulolajin tappio... 615 VIII Henkilöverotuksemme haasteita... 617 XVI
Liitteet... 625 Liite 1: Listaamattomasta osakeyhtiöstä saadun osinkotulon jakaminen ansio- ja pääomatuloosuuteen, verovuosi 2013... 625 Liite 2: Veroaste 2010 2012, kansainvälinen vertailu... 626 Liite 3: Korkeimmat rajaveroasteet sekä tuloveroprosentit 2012 2013, kansainvälinen vertailu... 627 Liite 4: Julkisyhteisöjen tulot vuonna 2012... 628 Liite 5: Verokertymät Suomessa 2012... 629 Liite 6: Tulojen perusteella maksuunpannut verot ja veronluonteiset maksut, verovuodet 1995 2012... 631 Liite 7: Tuloverotuksessa kerättävät verot ja veronluonteiset maksut sekä niiden prosenttiosuus verovelvollisryhmittäin, verovuodet 2011 ja 2012... 632 Liite 8: Luonnollisten henkilöiden tulot valtionverotuksessa, verovuosi 2012... 633 Liite 9: Luonnollisten henkilöiden tulojen ja verojen jakauma tuloluokittain, verovuosi 2012... 634 Liite 10: Verovähennysten enimmäismäärät valtion- ja kunnallisverotuksessa verovuosina 2011 2014... 635 Liite 11: Keskeisimpien vähennysten määrät tuloverotuksessa verovuosina 2009 2012... 636 Liite 12: Keskeisimpien vähennysten saajien määrät ja keskimääräinen vähennys verovuonna 2012.. 637 Oikeustapaushakemisto... 639 Asiahakemisto... 649 XVII