Tappiontasaus tuloverotuksessa

Tappiontasaus tuloverotuksessa Vesa-Pekka Nuotio Yliopistollinen väitöskirja, joka Helsingin yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan suostumuksella esitetään julkisesti tarkastettavaksi Porthanian salissa PII perjantaina 1. päivänä kesäkuuta 2012 kello 12. TALENTUM Helsinki 2012

Alkusanat... V Lähteet... XI Lyhenteet... XXXI 1 Johdanto... 1 1.1 Vuositulosten vaihtelun ongelma... 1 1.2 Tappiontasaus tutkimuskohteena... 6 1.2.1 Tappion ja tappiontasauksen määritelmät... 6 1.2.2 Tutkimuksen kohde... 11 1.2.3 Tutkimuksen tavoite... 15 1.3 Tutkimustyössä käytetty aineisto ja tutkimusmenetelmät... 20 1.4 Tutkimuksen rakenne... 29 2 Tappiontasaus taloudellisena ilmiönä... 33 2.1 Tappiontasaus veronsaajien näkökulmasta... 33 2.2 Tappiontasaus ja laskennalliset verosaamiset... 37 2.3 Tappiontasaus ja yritysten arvonmääritys... 43 3 Tappiontasaus muissa tuloverojärjestelmissä... 49 3.1 Tarkasteltavien tuloverojärjestelmien valinta... 49 3.2 Tappiontasaus Ruotsissa... 51 3.3 Tappiontasaus Norjassa... 54 3.4 Tappiontasaus ja yhteinen yhdistetty yhtiöveropohja... 56 3.5 Muita verojärjestelmiä... 61 3.5.1 Tarkastelun kohteena olevat tekijät... 61 3.5.2 Tappion vähentäminen aiempien vuosien tuloista... 64 VII

3.5.3 Määräaika tappion vähentämiselle... 67 3.5.4 Tappiontasaus ja omistajanvaihdos... 71 4 Tappion vahvistaminen ja vähentäminen... 77 4.1 Tappiontasausjärjestelmän kehitys Suomessa... 77 4.2 Oikeus saada tappio vahvistetuksi ja vähennetyksi... 79 4.3 Tappion vahvistaminen... 85 4.4 Muutoksenhaku vahvistettuun tappioon... 91 4.5 Tappion vähentäminen... 92 4.5.1 Loss carry forward- ja loss carry back -menetelmät... 92 4.5.2 Määräaika tappion vähentämiselle... 96 4.5.3 Vähennettäväksi tulevien tappioiden järjestys... 100 4.5.4 Tulo, josta tappio vähennetään... 105 4.6 Tappion vahvistaminen ja vähentäminen rajat ylittävissä tilanteissa... 109 4.7 Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien tappiot... 115 4.8 Elinkeino- ja verotusyhtymien tappiot... 119 4.9 Toimintamuodon muutokset... 122 5 Omistajanvaihdos tappiollisessa yrityksessä... 129 5.1 Sääntelyn kehityksen vaiheet... 129 5.2 Omistajanvaihdossäännöksen soveltamisala... 133 5.2.1 Lukuun otettavat laskennalliset verosaatavat... 133 5.2.2 Tappiollisen yhtiön osakkeiden ja osuuksien merkitys... 134 5.2.3 Pörssiyhtiöitä koskevat erityissäännökset... 137 5.2.4 Välittömät ja välilliset toimet... 143 5.2.5 Soveltamisalaan kuuluvat saannot... 144 5.2.6 Yleisseuraannot... 150 5.2.7 Oikeustoimen purkaminen... 155 5.3 Miten lasketaan yli puolet osakkeista ja osuuksista... 159 5.3.1 Osakeyhtiöt... 159 5.3.2 Osuuskunnat... 171 5.3.3 Avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt... 174 5.4 Omistajanvaihdoksen ajankohta... 181 5.5 Veron kiertämistä koskevan yleissäännöksen soveltuminen... 187 5.6 Veroilmoituksessa annettavat tiedot omistussuhteista... 192 6 Tappioita koskevat lupapäätökset... 195 6.1 Sääntelyn kehityksen vaiheet... 195 6.2 Lupamenettely, julkiset avustukset ja valtiontuet... 200 6.3 Lupamenettelyyn sovellettava lainsäädäntö... 212 6.3.1 Lupamenettelyn luonne... 212 6.3.2 Hallinto-oikeuden yleisiä periaatteita... 214 VIII

6.4 Hakemusmenettely... 216 6.5 Luvan myöntäminen... 222 6.5.1 Huomioon otettavat seikat... 222 6.5.2 Tappiot kaupankäynnin kohteena... 232 6.5.3 Erityiset syyt... 237 6.5.4 Hakijayrityksen toiminnan jatkaminen... 244 6.6 Lupapäätöksen sisältö ja vaikutukset... 247 6.7 Muutoksenhaku lupapäätöksiin... 250 6.8 Lupapäätösten oikeusvoima... 253 6.8.1 Oikeusvoimaa koskevat periaatteet... 253 6.8.2 Tappioita koskevat lupapäätökset ja oikeusvoima... 254 6.9 Konserniavustusten käyttöä koskevat lupapäätökset... 261 7 Tappiontasaus yleisseuraantotilanteissa... 269 7.1 Sääntelyn kehityksen vaiheet... 269 7.2 Yleisseuraantoja koskeva yleinen sääntely... 272 7.3 Yleisseuraannot tappiontasauksen näkökulmasta... 279 7.3.1 Sääntelyn kohteena olevat yhteisöt... 279 7.3.2 Veroneutraalit ja veronalaiset yleisseuraannot... 284 7.3.3 Rajat ylittävät yleisseuraannot... 290 7.4 Tappiontasauksen vaiheet yleisseuraannossa... 297 7.5 Yleisseuraannossa siirtyvien tappioiden määrittäminen... 299 7.6 Tappioiden siirtyminen yleisseuraannossa... 304 7.6.1 Omistusta koskeva edellytys... 304 7.6.2 Poikkeuslupa ja tappioiden siirtyminen yleisseuraannossa... 311 7.6.3 Vastaanottavan yhtiön osakkaat... 320 7.6.4 Yleisseuraannossa siirtymättä jääneet tappiot... 328 7.7 Vastaanottavan yhtiön verotus... 328 7.7.1 Pääperiaatteet... 328 7.7.2 Vastaanottava yhteisö ja tappioita koskevat luvat... 332 7.7.3 Vastaanottava yhteisö ja myöhemmät yritysjärjestelyt... 339 7.8 Tappiot, yleisseuraannot ja veron kiertäminen... 341 7.8.1 Veron kiertämistä koskevista säännöksistä... 341 7.8.2 Veron kiertäminen ja sulautumistilanteet... 344 7.8.3 Veron kiertäminen ja jakautumistilanteet... 352 7.9 Osuuskuntien ja säästöpankkien erityissäännös... 353 7.10 Kiinteitä toimipaikkoja koskevat erityissäännökset... 355 7.10.1 Suomalaisten kiinteiden toimipaikkojen tappiot... 355 7.10.2 Ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tappiot... 360 7.11 Henkilöyhtiöiden sulautumiset... 363 IX

8 Päätelmiä ja muutosehdotuksia... 367 8.1 Päätelmiä... 367 8.1.1 Tappiontasausta koskeva sääntely... 367 8.1.2 Tappiontasaussäännösten neutraalisuus ja oikeudenmukaisuus. 370 8.1.3 Tappiontasaussäännösten oikeusvarmuus... 374 8.2 Tappiontasausta koskevan lainsäädännön kehittäminen... 377 8.2.1 Loss carry back tai tuloksentasausvaraus... 377 8.2.2 Pörssiyhtiöiden asema... 379 8.2.3 Tappioiden vähentämisaika ja -järjestys... 380 8.2.4 Tappiollisilla yrityksillä käytävän kaupan torjuminen... 382 8.2.5 Tappioiden siirtyminen yritysjärjestelyissä... 387 8.2.6 Tappiontasaus ja konsernien verotus... 390 English Summary... 393 Oikeustapaushakemisto... 405 Asiahakemisto... 409 X