EU-vero-oikeus Välitön verotus Marjaana Helminen TALENTUM Helsinki 2012
2., uudistettu painos 2012 2008 Talentum Media Oy ja Marjaana Helminen Kansi: Lauri Karmila Taitto: NotePad, www.notepad.fi ISBN 978-952-14-1738-2 BALTO print, Liettua 2012 Palaute kirjasta: www.talentumshop.fi
pääpiirteittäin Esipuhe... 5 Lyhenteet... 19 1 EU-vero-oikeuden käsite ja perusperiaatteet... 23 1.1 Käsite... 23 1.2 Suhde muuhun lainsäädäntöön... 25 1.3 Primäärioikeus... 30 1.4 Sekundäärioikeus... 36 1.5 Kansainväliset sopimukset... 41 1.6 Haitallinen verokilpailu ja EU-oikeuden valtiontukikielto... 47 1.7 Monenkertaisen verotuksen poistaminen... 51 1.8 EU-vero-oikeuden tulkinta... 57 2 Syrjintäkielto ja perusvapaudet... 61 2.1 Kansalaisuuteen perustuva syrjintä... 61 2.2 Perusvapaudet... 68 2.3 Syrjinnän tai rajoituksen oikeuttavat perusteet... 115 3 Yritysverotusta koskevat direktiivit... 131 3.1 Emo-tytäryhtiödirektiivi... 131 3.2 Korko-rojaltidirektiivi... 149 3.3 Yritysjärjestelydirektiivi... 168 4 EU-yhtiömuodot ja yritysverotusta koskevat suunnitelmat... 201 4.1 Johdanto... 201 4.2 Eurooppayhtiö ja eurooppaosuuskunta... 202 4.3 Eurooppalainen taloudellinen etuyhtymä... 213 4.4 Yritysverotusta koskevat tulevaisuudensuunnitelmat... 214 7
pääpiirteittäin 5 Siirtohinnoittelu... 217 5.1 Ongelman kuvaus... 217 5.2 Siirtohintadokumentaation käytännesäännöt... 219 5.3 Ennakkohinnoittelusopimukset... 227 5.4 Arbitraatiosopimus... 236 6 Virka-apu ja verojen perintä... 259 6.1 Virka-apudirektiivi... 259 6.2 Perintädirektiivi... 278 6.3 Säästödirektiivi... 289 7 Oikeussuojakeinot... 311 7.1 Kansalliset oikeussuojakeinot... 311 7.2 Verosopimukset... 318 7.3 EU-tuomioistuin... 319 7.4 EU-tuomioistuimen tuomioiden vaikutukset... 326 Lähteet... 331 Oikeustapaushakemisto... 365 EY-tuomioistuimen ratkaisut aakkosittain... 375 Asiahakemisto... 385 8
Esipuhe... 5 Lyhenteet... 19 1 EU-vero-oikeuden käsite ja perusperiaatteet... 23 1.1 Käsite... 23 1.2 Suhde muuhun lainsäädäntöön... 25 1.2.1 Suvereniteetti ja toissijaisuusperiaate... 25 1.2.2 Erillisyys ja vuorovaikutus... 26 1.2.3 Ensisijaisuusperiaate... 27 1.2.4 Lievemmän normin periaate pääsääntönä... 28 1.2.5 Suora sovellettavuus ja välitön vaikutus... 29 1.3 Primäärioikeus... 30 1.3.1 Perussopimukset ja liittymissopimukset... 30 1.3.2 EU-oikeuden oikeusperiaatteet... 32 1.4 Sekundäärioikeus... 36 1.4.1 Käsite... 36 1.4.2 Direktiivit... 36 1.4.2.1 Valtuutus antaa direktiivejä... 36 1.4.2.2 Direktiivien vaikutus... 37 1.4.2.3 Välitöntä verotusta koskevat direktiivit... 39 1.4.3 Suositukset ja muut toimenpiteet... 40 1.5 Kansainväliset sopimukset... 41 1.5.1 EU-oikeudellinen liittymä... 41 1.5.2 EU-valtioiden väliset verosopimukset... 41 1.5.2.1 Verosopimusten solmimisoikeus... 41 1.5.2.2 EU-oikeuden etusija... 42 1.5.2.3 Most Favoured Nation -periaate... 42 9
1.5.3 Verosopimukset EU:n ulkopuolisten valtioiden kanssa... 44 1.5.3.1 Sopimusten solmimisoikeus... 44 1.5.3.2 EU-oikeuden etusija... 45 1.5.4 EU:n ulkopuolisten valtioiden kanssa solmitut muut sopimukset... 46 1.5.4.1 ETA-sopimus... 46 1.5.4.2 Muut sopimukset... 47 1.6 Haitallinen verokilpailu ja EU-oikeuden valtiontukikielto... 47 1.6.1 Haitallinen verokilpailu... 47 1.6.1.1 Käsite... 47 1.6.1.2 Haitallisen verokilpailun estäminen... 48 1.6.1.3 Veropaon estäminen... 49 1.6.2 Valtiontukikielto... 50 1.7 Monenkertaisen verotuksen poistaminen... 51 1.7.1 Oikeudellinen tausta... 51 1.7.2 Verosopimukset ja direktiivit... 52 1.7.3 Toisen valtion verotuksen huomioon ottaminen... 54 1.8 EU-vero-oikeuden tulkinta... 57 1.8.1 EU-vero-oikeuden tulkintatapa... 57 1.8.2 EU-oikeuden mukainen kansallisen lainsäädännön tulkinta... 58 2 Syrjintäkielto ja perusvapaudet... 61 2.1 Kansalaisuuteen perustuva syrjintä... 61 2.1.1 Yleiset soveltamisedellytykset... 61 2.1.2 Syrjinnän käsite... 63 2.1.3 Samassa asemassa tai eri asemassa... 65 2.1.3.1 Eri asemassa... 65 2.1.3.2 Samassa asemassa... 66 2.1.3.3 Eri valtioissa asuvat yhtiöt... 67 2.2 Perusvapaudet... 68 2.2.1 Yleiset soveltamisedellytykset... 68 2.2.2 Tavaroiden vapaa liikkuminen... 72 2.2.2.1 Sovellettavat säännökset... 72 2.2.2.2 Merkitys välittömässä verotuksessa... 73 2.2.3 EU-kansalaisten vapaa liikkuminen ja oleskelu... 73 2.2.4 Työntekijöiden vapaa liikkuminen... 75 2.2.4.1 Yleiset soveltamisedellytykset... 75 2.2.4.2 Asuinvaltioon perustuva erilainen verokohtelu... 76 2.2.4.2.1 Työskentely useassa valtiossa... 76 2.2.4.2.2 Tulot pääasiassa työskentelyvaltiosta... 77 10
2.2.4.2.3 Pieni osa tuloista työskentelyvaltiosta... 78 2.2.4.3 Sosiaaliturvamaksut... 79 2.2.5 Sijoittautumisoikeus... 81 2.2.5.1 Sisältö ja soveltamisala... 81 2.2.5.2 Samassa asemassa olevat yritykset... 86 2.2.5.2.1 Kiinteät toimipaikat... 86 2.2.5.2.2 Ei kiinteää toimipaikkaa... 88 2.2.5.3 Osinkoverotusjärjestelmät... 88 2.2.5.3.1 Kiinteä toimipaikka... 88 2.2.5.3.2 Ulkomainen osingonjakaja... 89 2.2.5.3.3 Ulkomainen osingonsaaja... 91 2.2.5.3.4 Alikapitalisointinormit... 93 2.2.5.4 Konserniverotusjärjestelmät... 95 2.2.5.4.1 Rajat ylittävän tuloksentasauksen tarve... 95 2.2.5.4.2 Kiinteät toimipaikat... 96 2.2.5.4.3 Ei kiinteää toimipaikkaa... 97 2.2.5.4.4 Passiiviset yhtiöt... 99 2.2.6 Pääomien ja maksujen vapaa liikkuminen... 100 2.2.6.1 Pääsääntö... 100 2.2.6.2 Poikkeukset... 103 2.2.6.3 Suhteet EU:n ulkopuolisiin valtioihin... 104 2.2.6.4 Oikeus yhtiöiden pääomaan... 106 2.2.7 Palveluiden vapaa tarjoaminen... 107 2.2.7.1 Sisältö ja soveltamisala... 107 2.2.7.2 Välitöntä verotusta koskevat tapaukset... 109 2.2.8 Päällekkäinen soveltamisala... 110 2.2.8.1 Pääomien liikkuminen vai sijoittautumisoikeus?... 110 2.2.8.2 Pääomien vai palveluiden vapaa liikkuminen?... 112 2.2.8.3 Työntekijöiden vapaa liikkuminen vai sijoittautumisoikeus tai pääomien vapaa liikkuminen?... 113 2.2.8.4 Pääomien vapaa liikkuminen vai tavaroiden vapaa liikkuminen?... 114 2.2.8.5 Yhtäaikainen soveltaminen... 114 2.3 Syrjinnän tai rajoituksen oikeuttavat perusteet... 115 2.3.1 Rule of Reason... 115 2.3.2 Verovalvonnan tehokkuuden turvaaminen... 117 2.3.3 Veronkierron estäminen... 118 2.3.3.1 Verosuunnittelun ja veronkierron raja... 118 2.3.3.2 Esimerkkinä väliyhteisösäännökset... 120 11
2.3.4 Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoinen jakautuminen... 123 2.3.5 Tarve estää tappioiden käyttäminen kahteen kertaan... 125 2.3.6 Verojärjestelmän sisäinen eheys... 125 2.3.7 Territoriaali- eli alueperiaate... 127 2.3.8 Verokohtelu toisessa valtiossa... 128 2.3.9 EU:n ja ETA:n ulkopuoliset valtiot... 128 3 Yritysverotusta koskevat direktiivit... 131 3.1 Emo-tytäryhtiödirektiivi... 131 3.1.1 Direktiivin tausta... 131 3.1.2 Soveltamisala... 132 3.1.2.1 Eri jäsenvaltioissa asuvien tytär- ja emoyhtiöiden välinen voitonjako... 132 3.1.2.2 Kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvä voitonjako... 133 3.1.2.3 Jäsenvaltiossa oleva yhtiö... 136 3.1.2.4 Kiinteä toimipaikka... 139 3.1.2.5 Emo- ja tytäryhtiö... 139 3.1.2.6 Voitonjako... 141 3.1.2.7 Muut soveltamisedellytykset... 142 3.1.2.8 ETA-valtiot... 142 3.1.3 Verokohtelu... 142 3.1.3.1 Verokohtelu osingonsaajan valtiossa... 142 3.1.3.1.1 Monenkertaisen verotuksen poistaminen emoyhtiön asuinvaltiossa... 142 3.1.3.1.2 Vapautus- tai hyvitysmenetelmä emoyhtiön asuinvaltiossa tai kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa... 143 3.1.3.1.3 Hybridiyhtiöiden verokohtelu emoyhtiön asuinvaltiossa... 145 3.1.3.1.4 Tytäryhtiöihin liittyvien kulujen käsittely emoyhtiön asuinvaltiossa... 146 3.1.3.2 Verokohtelu osingonjakajan valtiossa... 146 3.1.3.2.1 Lähdeverokielto... 146 3.1.3.2.2 Lähdeveron käsite... 147 3.1.4 Veronkiertotilanteet... 148 3.2 Korko-rojaltidirektiivi... 149 3.2.1 Direktiivin tausta ja voimaantulo... 149 3.2.2 Verokohtelu... 150 12
3.2.2.1 Veroseuraamukset... 150 3.2.2.2 Verovapauden hallinnolliset edellytykset... 151 3.2.2.3 Direktiivin vastaisesti perityn lähdeveron palauttaminen... 152 3.2.3 EU:n sisäinen rajat ylittävä maksu... 153 3.2.4 Direktiivin soveltamisalaan kuuluvat yhtiöt... 158 3.2.4.1 Jäsenvaltiossa oleva yhtiö... 158 3.2.4.2 Kiinteä toimipaikka... 161 3.2.4.3 Lähiyhtiöt... 162 3.2.4.4 Tosiasiallinen edunsaaja... 164 3.2.5 Lähdevaltio... 165 3.2.6 Koron ja rojaltin käsite... 166 3.2.6.1 Korko... 166 3.2.6.2 Rojalti... 166 3.2.6.3 Direktiivin ulkopuoliset maksut... 167 3.2.7 Veronkiertotilanteet... 168 3.3 Yritysjärjestelydirektiivi... 168 3.3.1 Direktiivin tausta ja voimaantulo... 168 3.3.1.1 Direktiivin voimaantulo... 168 3.3.1.2 Direktiivin merkitys... 169 3.3.1.3 Direktiivin täytäntöönpano Suomessa... 170 3.3.2 Direktiivin soveltamisala... 170 3.3.2.1 Direktiivin kattamat järjestelyt... 170 3.3.2.2 Jäsenvaltiossa oleva yhtiö... 172 3.3.2.3 Sulautuminen... 174 3.3.2.4 Jakautuminen... 177 3.3.2.5 Liiketoimintasiirto... 181 3.3.2.6 Osakevaihto... 183 3.3.3 Sulautumisiin, jakautumisiin, osakevaihtoihin ja liiketoimintasiirtoihin sovellettavat verotusperiaatteet... 185 3.3.3.1 Sovellettavat säännöt... 185 3.3.3.2 Luovutusvoittoverotuksen lykkääntyminen... 186 3.3.3.3 Varausten siirtyminen... 188 3.3.3.4 Tappioiden siirtyminen... 188 3.3.3.5 Vastaanottavan yhtiön omistukset siirtävässä yhtiössä... 189 3.3.3.6 Osakkaita koskeva verovapaus... 190 3.3.3.6.1 Verovapauden kattamat tilanteet... 190 3.3.3.6.2 Verovapauden ulkopuoliset tilanteet... 191 3.3.3.7 Kiinteän toimipaikan siirto... 191 13
3.3.4 Eurooppayhtiön tai -osuuskunnan kotipaikan siirto... 193 3.3.4.1 Sääntelyn tausta ja merkitys... 193 3.3.4.2 Kotipaikan siirto... 193 3.3.4.3 Veroseuraamukset... 194 3.3.5 Veronkierto... 195 3.3.5.1 Keinotekoiset veronkiertojärjestelyt... 195 3.3.5.2 Muut tilanteet... 198 3.3.6 Työntekijäedustus... 198 4 EU-yhtiömuodot ja yritysverotusta koskevat suunnitelmat... 201 4.1 Johdanto... 201 4.2 Eurooppayhtiö ja eurooppaosuuskunta... 202 4.2.1 Perustaminen... 202 4.2.1.1 Yhtiöoikeudellinen tausta... 202 4.2.1.2 Verokohtelu... 204 4.2.2 Toiminnassa olevan eurooppayhtiön tai -osuuskunnan verotus... 208 4.2.2.1 Eurooppayhtiöasetuksen ja eurooppaosuuskunta-asetuksen merkitys... 208 4.2.2.2 Kansalliset verolait... 209 4.2.2.3 Verosopimukset... 210 4.2.2.4 EU-sopimus ja -direktiivit... 211 4.2.2.5 Verotukseen liittyviä ongelmia... 212 4.3 Eurooppalainen taloudellinen etuyhtymä... 213 4.3.1 Yhtiöoikeudellinen tausta... 213 4.3.2 Verotusperiaatteet... 213 4.4 Yritysverotusta koskevat tulevaisuudensuunnitelmat... 214 5 Siirtohinnoittelu... 217 5.1 Ongelman kuvaus... 217 5.2 Siirtohintadokumentaation käytännesäännöt... 219 5.2.1 Tausta ja tarkoitus... 219 5.2.2 Yleiset periaatteet... 220 5.2.2.1 Yritysten oikeudet ja velvollisuudet... 220 5.2.2.2 Jäsenvaltioiden oikeudet ja velvollisuudet.. 221 5.2.3 Dokumentaation sisältö... 223 5.2.3.1 Sisältöä koskevat yleiset periaatteet... 223 5.2.3.2 Kantatiedosto... 224 5.2.3.3 Maakohtaiset asiakirjat... 225 5.2.3.4 Suomen säännöt... 226 5.3 Ennakkohinnoittelusopimukset... 227 5.3.1 Tausta ja tavoitteet... 227 5.3.2 Oikeudellinen sitovuus... 228 14
5.3.3 Ennakkohinnoittelusopimuksen edellytykset... 229 5.3.4 Ennakkohinnoittelusopimusmenettely... 230 5.3.4.1 Alustavat neuvottelut... 230 5.3.4.2 Virallinen hakemus... 230 5.3.4.3 Arviointi ja neuvottelut... 233 5.3.4.4 Virallinen ennakkohinnoittelusopimus... 234 5.4 Arbitraatiosopimus... 236 5.4.1 Merkitys, voimaantulo ja tulkinta... 236 5.4.1.1 Merkitys... 236 5.4.1.2 Voimassaolo... 237 5.4.1.3 Tulkinta... 238 5.4.2 Soveltamisala... 239 5.4.2.1 Monenkertaisen verotuksen poistaminen... 239 5.4.2.2 Siirtohintaoikaisusta johtuva monenkertainen verotus... 239 5.4.2.3 Sopimusvaltiossa oleva yritys... 240 5.4.2.4 Ankara rangaistus... 241 5.4.2.5 Sopimuksen kattamat verot... 242 5.4.2.6 Toimivaltainen viranomainen... 242 5.4.2.7 Alueellinen soveltamisala... 242 5.4.3 Markkinaehtoperiaate ja siirtohintaoikaisu... 243 5.4.4 Siirtohintaoikaisua koskeva ilmoitusmenettely... 244 5.4.5 Keskinäinen sopimusmenettely... 244 5.4.5.1 Asian vireillepano... 244 5.4.5.2 Ilmoitukset ja lisäselvitykset... 245 5.4.5.3 Neuvottelujen aloittaminen... 246 5.4.5.4 Neuvottelut... 247 5.4.5.5 Sopimus ja sen täytäntöönpano... 249 5.4.6 Välimiesmenettely... 249 5.4.6.1 Menettelyyn ryhtyminen... 249 5.4.6.2 Neuvoa-antava toimikunta... 251 5.4.6.3 Oikeudet ja velvollisuudet välimiesmenettelyssä... 254 5.4.6.4 Neuvoa-antavan toimikunnan lausunto... 255 5.4.6.5 Kustannukset... 256 5.4.7 Verotuksen oikaiseminen... 257 5.4.7.1 Monenkertaisen verotuksen poistaminen... 257 5.4.7.2 Veronkannon keskeyttäminen... 257 6 Virka-apu ja verojen perintä... 259 6.1 Virka-apudirektiivi... 259 6.1.1 Direktiivin tausta ja merkitys... 259 6.1.2 Soveltamisala... 261 6.1.3 Tietojenvaihdon tavat... 264 15
6.1.3.1 Automaattinen tietojenvaihto... 264 6.1.3.2 Pyyntöön perustuva tietojenvaihto... 266 6.1.3.3 Oma-aloitteinen tietojenvaihto... 268 6.1.3.4 Tietoja vaihtava viranomainen... 269 6.1.4 Tietojenvaihdon rajoitukset... 271 6.1.5 Salassapito... 272 6.1.6 Läsnäolo-oikeus ja tutkimuksiin osallistuminen... 274 6.1.7 Veropäätösten tiedoksianto muihin valtioihin... 275 6.1.8 Samanaikaiset verotarkastukset... 276 6.1.9 Käytännön järjestelyt ja palaute... 276 6.2 Perintädirektiivi... 278 6.2.1 Säännöt ja niiden soveltamisala... 278 6.2.1.1 Säännöt... 278 6.2.1.2 Tulo- ja varallisuusverot... 278 6.2.2 Toimivaltaiset viranomaiset... 279 6.2.3 Avunantomuodot... 279 6.2.3.1 Tietojenvaihto... 279 6.2.3.2 Asiakirjojen tiedoksianto... 280 6.2.3.3 Perintä... 281 6.2.3.4 Turvaamistoimet... 285 6.2.4 Avunantovelvollisuuden rajoitukset... 285 6.2.5 Saatavan vanhentuminen... 286 6.2.6 Käytettävät kielet... 287 6.2.7 Tietojen ja asiakirjojen luovuttaminen... 288 6.2.8 Perinnästä aiheutuneet kulut... 289 6.3 Säästödirektiivi... 289 6.3.1 Merkitys ja voimaantulo... 289 6.3.2 Soveltamisala... 291 6.3.2.1 Säästödirektiiviä soveltavat valtiot... 291 6.3.2.2 EU:n sisäinen rajat ylittävä koronmaksu luonnolliselle henkilölle... 292 6.3.2.3 Tosiasiallinen edunsaaja... 293 6.3.2.4 Maksuasiamies... 296 6.3.2.5 Toimivaltainen viranomainen... 299 6.3.2.6 Koronmaksu... 299 6.3.3 Tietojenvaihto... 304 6.3.3.1 Maksuasiamiehen ilmoitusvelvollisuus... 304 6.3.3.2 Automaattinen tietojenvaihto... 306 6.3.3.3 Suhde virka-apudirektiiviin... 306 6.3.4 Siirtymäajan lähdeverotus... 306 6.3.4.1 Lähdevero... 306 6.3.4.2 Lähdeveron peruste... 307 6.3.4.3 Siirtymäajan lähdeveron välttäminen... 308 6.3.4.4 Monenkertaisen verotuksen estäminen... 309 16
7 Oikeussuojakeinot... 311 7.1 Kansalliset oikeussuojakeinot... 311 7.1.1 EU-oikeuden vaatimukset... 311 7.1.2 Suomen muutoksenhakujärjestelmä... 314 7.1.2.1 Yleisesti verovelvollinen... 314 7.1.2.2 Rajoitetusti verovelvollinen... 316 7.2 Verosopimukset... 318 7.2.1 Tuloverosopimusten keskinäinen sopimusmenettely... 318 7.2.2 EU-valtioiden välinen arbitraatiosopimus... 319 7.3 EU-tuomioistuin... 319 7.3.1 EU-tuomioistuimen tehtävät... 319 7.3.2 Ennakkoratkaisumenettely... 320 7.3.3 Kanteet... 323 7.3.3.1 Kanteet jäsenvaltiota vastaan... 323 7.3.3.2 Komission valvontamenettely... 323 7.3.3.3 Jäsenvaltioiden kantelut... 324 7.3.4 Oikeudenkäyntikulut... 325 7.4 EU-tuomioistuimen tuomioiden vaikutukset... 326 7.4.1 EU-oikeuden vastaisesti perittyjen verojen palautukset... 326 7.4.2 Vahingonkorvaus... 327 7.4.3 Seuraukset EU-tuomioistuimen tuomion noudattamatta jättämisestä... 329 Lähteet... 331 Oikeustapaushakemisto... 365 EY-tuomioistuimen ratkaisut aakkosittain... 375 Asiahakemisto... 385 17