YRITYSVEROTUS TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU

Transkriptio

1 YRITYSVEROTUS JA TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU Päivityspaketti 2012 Tämä päivityspaketti sisältää muutoksia kirjan 23. ja painoksiin (painovuodet 2009 ja 2010),. Muutokset koskevat seuraavia asioita: pääomatulojen veroprosenttia koskevat muutokset (alijäämähyvitys) asuntolainan korkovähennys valtion tuloveroasteikko yhteisöveroprosenttia koskevat muutokset osinkojen verotusta koskevat muutokset. Huomaathan, että päivityspaketissa ovat mukana vain muutoksia sisältävät sivut. Korjauksia tehtäessä on pyritty siihen, että sivutus olisi mahdollisimman pian sama kuin yllä mainituissa kirjan painoksissa. Aina tämä ei kuitenkaan ole ollut mahdollista, vaan teksti on muutosten takia alkanut ns. juosta eikä sivunumerointi siten täysin päde kirjassa olevaan. Siksi myös sivutuksen takia muuttuneet sivut ovat mukana päivityspaketissa. Muuttuneet kohdat on tässä päivityspaketissa merkitty sivujen marginaaliin pystyviivalla. Soile Tomperi ja Sanoma Pro Oy

2 SISÄLLYSLUETTELO TULOVEROTUKSEN KESKEINEN LAINSÄÄDÄNTÖ VÄLITTÖMÄN VEROTUKSEN VAIHEET Verovuosi Ennakkoperintä Ennakkotietomenettely Veroilmoitukset ja verotuksen toimittaminen Verojen laskeminen ja maksuunpano Verotusmenettelyn yleiset periaatteet TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE Tulolajit Pääomatulot Pääomatulolajin alijäämä ja alijäämähyvitys Ansiotulot Tulolähteet YRITYKSET VEROVELVOLLISINA Yksityisliikkeet Yhtymät Henkilöyhtiöiden verotus Yhtiömiesten verotus Purettavat yhtymät Verotusyhtymät Yhteisöt Osakeyhtiöiden verotus Osakkaiden verotus Luonnollinen henkilö osingonsaajana Osakeyhtiö osingonsaajana Osakaslainat Peitelty osinko Sivuutettavat osakeyhtiöt SISÄLLYSLUETTELO

3 Muut vähennyskelvottomat erät Vähennyskelpoiset menetykset Muut vähennyskelpoiset erät Oikaisuerät Velan korot Kurssitappiot Konserniavustus Menon jaksottaminen Ajan kulumisen perusteella määräytyvät menot Pitkävaikutteiset menot Velkojen ja saamisten kurssitappiot Ammatinharjoittajia koskeva jaksotussäännös Vaihto-omaisuus Hankintameno Vaihto-omaisuuden aikarajat Vaihto-omaisuuden kierto Hankintamenon jaksottaminen Hintojen alenemisesta johtuva kuluvähennys Epäkuranteista hyödykkeistä tehtävä kuluvähennys Käyttöomaisuus Hankintameno Hankintamenon jaksottaminen Irtain käyttöomaisuus Rakennusten tekniset laitteet Rakennukset ja rakennelmat Muu kuluva käyttöomaisuus Kulumaton käyttöomaisuus Luovutusvoittojen tulouttaminen ja jälleenhankintavaraus Osallistuminen toiselle kuuluvaan käyttöomaisuuteen Tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetut poistot Kehitysalueyritysten veronhuojennukset Varaukset Toimintavaraus Takuuvaraus Hinnanlaskuvaraus Asuintalovaraus Yritysjärjestelyt Tulolähdesiirrot Yksityiskäyttöön otto Omaisuuslajisiirrot Sulautuminen Jakautuminen SISÄLLYSLUETTELO

4 Verotettava pääomatulo saadaan seuraavasti: Veronalaiset pääomatulot Tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot (TVL 54 ) = Puhdas pääomatulo + Pääomatuloksi luettava verovuonna nostettu osakaslaina (TVL 53a ) Pääomatuloksi luetusta osakaslainasta verovuonna takaisin maksettu määrä (TVL 54c ) Pääomatuloista vähennettävä tulolähteen tappio (TVL 59 ) Asunto- ja opintovelkojen sekä veronalaisen tulon hankkimisesta johtuneiden velkojen korot (tulonhankkimisvelka). Asuntolainojen koroista otetaan laskennassa huomioon vain 85 % (80 % v ja 75 % v. 2014). Opinto- ja tulonhankkimisvelkojen korot otetaan huomioon täysimääräisesti. Jos korko johtuu osinkotulon hankkimisesta, se saadaan kuitenkin vähentää, vaikka osinko olisi verovapaata tuloa (TVL 58 ) = Verovuoden pääomatulo Pääomatuloista vähennettävä pääomatulolajin tappio (TVL 60 ) = Verotettava pääomatulo Verotettavasta pääomatulosta maksetaan valtiolle pääsääntöisesti 30 %:n vero, euroa ylittävien pääomatulojen veroprosentti on 32 (TVL 124 ). Esimerkki Annella on vuokra- ja muita pääomatuloja yhteensä 9 200, Anne on maksanut yhtiövastikkeita ja muita tulon hankkimisesta aiheutuneita menoja 2 000, sekä lisäksi vähennyskelpoisia korkoja 1 700, 3 700, Verotettava pääomatulo on 5 500, josta veroa maksetaan valtiolle 30 % eli 1 650, PÄÄOMATULOLAJIN ALIJÄÄMÄ JA ALIJÄÄMÄHYVITYS Mikäli verovelvollisen vähennyskelpoisten tulonhankkimismenojen, korkojen ja muiden vähennysten määrä on suurempi kuin veronalaiset pääomatulot, erotus on pääomatulolajin alijäämä (TVL 60 ). Alijäämähyvitys saadaan laskemalla TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE 23

5 pääomatuloveroprosentin mukainen osuus (30 %) samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä (TVL 131 ). Prosenttiosuutta korotetaan kahdella prosenttiyksiköllä siltä osin, kuin alijäämä on muodostunut ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan koroista. Alijäämähyvitys saadaan vähentää tietyin edellytyksin ansiotuloista suoritettavasta verosta. (TVL ) Esimerkki Birgitalla on pääomatuloja yhteensä 3 300, Hän on itse maksanut tulon hankkimisesta johtuneita menoja 1 600, sekä lisäksi vähennyskelpoisia korkoja 4 200, 5 800, Pääomatulolajin alijäämä on 2 500, josta 30 % eli 750 euroa vähennetään alijäämähyvityksenä ansiotuloista menevästä verosta. Alijäämähyvityksen enimmäismäärä on euroa henkilöltä, ja se vastaa 4 666,67 euron korkomenoja tai muita vähennyksiä verovelvollisella, jolla ei ole pääomatuloja. Toinen puolisoista saa 400 euron lapsikorotuksen yhdestä ja 800 euron korotuksen kahdesta tai useammasta lapsesta. Näin ollen kahden aikuisen ja kahden lapsen muodostaman perheen vanhemmat voivat saada ansiotuloista menevästä verosta enintään euron alijäämähyvityksen, joka vastaa euron vähennyksiä (TVL 131 ). Tulonhankkimismenojen ja korkomenojen lisäksi pääomatulolajin alijäämää voi syntyä pääomatuloista vähennettävien vapaaehtoisten eläkevakuutusmaksujen perusteella. Tuloista vähentämättä jääneiden maksujen perusteella lasketaan erityinen alijäämähyvitys, jonka määrä ei sisälly alijäämähyvityksen enimmäismäärän laskentaan. Jos pääomatulolajin alijäämä on suurempi kuin ansiotulojen verotuksessa voidaan alijäämähyvityksenä ottaa huomioon, vahvistetaan ylimenevästä osasta pääomatulolajin tappio. Se on vähennettävissä myöhemmin saatavista pääomatuloista verovuotta seuraavien kymmenen vuoden aikana. Pääomatulolajin tappion perusteella ei sitä vastoin voi enää myöhempinä vuosina saada hyvitystä an- 24 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE

6 siotuloista menevästä verosta, vaan tappio säilyy lopullisesti pääomatulolajin vähennyksenä (TVL 60 ). Esimerkki Mirolla on pääomatuloja 1 050, Vähennyskelpoisia korkoja Miro on maksanut 7 600, Pääomatulolajin alijäämä on näin ollen 6 550, Ansiotuloista menevästä verosta voidaan alijäämähyvityksenä vähentää euroa, joka vastaa 5 000, euron vähennyksiä. Pääomatulolajin tappioksi vahvistetaan 1 550, ja se voidaan vähentää seuraavien 10 vuoden aikana saatavista pääomatuloista. Jos verovelvollisella olisi ollut puoliso, olisivat he yhdessä voineet heti käyttää hyväkseen koko pääomatulojen alijäämän ja vähentää ansiotulojen verosta euroa (eli 30 % eurosta). Pääomatulolajin tappiota ei olisi syntynyt. Jos taas verovelvollisella olisi ollut yksi lapsi, he olisivat voineet vähentää ansiotulojen verosta euroa, mikä kuluttaisi pääomatulolajin alijäämästä euroa. Pääomatulolajin tappioksi vahvistettaisiin 550 euroa. ANSIOTULOT Ansiotulona verotetaan kaikkia niitä tuloja, joita ei ole laissa määritelty pääomatuloiksi tai verovapaiksi tuloiksi. Ansiotuloja ovat mm. (TVL ) palkkatulot eläketulot jaettavan yritystulon ansiotulo-osuus yhtymän osakkaan tulo-osuuden ansiotulo-osuus osakeyhtiöstä saadun osingon ansiotulo-osuuden veronalainen osa metsätalouden puhdas tulo. TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE 25

7 Verotettava ansiotulo saadaan, kun veronalaisista ansiotuloista vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot sekä muut lain sallimat yleiset ja sosiaaliset vähennykset (TVL 30 ). Ansiotuloista maksetaan veroa sekä valtiolle että kunnalle ja seurakunnalle. Valtiolle maksetaan ansiotuloista veroa progressiivisen asteikon mukaan. Verovuodelta 2012 toimitettavaa verotusta varten tuloveroasteikko on seuraava: Verotettava tulo Vero alarajan Vero alarajan ylittävästä (euroa) kohdalla (euroa) tulon osasta (euroa) , , , ,75 Kunnallisvero on suhteellinen, ja sen määrä saadaan laskemalla kunnallisveroprosentin mukainen osuus kunnallisverotusta varten vahvistetusta verotettavasta tulosta (TVL 130 ). Kirkollisveron määrä lasketaan kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella. Kirkkovaltuusto vahvistaa tuloveroprosentin suuruuden. Myös sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu määräytyy ansiotulojen perusteella. Sairausvakuutusta varten peritään lisäksi palkkatuloista ja yrittäjien työtuloista päivärahamaksua (Sairausvakuutuslaki 18 luku 5 ja 12 ). 26 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE

8 Esimerkki Sannan verotettavat ansiotulot ovat euroa. Tuloveroprosentiksi oletetaan kunnallisverotuksessa 18 ja kirkollisverotuksessa 1 %, sairaanhoitomaksuksi 1,47 % ja päivärahamaksuksi 0,93 %. Ansiotulot oletetaan palkoiksi tai muiksi työtuloiksi. Verot ja maksut ovat seuraavat: Valtion vero eurosta 515, eurosta 17,5 % 1 767, ,50 Kunnallisvero 18 % eurosta 6 120,00 Kirkollisvero 1 % eurosta 340,00 Sairausvakuutuksen maksut 2,40 % 816,00 Yhteensä 9 558,50 A ja B omistivat osakeyhtiön osakekannasta 48 % ja 26 %. A toimi yhtiön toimitusjohtajana. A ja B olivat sitoutuneet omavelkaiseen takaukseen yhtiön veloista. Yhtiö maksoi A:lle ja B:lle takaussitoumuksen perusteella palkkiota, joiden määrä alitti pankkien yleisesti perimän takauspalkkion tason. Takauspalkkiot olivat A:n ja B:n verotuksessa ansiotuloa. KHO 1994/2895. Toimitusjohtaja A omisti 51 % X Oy:n osakekannasta. X Oy:llä oli useita pankkilainoja, joiden vakuutena oli A:n omistamia, asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavia osakkeita. X Oy:n maksaessa A:lle kohtuullista takausprovisiota hänen luovuttamiensa reaalivakuuksien kattaman yhtiön luoton määrälle, takausprovisio oli A:n veronalaista pääomatuloa. KVL 1994/22. TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE 27

9 Tulolähteet Tulolähdejaon avulla on tarkoitus pitää eri taloudelliset toiminnot erillisinä laskentayksikköinä. Verovelvollisella voi olla kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde ja henkilökohtaisten tulojen tulolähde. Verovelvollisen koko elinkeinotoiminta muodostaa yhden tulolähteen (EVL 2 ), samoin maatalous muodostaa oman tulolähteensä (MVL 2 ). Muut kuin elinkeinotulolähteeseen tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvat tulot kuuluvat henkilökohtaisten tulojen tulolähteeseen. Käytännössä tulolähdejako noudattaa tuloverotuksen pääverolakien, tuloverolain, elinkeinoverolain ja maatilatalouden tuloverolain, soveltamisalaa. Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien tulo verotetaan tulolajeittain. Tulolajit ovat pääomatulot ja ansiotulot (TVL 29 ). Kunkin tulolähteen tulos lasketaan erikseen ja jaetaan tappioiden vähentämisen jälkeen pääoma- ja ansiotuloksi. Luonnollisen henkilön kaikki pääomatulot lasketaan yhteen. Myös eri tulolähteistä saatuja ansiotuloja verotetaan yhdessä. Korkomenot vähennetään tulolähteittäin. Myös tappiontasaus toimitetaan pääsääntöisesti tulolähteittäin. Tappiot vähennetään ensisijaisesti samanlaatuisen toiminnan eli saman tulolähteen tuloksesta seuraavina 10 verovuotena. Yksityisellä elinkeinonharjoittajalla ja maanviljelijällä on oikeus vaihtoehtoisesti vaatia elinkeinotulolähteen ja maatalouden tulolähteen tappioiden vähentämistä jo samana verovuonna pääomatulolajista. Tällöin tappion verovaikutus määräytyy 30 %:n verokannan mukaan (TVL 59 ja 119 ). 28 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE

10 Pääomatuloja on elinkeinotulosta 20 % eurosta , muu pääomatulo 2 300, Pääomatulot yhteensä , Ansiotulona verotettaisiin elinkeinotoiminnan tuloksen ansiotulo-osuus ( ) , muut ansiotulot 1 400, Ansiotulot yhteensä , Pääomatuloista maksetaan valtiolle 30 % veroa. Ansiotuloista menevä valtionvero lasketaan progressiivisen taulukon mukaan. Kunnallis- ja kirkollisvero sekä sairausvakuutuksen maksut ovat suhteellisia. Jos kunnallisveroksi oletettaisiin 18 %, kirkollisveroksi 1 % ja sairausvakuutuksen maksuiksi 2 %, maksettavien verojen ja maksujen määräksi saataisiin Vero pääomatulosta 30 % eurosta 6 990,00 Vero ansiotulosta Valtion tulovero eurosta 515, eurosta 17,5 % 437,50 952,50 Kunnallisvero 4 752,00 Kirkollisvero 264,00 Sairausvakuutuksen maksut 528,00 Yhteensä ,50 Jos yrittäjä olisi vaatinut, että pääomatulon määräksi katsotaan vain 10 %, hänelle olisi syntynyt pääomatuloja elinkeinotoiminnasta 10 % eurosta , + muut pääomatulot 2 300, Pääomatulot yhteensä , Ansiotuloja syntyisi tässä tapauksessa elinkeinotoiminnan tuloksen ansiotulo-osuus ( euroa) , muut ansiotulot 1 400, Ansiotulot yhteensä , YRITYKSET VEROVELVOLLISINA 31

11 Pääomatuloista veroja jouduttaisiin maksamaan 3 840, Ansiotuloista menevien verojen ja maksujen määrä olisi yhteensä , Verojen määrä olisi yhteensä , Yrittäjän ei tässä tapauksessa kannata vaatia pääomatuloksi 10 %, koska maksettavat verot ovat 892,50 euroa pienemmät, kun pääomatulo-osuus lasketaan 20 %:n mukaan. Vaatimus yritystulon verottamisesta kokonaan ansiotulona johtaisi vielä suurempiin veroihin. Yleisesti ottaen ansiotulojen vero on progressiosta johtuen lievempää kuin pääomatulon, jos tulojen määrä on alle euroa. Edullisuusjärjestykseen vaikuttavat mm. jaettavan yritystulon suuruus, nettovarallisuuden ja maksettujen palkkojen määrä sekä muiden ansiotulojen ja niistä tehtävien vähennysten määrä. Lopputulokseen vaikuttavat myös kunnallis-ja kirkollisveroprosenttien suuruus. Valinnan edullisuus on selvitettävä tapauskohtaisesti. Yksityisen elinkeinonharjoittajan liikkeestä tai ammatista saatu ansiotulo voidaan jakaa puolisoiden kesken työpanosten suhteessa, jos kumpikin puoliso on työskennellyt yrityksessä. Pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on tähän toimintaan kuuluvaan nettovarallisuuteen. Sekä ansio- että pääomatulo-osuus jaetaan tasan puolisoiden kesken, ellei muuta selvitystä työ- tai pääomapanoksesta esitetä (TVL 14 ). Progressiivisen verotuksen vuoksi on edullista, jos molempien puolisoiden ansiotulot ovat suunnilleen yhtä suuret. Kun jaettava yritystulo erotellaan pääoma- ja ansiotuloksi, ei sillä yleensä ole merkitystä, minkä nimisenä tulo on saatu. Korko-, vuokra- ym. tulot, jotka luonnollisen henkilön saamina olisivat pääomatuloa, ovat elinkeinotoimintaan kuuluvina pääoma- tai ansiotuloa sen mukaan mitä elinkeinotoiminnan nettovarallisuus osoittaa. Yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksessa muodostavat käyttöomaisuuden luovutusvoitot poikkeuksen edellä olevasta säännöstä. Jaettava yritystulo katsotaan nettovarallisuudesta riippumatta pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoja (TVL 38 ). 32 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

12 YHTIÖMIESTEN VEROTUS Osakkaiden osuus henkilöyhtiön verotettavasta tulosta voi olla pääomatuloa tai ansiotuloa tai osin molempia. Nämä tulot lisätään osakkaan muihin pääoma- ja ansiotuloihin. Jako ansiotuloihin ja pääomatuloihin suoritetaan samalla tavalla sekä vastuunalaisten että äänettömien yhtiömiesten kohdalla. Jos yhtiömiehenä on kuitenkin osakeyhtiö, ei sen tulo-osuutta jaeta pääomatuloksi ja ansiotuloksi, vaan tuloon kohdistuu 24,5 %:n yhteisövero. Yhtiömiehen pääomatulo-osuus henkilöyhtiön elinkeinotoiminnan tuloksesta on riippuvainen yhtymällä verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä olleesta elinkeinotoimintaan kuuluvasta nettovarallisuudesta, johon on lisätty 30 % tilinpäätöstä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä. Yhtiömiehen pääomatuloksi luetaan 20 % hänen osuudestaan tästä pääomatulo-osuuden laskentaperusteesta (TVL ja 149 ). Esimerkki Avoimen yhtiön verotettava tulo on ,. Yhtiössä on kaksi yhtiömiestä, Antti ja Paavo, joiden tulo-osuudet ovat yhtä suuret. Pääomatulo-osuuden laskentaperusteena olevat varat ovat ,, velat , ja tilinpäätöstä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetut palkat ,. Varat , Velat , Nettovarallisuus , Palkoista 30 % , Pääomatulo-osuuden laskentaperuste , josta kummankin yhtiömiehen osuus , Yhtiömies Antin osuus verotettavasta tulosta , Tästä pääomatuloa 20 % eurosta 6 600, Loput ansiotuloa , YRITYKSET VEROVELVOLLISINA 37

13 Esimerkki Edellisessä esimerkissä sekä Kallen että Villen pääomatulo-osuuden laskentaperusteeksi saatiin ,. Jos kuitenkin lisäksi tiedetään, että Ville on ottanut yhtiöosuutensa hankintaa varten lainaa, jota on vielä jäljellä 7 500,, lasketaankin yhtymän tulosta hänen verotuksessaan pääomatuloksi enintään 20 % eurosta eli 2 200,. Avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käytetyn velan korko vähennetään hänen osuudestaan yhtiön elinkeinotuloon ennen tulon jakamista pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin (TVL 58 ). Jos korot ovat suuremmat kuin tulo-osuus, voidaan ylimenevä osa vähentää yhtiömiehen pääomatuloista. Esimerkki Avoimen yhtiön elinkeinotoiminnan tulos vuonna 2012 on ,. Yhtiömiehiä on kaksi, Aleksi ja Elisa ja heidän osuutensa yhtiössä ovat yhtä suuret. Tase on seuraava: Pysyvät vastaavat: Maa-alueet , (vertailuarvo , ) Myymälärakennus , (vertailuarvo , ) Asuinrakennus , (vertailuarvo , ) Kalusto , (vertailuarvo sama) Vaihtuvat vastaavat: Vaihto-omaisuus , Saamiset , Rahat ja pankkisaamiset , , Oma pääoma , Vieras pääoma , 40 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

14 VEROTUSYHTYMÄT Verotusyhtymät ovat kiinteistön viljelyä tai hallintaa varten perustettuja yhteenliittymiä, jotka eivät ole erillisiä verovelvollisia. Vähennysten jälkeen jäävät puhtaat tulot jaetaan verotusyhtymissä verotettaviksi osakkaiden tuloina. Korkomenoja ei vähennetä yhtymän tulosta, vaan yhtymän osakkaat vähentävät yhtymän tuloon kohdistuvat korkomenot heille jaetuista osuuksista. Mikäli yhtymän toiminta tuottaa tappiota, myös tappio jaetaan verovuosittain osakkaille vähennettäväksi osakkaiden muista tuloista (TVL 15 ). Yhteisöt OSAKEYHTIÖIDEN VEROTUS Osakeyhtiöt ja muut yhteisöt ovat itsenäisiä verovelvollisia. Niille vahvistetaan verotettava tulo. Yhteisön tulovero on 24,5 % verotettavasta tulosta (TVL 124 ). Verotulo jaetaan valtion (69,36 %), kunnan (28,34 %) ja seurakuntien (2,30 %) kesken verontilityslain mukaisesti. Osakeyhtiöidenkin tuloa verotetaan tulolähteittäin. Myös tappiontasaus toteutetaan tulolähteittäin. OSAKKAIDEN VEROTUS Osakkeenomistajien saamat osinkotulot voivat olla verovapaita tai veronalaisia tai osittain molempia. Luonnollisten henkilöiden veronalaiset osinkotulot ovat joko pääomatuloa tai ansiotuloa. Osinkojen verotus riippuu siitä, onko osinko saatu arvopaperipörssissä noteeratuista yhtiöstä vai ns. listaamattomasta yhtiöstä. Veroihin vaikuttaa myös se, kuka on osingonsaajana (luonnollinen henkilö, noteerattu yhtiö, ei-noteerattu). Muita veron määrään vaikuttavia tekijöitä ovat osakkeiden matemaattinen arvo ja osinkotulon suuruus. Osakkeiden matemaattinen arvo saadaan, kun yhtiön verovuotta edeltävän vuoden tilinpäätöksen mukainen tarkistettu nettovarallisuus jaetaan yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. Yhtiön lunastamia tai hankkimia omia osakkeita ei tällöin oteta huomioon. (ArvL 2.) 44 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

15 Luonnollinen henkilö osingonsaajana Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadusta osingosta on luonnolliselle henkilölle 70 prosenttia veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa (TVL 33 a ). Esimerkki Jarno Jurva saa osinkoa pörssiyhtiöstä 7 000,. Tästä on veronalaista pääomatuloa 70 % eli 4 900, verovapaata tuloa 30 % eli 2 100,. Pääomatulosta menevä vero on 30 % eli 1 470,. Keskimääräiseksi veroprosentiksi saadaan 21 %. Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatua osinkoa ei siis veroteta miltään osin ansiotulona. Pörssiyhtiön maksamasta osingosta toimitetaan 21 %:n ennakonpidätys, jos osinko maksetaan luonnolliselle henkilölle tai kotimaiselle kuolinpesälle. Luonnollisen henkilön listaamattomasta yhtiöstä saama osinko on verovapaata tuloa, jos se ei ylitä osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 9 prosentin vuotuista tuottoa. Verovapaana osakas voi saada osinkoja kuitenkin enintään euroa vuodessa. Jos verovelvollisen saamien osinkojen yhteismäärä kaikkiaan ylittää euroa, tämän määrän ylittävästä osasta 70 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja loput 30 % verovapaata tuloa. (TVL 33 b.) Jos osingon määrä ylittää osakkeen matemaattiselle arvolle lasketun 9 % vuotuisen tuoton, on ylittävältä osalta osingosta 70 prosenttia ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa (TVL 33 b). 46 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

16 Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko on siis yleensä joko verovapaata tuloa tai ansiotuloa. Ansiotulona verotettavan osingon määrä luetaan kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen perusteeseen (TVL 105 a ). Osakas saa osingosta verovapaana edellä esitetyn mukaisesti osakkeiden matemaattiselle arvolle lasketun 9 %:n vuotuisen tuoton. Jos tällaisten osinkojen määrä ylittää kuitenkin euroa, on tämän määrän ylittävästä osingosta 70 % pääomatuloa ja 30 % verovapaata tuloa. Siltä osin kuin osinko ylittää 9 % matemaattisesta arvosta, ylittävältä osalta osingosta on 70 % ansiotuloa ja 30 % verovapaata tuloa. (TVL 33 b.) euron määrään luetaan osakkaan eri yhtiöistä saamat osingot eli raja on osakaskohtainen. Esimerkki Ville Vauras saa osinkoa Maxi Oy:stä ,. Osakkeiden matemaattinen arvo on ,. Verovapaata Veronalaista Veronalaista pääomatuloa ansiotuloa Verovapaata osingosta (9 % , = ) enintään , , euroa ylittävästä osasta eli eurosta 70 % pääomatuloa , 30 % verovapaata , 9 %:n ylittävästä osasta eli eurosta ( ) 70 % ansiotuloa 4 900, 30 % verovapaata 2 100, Yhteensä , , 4 900, Jos yksityinen elinkeinonharjoittaja saa osinkoja yrityksensä käyttöomaisuuteen kuuluvista osakkeista, luetaan osinko elinkeinotulolähteen tuloihin (EVL 5 ). Osingoista on tällöin 30 % verovapaata ja 70 % veronalaista tuloa. 48 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

17 Esimerkki Pekkalan Parketti Oy on saanut osinkoa omistamistaan Tukkuri Oy:n osakkeista 5 700, ja omistamistaan pörssiyhtiön osakkeista 7 200, (omistusosuus 0,08 %). Osingoista on Veron- Veroalaista vapaata Tukkuri Oy:stä saadut osingot Pörssiyhtiöstä saaduista osingoista 75 % eurosta % eurosta 1800 Yhteensä Yhteenveto osinkojen verotuksesta: Osingonsaajana Luonnollinen henkilö Pörssiyhtiö osingonjakajana Osingosta 70 % veronalaista pääomatuloa 30 % verovapaata tuloa Osingonsaajana a) Listaamaton yhtiö Osingosta 75 % veronalaista tuloa 25 % verovapaata tuloa, kuitenkin kokonaan verovapaata, jos omistusosuus vähintään 10 % Listaamaton yhtiö osingon jakajana Osingosta verovapaata tuloa 9 % osakkeiden matemaattisesta arvosta, max , euron ylittävästä osasta 70 % veronalaista pääomatuloa, loppu 30 % verovapaata tuloa 9 %:n ylittävältä osalta 70 % ansiotuloa ja 30 % verovapaata tuloa Osinko verovapaata b) Pörssiyhtiö Osinko verovapaata Osinko verovapaata Jos yhtiön varoihin kuuluu asunto, jota yrittäjänä pidettävä osakas (yel) on verovuonna (osingon nostovuonna) käyttänyt omana tai perheensä asuntona, vähennetään asunnon arvo hänen osakkeittensa matemaattisesta arvosta yhtiöstä saadun osingon 9 %:n verovapaata tuottoa laskettaessa. Osakaskohtaisesti vähennetään myös yhtiöstä saatujen lainojen määrä, jos osakas yksin tai yhdessä perheen- 50 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

18 jäsentensä kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Laina vähennetään ensisijaisesti lainanottajan osakkeiden arvosta. Jos lainan määrä on osakkeiden matemaattista arvoa suurempi, vähennetään loput perheenjäsenten osakkeiden arvosta. (TVL 33 b.) Esimerkki Moduli Oy:n tase Pysyvät vastaavat Pitkävaikutteiset menot 1 000, Maa-alueet , Rakennus , Koneet ja kalusto , Osakkeet , Vaihtuvat vastaavat Vaihto-omaisuus , Saamiset , Rahat ja pankkisaamiset 6 000, , Oma pääoma Osakepääoma , Voittojäännös ed. tilikausilta , Tilikauden voitto , Kertynyt poistoero , Vieras pääoma , , Muita tietoja: Pitkävaikutteiset menot ovat vuokrahuoneistojen perusparannusmenoja, joilla katsotaan olevan varallisuusarvoa. Maa-alueen vertailuarvo on ,. Rakennuksen vertailuarvo on ,. Kertynyt poistoero liittyy rakennukseen. Osakkeet ovat Asunto Oy Pilvilinnan osakkeita. Asuinhuoneisto on Ossi Oksasen perheen asuntona. Osakkeiden vertailuarvo on ,. YRITYKSET VEROVELVOLLISINA 51

19 Saamisiin sisältyy lainasaamista Minna Muoniolta 6 000,. Yhtiön osakkeiden lukumäärä on 100 kpl. Osakkeista Ossi Oksanen omistaa 60 kpl ja Minna Muonio 40 kpl. Osinkoa on päätetty jakaa 400, /osake. Osakkeen matemaattinen arvo saadaan seuraavasti: Varat Pitkävaikutteiset menot 1 000, Maa-alue , Rakennus , Kalusto , Osakkeet , Vaihto-omaisuus , Saamiset , Rahat ja pankkisaamiset 6 000, , Velat , Nettovarallisuus , Osakkeen matemaattiseksi arvoksi saadaan: , /100 osaketta = 2 400, /osake. Ossi Oksanen: Osakkeiden matemaattinen arvo (60 os.) , Asunnon arvo , , Ossin saama osinko 60 os. x 400, , Osingosta verovapaata 9 %/54 000, 4 860, Ylimenevästä osasta verovapaata 30 %/19 140, 5 742, veronalaista ansiotuloa 70 %/19 140, , Ossin saamasta osingosta on verovapaata ,00 euroa ja veronalaista ansiotuloa ,00 euroa yhteensä ,00 52 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

20 Verotuksen kannalta ratkaiseva on verovuoden päättyessä vallinnut tilanne. Sitä osaa lainasta, joka on maksettu takaisin ennen vuoden loppua, ei veroteta. Laina verotetaan pääomatulona, vaikka verovelvollinen ei vielä lainan saadessaan olisi ollut lainkaan osakas, jos omistussuhdevaatimukset vuoden lopussa kuitenkin täyttyvät. Vastaavasti suurenkaan osakaslainan nostanutta henkilöä ei veroteta lainasta, jos hän ja hänen perheenjäsenensä eivät verovuoden päättyessä enää omista yhtiön osakkeita edellä mainitussa määrin. Pääomatuloksi luetusta lainasta johtuva verorasitus ei jää kuitenkaan välttämättä lopulliseksi, sillä verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan takaisin maksamansa lainan määrä, jos maksu suoritetaan viimeistään viidentenä verovuonna lainan nostamisvuoden jälkeen (TVL 54c ). Verovelvollinen voi hyödyntää vähennyksen, jos hänellä on pääomatuloja, joista hän voi vähentää takaisin maksamansa lainan. Toissijaisesti vähennyksen voi saada alijäämähyvityksenä ansiotuloista (TVL 60 ). Pääomatulona verotetusta lainasta ei verotuksessa edellytetä koronmaksua. Esimerkki 1. vuosi Anselmi on ottanut verovuoden aikana euroa lainaa osakeyhtiöstä, jonka osakkeista hän omistaa 55 %. Verovuoden loppuun mennessä hän on maksanut lainaa takaisin euroa. Anselmilla on vuokratuloja euroa. Yhtiövastikkeita hän on maksanut euroa. Verotuksessa vähennyskelpoisia korkoja hänellä on euroa. Vuokratulot , Pääomatuloksi luettava osakaslaina , , Yhtiövastikkeet 1 800, Vähennyskelpoiset korot 2 250, 4 050, Verotettava pääomatulo , josta maksetaan 30 % veroa 6 885, 54 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

21 2. vuosi Anselmi on saanut vuokratuloja 9 000,. Yhtiövastikkeita hän on maksanut 3 000,. Verotuksessa vähennyskelpoisia korkoja hänellä on 2 000,. Verovuoden aikana hän on maksanut takaisin osakaslainaansa 7 500,. Vuokratulot 9 000, Yhtiövastikkeet 3 000, Vähennyskelpoiset korot 2 000, Osakaslainasta takaisin maksettu määrä 7 500, , Pääomatulolajin alijäämä 3 500, josta 30 % eli euroa vähennetään ansiotuloista menevästä verosta. 3. vuosi Anselmi on saanut vuokratuloja 9 200, ja korkotuloja 520,. Yhtiövastikkeita ja muita tulon hankkimisesta johtuvia menoja hän on maksanut 3 500,. Vähennyskelpoisia korkoja Anselmi on maksanut 1 500,. Osakaslainan jäljellä olevan määrän , hän maksoi kokonaan. Vuokratulot 9 200, Korkotulot 520, 9 720, Yhtiövastikkeet ym. pääomatuloista johtuvat menot 3 500, Vähennyskelpoiset korot 1 500, Osakaslainasta takaisin maksettu määrä , , Pääomatulolajin alijäämä 8 780, josta 30 % on euroa. Ansiotuloista menevästä verosta vähennetään euroa ja loput euroa vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi. Jos Anselmilla on puoliso, saadaan euroa vähentää verosta. PEITELTY OSINKO Peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella joko tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta (VML 29 ). Peitellyn osingon saajana voi olla osakas tai tämän omainen, mutta verotus kohdistuu aina osakkaaseen. Peitellyn edun saajana voi olla myös osakkaan henkilöyhtiö. Jos on ilmeistä, että yhtiö on jakanut peiteltyä osinkoa, yhtiön verotuksessa menetellään niin kuin olisi käytetty käypää hintaa ja osakkaan veronalaiseksi tuloksi YRITYKSET VEROVELVOLLISINA 55

22 Optikko myi yksityisliikkeensä osakeyhtiölle, jonka osake-enemmistön hän omisti. Yhtiö maksoi optikolle eläkettä, vaikka hän ei ollut ollut yhtiöön työsuhteessa. Eläke katsottiin peitellyksi osingonjaoksi. KHO 1987 B 598. Yhtiön ainoa osakas antoi yksityisomaisuuttaan yhtiön lainojen ja pankkitakausten vakuudeksi. Osakkaalle maksettua kohtuullista takausprovisiota ei ollut pidettävä peiteltynä osingonjakona. KVL 1993 n:o 262. Osakeyhtiön vuokraama henkilöauto oli annettu veloituksetta sen osakastoimitusjohtajan käyttöön. Osakkaan yksityisajojen kulut rasittivat myös yhtiön tulosta. Koska osakkaan saamaa autoetua ei ollut käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana eikä siitä ollut toimitettu ennakonpidätystä, saatu etu oli peiteltyä osinkoa eikä palkkaa. KHO 1989 T A ja B omistivat sekä yhtymän että osakeyhtiön puoliksi kumpikin. Yhtymälle vahvistettu puhdas tulo jaettiin A:lle ja B:lle verotettavaksi. Osakeyhtiön yhtymälle antama etu voitiin ottaa huomioon peiteltynä osinkona yhtymän puhdasta tuloa vahvistettaessa, vaikka itse yhtymä ei ollut osakeyhtiön osakas. KHO 2002/2000. Kiinteistöyhtymän omistama Lapin mökki oli ollut vuoden aikana vuokrattuna 21 viikon ajan ja yksityiskäytössä yhden viikon. Koska ei ollut riittävää selvitystä siitä, että Lapissa sijaitsevaa kiinteistöä olisi pyritty vuokraamaan myös talvisesongin ulkopuolella, mökin katsottiin olleen yksityiskäytössä kaikkien niiden 31 viikon aikana, jolloin mökki ei ollut vuokrattuna. KHO 2008/1881. Verohallinto katsoo, että osakeyhtiön ainoan osakkaan määräysvallassa on se, missä määrin hän käyttää yhtiön omistamaa vapaa-ajan asuntoa silloin, kun asunto ei ole vuokrattuna tai edustuskäytössä. Kiinteistö ei ole tulonhankkimistoiminnan piirissä siitäkään huolimatta, että osakas on käyttänyt mökkiä vain tietyn ajan. Osakkaan katsotaan saavan peiteltyä osinkoa. Verohallituksen ohje Dnro 1359/343/2008. SIVUUTETTAVAT OSAKEYHTIÖT Jos osakeyhtiön veronalaisiin tuloihin sisältyy tuloja, jotka verottaja katsoo pikemminkin osakkaan henkilökohtaisiksi tuloiksi, voidaan verotuksessa osakeyhtiömuoto sivuuttaa, jolloin tulo luetaan VML 28 :n perusteella osakkaan tuloksi. Osakeyhtiön sivuuttaminen verotuksessa perustuu siihen ajatukseen, että osakas on lievemmän verotuksen saamiseksi ohjannut perustamalleen osakeyhtiölle tuloja, jotka olisi katsottava hänen palkka- tai ammattitulokseen. Osakeyhtiön verokanta on 24,5 %. Luonnollisen henkilön ansiotulon marginaalivero on suurissa tuloluokissa jopa 50 %. YRITYKSET VEROVELVOLLISINA 57

23 TAPPIONTASAUS Lopullinen verotettava tulo saadaan, kun verovuoden verotettavasta tulosta vähennetään aikaisempien vuosien vahvistetut tappiot. Tappiontasaus toimitetaan tulolähteittäin. Näin ollen elinkeinotoiminnan tappiota voidaan yleensä vähentää vain myöhempinä vuosina syntyvästä elinkeinotulosta. Menettely on sama myös maatalouden tulolähteen ja henkilökohtaisten tulojen tulolähteen kohdalla. Tappiot voidaan vähentää saman tulolähteen tuloksesta seuraavina 10 verovuotena. Yksityisen elinkeinonharjoittajan tappio vähennetään seuraavien vuosien elinkeinotulosta ennen tulon jakamista pääoma- ja ansiotuloksi. Verovelvollisen vaatimuksesta tappio voidaan kuitenkin vähentää jo syntymisvuonna pääomatulolajissa. Tällöin tappion verovaikutus määräytyy 30 %:n verokannan mukaan (TVL 119 ). Kun elinkeinonharjoittaja lopettaa toimintansa, saadaan mahdollisesti vähentämättä jääneet tappiot vähentää pääomatuloista tappiovuotta seuraavien 10 verovuoden kuluessa (TVL 121 ). Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön tappio vähennetään yhtymän saman tulolähteen myöhempien vuosien verotettavasta tulosta. Sitä ei voida vähentää yhtiömiesten muista tuloista. Yhtymän lopettaessa toimintansa menetetään tappioiden vähennysoikeus. Myös osakeyhtiön tappio vähennetään myöhempien 10 vuoden aikana samassa tulolähteessä syntyvästä verotettavasta tulosta. Avointen ja kommandiittiyhtiöiden sekä osakeyhtiöiden tappioiden vähennysoikeus menetetään, jos yli puolet osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tappiovuoden aikana tai sen jälkeen. Verovirasto voi kuitenkin erityisistä syistä myöntää hakemuksesta oikeuden tappioiden vähentämiseen (TVL 122 ). ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 69

24 Jos muu verovelvollinen kuin yhteisö joutuu maksamaan jäännösveroa siksi, että lopulliset verot ovat suuremmat kuin ennakkoperinnässä on kertynyt, peritään jäännösveron korko (VML 43 ). Maksettava yhteisökorko ja jäännösveron korko eivät ole verotuksessa vähennyskelpoista menoa (VML ). Yhteisön saamille veronpalautuksille maksettava korko (palautettava yhteisökorko) ja muiden verovelvollisten veronpalautuksille maksettava korko (jäännösveron palautuskorko) eivät ole veronalaista tuloa (VML ). Veronmaksun viivästymisen seuraamuksia ovat veronlisäys ja viivekorko. Kumpikaan ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen (laki veronlisäyksestä ja viivekorosta 1549/ 1995). Veronlisäys määrätään oma-aloitteisesti maksettavien verojen, kuten työnantajasuoritusten ja arvonlisäveron, maksun viivästymisen vuoksi sekä jälkiverotuksen toimittamisen yhteydessä. Viivekorkoa peritään, jos viranomaisen maksuunpaneman veron maksu myöhästyy. Verotilin viivästyskorko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen, eikä hyvityskorko ole veronalaista tuloa. Jos kausiveroilmoitus jätetään myöhässä, peritään myöhästymismaksu, joka ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen. Jos verovelvollinen on toiminut jollakin tavalla verolakien säännösten vastaisesti, voi hän joutua maksamaan veronkorotusta. Korotuksen määrä on riippuvainen teon luonteesta tai rikkeen asteesta. Veronkorotus voidaan määrätä esimerkiksi ilmoitusvelvollisuuden laiminlyömisen tai veron tai muun maksun viivästymisen vuoksi (VML 32 ja 57, EPL 44, AVL 182 ). Veronkorotus ei ole vähennyskelpoinen. VÄHENNYSKELVOTTOMAT MENOT Seuraavia menoja ei pidetä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvina menoina (EVL 16 ), joten ne ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Verovelvollisen puolisolle ja lapsille maksetut palkat Yksityisliikkeen tulo verotetaan omistajan tulona. Verotuksessa ei saa vähentää yrittäjän puolisolle eikä alle 14-vuotiaille lapsille mahdollisesti maksettua palkkaa. Jos puoliso osallistuu toisen puolison elinkeinotoimintaan, saa liikkeen tu- ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 87

25 loksen jakaa verotuksessa yrittäjäpuolisoiden kesken. Sosiaaliturvamaksua ei tarvitse maksaa. Muissa yritysmuodoissa omistajille ja heidän puolisoilleen maksettu tehtyä työtä vastaava palkka voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Verovapaan tulon hankkimisesta johtuvat menot Verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot ovat vähennyskelvottomia. Jos verovapaa tulo jää menoa pienemmäksi, erotus voidaan kuitenkin vähentää. Pääomansijoitusten luonteiset liittymismaksut Sähkö-, vesi-, tele-, viemäri- ja kaukolämpöverkostoon liittymisestä suoritetut maksut ovat vähennyskelvottomia, jos maksut palautetaan verovelvolliselle tämän luopuessa liittymismaksun tuomasta edusta. Tällaisissa tapauksissa liittymismaksut rinnastetaan pääomansijoituksiin, joten niitä ei saa vähentää. Nämä liittymismaksut aktivoidaan, jolloin ne eivät aiheuta oikaisua verotuslaskelmassa. Sanktionluontoiset seuraamukset Sakot, pysäköintivirhemaksut, ylikuormamaksut ja muut vastaavat sanktionluonteiset maksuseuraamukset eivät ole tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvia menoja eivätkä siis vähennyskelpoisia. Myös veronkorotukset ja sivullisilmoittajille määrätyt laiminlyöntimaksut ovat vähennyskelvottomia. Vähennyskelvottomiksi on säädetty myös lahjukset ja lahjanluonteiset edut. Konsernituki Konsernituen luonteiset, toisen yhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi suoritetut erät eivät ole vähennyskelpoisia osakeyhtiöille, osuuskunnille tms. yhteisöille, joista yhtiö ja samaan konserniin konserniavustuslain mukaan kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 prosenttia. Tuen muodolla ei ole merkitystä vähennyskelvottomuuden kannalta. Säännös koskee esimerkiksi lainan anteeksiantoa ja menetystä tai erilaisten kustannusten kattamiseksi suoritettua suoraa tukea. 88 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

26 Konsernituen lisäksi vähennyskelvottomuus koskee yleensäkin taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritettuja menoja. Vähennyskelvottomia ovat myös saamisten menetykset lukuun ottamatta tavanomaisia myyntisaamisia. (EVL 16 1 mom. 7. kohta.) Liittymismaksun tuottama oikeus kaukolämpöliityntään, jonka yhtiö voi kiinteistön luovutuksen yhteydessä siirtää kolmannelle henkilölle, oli yhtiön kulumatonta käyttöomaisuutta, eikä sen hankintamenoa voitu vähentää säännönmukaisin poistoin. KHO 1972 II 528. EVL 16 :n 1 kohdan säännöksen puolison palkan vähennyskelvottomuudesta katsottiin koskevan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneitä henkilöitä, joilla oli yhteinen verovuonna syntynyt lapsi. KHO 1999 T Muut vähennyskelvottomat erät Lahjukset ja lahjusten luontoiset erät eivät johdu tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä, joten niitä ei saa vähentää verotuksessa. Myöskään arvonimestä maksettu leimavero ei ole vähennyskelpoinen. (EVL 16.) VÄHENNYSKELPOISET MENETYKSET Myyntisaamisten luottotappiot hyväksytään verotuksessa vähennyskelpoisiksi, kun ne on kirjanpidossa tehty hyvän kirjanpitotavan mukaan. Muunkin rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset ovat vähennyskelpoisia verotuksessa (EVL 17 ). Lainasaamisissa näyttönä menetyksen lopullisuudesta hyväksytään esimerkiksi velallisen konkurssi, akordi tai muutoin todettu maksukyvyttömyys. Jos lainasaamiset eivät liity liiketoimintaan, vaan ovat esimerkiksi omistajille annettuja muita kuin liiketoimintaan liittyviä lainoja, ei niistä johtuvaa luottotappiota voida vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta. Jos myöhemmin saadaan suoritus poistetusta saamisesta, luetaan aiheettomaksi osoittautunut vähennys veronalaiseksi (EVL 5 a ). Rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit arvostetaan kirjanpitolain mukaan tilinpäätöksessä hankintamenoon, kuitenkin enintään todennäköiseen luovutus- ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 89

27 hintaan (KPL 5 luku 2 ). Jos siis rahoitusarvopapereiden arvo on alentunut, on kirjanpidossa suoritettava arvonalennuskirjaus. Verotuksessa hyväksytään kuitenkin vain rahoitusarvopapereiden lopulliset arvonalentumiset (EVL 17 ), jotka yleensä voidaan todeta vain luovutuksen yhteydessä. Vähennyskelpoisia ovat myös rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuvat menetykset. Vaihto- ja käyttöomaisuuteen kohdistuvat menetykset ovat niin ikään vähennyskelpoisia (EVL 7, 28, 32, 40 ja 41 ). Toimitusjohtaja oli antanut kavaltamastaan määrästä velkakirjan, jota hän oli myös lyhentänyt. Tappiota ei pidetty lopullisena. KHO 1971 n:o Asianajolaskujen suoritukseksi asiakkaan asianajajalle luovuttama irtaimisto oli asianajajan rahoitusomaisuutta, jonka realisointitappion asianajaja sai vähentää tulostaan. KHO 1983 II 522. MUUT VÄHENNYSKELPOISET ERÄT Tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen ja menetysten ohella saadaan elinkeinotulosta tehdä myös eräitä muita vähennyksiä. Näitä ovat mm. oikaisuerät, velkojen korot, velkojen ja saamisten indeksi- ja kurssitappiot (EVL 18 ) sekä konserniavustus (laki 825/1986). Oikaisuerät Vähennyskelpoisia ovat eri perustein asiakkaille myönnetyt alennukset ja hyvitykset ynnä muut oikaisuerät. Myös myyntilaskuihin sisältyvä arvonlisävero on myynnin oikaisueränä vähennyskelpoinen. (EVL 18 1 mom. 1 kohta.) Osuuskuntien jäsenilleen maksamat ostoista tai myynneistä johtuvat ylijäämänpalautukset ovat osuuskunnalle vähennyskelpoisia, vuosialennusten kaltaisia oikaisueriä. 90 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

28 Velan korot Elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korot ovat vähennyskelpoisia. Jos henkilöyhtiöissä tai yksityisliikkeissä oma pääoma on yksityisottojen vuoksi negatiivinen, korot eivät ole täysimääräisesti vähennyskelpoisia, koska katsotaan, että osa veloista on yksityisottojen kautta käytetty omistajien yksityistalouden rahoittamiseen eikä elinkeinotoimintaan. (EVL 18 2 mom.) Yksityisotoista aiheutuneen negatiivisen oman pääoman perusteella vähennyskelvottomiksi katsottavien korkojen määrä selvitetään seuraavasti: Negatiivinen oma pääoma Lisätään Äänettömien yhtiömiesten panokset Arvonkorotukset Vähennetään Verovuoden tappio (tuloslaskelmasta) Aiempien verovuosien tuloslaskelman mukaiset tappiot aikaisempien verovuosien tuloslaskelman mukaiset voitot Oikaistu negatiivinen oma pääoma Verovuoden tase Elinkeinotoiminnan tulosta vähennyskelvottomien korkojen määrää laskettaessa käytetään korkoprosenttina valtiovarainministeriön vahvistamaa peruskorkoa lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä. Esimerkki Kommandiittiyhtiö on aloittanut toimintansa vuonna X1. Äänettömän yhtiömiehen panos on euroa. Toimintavuosilta X1 X7 tiedetään seuraavaa: Vuosi Kirjanpidon tulos Vastuunal. yksityisotot Oma pääoma X X X X X X X ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 91

29 Oman pääoman määrä on v. X7 päättyessä euroa negatiivinen. Vastuunalaisen yhtiömiehen pääoma on kuitenkin euroa negatiivinen. Negatiivisen oman pääoman koron laskemista varten on selvitettävä, kuinka paljon siitä johtuu tappioista, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja. V. X3 syntyi tappiota euroa, joka tulee kokonaisuudessaan katetuksi vuoden X4 voitolla, joten sitä ei tarvitse ottaa huomioon. Vuoden X5 tappiosta tulee katetuksi euroa X6 vuoden voitolla, joten kattamatta jää euroa. Lisäksi huomioon otetaan v. X7 tappio Oman pääoman negatiivisuus Äänettömän yhtiömiehen panos Tappiot, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja Tilikaudelta Aikaisemmilta vuosilta Negatiivinen oma pääoma vähennyskelvottoman koron laskemista varten Valtiovarainministeriön vahvistamaksi peruskoroksi oletetaan 4 %. Vähennyskelvottomien korkojen määräksi saadaan 5 x /100 eli euroa. Jos yhtiön korkokulujen määrä on euroa, vähennyskelpoisia niistä on vain euroa. Negatiivisuutta voivat henkilöyhtiöissä lisätä myös yhtiömiehille annetut lainat, joita verottaja ei pidä todellisina lainoina. Syynä tähän voi olla esimerkiksi takaisinmaksuohjelman puuttuminen tai se, että lainasta ei peritä korkoa. Verohallituksen kannan mukaan lainaan liittyvät provisio ja toimitusmaksu ovat vähennyskelvottomia, jos laina on siirretty yhtiömiehille heidän yksityistaloutensa rahoittamiseen. Kommandiittiyhtiössä oli yksi vastuunalainen yhtiömies. Yhtiöosuuden kauppa oli rahoitettu siten, että yhtiö oli ottanut valuuttaluottoa ja lainannut rahat edelleen yhtiöosuuden ostaneelle henkilölle. Yhtiö oli veloittanut velan korot ja kulut yhtiömieheltä ja käsitellyt niitä kirjanpidossaan läpikulkuerinä. Koska korot ja kulut eivät liittyneet yhtiön elinkeinotoimintaan, eivät ne olleet yhtiön tulosta vähennyskelpoisia, vaikka yhtiömieheltä peritty määrä oli luettu yhtiön tuloksi. KHO 1993 T ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

30 Kurssitappioista ja lainakuluista ei syntynyt elinkeinotuloon lisättävää määrää, koska yritys pystyi näyttämään, ettei se ollut käyttänyt lainoja yksityisottoihin. KVL 1994 n:o 185. Kommandiittiyhtiön korkomenojen vähennysoikeutta ei voitu EVL 18.2 :n nojalla rajoittaa, kun yhtiön oma pääoma oli verovuoden taseen mukaan positiivinen, vaikka se ilman äänettömien yhtiömiesten pääomapanoksia olisikin negatiivinen. KHO 1998/1818. Kommandiittiyhtiö oli ottanut pankista markan lainan. Kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies oli samana päivänä tehnyt yhtiöstä markan määräisen yksityisoton, joka oli sijoitettu pankkiin vastuunalaisen yhtiömiehen nimiin määräaikaistilille. Kun pankista nostetun lainan määrä selvityksen mukaan alitti tilinpäätösten mukaan käytettävissä olleiden voittovarojen määrän, lainan katsottiin siitä huolimatta, että lainatuilla varoilla oli rahoitettu vastuunalaisen yhtiömiehen yksityisotto, liittyneen kommandiittiyhtiön harjoittamaan liiketoimintaan. KHO 1996 T A oli vuonna 1989 ostanut kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden. Kommandiittiyhtiön oma pääoma oli tuolloin negatiivinen edellisen vastuunalaisen yhtiömiehen yksityisottojen johdosta. Kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan korkomenojen vähennyskelpoisuus oli omistajanvaihdoksen jälkeenkin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 :n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla rajoitettu siitä riippumatta, että oma pääoma oli muodostunut negatiiviseksi jo edellisen vastuunalaisen yhtiömiehen aikana. KHO 1999 T 740. A oli suorittanut takauksensa perusteella korkoja velasta, jonka hän oli ottanut alkuperäisen velallisen maksukyvyttömyyden vuoksi takausvelkansa suorittamista varten. Verotuksessa takausvelan koroista ei hyväksytty vähennyskelpoiseksi sitä suhteellista osuutta, joka vastasi alkuperäisenä velallisena olleen kommandiittiyhtiön, jonka oma pääoma oli ollut negatiivinen yhtiömiehen voitto-osuuksien ylittävien yksityisottojen vuoksi, oikaistun negatiivisen oman pääoman suhdetta taseen kokonaisvelkoihin. Oikaisulautakunta hylkäsi A:n oikaisuvaatimuksen. Hallinto-oikeus hyväksyi A:n valituksen korkojen vähentämisestä kokonaisuudessaan. KHO kumosi veroasiamiehen valituksesta, jossa vaadittiin oikaisulautakunnan päätöksen saattamista voimaan, hallintooikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osalta ja palautti asian verovirastolle vähennyskelvottomien korkojen määrän selvittämistä varten. KHO 2003/2566. Kurssitappiot Elinkeinotoiminnasta johtuneista veloista tai saamisista aiheutuneet kurssitappiot ovat vähennyskelpoisia. (EVL 18.) Vähennyskelpoisia ovat lisäksi velkaa tai saamista valuuttakurssimuutoksilta suojaavan termiinisopimuksen tai vastaavan sijoitusinstrumentin arvonlaskut. Vähentää saadaan myös indeksiin sidottujen lainojen indeksitappiot. ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 93

31 Konserniavustus Konserniin kuuluvia yhtiöitä verotetaan erillisinä konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta huolimatta. Konserniyhtiöt voivat kuitenkin tietyin edellytyksin konserniavustuksen avulla vaikuttaa siihen, missä yhtiössä tulosta verotetaan (laki konserniavustuksesta verotuksessa 826/1986). Jos emoyhtiö tukee tytäryhtiötään sijoittamalla siihen lisää pääomaa, tämä ei ole antajan verotuksessa vähennyskelpoista, eikä sitä lueta saajan veronalaiseksi tuloksi. Konserniavustusta koskeva laki mahdollistaa avoimen tuloksensiirron emo- ja tytäryhtiön välillä siten, että avustuksen antaja saa vähentää avustuksen määrän verotuksessaan ja sama määrä luetaan saajan veronalaiseksi tuloksi. Konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että sekä avustuksen antaja että saaja ovat liiketoimintaa harjoittavia kotimaisia osakeyhtiöitä tai osuuskuntia ja että emoyhteisö omistaa yksin tai yhdessä tytäryhteisöidensä kanssa vähintään 90 % toisen yhteisön osake- tai osuuspääomasta. Konsernisuhteen on pitänyt kestää antajan ja saajan välillä koko verovuoden. Antajan ja saajan tilikausien tulee lisäksi päättyä samanaikaisesti. Konserniavustuksen vähennyskelpoisuus on sidottu kirjanpidon vienteihin. Konserniavustus on vähennyskelpoinen verotuksessa sinä vuonna, jona se on suoritettu, jos se on kirjattu konserniavustuksen nimellä antajansa kuluksi ja saajansa tuotoksi tilinpäätöksessä. Konserniavustus voidaan maksaa rahana tai sillä voidaan kuitata vaikkapa myyntisaamisia. Konserniavustusta ei oteta huomioon elinkeinotoiminnan tappiota vahvistettaessa. Liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön kokonaan omistama kiinteistöosakeyhtiö vuokrasi pääosan omistamastaan toimitilatalosta emoyhtiölleen pääkonttoritiloiksi. Emoyhtiöllä oli oikeus vähentää verotuksessaan kiinteistöosakeyhtiölleen antamansa konserniavustus. KHO 1991 B 511. Emoyhtiö, jonka tilikausi oli kalenterivuosi, ei saanut vähentää tytäryhtiölleen, joka oli aloittanut liiketoimintansa harjoittamisen ja jonka ensimmäinen tilikausi oli kirjanpitolautakunnan poikkeusluvalla pidennetty päättymään , verovuonna 1990 antamaansa konserniavustusta. KHO 1991 B ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

32 Kommandiittiyhtiöstä verovuoden aikana osakeyhtiöksi muutetun yhtiön avustusta emoyhtiölle ei voitu pitää laissa tarkoitettuna konserniavustuksena, kun osakeyhtiöiden välinen konsernisuhde ei ollut kestänyt koko verovuotta. KHO 1990 B 518. Konsernisuhteen emoyhteisön ja sen tytäryhteisön välillä ei katsottu kestäneen koko verovuotta 1990, kun omistusosuus tytäryhtiössä oli noussut säädettyyn yhdeksään kymmenesosaan toimeenpannun osakepääoman korotuksen yhteydessä eikä korotusta ollut merkitty kaupparekisteriin ennen KHO 1990 B 519. Yhtiön, joka oli tanskalaisen yhtiön kokonaan omistama tytäryhtiö, oli tarkoitus vuonna 2000 jakautua kahdeksi eri yhtiöksi. Jakautumisessa syntyvä uusi yhtiö saattoi vähentää sisaryhtiölleen antamansa konserniavustuksen siitä huolimatta, ettei emoyhtiö ollut kotimainen. KHO 2000/864. Menon jaksottaminen Meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana suorittamisvelvollisuus on syntynyt (EVL 22 ). Vähennykset hyväksytään siis suoriteperusteisina. Tilaus, työ-, vuokra- ym. sopimus ei vielä synnytä menoa eikä suoritusvelvollisuutta. Ellei menon tarkkaa määrää tunneta, se arvioidaan. Jos arvio todetaan myöhemmin virheelliseksi, se on oikaistava. Sellaiset liikevaihdon ja tuloksen kannalta vähäiset menoerät, jotka toistuvat vuosittain, saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden kuluksi, jona ne on maksettu. Tällaisia ovat posti-, puhelin- ja lomakemenot, jäsenmaksut ja vähäiset vakuutusmaksut. Menetys on yleensä sen verovuoden kulua, jonka aikana se on todettu. Esimerkiksi tulipalon aiheuttamat vahingot vähennetään sinä verovuonna, jonka aikana tulipalo on sattunut. Samoin vähennetään myyntisaamisista johtuvat luottotappiot sinä vuonna, jolloin asiakkaan maksukyvyttömyys käy ilmeiseksi. Muut rahoitusomaisuuden menetykset vähennetään kuitenkin sinä verovuonna, jona ne on todettu lopullisiksi. AJAN KULUMISEN PERUSTEELLA MÄÄRÄYTYVÄT MENOT Ajan kulumisen perusteella määräytyvät menot, kuten korot, vuokrat, aikapalkat ja vakuutusmaksut, vähennetään sinä verovuonna, jolta ne suoritetaan (EVL 23 ). Niinpä jos maksetaan yhden vuoden vuokra ( euroa) etu- ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 95

33 käteen, tästä on vuonna 2010 vähennyskelpoista vain kyseiseen vuoteen kohdistuva osuus (3 750 euroa), edellyttäen, että tilikausi päättyy Vastaavasti jaksotetaan myös jälkikäteen suoritetut maksut. Etu- tai jälkikäteen maksettu osuus tulisi jaksottaa myös kirjanpidossa. Verotuksessa jaksotus tehdään, vaikka sitä ei olisi kirjanpidossa tehtykään. Suoriteperusteen noudattaminen edellyttää, että tilinpäätöksessä otetaan huomioon myös kertynyt vuosilomapalkkavelka ja tästä johtuvat lomarahat henkilösivumenoineen. Jos tilikausi päättyy vuoden lopussa, työntekijät ovat ansainneet seuraavana lomakautena pidettävää vuosilomaa yhdeksän kuukauden ajan. Mikäli työsuhde päättyisi tilikauden päättyessä, vuosilomakorvaus tulisi maksettavaksi heti rahana. Työsuhteen jatkuessa vuosiloma pidetään lomakautena, mutta siitä tilinpäätöspäivään mennessä ansaittu osuus kohdistuu päättyvään tilikauteen. Niinpä tämä osuus tulee kirjata tilinpäätöksessä palkkamenoksi ja siirtovelaksi. Myös lomapalkoista johtuvat henkilösivumenot kirjataan omille menotileilleen ja siirtovelaksi. Esimerkki Tilinpäätöspäivä on , työntekijöiden lomaoikeus 2,5 päivää kuukaudessa ja vuosilomaan oikeutettujen työntekijöiden palkkasumma joulukuussa euroa. Vuosilomapalkkavelaksi saadaan 9 x 2,5 x /25 = euroa. Lisäksi on otettava huomioon lomarahat, joiden määrä on yleensä 50 prosenttia vuosiloma-ajan palkasta eli euroa. Yhteismäärä euroa kirjataan palkkoihin ja siirtovelkoihin. Myös henkilösivumenot kirjataan siirtovelaksi. Jos tilinpäätöspäivä ei ole tai työntekijöiden lomaoikeus on muu kuin 2,5 päivää/kuukausi, tämä on otettava huomioon laskelmassa. Pääomalainan koron jaksottaminen riippuu siitä, onko osakeyhtiöllä vapaata omaa pääomaa. Jos sitä on, korko kirjataan pääsäännön mukaan kuluksi ajan kulumisen perusteella. Jos taas yhtiöllä ei ole kylliksi vapaita omia pääomia, korko jaksotetaan vasta sen verovuoden kuluksi, jolta se omien pääomien puitteissa pystytään suorittamaan. 96 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

34 Osallistuminen toiselle kuuluvaan käyttöomaisuuteen Jos verovelvollinen elinkeinotoiminnassaan osallistuu toiselle kuuluvan käyttöomaisuuden hankintaan voidakseen myös itse käyttää kyseistä hyödykettä, meno saadaan poistaa samalla tavalla kuin vastaavanlainen käyttöomaisuus. Niinpä meno, joka on aiheutunut osallistumisesta toiselle kuuluvan koneen hankkimiseen, voidaan poistaa 25 %:n menojäännöspoistoin. Mikäli käyttöaika on kuitenkin rajoitettu, on hankintameno poistettava käyttöaikana tehtävin tasapoistoin. Jos euron meno johtuu siitä, että voidaan käyttää toisen omistamaa konetta neljän vuoden ajan, se jaksotetaan neljälle vuodelle, kullekin euroa (EVL 45 ). A Ky:n vastuunalaisen yhtiömiehen B:n tarkoituksena oli ottaa yhtiön vuonna 1983 ostama kiinteistö sillä sijaitsevine toimitilarakennuksineen yksityisottona yhtiöstä ja vuokrata toimitilat A Ky:lle. Kun A Ky:n tarkoituksena oli jatkaa elinkeinotoimintaansa ja hankkia uudet toimitilat parin vuoden sisällä, A Ky:llä oli oikeus muodostaa jälleenhankintavaraus. Yksityiskäyttöönottoa pidettiin sellaisena luovutuksena kuin EVL 43.2 :ssä tarkoitetaan. KVL 1993/27. ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 117

35 Kehitysalueyritysten veronhuojennukset Uudet kehitysalueen I ja II tukialueille perustetut tuotantolaitokset ja matkailuyritykset saavat veronhuojennuksina korotetut poistot viimeistään v aikana tekemistään käyttöomaisuusinvestoinneista. Korotetun poiston saa tehdä myös yritys, joka laajentaa kehitysalueella olevaa tuotantolaitostaan tai matkailuyritystään tai uudistaa niiden koneistoa, laitteita tai kalustoa siten, että tuotantokyky, tuotannon jalostusaste, toimintakyky tai laatutaso nousee investoinnin johdosta olennaisesti. Veronhuojennukseen ovat oikeutettuja vain kehitysalueilla toimivat pienet ja keskisuuret yritykset. Pienellä ja keskisuurella yrityksellä tarkoitetaan yritystä, jonka palveluksessa on vähemmän kuin 250 henkilöä, jonka liikevaihto on enintään 20 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma on enintään 10 miljoonaa euroa, ja joka täyttää EY:n komission suositukseen sisältyvät tunnusmerkit.huojennusta ei myönnetä toimialoille, joiden tukeminen on EY:n perustamissopimuksen mukaan kielletty. Tällaisia toimialoja ovat mm. maataloustuotteiden jalostus, teräksen ja teräsputkien, autojen ja autonosien, tekokuitujen valmistus sekä laivojen valmistus tai korjaus. Verotuksessa poistot hyväksytään käyttöomaisuuden käyttöönottovuodelta ja kahdelta seuraavalta vuodelta 50 % säännönmukaisia poistoja korkeampina. Kalustosta hyväksyttävä poisto on siis 37,5 % ja teollisuusrakennuksista 10,5 % menojäännöksestä. Edellytyksenä korotettujen poistojen hyväksymiselle on, että samansuuruinen poisto on tehty myös kirjanpidossa. Veronhuojennuksen kohteena olevan käyttöomaisuuden hankintamenon ja siitä tehtyjen poistojen on oltava kirjanpidossa selvästi erotettavissa muista menoista. (Laki kehitysalueelle tehtävien investointien korotetuista poistoista.) Varaukset TOIMINTAVARAUS Yksityiset elinkeinonharjoittajat ja sellaiset henkilöyhtiöt, joiden yhtiömiehinä on ainoastaan luonnollisia henkilöitä ja kuolinpesiä, saavat vähentää verovuonna tekemänsä toimintavarauksen. Verovuonna tai aikaisemmin tehtyjen purkamatto- 118 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

36 mien toimintavarausten yhteismäärä ei saa kuitenkaan ylittää 30 % tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä (EVL 46a ). Mikäli aikaisempi toimintavaraus on suurempi kuin 30 % mainitusta palkkasummasta, yli menevä osa luetaan veronalaiseksi tuloksi. Toimintavaraukset on purettava, jos verovelvollinen lopettaa elinkeinotoimintansa tai henkilöyhtiön yhtiömieheksi tulee toinen henkilöyhtiö tai osakeyhtiö. Ne on tuloutettava myös ennen yksityisliikkeen tai henkilöyhtiön muuttamista osakeyhtiöksi. TAKUUVARAUS Takuuvarauksella voivat rakennus-, laivanrakennus ja metalliteollisuutta harjoittavat verovelvolliset varautua takuukorjausmenojen kattamiseen. He voivat tehdä takuuvarauksen, mikäli he ovat takuusitoumuksen tai muun velvoitteen perusteella vastuussa valmistamassaan rakennuksessa, sillassa, tiessä tai muussa rakennelmassa taikka suurehkossa koneyksikössä ilmenevistä virheellisyyksistä (EVL 47 ). Suurehkoja koneyksikköjä ovat esimerkiksi paperi- ja painokoneet sekä veturit. Aliurakoitsijalla ja alihankkijalla ei oikeuskäytännössä ole katsottu olevan oikeutta takuuvarauksen tekemiseen. Takuukorjauksista urakoitsija ei laskuta erikseen, vaan ne sisältyvät urakkasummaan. Tekemällä takuuvarauksen urakoitsija voi estää verotettavan tulon lisääntymisen luovutusvuonna sillä määrällä urakkahintaa, joka kokemusperäisesti tiedetään todennäköisesti tarvittavan takuukorjausmenojen kattamiseen. Verotuksessa vähennyskelpoinen takuuvarauksen määrä on odotettavissa olevia takuukorjausmenoja vastaava. Se vastaa sitä määrää, joka kirjanpitolain mukaan on vähennettävä pakollisena varauksena. Takuukorjauksista johtuvat menot kirjataan ao. menotileille (aineostot, tarvikkeet, palkat jne.), jotka tilinpäätöksessä käsitellään liiketoiminnan kuluina. Varausta voidaan vastaavasti vähentää. Takuuajan päättyessä käyttämättä jäänyt varaus on tuloutettava. Takuuvarauksen sai tehdä tienpäällystystöiden suorittaja. KHO 1978 II 534. rakennuksen suuren peruskorjauksen tehnyt urakoitsija. KHO 1979 II 539. betonielementtien tuottaja, joka toimittaa ja asentaa rakennuselementit ja antaa takuun suoraan rakentajalle. KVL 1981 n:o 493. ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 119

37 Takuuvarausta eivät saaneet tehdä rakennusalan (LVI- ym. alan) aliurakoitsijat. KHO 1980 n:o lattiapäällystysliike. KHO 1980 n:o Yhtiön toimiala on muun muassa raskaan maantiekaluston, perävaunujen ja päällirakenteiden valmistus ja markkinointi. Perävaunujen hinnat vaihtelivat ja markan välillä. Niiden paino oli tonnia ja pituus metriä. Perävaunut katsottiin EVL 47 :n 1 momentissa tarkoitetuiksi suurehkoiksi koneyksiköiksi, joiden osalta yhtiö sai tehdä takuuvarauksen. KHO 1999 T Kommandiittiyhtiön, jonka verovuosi 1996 käsitti tilikauden , yhtiömiehinä oli tilikauden päättyessä vain luonnollisia henkilöitä. Koska yhtiön äänettömänä yhtiömiehenä, jolle jaettiin osa kommandiittiyhtiön tilikauden nettotulosta voitto-osuutena, kuitenkin oli ollut osakeyhtiö, kommandiittiyhtiö ei saanut vähentää tekemäänsä toimintavarausta verovuodelta KHO 2003/93. HINNANLASKUVARAUS Tilattujen, toimittamattomien tavaroiden hinnan aleneminen voidaan kirjata verovuoden kuluksi tekemällä hinnanlaskuvaraus. Varaus on vähennyskelpoinen edellyttäen, että tavarat on tilattu sitovin kirjallisin sopimuksin niiden hinta on tilinpäätöspäivänä vähintään 10 % tavaroista maksettua hintaa alempi tavarat ovat vaihto-omaisuudeksi tarkoitettuja (EVL 49 ). Varaus on purettava viimeistään sinä verovuonna, jona tavara toimitetaan. Jos tavarat ovat verovuoden päättyessä vielä myymättä varastossa ja hintataso on edelleen sopimuksen mukaista hintaa alempi, niiden hankintamenosta voidaan tehdä vastaava vähennys (EVL 28 ). ASUINTALOVARAUS Asuinrakennuksen omistava yhteisö voi tilinpäätöksessään tai viimeistään tilinpäätöksen vahvistamisen yhteydessä tehdä vastaisuudessa syntyviä, verotuksessa vähennyskelpoisia menoja varten asuintalovarauksen. Varauksentekomahdollisuus on paitsi asunto-osakeyhtiöillä myös liiketoimintaa harjoittavilla osakeyhtiöillä ja muilla yhteisöillä. Asuintalovaraus on kuitenkin vähennyskelpoinen vain henkilökohtaisten tulojen tulolähteessä, joten se ei koske sellaisia kiinteistöjä, jot- 120 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

38 ka ovat pääasiassa elinkeinotoiminnan käytössä. (Laki asuintalovarauksesta verotuksessa 846/1986) Asuintalovarauksen voi tehdä yhteisö, jonka omistaman asuinrakennuksen huoneistojen pinta-alasta vähintään 50 % käytetään vakituiseen asumistarkoitukseen verovuoden päättyessä, huoneistojen pääasiallinen käyttötarkoitus ratkaisee. Huoneistojen pinta-alaan luetaan ne tilat, joista yhtiöjärjestyksen mukaan voidaan periä vastiketta tai vuokraa, esim. autotallit. Asukkaiden yhteiskäytössä olevia sauna- ja kellaritiloja ei oteta huomioon. Asuintalovarauksen enimmäismäärä verovuonna on 68 euroa asuinrakennuksen ulkomitoin lasketun pinta-alan neliömetriä kohti. Vähempää kuin 200 neliömetrin pinta-alaa vastaava asuintalovaraus tai euroa pienempi asuintalovaraus ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen. Asuintalovarausta voidaan käyttää asuinrakennuksen rakentamisesta, korjausrakentamisesta ja käytöstä, huollosta ja asuinrakennukseen liittyvän tontin huollosta ja käytöstä johtuvien, verotuksessa vähennyskelpoisten menojen kattamiseen. Nämä voivat olla aktivoitavia tai vuosikuluina käsiteltäviä. Korkoihin ja veroihin ei varausta saa kuitenkaan käyttää. Varauksella katettu meno tai menon osa ei enää ole verotuksessa vähennyskelpoinen, koska varaus on aikanaan saatu vähentää. Varaus on käytettävä tekemisvuotta seuraavien 10 verovuoden aikana, muutoin se luetaan viimeisen käyttövuoden veronalaiseksi tuloksi. Asuintalovaraus luetaan yhteisön tuloksi myös silloin, kun asumiskäytössä oleva pinta-ala laskee tilojen käyttötarkoituksen muuttumisen takia alle 50 %:n. Asuintalovaraus voidaan tehdä myös sellaisena vuonna, jona käytetään aikaisempia varauksia. Kunkin vuoden varaus on erillinen varaus, ja varaukset on käytettävä tekemisjärjestyksessä. Asuintalovarausta ei oteta vähennyksenä huomioon tappiota vahvistettaessa. ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 121

39 Yritysjärjestelyt TULOLÄHDESIIRROT Verovelvollisen elinkeinotoiminta muodostaa yhden tulolähteen. Muut tulolähteet ovat maatalouden tulolähde ja muun toiminnan tulolähde (henkilökohtaiset tulot). Elinkeinotulolähteestä muuhun tulolähteeseen siirretyn rahoitus- ja vaihtoomaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Käyttöomaisuuden osalta arvona käytetään poistamatonta hankintamenoa (EVL 51a ). Esimerkkinä on tapaus, jossa aikaisemmin liikkeen käyttöomaisuuteen kuulunut kiinteistö vuokrattiin ulkopuoliselle, jolloin se siirtyi elinkeinotoiminnan tulolähteestä muun toiminnan tulolähteeseen. Verovelvollisen omasta metsästään siirtämän puutavaran luovutushinnaksi katsotaan kuitenkin puutavaran käypä arvo. Esimerkki Verovelvollinen on v ostanut tontin ja asuinrakennuksen henkilökunnan luontoisetuasunnoksi. Tontin hankintameno oli euroa ja rakennuksen euroa. Rakennuksen poistamaton menojäännös on euroa ja käypä arvo euroa. Tontin käypä arvo on euroa. Jos verovelvollinen ryhtyy vuokraamaan kiinteistöä pysyvästi ulkopuolisille, kiinteistö siirtyy elinkeinotoiminnan tulolähteestä henkilökohtaisten tulojen tulolähteeseen. Siirtohintana käytetään tontin osalta hankintamenoa euroa ja rakennuksen osalta poistamatonta menojäännöstä euroa. Muusta tulolähteestä elinkeinotulolähteeseen siirretyn omaisuuden hankintamenoksi katsotaan verotuksessa poistamaton hankintamenon osa tai sitä korkeampi, toisessa tulolähteessä veronalaiseksi luovutushinnaksi luettava määrä. Verovelvollisen omasta metsästä elinkeinotoimintaansa siirtämän puutavaran hankintamenoksi katsotaan tässäkin käypä arvo. 122 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

40 Verovelvollisen omasta yksityistaloudestaan siirtämien hyödykkeiden hankintamenoksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi hyödykkeen todennäköinen luovutushinta siirtohetkellä. YKSITYISKÄYTTÖÖN OTTO Yksityisen elinkeinonharjoittajan ottaessa liikkeestään tai ammatistaan yksityistalouteensa vaihto- tai käyttöomaisuutta, palveluksia tai muita etuuksia tai oikeuksia katsotaan luovutushinnaksi etuuden tai oikeuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. (EVL 51 b.) Tavallinen tilanne on se, että yrittäjä ottaa liikkeestään vaihto-omaisuutta omaan käyttöönsä. Jos otetun hyödykkeen alkuperäinen hankintameno on 200 euroa ja myyntihinta asiakkaille 270 euroa, hyödyke on arvostettava 200 euroon. Jos todennäköinen luovutushinta olisi ollut osittaisen pilaantumisen johdosta vain 175 euroa, tulisi omaan käyttöön otettu tavara arvostaa 175 euroon. Jos yksityiskäyttöön otettu hyödyke on liikkeen käyttöomaisuuteen kuuluva henkilöauto, jonka hankintameno on euroa, hankintamenon poistamaton osa euroa ja todennäköinen luovutushinta euroa, pidetään veronalaisena luovutushintana euroa, joka käsitellään menojäännöksen vähennyksenä. Jos yrittäjä ottaisi edellä tulolähdesiirtoja tarkasteltaessa esimerkkinä olleen asuinkiinteistön yksityiskäyttöönsä, pidettäisiin tontin luovutushintana alkuperäistä hankintamenoa euroa. Rakennus tulisi siirtää yksityistalouteen hankintamenoa alempaan käypään arvoon eli euroon, joten tehdyt poistot euroa palautuisivat tuloon. Kun henkilöyhtiön yhtiömies saa yhtiöstä omaisuutta yksityisottona, katsotaan yhtiön verotuksessa luovutushinnaksi kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Sama määrä katsotaan osakkaan verotuksessa omaisuuden hankintamenoksi (EVL 51 b 3 mom.). Jos yksityisotto realisoi yhtiössä luovutusvoiton ja kysymyksessä on käyttöomaisuuteen kuulunut kiinteistö tai arvopaperi, voitto on nettovarallisuudesta riippumatta kokonaan pääomatuloa (TVL 40 4 mom.). Jos yksityisoton kohteena on ollut toimitilarakennus tai toimitilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, voidaan luovutusvoitosta muodostaa toimitilan jälleenhankintavaraus (EVL 43 2 mom.). ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 123

41 Kun henkilöyhtiön yhtiömies sijoittaa yhtiöön omaisuutta tai oikeuksia, ne arvostetaan sekä yhtiömiehen että henkilöyhtiön verotuksessa todennäköiseen luovutushintaan sijoituksen ajankohtana. Omaisuutta sijoittavalle yhtiömiehelle voi näin ollen syntyä veronalaista luovutusvoittoa, jos sijoitettavan omaisuuden poistamaton hankintameno on pienempi kuin todennäköinen luovutushinta. Sijoitus voi realisoida myös luovutustappion (EVL 51 b 2 mom.). Henkilöyhtiön ja yhtiömiehen välillä yksityiskäyttöön ottona tai yksityissijoituksena siirtyneistä kiinteistöistä, rakennuksista ja arvopapereista on maksettava lisäksi varainsiirtovero (laki varainsiirtoverosta 4 ja 15). Osakeyhtiön ja sen osakkaan väliset transaktiot hinnoitellaan käypään arvoon. Käyvästä arvosta poikkeaminen voidaan verotuksessa käsitellä peiteltynä osinkona. Kun liiketoiminnan käytössä olleet kiinteistöt jätettiin yksityisliikettä kommandiittiyhtiöksi muutettaessa liikkeenharjoittajan yksityiseksi omaisuudeksi ja hän antoi kiinteistöt yhtiölle vuokralle, tapaukseen ei sovellettu EVL 51 :n 3 momenttia vaan sen 1 momenttia. KHO 1988 B 526. Verovelvollisen ottaessa itselleen elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluneen henkilöauton oli yksityiskäyttöön otosta aiheutuvaa tuloutusta määrättäessä otettava huomioon se, ettei verovelvollinen ollut saanut aikaisempina vuosina vähentää kirjanpidossa tehtyä auton poistoa kokonaan. KO 1988 B 524. Liikkeenharjoittajan lopetettua liiketoimintansa oli liikkeen käytössä pääosin ollut kiinteistö ollut osaksi vuokrattuna mutta suurimmaksi osaksi kuitenkin tyhjillään. Liikkeenharjoittajan katsottiin liiketoiminnan lopettaessaan ottaneen kiinteistön itselleen, ja veronalaiseksi luovutushinnaksi katsottiin otetun etuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta. KHO 1983 II 526. Liikkeenharjoittaja sijoitti yksityisliikkeensä varat ja velat kommandiittiyhtiöön, johon hän itse ryhtyi äänettömäksi yhtiömieheksi. Hänen tulokseen katsottiin liikkeen vaihto- ja käyttöomaisuuden alkuperäinen hankintameno tai niiden sitä alhaisempi todennäköinen luovuushinta. KHO 1980 II ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

42 OMAISUUSLAJISIIRROT Jos verovelvollinen siirtää elinkeinotulolähteessään rahoitus- tai vaihto-omaisuutta omaisuuslajista toiseen, vaikkapa jälleenmyytäväksi hankittuja koneita käyttöomaisuudekseen, siirto suoritetaan alkuperäistä hankintamenoa tai sitä alempaa todennäköistä luovutushintaa vastaavasta määrästä. Käyttöomaisuus siirretään kuitenkin muuhun omaisuuslajiin verotuksessa poistamattomasta hankintamenosta (EVL 51 ). SULAUTUMINEN Sulautumisella tarkoitetaan yritysjärjestelyä, jossa yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen siirtää ilman selvitysmenettelyä kaikki varansa ja velkansa toiselle yhtiölle (vastaanottava yhtiö). Samalla sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. Vastike voi osittain olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta osakepääomaan. Sulautuminen voi tapahtua myös ns. tytäryhtiösulautumisena, jolloin sulautuva yhtiö siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle (emoyhtiö), jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakkeet, tai tällaisen yhtiön kokonaan omistamalle osakeyhtiölle. Sulautumista koskevat säännökset ovat pääasiassa EVL 52a :ssä. Niitä sovelletaan osakeyhtiöiden lisäksi muiden yhteisöjen ja elinkeinoyhtymien sulautumisiin (EVL 52 ). Tavallisessa sulautumisessa vastaanottava yhtiö korottaa osakepääomaansa, ja uudet osakkeet annetaan sulautuvan yhtiön osakkaille. Sulautumisessa saadut nettovarat voivat olla sulautuvan yhtiön osakkaille annettujen uusien osakkeiden arvoa suuremmat tai pienemmät. Jos nettovarat ovat suuremmat, syntyy sulautumisvoittoa, päinvastaisessa tapauksessa taas sulautumistappiota. ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 125

43 Esimerkki Vuori Oy sulauttaa itseensä Mäki Oy:n, jonka osakkeita se ei ennestään omista. Sulautumisen toteuttamiseksi Vuori Oy korottaa osakepääomaansa 200 tuhannella eurolla. Mäki Oy:n osakkeenomistajat saavat osakkeet aikaisemmin omistamiensa Mäki Oy:n osakkeiden sijaan, ja nämä mitätöidään sulautumisessa. Mäki Oy:n tase sulautumisajankohtana on seuraava (tuhansia euroja): Pysyvät vastaavat 800 Vaihtuvat vastaavat Osakepääoma 150 Muu oma pääoma 300 Vieras pääoma Vuori Oy:n sulautumistulos lasketaan seuraavasti: Mäki Oy:ltä vastaanotetut varat Mäki Oy:ltä Vuori Oy:n vastattavaksi tulevat velat 750 Vuori Oy:n osakepääoman korotus (Mäki Oy:n osakkaille annettavat uudet osakkeet) 200 Sulautumisvoitto 250 Tytäryhtiösulautumisessa vastaanottava yhtiö omistaa sulautuvan yhtiön osakekannan. Vastaanottavalle yhtiölle tulee sulautumisessa osakkeiden hankintamenon tilalle sulautuvan yhtiön nettovarat eikä erityistä sulautumisvastiketta edellytetä. Jos saadut nettovarat ovat suuremmat kuin osakkeiden hankintameno, syntyy sulautumisvoittoa. Jos osakkeiden hankintameno sen sijaan on suurempi kuin saadut nettovarat, syntyy sulautumistappiota. 126 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

44 Esimerkki Emo Oy on ostanut aikoinaan Tytär Oy:n koko osakekannan 250 tuhannen euron hintaan. Se sulauttaa Tytär Oy:n itseensä tytäryhtiösulautumisella. Tytär Oy:n tase sulautumisen voimaantuloajankohtana on seuraava (tuhansia euroja): Pysyvät vastaavat 500 Vaihtuvat vastaavat Osakepääoma 50 Muu oma pääoma 130 Vieras pääoma Sulautumistulos lasketaan seuraavasti: Tytär Oy:ltä vastaanotetut varat 850 Tytär Oy:ltä siirtyvät velat 670 Tytär Oy:n osakkeiden hankintameno 250 Sulautumistappio 70 Kombinaatiosulautumisessa kaksi tai useampia yhtiöitä sulautuu perustamaansa uuteen osakeyhtiöön, jolle niiden varat ja velat siirretään. Uuden yhtiön oma pääoma mitoitetaan siten, että sulautumisvoittoa tai -tappiota ei synny. Yhteisöjen ja yhtymien sulautumisessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio ole vähennyskelpoinen meno. Edellytyksenä on, että käytettävän rahavastikkeen määrä ei ylitä 10 % vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta. Näin joku tai jotkut osakkeenomistajista voivat saada korvauksen osuudestaan kokonaan rahana, jolloin heistä ei tule lainkaan vastaanottavan yhtiön osakkaita. Sulautumisen yhteydessä voidaan siis lunastaa vähemmistöosakas pois. Vastikkeena ei voida käyttää mitään muuta omaisuutta kuin osakkeita tai rahaa. Sulautuvan yhteisön tai yhtymän ei verotuksessa katsota purkautuvan. Vastaanottava yhtiö saa vähentää sulautuvan yhtiön vähennyskelpoiset menot samalla tavalla kuin sulautunut yhtiö olisi saanut ne vähentää. Myös vaihto-omaisuus ja käyttöomaisuus kirjataan jatkuvuusperiaatteen mukaan vastaanottavan yhtiön ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 127

45 kirjanpitoon samoihin arvoihin, jotka niillä oli sulautuneen yhtiön kirjanpidossa. Varauksetkaan eivät purkaudu sulautumisen yhteydessä. Sulautuvaa yhtiötä verotetaan erillisenä verovelvollisena siihen asti, kunnes sulautuminen on tullut voimaan. Sulautumisvuonna sulautuvan ja vastaanottavan yhtiön verotuksessa saadaan käyttöomaisuuden poistoja ja muita menoja vähentää yhteensä enintään verolainsäädännön sallimat enimmäismäärät. Sulautuvan yhtiön vähentämät poistot pienentävät siis vastaanottavan yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja. Vastaanottava yhteisö saa vähentää verotettavasta tulostaan sulautuvan yhteisön vahvistetut tappiot, jos yli puolet osakkeista ei ole vaihtanut omistajaa tappiovuoden alusta lukien. Jos sulautumisen yhteydessä menetetään tappioiden vähennysoikeus liian suurten osakasmuutosten vuoksi, ei verovirasto voi myöntää poikkeuslupaa niiden säilymiseen. Sulautumisen yhteydessä vastaanottavalle yhteisölle siirtyvistä kiinteistöistä ja osakkeista ei tarvitse suorittaa varainsiirtoveroa. (Varainsiirtoverolaki 4 ja 15.) Verotuksessa ei pidetä luovutuksena sitä, että sulautuvan yhtiön osakkeenomistajan osakkeet vaihdetaan vastaanottavan yhtiön osakkeisiin, eikä osakkeenomistajan tarvitse suorittaa varainsiirtoveroa sulautumisen perusteella saamistaan uusista osakkeista. Entisten osakkeiden tilalle saatujen uusien vastaanottavan yhtiön osakkeiden hankintamenoksi katsotaan sulautuneen yhtiön osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä. Siltä osin kuin sulautuvan yhtiön osakkeenomistaja saa sulautumisvastikkeena rahaa, sulautumista pidetään osakkeiden luovutuksena. (Varainsiirtoverolaki 15.) Vastikkeeksi saadut vastaanottavan yhtiön osakkeet katsotaan hankituksi silloin, kun sulautuvan yhtiön osakkeet oli hankittu. (EVL 52 b.) A Oyj ja B Oyj olivat allekirjoittaneet sulautumissuunnitelman, jonka mukaan yhtiöt sulautuivat perustamalla yhdessä uuden vastaanottavan osakeyhtiön C Oyj:n. A Oyj:n osakkeenomistajat saisivat sulautumisvastikkeena kutakin A Oyj:n osaketta vastaan 1,08917 C Oyj:n osaketta ja B Oyj:n osakkeenomistajat kutakin B Oyj:n osaketta vastaan yhden C Oyj:n osakkeen. Mikäli osakkeenomistajalle vastikkeena annettavien vastaanottavan yhtiön osakkeiden lukumäärä ei ollut kokonaisluku, sulautumissuunnitelman mukaan suoritettiin osakkeenomistajalle kokonaisluvun yli menevältä osalta ra- 128 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

46 havastike. Oli myös mahdollista, että osa sulautuvien yhtiöiden osakkeenomistajista tuli vastustamaan kombinaatiofuusiota ja että nämä osakkeenomistajat vaativat osakkeidensa lunastamista osakeyhtiölain 14 luvun 12 :n nojalla. Kun tarkasteltiin, oliko A Oyj:n ja B Oyj:n kombinaatiofuusiossa suoritettava rahavastike elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52a :n mukainen, annetun rahavastikkeen määrään ei ollut luettava osakeyhtiölain 14 luvun 12 :ssä tarkoitetuissa osakkeiden lunastuksina maksettuja määriä. KHO 1999 T L Oy omisti B Oy:n osakekannan kokonaan. L Oy omisti 145/260 N Oy:n osakekannasta ja B Oy 115/260 N Oy:n osakekannasta. Lisäksi LL Oy omisti ML Oy:n osakekannan kokonaan. Jos B Oy ja N Oy sulautuisivat L Oy:öön ja ML Oy LL Oy:öön, sulautuvien yhtiöiden ei katsottu purkautuvan verotuksessa. Sulautuvien yhtiöiden verotuksissa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennettiin vastaanottavien yhtiöiden verotuksissa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvien yhtiöiden verotuksissa. Tytäryhtiöfuusioissa, joissa ei osakkeenomistajille annettu mitään vastiketta, oli noudatettava EVL 52b :stä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta. KVL 1999/169. Liiketoimintaa harjoittava A Oy ja B Oy ovat X Oy:n kokonaan omistamia tytäryhtiöitä. B sulautuu A Oy:öön. Fuusiosopimuksen mukaan A Oy ottaa vastaan kaiken B Oy:n varallisuuden sekä sitoutuu vastaamaan kaikista tämän veloista, vastuista ja muista sitoumuksista. Fuusiovastiketta ei suoriteta. B Oy:n osakkeet mitätöidään fuusion toteutuessa. Sulautumista pidetään EVL 52a :ssä tarkoitettuna sulautumisena, johon sovelletaan EVL 52b :stä ilmeneviä periaatteita. KVL 1996/274. Sulautuvan yhtiön olisi tullut jättää veroilmoitus sulautumisvuodelta ennen sulautumisvuoden verotuksen valmistumista, jotta tappio olisi vahvistettu. KHO 1995 T Osakeyhtiö oli saanut ennen sulautumistaan TVL :ssä tarkoitetun poikkeusluvan tappioidensa vähentämiseen omistajavaihdoksesta huolimatta. Vastaanottava osakeyhtiö ei kuitenkaan saanut vähentää noita sulautuneen yhtiön tappioita, kun se ei ollut TVL :ssä edellytetyllä tavalla tappiovuoden alusta lukien omistanut yli puolta sulautuneen yhtiön osakkeista. KHO 2003/1140. Pankin sijoitusomaisuuteen oli kuulunut kahden kiinteistöyhtiön osakekannat. Kiinteistöyhtiöiden verovuosien verotuksissa oli vahvistettu muun toiminnan tulolähteen tappioita. Kiinteistöyhtiöt oli sulautettu osuuspankkiin. Tällöin kiinteistöyhtiöiden muun tulolähteen tappiot olivat siirtyneet osuuspankille. Pankki ei voinut vähentää sulautumisissa siirtyneitä muun toiminnan tulolähteen tappioita elinkeinotoiminnan tulolähteensä tuloista. KHO 967/ ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 129

47 YLEISHYÖDYLLISTEN YHTEISÖJEN VEROTUS Yhteisö on yleishyödyllinen, jos se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin ja se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voittoosuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä (TVL 22 ). Kaikkien näiden edellytysten on täytyttävä myös tosiasiallisessa toiminnassa. Yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää mm. urheilu- tai nuorisoseuraa, maatalouskeskusta, maatalous- tai maamiesseuraa, työväenyhdistystä, työmarkkinajärjestöä, näihin rinnastettavaa vapaaehtoiseen kansalaistyöhön perustuvaa harrastus- ja vapaa-ajantoimintaa edistävää yhdistystä, poliittista puoluetta sekä muuta yhteisöä, jonka varsinaisena tarkoituksena on sosiaalisen toiminnan harjoittaminen taikka tieteen tai taiteen tukeminen (TVL 22 ). Yleishyödyllisen yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat tulot ovat verovapaita. Tällaisia tuloa ovat mm. jäsenmaksutulot, osinkotulot, korkotulot, luovutusvoitot sekä vuokratulot osakehuoneistoista. Myös lahjoitukset ja avustukset ovat verovapaita henkilökohtaisia tuloja. Jos edellä mainitut tulot kuitenkin kuuluvat yhteisön elinkeinotulolähteeseen, ne ovat veronalaista tuloa. Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Vero on 24,5 prosenttia kuten muillakin yhteisöillä. Lisäksi se on kunnalle ja seurakunnalle verovelvollinen myös muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai sen osan tuottamasta tulosta (TVL ). Yhdistys saa harjoittaa sellaista elinkeino- tai muuta ansiotoimintaa, josta on määrätty säännöissä, joka muutoin välittömästi liittyy sen tarkoituksen toteuttamiseen taikka jota on pidettävä taloudellisesti vähäarvoisena. Jos yhdistys harjoittaa elinkeinotoimintaa hyvin laajasti, se voi menettää yleishyödyllisen statuksen, jolloin se on verovelvollinen kaikista tuloistaan. Yleishyödyllinen yhteisö voi helpommin säilyttää yleishyödyllisyysstatuksen, jos elinkeinotoiminta siirretään YLEISHYÖDYLLISTEN YHTEISÖJEN VEROTUS 159

48 erilliseen osakeyhtiöön. Osakeyhtiö maksaa verotettavasta tulostaan veroa 24,5 prosenttia. Yhdistykselle saadut osinkotulot ovat verovapaita. Yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona ei pidetä seuraavia tuloja, joten niistä ei jouduta maksamaan veroa: 1) yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, urheilukilpailuista, tanssi- ja muista huvitilaisuuksista, tavarankeräyksestä ja muusta niihin verrattavasta toiminnasta eikä edellä mainittujen tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa; 2) jäsenlehdistä ja muista yhteisön toimintaa välittömästi palvelevista julkaisuista saatua tuloa; 3) adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatua tuloa; 4) sairaaloissa, vajaamielislaitoksissa, rangaistus- tai työlaitoksissa, vanhainkodeissa, invalidihuoltolaitoksissa tai muissa sellaisissa huoltolaitoksissa ja huoltoloissa hoito-, askartelu- tai opetustarkoituksessa valmistettujen tuotteiden myynnistä tai tällaisessa tarkoituksessa suoritetuista palveluksista saatua tuloa; 5) bingopelin pitämisestä saatua tuloa. (TVL 23.) Yleishyödyllisen yhdistyksen järjestämiensä tilaisuuksien yhteydessä harjoittamaa kahvila-, ravintola- tai kioskitoimintaa ei pidetä elinkeinotoimintana. Kun asiakkaina taas ovat muutkin kuin yhteisön jäsenet, toiminta on jatkuvaa, ulospäin suuntautunutta ja se tapahtuu kilpailuolosuhteissa, edellä mainittuja tuloja pidetään lähtökohtaisesti elinkeinotoiminnan tulona. Jos yhdistys järjestää säännöllisesti messuja, näyttelyitä tai koulutustilaisuuksia kaupallisessa tarkoituksessa ja tapahtumalla on kiinteä organisaatio ja palkattua henkilökuntaa, toiminta on veronalaista elinkeinotoimintaa. Yhdistyksen omiin jäseniin kohdistuva toiminta on yleensä verovapaata, kuten myös kertaluontoiset koulutus- ym. tilaisuudet. Yleishyödylliset yhteisöt voivat harjoittaa varainkeräystarkoituksessa tavanomaisten kulutustavaroiden, kuten elintarvikkeiden tai vaatteiden, myyntiä. Myynti suuntautuu tällöin yleensä rajoittamattomaan asiakaspiiriin, myynti tapahtuu ansiotarkoituksessa ja usein myös pysyvästä liiketoimipaikasta. Toiminta on usein myös jatkuvaa ja tuotteet kilpailevat muiden markkinoilla olevien tuotteiden kanssa. Tällaisten tuotteiden myyntiä pidetään lähtökohtaisesti yhteisön elinkeinotoimintana, vaikka tuotteissa olisi yhteisön logo. Oikeuskäytännössä yleishyödyllisten yhteisöjen harjoittamaa tavarankeräystä ja siihen liittyvää kirp- 160 YLEISHYÖDYLLISTEN YHTEISÖJEN VEROTUS

49 Kiinteän toimipaikan olemassaolo synnyttää verovelvollisuuden ko. valtioon. Sivuliike tms. kiinteä toimipaikka ei ole itsenäinen juridinen henkilö, vaan suomalainen yhtiö toimii tällöin toisessa valtiossa omissa nimissään. Sivuliikkeen varat ja velat ovat suomalaisen yhtiön varoja ja velkoja. Kiinteällä toimipaikalla on oltava erillinen kirjanpito ja sen on annettava veroilmoitus sijaintivaltion viranomaisille. Kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa yritystä voidaan verottaa siitä liiketulosta, jonka kiinteä toimipaikka on tuottanut. Verosopimusten mukaan kiinteän toimipaikan tulona otetaan huomioon sen todellinen nettotulos. Myös tietty osuus yrityksen johtamisesta ja yleisestä hallinnosta johtuneista menoista on vähennyskelpoista kiinteän toimipaikan verotuksessa. Ulkomaisen kiinteän toimipaikan tulo sisältyy myös asuinvaltiossa (Suomessa) yrityksen verotettavaan tuloon. Kaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa verosopimusten perusteella hyvitys- tai vapautusmenetelmää käyttäen. Jos verosopimusta ei ole, kaksinkertainen verotus poistetaan kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukaan. Yritys voi toimia toisessa valtiossa myös edustajan välityksellä. Jos edustajalla on valtuutus solmia sopimuksia yrityksen nimissä, yrityksen katsotaan harjoittavan toimintaa kiinteästä toimipaikasta. Jos yritys taas harjoittaa toimintaansa vieraassa valtiossa välittäjän, komissionäärin tai muun itsenäisen edustajan välityksellä, ei se yleensä tule verovelvolliseksi tässä vieraassa valtiossa. Ulkomaille perustettu tytäryhtiö on emoyritykseen nähden itsenäinen juridinen henkilö. Tytäryhtiö on verovelvollinen vain sijaintivaltiossaan, ellei väliyhteisölainsäädännöstä muuta johdu. Verovelvollisilla voi olla houkutus kanavoida tuloa matalan verorasituksen maihin. Näihin ns. verokeidasmaihin (Cayman-saaret, Man-saari ym.) voidaan perustaa esimerkiksi apuyhtiöitä, joihin tuloja voidaan kanavoida ja varastoida siinä tarkoituksessa, että niistä ei tarvitsisi maksaa veroa Suomessa. Laki ulkomaalaisten väliyhteisöjen verotuksesta antaa Suomelle oikeuden verottaa Suomessa yleisesti verovelvollista ulkomaiseen väliyhteisöön jätetystä tulosta, jota ei ole jaettu voittona. Väliyhteisöllä tarkoitetaan sellaista ulkomaista yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso sijaintivaltiossa on alempi kuin 3/5 Suomen yhteisöverotuksen tasosta, mikä 24,5 %:n verokannan mukaan vastaa 14,7 %:n verokannan tosiasiallis- KANSAINVÄLINEN VEROTUS 175

50 ta verotusta (laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta). Väliyhteisölakia ei kuitenkaan sovelleta tietyissä tapauksissa, vaikka verotuksen matalaa tasoa koskeva vaatimus täyttyisikin. Poikkeuksen muodostavat yhteisöt, joiden tulo on pääasiallisesti kertynyt väliyhteisön sijaintivaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta, tai suorituksista, joiden maksaja on siellä teollista toimintaa harjoittava samaan konserniin kuuluva yhteisö se, että Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen estävä sopimus väliyhteisön sijaintivaltion kanssa. Edellytyksenä on lisäksi, että kyseisen valtion yhteisöverotus ei olennaisesti eroa Suomen yhteisöverotuksesta. Verosopimusvaltion yhteisöveron katsotaan olennaisesti eroavan Suomen yhteisöveron tasosta, jos yhteisöjen tosiasiallisen veron määrä on pienempi kuin kolme neljäsosaa Suomen yhteisöverosta. 24,5 prosentin yhteisöverokannan mukaan se vastaa 18,375 prosentin keskimääräistä verorasitusta. Edellytyksenä on myös, että yhteisö ei ole saanut hyötyä kyseisen valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä. Väliyhteisölakia ei sovelleta Euroopan talousalueella ja verosopimusvaltioissa asuvaan yhteisöön edellyttäen, että yhteisö on todellisuudessa asettautunut asuinvaltioonsa ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa. Tämä edellyttää, että yhteisöllä on asuinvaltiossa toimitilat ja henkilöstö, joka tekee itsenäisesti yhteisön päivittäistä toimintaa koskevat päätökset. Lisäksi edellytetään, että virka-apudirektiivi soveltuu kyseiseen valtioon tai että asianomaisen valtion kanssa on sovittu viranomaisten välisestä tietojenvaihdosta veroasioissa. Jotta ulkomaista yksikköä voidaan pitää väliyhteisönä, sen tulee olla suomalaisten määräysvallassa. Tällöin omistus, äänimäärä tai oikeus tuottoon on vähintään 50 %. Myös välillinen omistus otetaan huomioon. Osakasta verotetaan hänen omistusosuuttaan vastaavasta osasta ulkomaisen väliyhteisön tuloa kuitenkin vain, jos hän joko yksin tai etupiirinsä kanssa omistaa vähintään 25 % yhtiön pääomasta tai on oikeutettu 25 %:n osuuteen sen varallisuuden tuotosta. Jos väliyhteisöstä on suoritettu avointa voitonjakoa, se otetaan huomioon. Tavoitteena ei ole kahdenkertainen verotus, vaan sen varmistaminen, ettei kokonaisverorasitus alita Suomen tasoa. 176 KANSAINVÄLINEN VEROTUS

51 Portfolio-osinkoja verosopimusvaltioon maksettaessa sovelletaan ao. maan kanssa tehdyn verosopimuksen määräyksiä. Verosopimukset antavat OECD:n malliverosopimuksen mukaisesti asuinvaltiolle oikeuden verottaa osingosta. Sopimuksissa on yleensä kuitenkin määräys, että lähdevaltio voi verottaa osingosta tiettyyn prosenttimäärään asti, tavallisimmin 15 prosenttia. Maihin, joiden kanssa Suomella ei ole verosopimusta, maksettavista osingoista peritään lähdeveroa 30 %. OSINGONJAKO SUOMESTA ULKOMAILLE Suomalaisen yhteisön rajoitetusti verovelvolliselle yhteisölle maksamasta osingosta ei suoriteta Suomessa lähdeveroa, jos vastaavien kotimaisten yhteisöjen välillä maksettu osinko on verovapaa. Verovapauden edellytyksenä on, että yhteisön kotipaikka on Euroopan talousalueella ja että Suomen ja osingonsaajan kotivaltion välillä on järjestetty veroasioita koskeva tietojenvaihto. Osingonsaajan tulee myös selvittää, että lähdeveroa ei tosiasiassa voida hyvittää osingonsaajan kotivaltiossa. (Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta.) Euroopan talousalueella olevalle yhteisölle maksetusta osingosta peritään 18,375 prosentin lähdevero, jos osinkoa jakava kotimainen yhteisö on julkisesti noteerattu yhtiö ja osingonsaaja on muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö, joka ei omista välittömästi vähintään kymmentä prosenttia osinkoa jakavan yhtiön osakepääomasta. Lähdevero pidätetään myös sijoitusomaisuudelle maksetuista osingoista. Kotimaiselle yhteisölle maksetusta osingosta on 75 prosenttia veronalaista ja näin 24,5 prosentin verokantaa vastaavaksi lähdeveroprosentiksi saadaan 18,375 prosenttia. Lähdeveroa peritään 18,375 prosenttia myös silloin, kun osinkoa jakavan kotimaisen yhtiön osakkeet ovat osingonsaajan sijoitusomaisuutta. Lähdeveroa ei ole suoritettava Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuvalle emo- ja tytäryhtiödirektiivissä tarkoitetulle yhtiölle maksetusta osingosta, jos yhtiö omistaa vähintään 10 prosenttia osinkoa jakavan yhtiön pääomasta. Verosopimukset usein rajoittavat osinkoihin liittyvän lähdeveron enimmäismäärää. Kun Suomesta maksetaan osinkoja EU:n ulkopuolelle, lähdeveroa ei peritä, jos kysymyksessä on verosopimusten mukaan verovapaat suorasijoitusosingot. Niin sanottujen portfolio-osakkeiden lähdevero on yleensä 15 prosenttia. Suomessa rajoitetusti verovelvollisille luonnollisille henkilöille maksettavista veronalaisista osingoista, kuten muustakin pääomatuloista, perittävä lähdevero on KANSAINVÄLINEN VEROTUS 179

52 30 prosenttia. Nämä verovelvolliset voivat kuitenkin vaihtoehtoisesti vaatia osingon verottamista verotusmenettelylain perusteella. Verotusmenettelylakia voidaan soveltaa, jos osingosta perittävää lähdeveroa ei tosiasiassa voida kokonaisuudessaan hyvittää verosopimuksen perusteella ja jos Suomen ja osingonsaajan kotivaltion välillä on järjestetty veroasioita koskeva tietojenvaihto. Suomalainen julkisesti noteeraamaton yhtiö A Oy aikoi jakaa osinkoa ruotsalaiselle yhtiölle X AB:lle. X Ab omisti noin 9 prosenttia A Oy:n osakekannasta. Verosopimuksen määräysten mukaan osinkoa voitiin verottaa Suomessa ja siihen kohdistui 15 prosentin suuruinen lähdevero. Hakemuksen olosuhteissa X AB:n saama osinko oli Ruotsissa verovapaata tuloa. EY-oikeuden selvät, täsmälliset ja ehdottomat normit ovat välittömästi sovellettavaa oikeutta ja jäsenvaltioiden viranomaisten on jätettävä soveltamatta sellaisia sisäisen lainsäädännön vaatimuksia, jotka ovat tällaisten normien vastaisia. Perustamissopimuksen 56 artiklan mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevan pääoman liikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välillä. Näiden periaatteiden on katsottava merkitsevän muun muassa sitä, että Suomesta osinkotuloa saavaa rajoitetusti verovelvollista osingonsaajaa ei saa verottaa ankarammin kuin vastaavassa tilanteessa olevaa Suomessa yleisesti verovelvollista osingonsaajaa. Veron perimisen X AB:n saamasta osinkotulosta katsottiin merkitsevän rajoitetusti verovelvollisen osingonsaajan ankarampaa verotusta verrattuna vastaavassa tilanteessa olevaan Suomessa yleisesti verovelvolliseen. Kun otettiin lisäksi huomioon, että X AB:llä ei ollut mahdollisuutta saada lähdeveron hyvitystä Ruotsissa, ei osingosta, joka maksettiin ruotsalaiselle X AB:lle, ollut perittävä lähdeveroa Suomessa. Ennakkoratkaisu vuodelle KVL N 27/2008. Isossa-Britanniassa asuva, Suomessa rajoitetusti verovelvollinen henkilö A omisti 35 prosenttia Suomessa asuvan julkisesti noteeraamattoman S Oy:n osakkeista. A:n S Oy:ltä saama osinko maksettiin hänen pankkitililleen Suomessa eikä sitä siirretty asuinvaltioon Isoon-Britanniaan. Osinko verotettiin Suomen ja Ison-Britannian välisen verosopimuksen mukaan Suomessa ja siihen sovellettiin lähdeverolain säännöksiä. Keskusverolautakunta lausui ennakkoratkaisuna, että kun S Oy:n A:lle maksaman osingon määrä vastasi enintään 9 prosentin vuotuista tuottoa laskettuna osakkeen matemaattiselle arvolle, S Oy:n ei ollut perittävä lähdeveroa siltä osin kuin A:lle maksettava osinko ei ylittänyt euroa. Jos A:n saaman osingon määrä ylitti euroa, lähdeveroa oli perittävä 28 prosenttia laskettuna tuon osingonosan 70 prosentin määrästä. Veroasiamies vaati valituksessaan ennakkoratkaisun kumoamista ja lausuttavaksi uutena ennakkoratkaisuna ensisijaisesti, että A:n S Oy:ltä saamasta osingosta on perittävä lähdeveroa 28 % osingon kokonaismäärästä, ja toissijaisesti, että A:n S Oy:ltä saaman osingon kokonaismäärästä on perittävä lähdeveroa 28 % mutta lähdevero on jätettävä perimättä siltä osin, jolta lähdevero ylittää niiden verojen ja maksujen määrän, jotka kohdentuvat osinkoon jaettaessa osinko yleisesti verovelvolliselle. 180 KANSAINVÄLINEN VEROTUS

53 Esimerkki Z Oy saa hongkongilaiselta yhtiöltä osinkoa 100. Suomen ja Hongkongin välillä ei ole verosopimusta, joten osinko on Z Oy:n veronalaista tuloa. Kun Z Oy jakaa yhteensä 70 osinkoa edelleen osakkailleen Y Oy:lle 35 ja sveitsiläiselle C AG:lle 35, joudutaan C AG:lle maksetuista osingoista maksamaan lähdeveroa 5 %, mikä perustuu verosopimukseen. Z Oy: Saatu osinko Hongkong Ltd:ltä 100 Suomen vero 26 % 26 Osinko Y Oy:lle 35 Osinko C AG:lle 35 Lähdevero 5 % ed. 1,75 Suomalaisen yksityishenkilön toisista EU-jäsenvaltioista ja EU:n ulkopuolisista verosopimusmaista saamia osinkoja verotetaan samalla tavalla kuin suomalaisista yhtiöistä saatuja (TVL 33 c ). Näin ollen ulkomaisesta listatusta yhtiöstä saaduista osingoista 70 prosenttia on pääomatuloa ja 30 % verovapaata tuloa. Muusta kuin listatusta yhtiöstä saadun osingon 9 prosentin verovapaa määrä lasketaan osakkeiden käyvästä arvosta. Näin verovapaata tuloa verovelvollinen voi saada kaikkiaan enintään euroa. 9 % ylittävästä osingosta 70 prosenttia on ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. Luonnollisen henkilön saamat osingot emo-tytäryhtiödirektiivin ulkopuolelle jäävistä yhtiöistä tai yhtiöistä, jonka asuinvaltion ja Suomen välillä ei ole voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta, ovat kokonaan veronalaista ansiotuloa (TVL 33 c ). 184 KANSAINVÄLINEN VEROTUS

54 RAJAT YLITTÄVÄT OSINGOT Taulukko I Kotimaisen yhteisön ulkomailta saamien osinkojen verotus 1. Kokonaan verovapaat osingot Lähdevaltio Suomi a) osinko emo-tytäryhtiödirektiivin kattamalta yhtiöltä 0 % 0 % väh. 10 %:n omistusosuus b) osinko emo-tytäryhtiödirektiivin kattamalta noteeraamattomalta yhtiöltä enint. 15 %* 0 % alle 10 %:n omistusosuus osinko ei sijoitusomaisuusosakkeista c) osinko emo-tytäryhtiödirektiivin kattamalta noteeratulta yhtiöltä enint. 15 %* 0 % myös osingon saaja noteerattu yhtiö alle 10 %:n omistusosuus osinko ei sijoitusomaisuusosakkeista d) osinko verosopimuksen osinkoartiklan piiriin kuuluvalta yhtiöltä 0 5 %** 0 % omistusosuus verosopimuksesta riippuen esim. väh. 10 % tai 25 % 2. Osittain tai kokonaan veronalaiset osingot 2.1. Kokonaan veronalaiset osingot Lähdevaltio Suomi a) ei-verosopimusvaltiosta saadut osingot mikä tahansa hyvitys v:sta 2012 alkaen 24,5 % b) verosopimusvaltiosta saadut verosopimuksen osinkoartiklan ulkopuoliset osingot mikä tahansa hyvitys v:sta 2012 alkaen 24,5 % 2.2. Osittain veronalaiset osingot Lähdevaltio Suomi a) EU:n ulkopuolisista verosopimusvaltioista saadut portfolio-osingot enint. 15 %* 75 %:n osingosta hyvitys v:sta 2012 alkaen 24,5 % 24,5 % osingosta 0 % b) EU-valtiosta saadut portfolio-osingot, kun osinko sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista enint. 15 %* 75 %:n osingosta hyvitys v:sta 2012 alkaen 24,5 % 24,5 %:n osingosta 0 % c) EY:n emo-tytäryhtiödirektiivin kattamista yhtiöistä saadut portfolio-osingot, kun jakaja noteerattu ja osingonsaaja noteeraamaton yhtiö enint. 15 %* 75 %:n osingosta hyvitys v:sta 2012 alkaen 24,5 % 24,5 %:n osingosta 0 % * 15 % on yleisin verosopimuksiin perustuva enimmäisvero. Todellinen enimmäisvero riippuu kyseessä olevan valtion kanssa tehdystä verosopimuksesta. ** 0 5 % on yleisin verosopimuksiin perustuva enimmäisvero. Todellinen enimmäisvero riippuu kyseessä olevan valtion kanssa tehdystä verosopimuksesta. hyvitys = ulkomaan veron menetelmälain ja verosopimusten mukainen hyvitys (Lähde: Verouudistus 2005, WSOY.) KANSAINVÄLINEN VEROTUS 185

55 Taulukko II Yleisesti verovelvollisen luonnollisen henkilön ulkomailta saamien osinkojen verotus 1. Eri tulolajeihin jaettavat osingot Osinko emo-tytäryhtiödirektiivin kattamalta yhtiöltä tai verosopimuksen osinkoartiklan kattama Lähdevaltio Suomi a) Julkisesti noteerattu ulkomainen yhtiö enint. 15 %* 30 %:n osingosta 0 % 70 %:n osingosta 28 %:n hyvitys b) Muut ulkomaiset yhtiöt enint. 15 %* 9 % osakkeiden käyvästä arvosta ja enint euroa 0 % Yli e, mutta ei yli 9 % käyvästä arvosta 30 %:n osingosta 0 %, 70 %:n osingosta 30 %/32 %:n hyvitys Yli 9 % osakkeiden käyvästä arvosta 30 %:n osingosta 0 %, 70 %:n osingosta progressiivinen verotus hyvitys 2. Kokonaan ansiotulona verotettavat osingot Lähdevaltio Suomi Kaikki kohtaan 1. kuulumattomat osingot mikä tahansa progressiivinen verotus hyvitys * 15 % on yleisin verosopimuksiin perustuva enimmäisvero. Todellinen enimmäisvero riippuu kyseessä olevan valtion kanssa solmitusta verosopimuksesta. hyvitys = ulkomaan veron menetelmälain ja verosopimusten mukainen hyvitys (Lähde: Verouudistus 2005, WSOY.) 186 KANSAINVÄLINEN VEROTUS

56 Taulukko III Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamien osinkojen verotus 1. Verovapaat osingot Suomi Asuinvaltio Suorasijoitusosinko toisessa EU-valtiossa asuvalle yhtiölle 0 % 0 %* 2. Lähdeverotettavat osingot Suomi Asuinvaltio Osingon saajana on a) EU-jäsenvaltiossa asuva yhtiö, jos omistusosuus alle 20 % enint. 15 ** mikä tahansa, hyvitys b) ei-eu-valtiossa asuva yhtiö b1) verosopimusvaltio suorasijoitusosinko enint. 0 5 %*** mikä tahansa, hyvitys/vapautus portfolio-osinko enint. 15 %** mikä tahansa, hyvitys b2) ei-verosopimusvaltio 30 % mikä tahansa c) luonnolliset henkilöt verosopimusvaltio enint. 15 %** mikä tahansa, hyvitys ei-verosopimusvaltio 30 % mikä tahansa * Asuinvaltiossa voidaan joissakin valtioissa verottaa osinkoa verovapauden sijaan, mutta silloin niissäkin myönnetään epäsuora hyvitys. ** 15 % on yleisin verosopimuksiin perustuva portfolio-osinkoja koskeva enimmäisvero. Todellinen enimmäisvero riippuu kyseessä olevan valtion kanssa solmitusta verosopimuksesta. *** 0 5 % on yleisin verosopimuksiin perustuva enimmäisvero. Todellinen enimmäisvero riippuu kyseessä olevan valtion kanssa solmitusta verosopimuksesta. (Lähde: Verouudistus 2005, WSOY.) KANSAINVÄLINEN VEROTUS 187

57 tasainen tai loivasti kasvava verotettava tulo johtaa kuitenkin pitemmän ajan kuluessa pienempiin veroihin, koska tällöin voidaan lieventää progressiivisen verotuksen haittoja. Esimerkki Yritys on yksityisliike, joten yritystulon ansiotulo-osuutta verotetaan progressiivisen asteikon mukaan. Pääomatulo-osuuden laskentaperusteena olevan nettovarallisuuden määräksi oletetaan euroa. Eri vuosien tulot ja niistä maksettavan valtionveron määrä on vuoden 2012 asteikon mukaan seuraava: Tulo yht. Pääoma- Vero 30 % Ansiotuloa Vero tuloa 20 % 1. v , 5 000, 1 500, , ,25 2. v , 5 000, 1 500, 4 000, 0,00 3. v , 5 000, 1 500, , 9 173,50 4. v , 5 000, 1 500, 6000, 0,00 yht , , 6 000, , ,75 Jos vuotuiset verotettavat tulot saataisiin tasoitetuksi euroksi, maksettaisiin kultakin vuodelta euron ansiotulosta valtion tuloveroa 2 982,50 euroa eli yhteensä kaikilta neljältä vuodelta euroa. Veroissa säästettäisiin siis 8 524,75 euroa. Valtion tuloveron lisäksi tulevat maksettaviksi suhteelliset kunnallisvero, kirkollisvero sekä sairausvakuutuksen maksut. Henkilöyhtiöiden verotettava tulo jaetaan verotettavaksi yhtiömiesten tulona. Yhtiömiehen maksettavaksi tulevien verojen määrään vaikuttaa samalla tavalla se, miten henkilöyhtiön verotettava tulo jakautuu eri vuosille. Erityisesti yksityisyrityksissä ja henkilöyhtiöissä on omistajien kiinnostuksen kohteena se, miten yritystulo jakautuu pääomatuloon ja ansiotuloon. Pääomatulojen verokanta on 30 %. Ansiotulojen vero on tätä korkeampi tulon ollessa noin euroa kunnallis- ja kirkollisveron suuruudesta riippuen. Verotettava tulo voidaan pyrkiä mitoittamaan siten, että ansiotulojen progressio ei muodostu kovin ankaraksi. Osakeyhtiöiden kohdalla tavoitetuloksen suuruuteen vaikuttaa myös osingonjaon määrä. Osingonjako on mahdollista vain, jos yhtiöllä on voitonjakokelpoisia omia pääomia. Ellei niitä ennestään ole, on voittoa näytettävä vähintään osinkoina jaettava määrä. 190 TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU

58 Jäännöstase Tulostili Tasetili Rahoitusomaisuus Varasto Kalusto Rakennukset Ostovelat Lainat Toimintavaraus Kertynyt poistoero Oma pääoma Ostot Myynnit Palkat Korkomenot Muut menot Verot Voitto Ensin päätetään erät, joiden tilinpäätöskäsittelyyn ei voida vaikuttaa. Tällöin kirjataan myös suunnitelman mukainen poisto rakennuksesta ja kalustosta. Sen jälkeen selvitetään verotettavan tulon tavoite, joksi saadaan Pääomatuloosuus on ja ansiotulo-osuus Pääomatulosta menevä vero on ja ansiotulosta 800. Elinkeinotoiminnan verot ovat siis yhteensä Kirjataan tilikauden veroiksi tulostilille Koska ennakkoveroja oli maksettu 1 500, siirtovelaksi kirjataan 500. Koska verovapaita tuloja ja vähennyskelvottomia menoja ei ole, verotettavasta tulosta jää voittona näytettäväksi Rakennuksen suunnitelman mukainen poisto on 800. Evl-enimmäispoisto olisi 630. Suunnitelman mukainen poisto kalustosta on Evl-enimmäispoisto kalustosta olisi Koska evl-poistot ovat pienemmät kuin suunnitelman mukaiset poistot ja yrityksellä on runsaasti kertynyttä poistoeroa, kirjataan erotuksen (470) verran alipoistoa, jotta toimintavaraukselle jää tilaa. 3. Kuluja mahtuu tulostilille vielä 370. Toimintavarausta lisätään tällä määrällä. Palkkojen perusteella toimintavarausta voisi olla enintään 2 700, joten kulukirjausmahdollisuuksia jäi käyttämättä 830, kun aikaisempi varaus otetaan huomioon. Tilinpäätöksessä päästiin jälleen tavoitetulokseen. TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU 197

59 Mikäli osakeyhtiö jakaa osinkoa, on sillä oltava riittävästi jakokelpoisia omia pääomia. Esimerkki Osakeyhtiö aikoo jakaa osinkoa Verot halutaan minimoida. Kaluston suunnitelman mukainen poisto on ja evl-menojäännös Kaikki tuotot ovat veronalaisia, kaikki kulut vähennyskelpoisia. Verotilin saldo muodostuu maksetuista ennakkoveroista 300. Tavaravarasto Jäännöstase Tulostili Tasetili Rahoitusomaisuus Varasto Kalusto Ostovelat Lainat Kertynyt poistoero Osakepääoma Vararahasto Voittojäännös Ostot Palkat Vuokramenot Korkomenot Muut menot Myynnit Vuokratulot Verot Voitto Koska osakeyhtiö aikoo jakaa osinkoa 1 000, sen on näytettävä voittoa vähintään 600. Edellisten vuosien voitto 400 on jakokelpoista. Lasketaan verotettava tulo ja verot. Verotettava tulo on 100/75,5 x 600 eli 794,70. Tästä verot 24,5 % on 194,70. Voitoksi jää TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU

60 1. Kirjataan tulostilille tilikauden verot 195. Veronpalautus 105 kirjataan siirtosaamiseksi. Koska kaikki tulot ovat veronalaisia ja menot vähennyskelpoisia, jää verotettavasta tulosta voittona näytettäväksi 600. Koska yhtiöllä on jakokelpoisia omia pääomia ennestään 400, on osingonjako mahdollinen. 2. Kuluja tulee tuloslaskelmaan kuitenkin 95 liikaa. Kirjataan kalustosta alipoisto 95, jolloin kaluston kokonaispoistoksi tulee 905. Kaluston evl-enimmäispoistot olisivat 925, joten verotuksessa jää kuluvarastoa 20. Ellei alipoistoa olisi kirjattu lainkaan, olisi poistoista jätetty verotuksessa vähentämättä 75, jolla määrällä suunnitelman mukainen poisto ylittää evl-enimmäispoiston. Tarkastellaan seuraavaksi tilannetta, jossa yhtiöllä on verovapaita tuloja, verotuksessa vähennyskelvottomia kuluja ja vanhoja tappioita vähentämättä. Esimerkki Laaditaan tilinpäätös ottaen huomioon seuraavat seikat: Osinkoa halutaan jakaa 25 %. Verotilin saldo sisältää ennakkoverot 55 ja lisäverot edellisiltä vuosilta 5. Vahvistettuja tappioita on edellisiltä tilikausilta 10. Tavaravaraston hankintameno on Kaluston suunnitelman mukainen poisto on 500. Kaluston evl-menojäännös on Tuloista 5 on verovapaita. Menoista vähennyskelvottomia on 30. Vero halutaan minimoida. TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU 199

61 Jäännöstase Tulostili Tasetili Rahoitusomaisuus Varasto Kalusto Vieras pääoma Kertynyt poistoero Osakepääoma Voittojäännös Ostot Myynnit Palkat Vuokramenot Korkomenot Muut menot Verot Voitto Selvitetään aluksi, mikä olisi verotettavan tulon määrää. Voitto ennen tilinpäätössiirtoja ja veroja ( ) 210 Ylipoistoa mahdollista kirjata 75 + Vähennyskelvottomat menot + 30 Verovapaat tulot 5 Verovuoden verotettava tulo 160 Tappiot ed. vuosilta 10 Verotettava tulo 150 Vero 24,5 % 36,75 Tuloslaskelman verot ovat: Verovuoden verot 37 Lisäverot edellisiltä vuosilta 5 Yhteensä 42 Verovuoden verot 37 Verovuoden ennakkoverot 55 Veronpalautus siirtosaamiseksi 18 Voitoksi jää ( ) 93 Suunniteltu osingonjako on toteutettavissa, koska yhtiöllä on voittoja edellisiltä vuosilta. 200 TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU

62 Yrittäjän tai yrittäjäpuolisoiden yhteisestä vaatimuksesta pääomatuloksi voidaan katsoa 10 % pääomatulo-osuuden laskentaperusteesta. Tällöin pääomatulon määrä pienenee ja ansiotulona verotettavan osingon määrä tulee isommaksi. Tämä vaatimus kannattaa tehdä silloin, kun yrittäjän ansiotulot ovat suhteellisen pienet. Ansiotulosta maksettava vero on pienempi kuin pääomatuloista maksettava 30 %:n vero, jos tulo on pienempi kuin euroa. Tätä suuremmista tuloista pääomatulojen verokanta on alempi kuin ansiotulojen. Pääomatulo-osuuden laskemisperusteena olevaa yrityksen nettovarallisuutta kannattaisi siis yleensä pyrkiä kasvattamaan. Sijoitukset kasvattavat laskentaperustetta. Jos omistaja kuitenkin sijoittaa yritykseen sellaista omaisuutta, jota ei käytetä elinkeinotoiminnassa, vaikkapa oman asuntonsa, ei pääomatulo-osuuden laskentaperuste kasva. Yksityisotot pienentävät yrityksen nettovarallisuutta. Toisaalta omistajan sijoitukset yrityksen ulkopuolelle vaikkapa vuokra-asuntoihin tuottavat hänelle itselleen kokonaan pääomatulona pidettävää vuokratuloa. Jos yksityisotot kuitenkin ylittävät yrityksen oman pääoman, voi seurauksena olla, että kaikkia korkokuluja ei voida vähentää elinkeinotoiminnan tuloksesta. Yksityisotot katsotaan tällöin rahoitetuksi yrityksen ottamalla velalla. Elinkeinotoiminnan tuloista vähentämättä jäävät korkokulut voidaan kuitenkin tietyin edellytyksin siirtää vähennettäväksi yrittäjän yksityistalouden korkokuluina. Pääomatulo-osuuden laskentaperuste on suurempi kuin todellinen nettovarallisuus. Tämä johtuu siitä, että pääomatulo-osuuden laskentaperusteeseen luetaan myös 30 % tilinpäätöstä edeltäneiden 12 kk:n aikana maksettujen palkkojen määrästä. Yksityisellä elinkeinonharjoittajalla on mahdollisuus tuloksen säätelyyn toimintavarauksen avulla. Jos liike kuitenkin muutetaan osakeyhtiöksi, toimintavaraus joudutaan purkamaan. Jos elinkeinotoiminta tuottaa tappiota, voi verovelvollinen valita kahdesta tappion vähentämisen tavasta. Ensiksikin elinkeinotoiminnan tappio voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavien 10 vuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Vaihtoehtoisesti verovelvollinen voi vaatia tappion vähentämistä pääomatulolajissa. Tällöin tappion verovaikutus määräytyy 30 %:n verokannan mukaan. 206 TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU

63 Sellainen henkilöyhtiö, jonka yhtiömiehinä on vain luonnollisia henkilöitä tai kuolinpesiä, saa tehdä toimintavarauksen ja säädellä sen avulla verotettavaa tulostaan. Yhtiömiehille maksettu palkka lisää osaltaan toimintavarauksen tekopohjaa ja kasvattaa toisaalta myös pääomatulo-osuuden laskentaperustetta. Myös yhtiömiesten lukumäärä vaikuttaa maksettavien verojen määrään. Silloin kun yhtymän tulo jakautuu useampaan osaan, ansiotulona verotettava määrä on kunkin verovelvollisen kohdalla pienempi, mikä progression vuoksi johtaa pienempiin kokonaisveroihin. OSAKEYHTIÖT Osakeyhtiö maksaa verotettavasta tulostaan 24,5 % yhteisön tuloveroa. Jos osakkeenomistaja on luonnollinen henkilö, hänen listaamattomasta yhtiöstä saamansa osinko on verovapaata, jos se ei ylitä osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 9 prosentin vuotuista tuottoa. Tämän ylittävältä osalta osingosta on 30 % on verovapaata tuloa ja 70 % veronalaista ansiotuloa. Jos osingonsaaja on toinen osakeyhtiö, on osinko kokonaan verovapaata. Osingonjako on kannattavaa aina silloin, kun osakas saa sen verovapaasti käyttöönsä. Jos yhtiön nettovarallisuus on pieni, on osa osingosta saajansa ansiotuloa. Jos perheyrityksen nettovarallisuus ja osakkeiden matemaattinen arvo ovat niin suuret, että osakkaat saavat haluamansa suuruisen osingon verovapaana, ei muita vaihtoehtoja tarvitse harkita. Jos halutun osingon määrä on taas niin suuri, että osa osingosta tulee verotettavaksi ansiotulona, voidaan vaihtoehtoisesti harkita verovapaan osingon ylittävän määrän nostamista yhtiöstä palkkana. Palkka on osakkaalle kokonaan veronalaista ansiotuloa. Osingosta on veronalaista ansiotuloa vain 70 prosenttia siltä osin kuin osinko ylittää matemaattisesta arvosta lasketun 9 prosentin tuoton, muu osa on verovapaata. Palkasta aiheutuu yhtiölle henkilösivukuluina sosiaaliturvamaksun maksaminen. Sekä palkka että sosiaaliturvamaksu ovat kuitenkin vähennyskelpoisia verotuksessa ja yhtiön verot pienenenevät. Palkanmaksu voi olla edullista silloin, jos yhtiössä on vähän nettovarallisuutta. Edullisuusjärjestystä on tarkasteltava tapauskohtaisesti. Osakeyhtiöissä on syytä pohtia myös sitä, hankitaanko yhtiön tarvitsemat toimitilat yhtiön vai osakkaan omistukseen. Jos yhtiö omistaa toimitilat, saattaa yhtiön nettovarallisuus nousta, ellei toimitiloista johtunutta velkaa ole paljon taseessa. 208 TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU