JOHDON LASKENTATOIMEN ASEMA JA MENETELMÄT TUOTEKEHITYKSESSÄ - TOIMINTA-ANALYYTTINEN TUTKIMUS

TAMPEREEN YLIOPISTO Taloustieteiden laitos JOHDON LASKENTATOIMEN ASEMA JA MENETELMÄT TUOTEKEHITYKSESSÄ - TOIMINTA-ANALYYTTINEN TUTKIMUS Yrityksen taloustiede, laskentatoimi Pro gradu -tutkielma Kesäkuu 2010 Ohjaaja: Petri Vehmanen Timo Riikonen

TIIVISTELMÄ Tampereen yliopisto Taloustieteiden laitos; yrityksen taloustiede, laskentatoimi Tekijä: RIIKONEN, TIMO Tutkielman nimi: Johdon laskentatoimen asema ja menetelmät tuotekehityksessä - toiminta-analyyttinen tutkimus Pro gradu -tutkielma: 71 sivua, 2 liitesivua Aika: Kesäkuu 2010 Avainsanat: Johdon laskentatoimi, tuotekehitys, toiminta-analyyttinen tutkimus, budjetointi, kustannuslaskenta, suorituskyvyn mittaaminen Tuotekehityksen tehokkuus on yksi keskeinen edellytys sille, että tämän päivän hyödykemarkkinoilla toimiva yritys kykenee toimimaan menestyksekkäästi. Erilaiset markkinaympäristössä tapahtuneet muutokset, kuten tuotteiden elinkaarien lyheneminen sekä kuluttajien vaatimusten kasvu, ovat tehneet tuotekehityksestä yrityksen kilpailukyvyn näkökulmasta entistä merkittävämmän toiminnon. Tuotekehityksen tärkeyden ja painoarvon kasvun myötä yritysjohdon mielenkiinto on alkanut yhä enenevässä määrin kohdistua siihen, kuinka kustannustehokkaasti ja kannattavasti yrityksen tuotekehitysosasto toimii. Tästä on puolestaan seurannut se, että kiinnostus johdon laskentatoimen aseman ja menetelmien tarkasteluun tuotekehityksessä on herännyt. Vaikka erilaisten johdon laskentatoimen työkalujen on ehdotettu soveltuvan käytettäviksi tuotekehityksessä, on aihealueesta laadittujen empiiristen tutkimusten lukumäärä suhteellisen vähäinen. Tämä pro gradu -tutkielma pyrkii osaltaan lisäämään tietämystämme aiheesta tarkastelemalla johdon laskentatoimen asemaa ja menetelmiä kolmen kohdeyrityksen tuotekehityksessä. Johdon laskentatoimen esitetään tässä tutkimuksessa sisältävän kolme osaaluetta. Tutkimuksen teoreettinen viitekehys rakentuu näiden osa-alueiden, taloudellisen suunnittelun, kustannuslaskennan ja suorituskyvyn mittaamisen, ympärille. Teoreettisen viitekehyksen pohjalta tutkimuksen empiirisessä osiossa pyritään kuvaamaan ja ymmärtämään, millä tavoin kohdeyritykset hyödyntävät johdon laskentatoimea tuotekehitystoimintansa ohjauksessa. Aineisto tutkimusta varten kerättiin haastattelujen avulla kevään 2010 aikana. Haastatteluja suoritettiin yksi jokaisessa kohdeyrityksessä. Tutkimuksen tulokset paljastivat sen, että kaikki kolme kohdeyritystä hyödyntävät johdon laskentatoimen työkaluja ja menetelmiä tuotekehityksessä. Näitä menetelmiä ei kuitenkaan sovelleta läheskään niin monipuolisesti, kuin mitä tutkimuksen teoreettisen viitekehyksen perusteella voisi olla mahdollista. Etenkin tuotekehityksen kustannuslaskennassa kohdeyritykset hyödyntävät suhteellisen pientä osaa tarjolla olevista laskentamenetelmistä. Toiminnan strategisuus osoittautui osassa kohdeyrityksiä johdon laskentatoimen hyödyntämiseen tuotekehityksessä keskeisesti vaikuttavaksi tekijäksi. Laskentahenkilön puuttuminen tuotekehitystiimeistä ja tuotekehityksen monimutkaisuus identifioitiin mahdollisiksi syiksi sille, miksi laskentaa ei hyödynnetä yrityksissä optimaalisella tavalla.

SISÄLLYSLUETTELO 1 JOHDANTO... 1 1.1 Aihevalinnan tausta ja aihealueen keskeinen kirjallisuus... 1 1.2 Tutkimuksen tavoite... 3 1.3 Keskeiset käsitteet ja rajaukset... 4 1.4 Tutkimusmetodit... 5 1.5 Tutkimuksen kulku... 6 2 JOHDON LASKENTATOIMI TUOTEKEHITYKSESSÄ... 7 2.1 Tuotekehitys... 7 2.1.1 Tuotekehityksen merkitys ja erityispiirteet... 7 2.1.2 Tuotekehitysprosessin kuvaus... 9 2.2 Johdon laskentatoimen rooli tuotekehityksen ohjauksessa... 10 2.2.1 Tutkimuksen teoreettisen viitekehyksen osa-alueet... 10 2.2.2 Tuotekehityksen taloudellinen suunnittelu... 14 2.2.3 Kustannuslaskenta tuotekehityksessä... 17 2.2.4 Tuotekehityksen suorituskyvyn mittaaminen... 24 2.3 Yhteenveto tutkimuksen teoreettisesta viitekehyksestä... 31 3 EMPIIRINEN AINEISTO JA MENETELMÄT... 33 3.1 Tutkimuksen kohdeyritykset... 33 3.2 Aineiston keruu... 35 3.3 Aineiston käsittely... 36 4 TUTKIMUKSEN TULOKSET... 37 4.1 Haastatteluaineiston kuvaus... 37 4.2 Tulokset... 38 5 POHDINTA... 57 6 JOHTOPÄÄTÖKSET... 64 LÄHDELUETTELO... 68 LIITE 1: HAASTATTELULOMAKE... 72 LIITE 2: YHTEENVETO HAASTATELLUISTA HENKILÖISTÄ JA HAAS- TATTELUJEN AJANKOHDISTA... 73

1 1 JOHDANTO 1.1 Aihevalinnan tausta ja aihealueen keskeinen kirjallisuus Tuotekehitys on yritykselle strategisesti keskeinen toiminto, jonka avulla yritys voi aikaansaada kilpailuetua (Taipaleenmäki 2004, 9). Tuotekehityksen johtamisen merkitys on korostunut yritysten toimiessa ympäristössä, jota leimaavat kuluttajien kasvaneet vaatimukset, teknologian nopea kehitys sekä voimakas kansainvälinen kilpailu (Dunk & Kilgore 2004, 123). Samalla, osittain edellä kuvattujen syiden johdosta, tuotteiden elinkaaret ovat lyhentyneet, mikä on pakottanut yritykset leikkaamaan tuotekehityksen läpimenoaikoja ja kiinnittämään entistä enemmän huomiota uusien tuotteiden menestykseen markkinoilla (Afonso, Nunes, Paisana & Braga 2008, 560). Tuotteen kustannuksista merkittävä osa päätetään jo tuotekehitysvaiheessa. Yleisesti on ehdotettu, että keskimäärin 70 80 % tuotteen kustannuksista määräytyy tuotekehityksessä tehtyjen päätösten perusteella. Joidenkin kirjoittajien mukaan tämä luku voi olla jopa 90 %. (Cooper & Chew 1996, 89; Hertenstein & Platt 2000, 304) Koska merkittävään osaan kustannuksista sitoudutaan jo tuotteen kehitysvaiheessa, on mielekästä ajatella, että tuotteiden kustannuksia tulisi pyrkiä kontrolloimaan ennen kuin tuotteet siirtyvät suunnitteluvaiheesta valmistukseen. Davila ja Wouters (2004, 14) esittävät, että kustannusjohtamistoimenpiteet tuotekehityksessä johtavat edullisempaan lopputulokseen kuin tuotantovaiheessa aikaansaadut kustannussäästöt, koska tuotekehityksen kustannussäästöt koituvat yrityksen eduksi ensimmäisestä tuotettavasta hyödykkeestä lähtien. Vaikka kustannuslaskennalla ja kustannusten johtamisella tuotekehityksessä voidaan ajatella saavutettavan merkittäviä hyötyjä, liittyy tuotekehitykseen joukko erityispiirteitä, jotka tekevät siitä haastavan toiminnon kustannuslaskennan ja yleisemmin johdon laskentatoimen näkökulmasta. Jørgensenin ja Messnerin (2009, 2) mukaan tuotekehityskäytännöt ovat monimutkaisia ja tuotekehityksen tuloksiin liittyy merkittävää epävarmuutta, minkä seurauksena tuotekehityksen arviointi on harvoin yksiselitteistä. Koga (1999) esittää, että muun muassa teknologiset haasteet ja kehitysaikoihin kohdistuvat paineet rajoittavat tuotekehitystiimien mahdollisuuksia kiinnittää huomiota suunniteltavien tuotteiden kustannuksiin. Kaplan & Cooper (1998) puolestaan huomauttavat, että tuotekehityksessä tehtävien päätösten

2 vaikutukset tiettyjen yrityksen yhteisten toimintojen, kuten logistiikan tai laadunvalvonnan, kustannuksiin ovat vaikeasti mallinnettavissa. (Davila & Wouters 2004, 14) Edellä kuvatut haasteet yhdistettynä näkemykseen, jonka mukaan johdon laskentatoimen menetelmät rajoittavat tuotekehityksen menestyksen kannalta keskeistä luovuutta ja innovatiivisuutta, olivat pitkään syinä sille, että tuotekehityksen ei nähty hyötyvän johdon laskentatoimesta. Johdon laskentatointa pidettiin jopa haitallisena ja tuotekehityksen suorituskykyä heikentävänä toimintona. 1980-luvun lopulla ajattelutavassa kuitenkin tapahtui muutos, minkä seurauksena kiinnostus johdon laskentatoimen mahdollisuuksiin edistää tuotekehityksen kilpailukykyä heräsi. (Davila & Wouters 2006, 832 833) Muutoksen taustalla vaikutti kustannusten merkityksen korostuminen, kun kustannusperusteisesta hinnoittelusta siirryttiin useilla toimialoilla kohti markkinahinnan perusteella määräytyneitä tavoitekustannuksia (Hope & Hope 1995, 113). Lisäksi samaan aikaan tapahtunut tuotekehityksen aseman vahvistuminen tuotteiden lyhentyneiden elinkaarien seurauksena johti yritysten tuotekehitysbudjettien kasvuun. Tämä herätti yritysten omistajat ja johtajat vaatimaan kunnollisia menetelmiä tuotekehityksen tehokkuuden parantamiseen ja suorituskyvyn mittaamiseen. (Nixon 1998, 331) Vaikka akateeminen tutkimus on pyrkinyt ymmärtämään johdon laskentatoimen asemaa ja tehtäviä tuotekehityksessä yhä enenevässä määrin 1980-luvun lopulta lähtien, ei aihealuetta koskevaa yleisesti hyväksyttyä viitekehystä ole onnistuttu kehittämään. Tämän sijaan on olemassa jossain määrin jäsentämätön joukko tutkimuksia, jotka tavoittelevat ymmärrystä siitä, kuinka johdon laskentatoimen eri osa-alueet kytkeytyvät tuotekehitykseen. Johdon laskentatoimen osa-alueista kyseisissä tutkimuksissa korostuvat etenkin tuotekehityksen kustannuslaskenta (esim. Cooper & Chew 1996; Davila & Wouters 2004; Afonso ym. 2008) sekä tuotekehityksen suorituskyvyn mittaaminen (esim. Hultink & Robben 1995; Nixon 1998; Hertenstein & Platt 2000). Myös tuotekehityksen taloudellista suunnittelua ja siihen vaikuttavia tekijöitä on tutkittu jonkin verran (esim. Shields & Young 1994; Dunk & Kilgore 2004). Taipaleenmäki (2004) tarkastelee väitöskirjassaan johdon laskentatointa teknologiasektorilla toimivan case-yrityksen tuotekehitysyksikössä rakentamansa teoreettisen viitekehyksen pohjalta. Kyseessä on ainoa kirjoittajan tiedossa oleva empiirinen tutkimus, jossa johdon

3 laskentatoimen menetelmiä ja tehtäviä tuotekehityksessä tarkastellaan kokonaisvaltaisesti usean johdon laskentatoimen osa-alueen näkökulmasta. Davila & Wouters (2006) esittävät teoreettisessa tutkimuksessaan yhteenvedon johdon laskentatoimen asemaa tuotekehityksessä käsitelleistä tutkimuksista. Loch ja Kavadias (2008) puolestaan ovat toimittaneet tuotekehitystä monipuolisesti käsittelevän teoksen, jossa tuotekehitystä tarkastellaan ajoittain johdon laskentatoimen näkökulmasta. Edellä esitettyyn pohjautuen se, että johdon laskentatoimen menetelmien hyödyntäminen tuotekehityksessä on perusteltua yrityksen kilpailukyvyn ylläpitämiseksi ja kannattavuuden parantamiseksi, yhdistettynä havaintoon siitä, että aihealuetta käsittelevä akateeminen tutkimus ei toistaiseksi ole kyennyt täydellisesti vastaamaan aihealueeseen liittyviin kysymyksiin, toimivat keskeisinä lähtökohtina tälle tutkimukselle. Tiedon lisäämisen aiheesta voidaan tulkita auttavan yrityksiä hahmottamaan sitä, kuinka johdon laskentatoimi kykenee edesauttamaan tuotekehityksen tehokkuutta ja tuotekehityspanostusten optimaalista allokointia. Lisäksi, yhteiskunnallisesti tutkimuksen aihetta voidaan pitää ajankohtaisena ja merkittävänä sikäli, että suomalaisen yhteiskunnan menettäessä väistämättä teollisia työpaikkoja halvemman kustannustason maihin, tuotekehityksen merkitys kansallisen kilpailukyvyn ylläpitäjänä tullee korostumaan tulevaisuudessa. 1.2 Tutkimuksen tavoite Tämän tutkimuksen tarkoituksena on aihealueen ympärille rakennetun teoreettisen viitekehyksen ja tutkimuksen kohdeyrityksistä kerätyn empiirisen aineiston pohjalta tarkastella johdon laskentatoimen asemaa ja menetelmiä tuotekehityksessä. Tutkimuksen keskeinen mielenkiinto kohdistuu siihen, mitkä tekijät painottuvat yritysten tuotekehityksen johdon laskentatoimessa, ja millaisia menetelmiä johdon laskentatoimen tehtävissä työskentelevät henkilöt hyödyntävät tuotekehityksessä. Tutkimustyön tavoitteena on kuvata ja ymmärtää, millä tavoin tutkielman kohdeyritykset hyödyntävät johdon laskentatointa tuotekehityksessään. Vaikka kyseessä ei ole ensimmäinen aihealueesta laadittava empiirinen tutkimus (vrt. Taipaleenmäki 2004), on tutkimuksessa tarkoitus laajentaa olemassa olevaa ymmärrystä käsiteltävästä aiheesta tarkastelemalla johdon laskentatoimen asemaa ja menetelmiä useamman kuin yhden yrityksen tuotekehi-

4 tyksessä. Täten tutkimuksen tulosten voidaan nähdä tarjoavan arvokasta lisätietoa aihealueesta, johon liittyvää tietämystä voidaan aiemmin esitetyn perusteella pitää varsin rajallisena. 1.3 Keskeiset käsitteet ja rajaukset Tutkimuksen keskeisimpiin käsitteisiin kuuluu tuotekehitys. Loch ja Kavadias (2008, 3) määrittelevät tuotekehityksen oheisesti: Tuotekehitys koostuu niistä yrityksen toiminnoista, jotka johtavat uusien tai muutettujen tuotemarkkinatarjoomien virtaan ajan myötä. Tuotekehitys sisältää sekä asiakkaille tarjottavien vaihtoehtojen ideoinnin, valinnan ja kehittämisen joko artefakteiksi (valmistetut tuotteet) tai toiminnoiksi (palvelut) että itse tuotekehitystoimintojen parantamiseksi tehdyt toimenpiteet. Oheinen määritelmä ei tee selvää eroa tutkimuksen ja tuotekehityksen välillä. Tässä tutkimuksessa kiinnostus kohdistuu johdon laskentatoimen asemaan ja menetelmiin tuotekehityksessä, eli nimenomaisesti tuotteiden kehitysvaiheessa. Yritysten harjoittama tutkimustoiminta rajautuu täten tutkimuksen ulkopuolelle. Samoin edellä esitettyyn tuotekehityksen määritelmään sisältyvää palveluiden kehitystä ei tulla tarkastelemaan tutkimuksessa, vaan huomio kiinnitetään konkreettisten hyödykkeiden kehittämiseen. Vaikka tietyt johdon laskentatoimen menetelmät saattavat olla käyttökelpoisia toisaalta sekä tutkimuksessa että tuotekehityksessä ja toisaalta sekä tuotteiden että palveluiden kehityksessä, ei tutkielmassa käsitellä eivätkä tutkielman havainnot tai johtopäätökset sellaisenaan päde tutkimukseen tai palveluiden kehitykseen. Edellä kuvattuja rajauksia voidaan perustella ensinnäkin sillä, että merkittävä osa aihealueen aiemmasta kirjallisuudesta keskittyy palveluiden sijasta tuotteiden tuotekehitykseen. Täten tässä kyseistä teoriakirjallisuutta hyödyntävässä ja samaa aihealuetta käsittelevässä tutkimuksessa on perusteltua tehdä vastaavanlainen rajaus. Tutkimuksen rajaamista työn ulkopuolelle puolestaan puoltaa tutkimus- ja kehitystoiminnan luonteiden erilaisuus. Esimerkkinä tästä voidaan mainita se, että tuotekehityksessä johdon laskentatoimen osaalueisiin lukeutuva kustannuslaskenta voidaan ulottaa kehitteillä olevan tuotteen osalta sen

5 koko elinkaaren aikaisiin kustannuksiin. Vastaava menettely ei ole mahdollista tutkimustoiminnassa. Tutkimuksen ja tuotekehityksen toisistaan poikkeavat laskentamenetelmät johtavat täten siihen, että nämä kaksi toimintoa on tässä työssä mielekästä erottaa toisistaan. Myös johdon laskentatoimi voidaan tulkita tutkielman kannalta keskeiseksi käsitteeksi. Johdon laskentatoimelle erään määritelmän tarjoavat Bhimani, Horngren, Datar ja Foster (2008, 5), joiden mukaan johdon laskentatoimi on tekemisissä rahamääräisen sekä muunlaisen informaation mittaamisen ja raportoinnin kanssa tarkoituksenaan tukea yritysjohtoa yrityksen tavoitteiden saavuttamisessa. Määritelmä antaa yleiskuvan siitä, mitä johdon laskentatoimeen liittyy, mutta se ei karkeudessaan kykene esittämään, mitkä nimenomaiset tehtävät voidaan nähdä kuuluviksi johdon laskentatoimen alle. Tässä tutkimuksessa johdon laskentatoimeen sisällytetään ne teoreettisessa osiossa esiteltävät osa-alueet, jotka nousevat esiin aihealueen kirjallisuudesta. Teoreettinen osio ei täten ole kattava kuvaus kaikista johdon laskentatoimen tehtävistä ja osa-alueista, vaan pelkästään niistä, jotka aiemman kirjallisuuden pohjalta on tulkittavissa relevanteiksi tämän tutkimuksen kannalta. Perusteet teoreettisen viitekehyksen suhteen tehdyille rajauksille esitetään tutkimuksen teoreettisen viitekehyksen esittelyn yhteydessä. 1.4 Tutkimusmetodit Tämä tutkimus nojaa tieteenfilosofialtaan sosiaaliseen konstruktivismiin, joka pohjautuu ajatukseen todellisuuden sosiaalisesta rakentumisesta. Sosiaaliseen konstruktivismiin liittyy keskeisesti muun muassa se, että selityksillä pyritään lisäämään ymmärrystä tutkimuksen kohteesta. (Koskinen, Alasuutari & Peltonen 2005, 33 34) Kuten aiemmin on todettu, tutkielman keskeisin tavoite on kuvata ja ymmärtää sitä, kuinka yritykset hyödyntävät johdon laskentatoimen menetelmiä tuotekehityksessä. Sosiaalisen konstruktivismin ominaispiirteisiin lukeutuu lisäksi aineiston kerääminen pienestä tapausmäärästä sekä päättelyn tapahtuminen aineistolähtöisesti (Koskinen ym. 2005, 34). Vaatimus aineistosta viittaa täten siihen, että kyseessä on empiirinen työ, jota edellä kuvattujen tekijöiden valossa voidaan pitää laadullisena, kvalitatiivisena tutkimuksena. Neilimo ja Näsi (1987) ovat laatineet suomalaisessa liiketaloustieteiden tutkimuksessa yleisesti hyväksytyn ja sovelletun tutkimusotteiden nelijakoisen tyypittelyn. Tyypittelyssä ero-

6 tetaan toisistaan käsiteanalyyttinen, päätöksentekometodologinen, toiminta-analyyttinen ja nomoteettinen tutkimusote. Myöhemmin jaotteluun on ehdotettu lisättäväksi viides, konstruktiivinen, tutkimusote (Kasanen, Lukka & Siitonen 1991). Tämän tutkimuksen voidaan nähdä sijoittuvan toiminta-analyyttisen tutkimusotteen alle. Toiminta-analyyttiselle tutkimusotteelle on ominaista kohdeilmiön ymmärtäminen sekä empirian mukanaolo harvojen kohdeyksiköiden kautta. Lisäksi toiminta-analyyttiseen tutkimusotteeseen liittyy suhteellisen ei-sidottujen, mutta monipuolisten tutkimusmenetelmien käyttö. (Neilimo & Näsi 1987, 35) Monipuolisten aineistonkeruumenetelmien hyödyntäminen viittaa triangulaatioon, jonka Koskinen ym. (2005, 158) esittävät parantavan tutkimuksen luotettavuutta, koska usean erilaisen lähteen tarjotessa yhteneväistä tietoa tutkittavasta kohdeilmiöstä tutkija voi perustellummin väittää, että tutkimuksen tulokset eivät riipu käytetyn menetelmän erityispiirteistä. Tämän tutkimuksen toiminta-analyyttisesta luonteesta huolimatta triangulaation käyttö ei tutkimuksessa osoittautunut mahdolliseksi erinäisistä kohdeyrityksiin ja tuotekehitykseen liittyvistä syistä johtuen. Näitä syitä käsitellään tarkemmin tutkimuksen empiirisen aineiston ja menetelmien esittelyn yhteydessä luvussa 3. 1.5 Tutkimuksen kulku Tämä tutkimus jakautuu kuuteen lukuun. Johdannon jälkeen tutkimuksen toisessa luvussa tarkastellaan aihealueen kannalta relevanttia teoriaa tarkoituksena mallintaa sitä, mitä tekijöitä tuotekehityksen johdon laskentatoimeen nähdään teoriakirjallisuuden perusteella liittyvän. Luvun alussa kuvataan lisäksi yleisellä tasolla tuotekehityksen merkitys yritykselle sekä havainnollistetaan, kuinka tuotekehitysprosessin on esitetty etenevän. Tutkimuksen teoreettinen osio toimii pohjana tutkimuksen kolmannelle ja neljännelle luvulle, joista rakentuu tämän tutkimuksen empiirinen osio. Tutkimuksen luvussa kolme esitellään tämän kvalitatiivisen tutkimuksen kohdeyritykset sekä aineiston keruu- ja käsittelymenetelmät. Tutkimuksen neljäs luku alkaa kerätyn haastatteluaineiston kuvaamisella, minkä jälkeen luvun loppuosassa esitellään tutkimuksen keskeiset tulokset. Neljäs luku etenee pitkälti toisessa luvussa kuvatun teoreettisen viitekehyksen rakenteen mukaisesti. Tutkimuksen tulosten läpikäymisen jälkeen viidennessä luvussa saatuja tuloksia tarkastellaan teoreettisen viitekehyksen pohjalta. Pohdinnaksi nimetyssä

7 luvussa tutkimuksen tuloksista pyritään nostamaan esiin niitä tekijöitä, jotka määrittävät kohdeyritysten tuotekehityksen laskentakäytäntöjä. Tämän lisäksi viidennessä luvussa otetaan kantaa tutkimuksen luotettavuutta koskeviin kysymyksiin. Tutkimuksen kuudennessa ja viimeisessä luvussa esitetään tutkimuksen johtopäätökset sekä tutkijan näkemys mielenkiintoisimmista jatkotutkimusaiheista. Tutkimuksen liitteistä löytyvät tutkimuksen empiirisen aineiston keruussa käytetty haastattelulomake (liite 1) sekä yhteenveto suoritettujen haastattelujen ajankohdista ja kestoista (liite 2). 2 JOHDON LASKENTATOIMI TUOTEKEHITYKSESSÄ 2.1 Tuotekehitys 2.1.1 Tuotekehityksen merkitys ja erityispiirteet Kilpailun kansainvälistyminen, markkinoiden pirstaloituminen yhdessä asiakasvaatimusten kasvun kanssa sekä monipuoliset ja alati kehittyvät teknologiat ovat johtaneet siihen, että tuotekehityksen asema ja merkitys yrityksen arvoketjussa on korostunut. Yritysten, toimialasta riippumatta, tulee pyrkiä kehittämään asiakkaidensa vaatimukset täyttäviä tuotteita kilpailijoitaan nopeammin ja tehokkaammin kyetäkseen saavuttamaan kilpailuetua. (Wheelwright & Clark 1992, 1-2) Alin (1994) havainto, jonka mukaan keskimäärin 50 % yritysten tuloksista määräytyy viiden viimeisen vuoden aikana kehitettyjen tuotteiden perusteella, havainnollistaa hyvin sitä, kuinka kriittinen menestystekijä tuotekehitys on yritysten taloudellista suorituskykyä tarkasteltaessa (Dunk & Kilgore 2004, 124). Vaikka onnistuneen tuotekehityksen ja yrityksen taloudellisen menestyksen välillä on nähtävissä suora yhteys, on tuotekehityksen onnistumista selittävien tekijöiden määrittely vaikeaa (Hultink & Robben 1995, 393). Tämä johtuu siitä, että tuotekehitys on luonteeltaan moniulotteinen toiminto, jonka onnistumiseen vaikuttavat lukuisat eri asiat. Ensinnäkin, tuotekehitys on toimintona poikkifunktionaalinen, minkä seurauksena se edellyttää lähes kaikkien yrityksen eri osastojen aktiivisuutta ja kontribuutiota (Haque, Pawar & Barson 2000, 169). Taipaleenmäki (2004, 29) tuo esiin johtamiskirjallisuudessa usein esiintyvän näkökulman, jonka mukaan tuotekehityksessä yleisesti hyödynnettävien poikkifunktionaa-

8 listen tiimien (Olson, Walker, Ruekert & Bonner 2001, 258) johtaminen on äärimmäisen haastavaa. Suomala ja Jokioinen (2003, 216 217) tukevat poikkifunktionaalista ajattelua ehdottamalla, että tuotekehitysprojektien menestyksen määrittelyssä tulee huomioida muun muassa strategiset tekijät, teknologioihin liittyvät seikat, asiakkaiden ja kilpailutilanteen asettamat haasteet sekä tuotekehityksen vaikutukset yrityksen ja liiketoimintayksikön toimintaan. Tuotekehityksen onnistuminen ei heidän mukaansa ole määriteltävissä vain yhtä tai kahta mittaria käyttämällä. Edellä esitettyjen tuotekehityksen erityispiirteiden ohella tuotekehitykseen liittyvä tavoitteiden moninaisuus korostuu tarkasteltaessa Cooperin kehittämää selviytymiskolmiota. Sen mukaan yrityksen tulee menestyäkseen kyetä tasapainottamaan kolme tuotteisiinsa keskeisesti liittyvää tekijää. Nämä tekijät ovat kustannukset, laatu sekä toiminnot. Laadun Cooper määrittelee tarkoittavan tuotteen kykyä vastata sille asetettuja vaatimuksia. Toiminnot puolestaan pohjautuvat asiakkaan tarpeille, ja ne kuvaavat niitä tuotteen piirteitä, joista asiakas on valmis maksamaan. (Cooper 1995, 14 15; Vehmanen & Koskinen 1997, 353) Cooperin (1995) mukaan yrityksen on syytä huomioida selviytymiskolmion eri osa-alueet jo tuotteiden suunnitteluvaiheessa, jotta se kykenee tyydyttämään asiakkaidensa tarpeet. Lisäksi, kuten Taipaleenmäki (2004, 33) huomauttaa, tuotekehitykseen kohdistuu nykyään huomattavia aikataulupaineita tuotteiden lyhentyneiden elinkaarien ja ankaran kilpailun johdosta, minkä seurauksena tuotteita tulee kehittää ja saattaa markkinoille aikaisempaa nopeammassa tahdissa. Yllä esitetyt haasteet ovat pakottaneet yritykset organisoimaan tuotekehityksensä siten, että tuotekehitykselle asetetut tavoitteet kyetään saavuttamaan. Vaikka yritysten soveltamien tuotekehityskäytäntöjen kirjo on erittäin suuri, liittyy tuotekehitysprosessiin joukko piirteitä, jotka ovat kaikille yrityksille yhteisiä (Loch & Kavadias 2008, 3). Seuraavassa kappaleessa luodaan katsaus siihen, kuinka tätä prosessia voidaan yleisellä tasolla kuvata, minkä jälkeen siirrytään tarkastelemaan sitä, kuinka johdon laskentatoimi voi aihealueen teoriakirjallisuuden perusteella tukea tuotekehityksen onnistumista.

9 2.1.2 Tuotekehitysprosessin kuvaus Tuotekehityksen voidaan Lochin ja Kavadiasin (2008, 3-4) mukaan nähdä koostuvan neljästä elementistä, joiden jaottelu noudattaa pitkälti tämän tutkimuksen luvussa 1.3 esitettyä tuotekehityksen määritelmää. Tuotekehityksen ensimmäinen elementti on vaihtoehtojen luotaamisprosessi, jossa pyritään identifioimaan sellaisia uusia teknologioiden, prosessien ja markkinatarpeiden yhdistelmiä, joiden avulla yrityksen on mahdollista aikaansaada taloudellista lisäarvoa. Luovuus ja innovatiivisuus ovat tässä tuotekehityksen elementissä korostuvia tekijöitä. Vaihtoehtojen luotaamista seuraa valintaprosessi, jonka tarkoituksena on, prosessin nimen mukaisesti, valita vaihtoehtojen joukosta se, joka osoittautuu määriteltyjen kriteerien valossa lupaavimmaksi. Edellisessä kappaleessa esitettyyn Suomalan ja Jokioisen (2003) ajatukseen viitaten kriteerit on pyrittävä hahmottamaan laaja-alaisesti. Kolmantena elementtinä Lochin ja Kavadiasin (2008) mallissa tuotekehitykseen liittyy muutosprosessi, jonka tehtävä on kehittää aiemmin generoiduista vaihtoehdoista asiakkaille myytävissä oleva tuote. Lisäksi Loch ja Kavadias (2008, 4) erottavat edellisistä koordinaatioprosessin, jonka tavoitteena on varmistaa tuotekehitykseen liittyvien toimintojen välisen tiedonkulun ja yhteistyön toimivuus. Toisin kuin Loch ja Kavadias (2008), jotka eivät eksplisiittisesti ilmaise kantaansa laatimansa mallin eri elementtien ajallisesta järjestyksestä tai niiden keskinäisestä suhteesta, Davila (2000, 385) kuvaa tuotekehitysprojektin selkeästi määritellyistä ja toisiaan seuraavista vaiheista koostuvana prosessina. Davilan (2000, 385) jaottelussa yksittäinen tuotekehitysprojekti alkaa suunnitteluvaiheella, jossa hahmotetaan muun muassa projektin vaatimukset, suunniteltavan tuotteen kohdemarkkinat ja tuotteen ominaisuudet. Keskeisiin ominaisuuksiin kuuluvat toiminnallisuus, hinta, laatu ja alustava julkaisupäivämäärä. Suunnitteluvaihetta seuraa tuotekonseptin määrittelyvaihe, jossa määritellään edellistä vaihetta yksityiskohtaisemmin tuotteen ominaisuudet sekä tuotekehitysprojektin vaatimukset, kuten tavoitekustannukset, asiakasrajapinnat ja tarvittavat organisatoriset resurssit. Kolmas vaihe on tuotteen varsinainen suunnitteluvaihe, jota seuraa vielä testaaminen ja tuotannon käynnistäminen. (Davila 2000, 385) Davila (2000, 385) tuo esiin, että johdon kontrolli ulottuu tuotekehitykseen vaiheiden väleihin sijoittuvissa johdon kokouksissa, joissa päätetään yksittäisten tuotekehitysprojektien jatkamisesta tai niiden päättämisestä. Lisäksi Davila (2000,

10 385) korostaa, että tuotekehitysprosessi voi olla paitsi lineaarinen, myös iteratiivinen, jolloin tuotteiden ominaisuuksiin voidaan tehdä muutoksia prosessin edetessä ja kehitteillä olevaa tuotetta koskevan informaation lisääntyessä. 2.2 Johdon laskentatoimen rooli tuotekehityksen ohjauksessa 2.2.1 Tutkimuksen teoreettisen viitekehyksen osa-alueet Tämän tutkimuksen teoreettinen viitekehys pohjautuu aiemmin työn johdannossa esille nostettuun havaintoon, jonka mukaan ei ole olemassa yhtä yleisesti hyväksyttyä näkemystä siitä, mitä tehtäviä johdon laskentatoimella tuotekehityksessä on. Enemmistössä aihealueen aikaisempia tutkimuksia on pyritty tarkastelemaan tiettyä rajattua johdon laskentatoimen osa-aluetta ja sen menetelmiä tuotekehityksessä. Näistä osa-alueista korostuvat etenkin kustannuslaskenta ja suorituskyvyn mittaaminen. Myös tuotekehityksen taloudellisesta suunnittelusta on löydettävissä julkaisuja. Davila ja Wouters (2006, 836 837) raportoivat, että edellisten ohella tuotekehityksen suorituskyvyn mittaamiseen liittyvää kannustinjärjestelmien suunnittelua on johdon laskentatoimen tutkimuksen piirissä käsitelty jonkin verran, mutta jatkavat, että useat aiheeseen keskeisesti liittyvät kysymykset ovat toistaiseksi vailla vastausta. Lisäksi Davila ja Wouters (2006) painottavat johdon ohjausjärjestelmien merkitystä tuotekehityksessä huomauttaen kuitenkin, että aihealuetta käsittelevien empiiristen tutkimusten tulokset ovat olleet varsin ristiriitaisia. Taipaleenmäki (2004) jakaa väitöskirjassaan johdon laskentatoimen tehtävät tuotekehityksessä kustannusjohtamiseen ja taloudelliseen suunnitteluun ja kontrolliin. Tämä jaottelu on jossain määrin analoginen Davilan ja Woutersin (2006) teoreettisen tutkimuksen kanssa, jossa johdon laskentatoimen tehtävistä tuotekehityksessä korostuvat kustannusten mallintaminen, suorituskyvyn mittaaminen, kannustinjärjestelmien suunnittelu ja johdon ohjausjärjestelmät. Näiden kahden tutkimuksen pohjalta rakentuu tämän tutkimuksen teoreettinen viitekehys, jonka osa-alueiksi on valittu taloudellinen suunnittelu, kustannuslaskenta sekä suorituskyvyn mittaaminen. Kannustinjärjestelmiä käsitellään tutkimuksessa yhdessä suorituskyvyn mittaamisen kanssa. Johdon ohjausjärjestelmät on rajattu viitekehyksen ulkopuolelle johtuen siitä, että niihin sisältyy Langfield-Smithin (1997, 208) mukaan tekijöitä, jotka eivät kaikki lukeudu johdon laskentatoimeen.

11 Tutkimuksen teoreettista viitekehystä käsittelevä osio jäsentyy siten, että seuraavaksi luodaan ensin yleisellä tasolla katsaus kuhunkin teoreettisen viitekehyksen osa-alueeseen, minkä jälkeen jokaista osa-aluetta yhdessä siihen kuuluvien menetelmien kanssa tarkastellaan yksityiskohtaisemmin. Teoreettisen viitekehyksen tarkoituksena on kuvata kokonaisvaltaisesti sitä, minkälaisia menetelmiä ja tekijöitä johdon laskentatoimen rooliin tuotekehityksen ohjauksessa aihealueen aikaisempien kirjoitusten perusteella liittyy, sekä toimia pohjana teoreettisen osion jälkeen esitettävälle tutkimuksen empiiriselle osiolle. Taloudellinen suunnittelu Keskustelu tuotekehityksen taloudellisesta suunnittelusta keskittyy pitkälti tuotekehityksen budjetoinnin ympärille. Poguen (1998) mukaan tuotekehitysbudjetilla on kaksi keskeistä tavoitetta. Ensinnäkin budjetin tulee tunnistaa yksittäiset tuotekehitysprojektit ja eri tuotekehitysperiodit. Toiseksi budjetin tulee määrittää rahamääräinen arvo kaikille niille erille, jotka voidaan yksiselitteisesti kohdistaa tuotekehityksen kustannuksiksi, jotta tuotekehitykseen aiheuttamisperiaatteen mukaan kuuluvia kustannuksia ei epähuomiossa lueta välillisiksi kustannuksiksi. (Taipaleenmäki 2004, 72) Tuotekehitykseen, ja tutkimukseen siinä ohella, liittyvän budjetointipäätöksenteon kriittisyys korostuu tarkasteltaessa virheellisen suuruisen budjetin seurauksia. Mikäli budjetti on liian suuri, yrityksen rahoituksellinen asema voi heikentyä. Toisaalta taas, mikäli budjetti asetetaan liian alhaiseksi, yrityksen pitkän tähtäyksen kilpailuetu voi vaarantua. (Heidenberger, Schillinger & Stummer 2003, 15) Tuotekehityksen budjetointiin liittyy joukko kirjallisuudessa kuvattuja erityispiirteitä, jotka on syytä tuoda esiin aihetta käsiteltäessä. Näitä ovat Taipaleenmäen (2004) huomio budjettiharhan merkityksestä tuotekehitysympäristössä, Dunkin ja Kilgoren (2004) havainto siitä, että tuotekehitysbudjettien suuruuteen vaikuttavia keskeisiä tekijöitä ovat muun muassa budjetointikautta edeltävän vuoden liikevaihto ja tulos sekä Shieldsin ja Youngin (1994) empiirisen tutkimuksen keskeinen tulos, jonka mukaan tuotekehitysammattilaisten kustannustietoisuus on pitkälti riippuvainen heidän mahdollisuudesta osallistua tuotekehitysbudjettien laatimiseen. Tuotekehityksen taloudellista suunnittelua käsittelevässä kappaleessa tullaan perehtymään edellä mainittuihin tarkemmin.

12 Kustannuslaskenta Taipaleenmäen (2004, 52) mukaan johdon laskentatoimen henkilöstö kykenee tuottamaan monipuolista ja kokonaisvaltaista kustannusinformaatiota tuotekehityksessä tehtävien päätösten tueksi. Johdon laskentatoimen menetelmien avulla on paitsi mahdollista arvioida hankintojen kustannuksia, myös kiinnittää huomiota sellaisiin kysymyksiin kuten mitkä toiminnot aiheuttavat kustannuksia, mitkä ovat kehitettävän tuotteen elinkaaren aikaiset kustannukset sekä kuinka tuotekehityksessä tehtävät päätökset vaikuttavat välillisiin kustannuksiin. Hertenstein ja Platt (1998) nimeävät johdon laskentatoimen vastuiksi tuotekehityksessä tuotteen taloudellisen kannattavuuden arvioimisen sekä taloudellisen tiedon, kuten tuotteiden kustannusarvioiden, ennakoimisen ja tuottamisen. Heidän mukaansa näkemys siitä, että johdon laskentatoimesta saatava hyöty tuotekehityksessä maksimoituu silloin, kun johdon laskentatoimi on osana tuotekehitysprojektia heti projektin alusta lähtien, on yleisesti tiedostettu. (Taipaleenmäki 2004, 53) Kirjallisuudessa on esitetty monenlaisia tapoja ja menetelmiä toteuttaa kustannuslaskentaa tuotekehityksessä. Taipaleenmäki (2004) esittää elinkaarilaskennan olevan käyttökelpoinen työkalu kehitettävän tuotteen elinkaaren aikaisten kustannusten mallintamiseen. Davila ja Wouters (2006, 833) toteavat, että suurin osa tuotekehitykseen keskittyvästä johdon laskentatoimen tutkimuksesta tarkastelee aihealuetta tavoitekustannuslaskennan näkökulmasta. Myös toimintolaskennan, joka Taipaleenmäen (2004, 64) mukaan linkittyy jossain määrin elinkaarilaskentaan ja tavoitekustannuslaskentaan, on nähty voivan tarjota hyödyllistä kustannusinformaatiota tuotekehityspäätöksiä varten (Tornberg, Jämsen & Paranko 2000, 80). Edellisten lisäksi Davila ja Wouters (2006, 833 844) tuovat esiin erinäisiä vaihtoehtoisia menetelmiä, tai ennemmin kustannuslaskentaan linkittyviä toimintatapoja, joilla tuotekehityksen kustannuslaskentaa ja kustannusten mallintamista voidaan edistää. Näitä ovat esimerkiksi tuotekehitystiimien kanssa rinnakkain toimivien kustannustiimien käyttö sekä erityisten kustannusstrategioiden määrittely. Edellä kuvattuja tuotekehityksen kustannuslaskennan menetelmiä tullaan tarkastelemaan yksitellen tutkimuksen luvussa 2.2.3.

13 Suorituskyvyn mittaaminen Davila ja Wouters (2006, 835) toteavat, että tuotekehityksen merkityksen korostuminen on saanut yritykset kiinnostumaan siitä, kuinka tuotekehityksen tehokkuutta ja onnistumista tulisi mitata. Kuitenkin, tuotekehityksen monimutkaisuus ja poikkifunktionaalisuus sekä siihen liittyvä rutiininomaisten käytäntöjen puute ja epävarmuus tekevät tuotekehityksen suorituskyvyn mittaamisesta vaikeaa. Epäselvyyttä aiheuttaa lisäksi se, että yhdelle projektille sopivat suorituskyvyn mittarit eivät välttämättä ole optimaalisia toisen projektin suorituskyvyn arviointiin. (Tatikonda 2008, 199) Näiden haasteiden johdosta yksiselitteistä ratkaisua siihen, kuinka tuotekehityksen suorituskyvyn mittaaminen tulisi käytännössä toteuttaa, ei toistaiseksi ole onnistuttu esittämään (Davila & Wouters 2006, 835). Yleispätevän tuotekehityksen suorituskykymittariston puuttumisesta huolimatta akateeminen tutkimus on tunnistanut lukuisia vaihtoehtoisia menetelmiä, joiden avulla tuotekehityksen suorituskykyä on mahdollista pyrkiä mittamaan. Hertensteinin ja Plattin (2000, 310) tutkimustulosten mukaan yritykset hyödyntävät sekä rahamääräisiä että ei-rahamääräisiä mittareita tuotekehityksessään. Davila ja Wouters (2006, 835) puolestaan havainnoivat, että ei-rahamääräisiä mittareita käsittelevät tutkimukset tunnistavat sekä kvantitatiivisten että kvalitatiivisten mittareiden käytön tärkeyden. Tatikondan (2008, 209 210) näkemyksen mukaan yritysten tulisi pyrkiä tarkastelemaan tuotekehityksen suorituskykyä laaja-alaisesti siten, että huomioon otettaisiin sekä lyhyen tähtäyksen taktiset että pitkän tähtäyksen strategiset tavoitteet. Lisäksi arviointi tulisi suorittaa sekä yrityksen sisäisiä että ulkoisia tekijöitä tarkastellen. Tämänkaltainen ajattelutapa vie tuotekehityksen suorituskyvyn mittaamiseen liittyvää keskustelua kohti tasapainotetun mittariston ajatuksia ja käsitteitä. Kannustinten suunnittelu linkittyy Davilan ja Woutersin (2006, 836) mukaan olennaisesti suorituskyvyn mittaamiseen. Tuotekehityksessä kannustinten ja suorituskyvyn välinen yhteys on erityisen kiinnostava, koska oletuksen mukaan luovuus ja luontainen motivaatio ovat tuotekehityksen onnistumisen kannalta keskeisiä tekijöitä. Kannustimien puolestaan on Amabilen (1997) mukaan havaittu vaikuttavan näihin negatiivisesti, minkä perusteella on mahdollista tulkita, että tuotekehityksen suorituskyky ei mahdollisesti parane kannustinten seurauksena. Tämä näkemys on ristiriidassa perinteisen ajattelutavan kanssa, joka tulkitsee toimijoiden reagoivan kannustimiin ja toimivan niiden mukaisesti. (Davila & Wou-

14 ters 2006, 836 837) Vaikka aiheeseen liittyviä tutkimuksia on julkaistu vain varsin vähäisesti, on siihen liittyvä keskustelu tämän tutkimuksen kannalta relevanttia, minkä johdosta aihetta tullaan käsittelemään osana tuotekehityksen suorituskyvyn mittaamista tutkimuksen luvussa 2.2.4. 2.2.2 Tuotekehityksen taloudellinen suunnittelu Budjetointi Budjetin tarkoitus on ilmaista rahassa yrityksen tai sen osan tietyn ajan toimintasuunnitelma. Budjettijärjestelmä koostuu vastuualuebudjeteista, jotka syntyvät budjetointiprosessin tuloksena. Budjetointiprosessin vaiheita ovat organisaation ylimpien tasojen tavoitteiden asetanta, näiden tavoitteiden viestintä alaspäin organisaatiohierarkiassa sekä organisaation alempien tasojen näkemysten viestintä organisaatiossa ylöspäin. Budjetointiprosessi korostaa budjetoinnin merkitystä johtamisen välineenä, koska prosessin aikana organisaation eri osien tulosvastuullisuus määritellään ja resurssit kohdistetaan yksiköille tämän tulosvastuun mukaan. Myös toteutumien analysointi kuuluu keskeisesti budjetointiin. (Vehmanen & Koskinen 1997, 348 350) Budjetoinnin käyttö johtamisen välineenä merkitsee sitä, että budjettien myötä yrityksen johto pyrkii ohjaamaan ja kontrolloimaan yrityksen eri yksiköiden toimintaa. Tuotekehityksessä keskeinen kontrollin muoto liittyy Anthonyn, Deardenin ja Bedfordin (1984) mukaan työpaikkojen ja tehtävien laajuuden suunnitteluun, mikä budjetissa ilmenee yleensä töille määritettyinä rahamääräisinä arvoina. Tällöin tuotekehitysbudjetti laaditaan kulubudjetin muotoon. (Dunk 2004, 126) Rockness ja Shields (1988, 571) esittävät, että kulubudjetin käyttöön kontrollivälineenä liittyy se, että budjetissa määritellään euromääräiset rajat toimintojen käytölle, minkä pohjalta yksikkö voi suunnitella toimintansa siten, että määritellyt rajat eivät ylity. He korostavat kulubudjetin olevan käyttökelpoinen budjetointimenetelmä tuotekehityksessä, koska tuotekehitysprosessin monimutkaisuudesta ja tulosten epävarmuudesta johtuen panos tuotos-suhteeseen perustuvien budjetointimenetelmien käyttö ei ole mielekästä (Rockness ja Shields 1988, 569). Kulubudjettien soveltamiseen tuotekehityksessä liittyy keskeisesti eräitä huomionarvoisia piirteitä. Kaplan ja Atkinson (1989) epäilevät, että tuotekehitysesimiesten painostaminen

15 tiukkojen budjettirajojen puitteissa toimimiseen ei yksiselitteisesti ole osoitus tehokkuudesta, eikä välttämättä kannusta innovatiivisuuteen. Lisäksi, budjettierojen pohjalta tehdyt johtopäätökset voivat olla virheellisiä esimerkiksi silloin, jos positiivisen budjettieron tulkitaan automaattisesti tarkoittavan sitä, että tuotekehitystoiminnan laatu ja suorituskyky eivät vastaa toivottua. (Taipaleenmäki 2004, 72) Tuotekehityksen budjetoinnin yhteydessä onkin syytä tarkastella tekijöitä, jotka vaikuttavat keskeisesti budjetin laatimiseen sekä siihen, kuinka budjetti ohjaa toimintaa. Näitä, tässä tutkimuksessa tuotekehityksen budjetoinnin erityispiirteiksi nimettyjä tekijöitä, tarkastellaan tutkimuksessa seuraavaksi. Budjetoinnin erityispiirteitä tuotekehityksessä Taipaleenmäki (2004, 72) toteaa, että tuotekehitys tarjoaa hyvän ympäristön budjettiharhan hyödyntämiseen johtuen tuotekehitykseen liittyvästä epävarmuudesta sekä siitä, että eri tuotekehitysprojektit kilpailevat usein keskenään samoista resursseista. Budjettiharhalla Taipaleenmäki viittaa budjetoinnista vastaavan henkilön tietoiseen valintaan esittää budjettiin erilaista lukua kuin mitä hän todellisuudessa uskoo resursseja tarvittavan, ja sen syntymiseen voi vaikuttaa muun muassa suorituskyvyn arvioimisen linkittyminen budjetteihin. Vaihtoehtoisesti budjettiharhan synnyttämisen motiivina voi toimia ajatus tulevaisuuden budjettilukujen kasvattamisesta. Budjettiharhan sisältyminen budjetteihin ja resurssien mitoittaminen harhan mukaisesti voi monesti johtaa yrityksen kannalta epäedulliseen lopputulokseen. (Taipaleenmäki 2004, 72) Ajatus tulevien tuotekehitysbudjettien kasvattamisesta budjettiharhan synnyttämisen selittäjänä perustuu Taipaleenmäen (2004, 72) näkemykseen, jonka mukaan yhtenä vuonna ylisuureksi mitoitettu budjetti olisi siirrettävissä seuraavalle vuodelle vastaavan suuruisena. Tätä näkemystä tukee Ballin, Thomasin ja McGrathin (1991) tutkimuksen tulos, jonka mukaan keskeiset tuotekehitysbudjetin suuruuteen vaikuttavat tekijät ovat aikaisemman budjetin loppusumma, budjetointikautta edeltävän vuoden liikevaihto ja tulos, yrityksen rahoituksellinen asema sekä projektikohtaiset kustannustiedot (Dunk & Kilgore 2004, 132). Dunk ja Kilgore (2004, 133 134) havaitsivat, että edellä listattujen taloudellisten tekijöiden merkitys tuotekehitysbudjettia laadittaessa korostuu silloin, kun tuotekehitystä leimaa poikkifunktionaalisuus ja kun yritys joutuu kilpailemaan markkinoilla kustannusperusteisesti. Aiemmin tässä työssä juuri poikkifunktionaalisuutta ja tavoitekustannusten saavuttamista

16 on korostettu yritysten tuotekehitykseen yleisesti liittyvinä piirteinä. Täten tuotekehitysbudjettien suuruutta määritettäessä rahamääräisen ja yrityksen taloudellista suorituskykyä kuvaavan informaation voidaan nähdä olevan keskeisessä asemassa. Kolmantena tuotekehityksen budjetoinnin erityispiirteenä voidaan pitää Shieldsin ja Youngin (1994, 175) havaintoa siitä, että tuotekehitysammattilaisten kustannustietoisuus on pitkälti riippuvainen heidän mahdollisuudestaan osallistua budjetointiprosessiin. Koska tuotekehitystiimien kyky vaikuttaa yrityksen kustannusrakenteeseen liittyy yhtäältä tiimien omasta toiminnasta aiheutuvien kustannusten kontrollointiin, ja koska kustannustietoisuuden lisääntymisen myötä tuotekehitystiimit kykenevät tarkastelemaan kriittisesti omia kustannuksiaan, voidaan tuotekehitystiimien kustannustietoisuuden edistämisen tulkita vaikuttavan edullisesti yrityksen kokonaiskustannuksiin (Shields ja Young 1994, 175). Osallistuvan budjetoinnin vahvuus kustannustietoisuuden edistäjänä liittyy Shieldsin ja Youngin (1994, 191) tulkinnan mukaan siihen, että sen avulla voidaan tehokkaasti jakaa informaatiota ja lisätä ymmärrystä tuotekehitystoimintaan liittyvistä kustannuksia aiheuttavista tekijöistä. Edellisessä kappaleessa esitetyn mukaisesti tuotekehitystiimit voivat vaikuttaa yrityksen kustannusrakenteeseen vaikuttamalla itse tuotekehitystoiminnon aiheuttamiin kustannuksiin. Tämän lisäksi tuotekehityksessä on mahdollista tarkastella sitä, kuinka tuotekehityksessä tehtävät päätökset vaikuttavat niihin kustannuksiin, jotka aiheutuvat tuotekehityksen jälkeen (Shields & Young 1994, 175). Tämä huomio nousee keskeiseksi mielenkiinnon kohteeksi tarkasteltaessa tuotekehityksen kustannuslaskentaa ja niitä menetelmiä, joita tuotekehityksen kustannuslaskennassa on mahdollista hyödyntää. Koska, kuten tässä tutkimuksessa on aiemmin tuotu esille, suuri osa tuotteen kustannuksista määräytyy tuotekehityksessä tehtävien päätösten perusteella, voidaan tuotekehityksen kustannuslaskentaa pitää johdon laskentatoimen kenties jopa keskeisimpänä osa-alueena tuotekehityksessä. Sitä, mitä välineitä johdon laskentatoimi tarjoaa tuotekehityksen kustannuslaskennan toteuttamiseen, tarkastellaan tässä tutkimuksessa seuraavaksi.

17 2.2.3 Kustannuslaskenta tuotekehityksessä Elinkaarilaskenta Elinkaarilaskenta viittaa menetelmään, jonka avulla pyritään tunnistamaan tietyn tuotteen koko elinkaaren aikaiset kustannukset (Taipaleenmäki 2004, 58). Menetelmään liittyy keskeisesti paitsi tuotteen elinkaaren aikaisten kustannusten arviointi ja seuranta, myös tavoite vaihtoehtoisten toimintatapojen ymmärtämisestä ja niiden kustannusten mallintamisesta (Woodward 1997, 336; Lindholm & Suomala 2007, 651). Siinä missä tässä tutkimuksessa elinkaarilaskennalla tarkoitetaan juuri tuotekehitystä harjoittavan yrityksen kehittämien tuotteiden elinkaarten aikaisien kustannusten arviointia ja seurantaa, muissa yhteyksissä elinkaarilaskennalla voidaan kuvata myös esimerkiksi asiakkaan ostaman tuotteen elinkaaren aikaisia kustannuksia tai vaihtoehtoisesti tietyn tuotteen elinkaarikustannuksia yhteiskunnalle (Lindholm & Suomala 2007, 651). Tässä tutkimuksessa elinkaarikustannuksilla tarkoitetaan täten niitä kustannuksia, jotka aiheutuvat yritykselle muun muassa tuotekehityksestä, tuotannosta, logistiikasta, markkinoinnista ja asiakaspalvelusta. Harveyn (1976) esittämässä mallissa elinkaarilaskenta kuvataan nelivaiheisena prosessina. Prosessin ensimmäinen vaihe on kaikkien tarkastelun kannalta relevanttien kustannuserien tunnistaminen. Lähtökohtaisesti kaikki tuotteen aiheuttamat kustannukset tulisi ottaa huomioon, mutta käytännössä tämä on harvoin mahdollista. Prosessin toinen vaihe liittyy kustannusrakenteen määrittelyyn ja sen tarkoitus on ryhmitellä ensimmäisessä vaiheessa tunnistetut kustannukset siten, että eri kustannuserien kytkeytyminen toisiinsa kyetään tunnistamaan. Kustannusrakenteen tarkkuus riippuu elinkaarilaskentamallille asetetuista informaatiovaatimuksista, mutta yleensä rakenne määräytyy yrityksen toiminto- tai osastojaon perusteella. Elinkaarilaskentaprosessin kolmas vaihe Harveyn mukaan on kustannusten ennakoiminen riippuvuussuhteiden tarkastelun avulla. Siinä pyritään matemaattista esitystapaa hyödyntäen kuvaamaan eri muuttujien vaikutuksia aiemmin määritellyn kustannusrakenteen eri osien kustannuksiin. Prosessin neljännessä vaiheessa valitun tuotteen elinkaarilaskenta suoritetaan ottamalla huomioon kaikki aikaisemmissa vaiheissa määritellyt tekijät. Tämän vaiheen lopuksi ja prosessin päätteeksi saadaan selville tuotteen elinkaarikustannus. (Woodward 1997, 336 337)