Yksityishenkilön tulovero-ongelmista erityisesti pääomatulojen osalta. Käsiteltävät aiheet

Transkriptio

1 Yksityishenkilön tulovero-ongelmista erityisesti pääomatulojen osalta Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Itä-Suomen yliopisto lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö seurattu saakka 1 Käsiteltävät aiheet 1. Eriytetyn tuloverojärjestelmän perusrakenne 2. Luovutusvoittojen verotus 3. Osinkotulojen verotus 4. Osakaslainan verotus 5. Vuokratulojen verotus 6. Korkomenojen vähennyskelpoisuus 7. Pitkäaikaissäästämisen verotus 2 1. ERIYTETYN TULOVEROJÄRJESTELMÄN PERUSRAKENNE tulolähteen ja tulolajin käsitteet keskeinen jako: kaksi tulolajia luonnollinen henkilö ja kuolinpesä, ei yhteisöllä ansiotulo (at) ja pääomatulo (pot) kaikki tulot jompaakumpaa pääomatulot luetellaan (TVL 32 ) muut ansiotuloja lasketaan erikseen verotettava at ja pot at:n ja pot:n erillisyydestä on poikkeuksena se, että pot:n alijäämähyvitys ja erityinen alijäämähyvitys vähennetään at:n verosta at: progressiivisen valtionverotus + (suhteellinen) kunnallis- ym. verotus pot: suhteellinen verokanta, 28 % pot:n suhteellinen verokanta olennaisesti progressiivisen at:n verotuksen ylimpien marginaalivero-%:n alapuolella (ylin rajaveroaste noin 55 %) korkomenojen arvo vähennyksenä määräytyy pot:n verokannan mukaan myös korkotulojen lähdeverokanta 28 % yhteisöverokanta 26 % vs. pot:n verokanta 28 % vuodesta 2005 alkaen yhteys purettu: yhteisöverokanta 26 %, pääomatulojen verokanta 28 % 3 1

2 verot ja maksut (TVL 124 ja 130, sairausvakuutuslaki 18 luku sekä verontilityslaki 12 ): luonnollinen henkilö ja kuolinpesä ansiotulo: progressiivinen valtionvero + kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella määrättävät (suhteellinen vrt. kuit. ansiotulovähennys ja perusvähennys) kunnallisvero + kirkollisvero + sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu (1,47 % / 2010) pääomatulo: 28 % valtiolle lisäksi: tuloverotuksessa vähennyskelpoiset palkka- (työtulo-)perusteiset vakuutusmaksut työntekijän työeläkevakuutusmaksuosuus (4,5 % / 2010) työntekijän työttömyysvakuutusmaksuosuus (0,40 / 2010) sairausvakuutuksen päivärahamaksu (0,93 % / 2010) yhteisö ja yhteisetuus verokanta 26 % jako veronsaajille tapahtuu verontilityksen yhteydessä; VM vahvistaa jako-osuudet kunnittain ( : valtiolle 65,42 %, kunnalle 32,03 %, srk:lle 2,55 %) yleishyödyllinen yhteisö kiinteistötulosta 8,9908 % / elinkeinotulosta kuten muutakin yhteisöä (26 %) 4 Palkansaajan tuloverolaskuri 2010 ( Vuositulot (euroa) Tuloveroaste (%) Rajaveroaste (%) ,2 16,0 28,3 52,4 25,2 31,6 45,0 54,6 Palkansaajan tuloverolaskurin tuloveroprosenteissa on huomioitu: valtion tulovero, keskimääräinen kunnallisvero 18,98 prosenttia, keskimääräinen kirkollisvero 1,33 prosenttia, palkansaajan TyEL-maksu 4,5 % (alle 53-vuotias työntekijä), työttömyysvakuutusmaksu 0,4 prosenttia, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu 1,47 ja päivärahamaksu 0,93 prosenttia, viran puolesta tehtävät vähennykset. 5 Tuloverojärjestelmän perusrakenne Kaikkien verovelvollisten tulot jaetaan tulolähteisiin elinkeinotoiminnan tulolähde maatalouden tulolähde muun toiminnan eli henkilökohtaisen tulon tulolähde Luonnollisella henkilöllä kaikkien tulolähteiden tulot jaetaan kahteen tulolajiin ansiotuloksi pääomatuloksi näin myös henkilöyhtiö (yhtiömiehenä luonnollinen henkilö) ja kotimainen kuolinpesä 6 2

3 Tulolähteet Tulolähdejaon tarkoitus: erilaisten taloudellisten toimintojen tulosten laskennan erottelu toisistaan myös tappiontasaus tulolähteittäin elinkeinotoiminnan tulolähde: liike- ja ammattitoiminta maatalouden tulolähde: maatalous ja erikoismaatalous sekä maa- tai metsätalouteen liittyvä toiminta, jota ei ole pidettävä erillisenä liikkeenä ei siis metsätalous henkilökohtainen tulolähde henkilökohtainen tulolähde: kaikki, mikä ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta kaatopaikkatulolähde 7 Tulolähdejako Verovelvollisella voi olla 1 3 tulolähdettä riippuu verovelvollisen harjoittamastaan toiminnasta koskee kaikkia luonnollisia ja juridisia henkilöitä Tulot lasketaan tulolähteittäin eri verolakien mukaan Elinkeinotoiminnan tulolähde EVL Maatalouden tulolähde MVL Henkilökohtainen tulolähde TVL Tulolähteiden tulot verotetaan TVL:n säännösten mukaan TVL 8 Tulolähde- käsite ja sen merkitys Kolme tulolähdettä: tulolähdejako vastaa verolakien soveltamisaloja TVL henkilökohtainen tulolähde (muun toiminnan tl, esim. TVL 16.2 ) MVL maatalouden tulolähde EVL elinkeinotoiminnan tulolähde Tulolähdejaon merkitys verolakien mukaiset taloudelliset toiminnat pidetään erillään tulolähteen tappiota ei saa vähentää toisen tulolähteen tulosta poikk. TVL 59 : luonnollisella henkilöllä pääomatuloista vähennettävä toisen tulolähteen tappio vaatimuksesta, osittain tai kokonaan 9 3

4 Tulolajit Jako ansio- ja pääomatuloon tapahtuu TVL:n säännösten mukaan Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulo jaetaan tulolähteen nettovarallisuuden perusteella Henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vahvistetaan tulolajeittain Elinkeinotulo EVL nettovarallisuus Maataloustulo MVL nettovarallisuus POT AT POT AT Pääomatulo Henkilökohtainen TVL POT Ansiotulo AT 10 TULOVEROJÄRJESTELMÄN PERUSRAKENNE tulolähteestä tulolajiin Tappiontasaus 10 vuotta; tulolähdesidonnainen; poikkeus TVL 59 Henkilökohtainen tulolähde Maatalouden tulolähde jaettava yritystulo Elinkeinotoiminnan tulolähde jaettava yritystulo AT POT AT POT AT POT Pääomatulojen tulolaji * huom. TVL 59 verotettava pääomatulo (valtio) Ansiotulojen tulolaji verotettava ansiotulo (valtio ja kunta ym.) Alijäämähyvitys veromääräisenä (28 %) Erityinen alijäämähyvitys veromääräisenä (28 %) 11 PÄÄOMATULOT (POT) korot osinkotulot listayhtiötä sijoitusrahaston voitto-osuus vuokratulot säästöhenkivakuutustuotot pitkäaikaissäästämisen tulot osakaslaina luovutusvoitto (./: luovutustappio) puun myyntitulo osinkojen POT listaamattomasta yhtiöstä maatalouden POT elinkeinotoiminnan POT./. tulonhankkimiskulut puhdas pääomatulo./. vaatimuksesta maatalouden tai elinkeinotoiminnan tappio./. asunto-, opinto-, tulonhankkimis- ja takausvelan korot./. ensiasunnon velan korot./. vapaaehtoiset eläkevak.maksut :/. PS-tilin maksu Verovuoden pääomatulo./. edellisten verovuosien POT-tappio verotettava POT, josta vero 28 %./. kotitalousvähennys ja opintolainavähennys maksuunpantava vero ANSIOTULOT (AT) Elinkeinotoiminnan tai maatalouden palkat 1) tulos./. aik.v. tappio = luontoisedut jaettava yritystulo eläkkeet tai sosiaalietuudet 2) verovuoden tappio hankintatyön arvo peitelty osinko osinkojen AT listaamattomasta yhtiöstä maatalouden AT elinkeinotoiminnan AT./. tulonhankkimiskulut tai ansiotulolajin tappio puhdas ansiotulo./. ansiotulosta 1) valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset 2) valtionverotuksessa tehtävät vähennykset 3) kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset (mm. kv-ansiotulovähennys) tai alijäämä (28 %) 4) vähennettävät vanhat AT-tappiot VV verotettava AT KV verotettava AT tai erit. alijäämä (28 %) josta vero josta vero./. verosta tehtävät verosta tehtävät vähennykset* vähennykset./. alijäämähyvitys./. alijäämähyvitys vahvistettu tappio./. erit. alijäämähyvitys./. erit.alijäämähyvitys./. opintolainaväh../. opintolainaväh. opintolainavähennyksen maksuunpantava maksuunpantava veroalijäämä (max. 10 v) vero vero 12 *kotitalousvähennys, valtionverotuksen työtulovähennys 4

5 Tuloista vähennettävät luonnolliset vähennykset luonnollisen vähennyksen käsite tuloverotus on nettotulon verotusta verotettavaa tuloa laskettaessa veronalaisista tuloista vähennetään tulonhankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot = luonnolliset vähennykset TVL 29 ja erityisesti pääomatuloja koskien TVL 54.1 : verovapaan tulon hankintaan kohdistuvat menot eivät ole vähennyskelpoisia TVL 31.4 : osinkotulon hankinnasta johtuneet menot ovat kuitenkin täysimääräisesti vähennyskelpoisia, vaikka osa osinkotulosta on verovapaata tuloa 13 vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno vs. vähennyskelvoton elantokustannus luonnolliset vähennykset syntyvät ajallisesti tarkastellen tuloa hankittaessa elantomenot syntyvät tulonhankkimistoiminnasta riippumatta = ovat tulon käyttämistä menon tarkoituksena tulee olla tulon hankkiminen tai säilyttäminen ja menon täytyy siten johtua tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä tätä arvioidaan verovelvollisen oman tarkoituksen mukaisesti: verovelvollinen on suorittanut menon siinä tarkoituksessa, että se tuottaisi tuloa; sillä seikalla, että tuloa ei ole syntynyt, ei sinänsä ole merkitystä yksittäisessä tapauksessa verovelvollisen esittämällä selvityksellä ja sen uskottavuudella on ratkaiseva merkitys lukuisa määrä rajanvetotilanteita tietty epävarmuusalue runsas oikeuskäytäntö 14 Esimerkki POT-tulolajin laskennasta + pörssiyhtiöistä saatu osinkotulo x 70 % luovutusvoitto /. edellisen vuoden :n luovutustappiosta voidaan vähentää tämän vuoden voittoa vastaava määrä (seuraavalle vuodelle luovutustappiota siirtyy siten )./ /. ammattikirjallisuusmenot./. 50./. tietoliikennemenot tulonhankkimistoimintaan kohdistuva osa arvioituna./. 50 Puhdas pääomatulo 600./. asuntovelan korot./. 750./. tulonhankkimisvelan korot (pörssiosakkeet)./. 200 Alijäämä./. 350 alijäämähyvitys ansiotuloista menevästä verosta 28 % x 350 = 98 jos verovelvollisella ei ole ansiotuloja lainkaan, alijäämähyvitys voidaan siirtää verovelvollisen niin vaatiessa vähennettäväksi puolison ansiotuloista menevästä verosta; jos ei voida vähentää sielläkään tai vaatimusta ei tehdä verovelvolliselle muodostuu pääomatulolajin tappio 350 seuraavina vuosina vähennettäväksi (max 10 v) 15 5

6 Esimerkki POT-tulolajin laskennasta + pörssiyhtiöistä saatu osinkotulo x 70 % vuokratulot (netto) luovutusvoitto /. ammattikirjallisuusmenot./. 50./. tietoliikennemenot tulonhankkimistoimintaan kohdistuva osa arvioituna./. 50 Puhdas pääomatulo /. asuntovelan korot./. 750./. tulonhankkimisvelan korot (vuokralla oleva asunto)./ /. pitkäaikaissäästämisen maksut./ Erityinen alijäämä./. 350 erityinen alijäämähyvitys ansiotuloista menevästä verosta 28 % x 350 = 98 jos verovelvollisella ei ole ansiotuloja lainkaan, erityinen alijäämähyvitys vähennetään automaattisesti puolison ansiotuloista menevästä verosta; jos ei voida vähentää sielläkään vähennys menee tältä osin hukkaan (ei vahvisteta POTtappiota) 16 Maatalouden tai elinkeinotoiminnan jaettava yritystulo TVL ensin pääomatulo-osuus, loppu ansiotuloa perusteena nettovarallisuus edellisen verovuoden päättyessä aloittamistapauksissa verovuoden päättymisajankohta nettovarallisuus: maatalouden tai yritystoiminnan varat - velat pääomatulo-osuuden perusteena on 20 %:n tai verovelvollisen vaatimuksesta 10 %:n tuotto nettovarallisuudelle taikka kokonaankin ansiotuloa (vv.2010 alk.) elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulos./. aikaisempien vuosien tappiot jaettava yritystulo./. 20 tai 10 % nettovarallisuudesta pääomatuloa loppu ansiotuloa Esimerkki / Taksiautoilija ammatinharjoittaja verotettava elinkeinotulo (jaettava yritystulo) varallisuus: kulkuneuvot mj ; velat nettovarallisuus pot- osuus: 20 % x = / 28 %:n verokanta at- osuus: / = / progressiivinen verotus Luovutusvoittojen verotus Yleistä TVL lähes kaikki luovutukset samojen säännösten piirissä lähtökohtaisesti ei ole merkitystä saantotavalla tai omistusajalla hankintameno-olettama 40 %, jos omaisuus omistettu yli 10 vuotta ja muulloin 20 % vastikkeettomissa saannoissa hankintamenona perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo, ositussaannoissa jatkuvuusperiaate ei merkitystä myöskään omaisuuden lajilla verovapaat tai osittain verovapaat luovutukset, joissa omaisuuden lajilla on ratkaiseva merkitys luovutusvoitto on ennakonkannon alaista tuloa (EPL 23.1 ) ennakkoperintä tapahtuu joko ennakonkantona tai oma-aloitteisena ennakon täydennysmaksuna vrt. jäännösveron korko (VML 43 ): Suomen Pankin ilmoittama korkolain 12 :n viitekorko - 2 %-yksikköä yli euron osalta, viitekorko + 2 %-yksikköä 18 6

7 Luovutusvoiton jaksottaminen TVL : oikea verovuosi se, jona kauppa tai muu luovutus on tapahtunut = kauppakirjan allekirjoituspäivä tai esimerkiksi pörssissä toteutunut kauppatapahtuma merkitystä ei ole sillä, milloin omistus- tai hallintaoikeus siirtynyt tai kauppahinta saatu tulkinnassa lähdettävä siitä, että myyjän verovuosi = ostajan hankintavuosi; kaupasta kauppaan esikauppakirjat aito esisopimus ei laukaise verotusta jos hallinta siirtyy tai kauppahintaa maksetaan esikauppakirjan perusteella realisoi luovutusvoittoverotuksen kauppahinnan muuttuminen tulevaisuuden tapahtumien vuoksi yritysosakkeiden kaupassa myöhempien vuosien yritystoiminnan voiton perusteella laskettava lisäkauppahinta lisävoitto verotetaan sinä verovuonna, jolloin lisäkauppahinnan määrä selviää, mutta määrän laskentaan (ei verokantaan) sovelletaan alkuperäisen kaupantekovuoden luovutusvoittoverosäännöksiä jos määrä selviää ennen säännönmukaisen verotuksen päättymistä: otetaan huomioon kaupantekovuoden verotuksessa 19 KHO 1994 B 534: A on myynyt omistamansa X Oy:n osakkeet Y Oy:lle Hänelle on kauppakirjan ehtojen mukaan maksettu lisäkauppahintaa ,70 markkaa ja markkaa Koska maksetun lisäkauppahinnan määrä on ollut tiedossa ennen kaupantekovuodelta 1990 toimitetun verotuksen päättymistä, tämä lisäkauppahinta on tullut tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 114 :n 2 momentin nojalla lukea satunnaisena myyntivoittona A:n tuloksi kaupantekovuonna. Sen sijaan ostajayhtiön velvollisuudesta kauppakirjan ehtojen mukaisesti maksettuun kauppahinnanosasuoritukseen ei ole ollut vielä kaupantekovuoden verotusta toimitettaessa tietoa eikä sen verottamiseen vuoden 1990 tulona siten ole perusteita. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus, valituksen enemmälti hyläten, muuttaa lääninoikeuden päätöstä ja toimitettua kunnallisverotusta sekä korottaa A:n vuoden 1990 tuloksi luettavan satunnaisen myyntivoiton määrää markalla. jos kauppahinta alenee oikaisuvaatimus alkuperäiseen verotukseen oikaisisin, vaikka vaatimus tulisi (alennus realisoituisi) 5 vuoden määräajan jälkeen (toinen vaihtoehto olisi vahvistaa takaisinmaksuvuodelle luovutustappio kauppahinnan takaisinmaksun perusteella) 20 Esimerkki A myy osakeyhtiön koko osakekannan kauppakirja allekirjoitetaan v kauppahinta on vuosien 2009 ja 2010 tulosten perusteella ostaja sitoutuu maksamaan lisäkauppahinnan, jonka suuruus on 20 % molempien vuosien kirjanpidollisesta voitosta lisäkauppahinta maksetaan aina seuraavan vuoden huhtikuun lopussa, kun tilinpäätös on laadittu vuoden 2009 tuloksen perusteella maksettava lisäkauppahinta selviää huhtikuussa 2010 lisäkauppahinta otetaan huomioon vuoden 2009 verotuksessa, koska lisäkauppahinta on tiedossa alkuperäistä kauppahintaa verotettaessa vuoden 2010 tuloksen perusteella maksettava lisäkauppahinta selviää huhtikuussa 2011 verotetaan vuoden 2011 verotuksessa 21 7

8 Vastikkeellinen luovutus erityistilanteita tavallisimmat: kauppa ja vaihto vastike voi olla mikä tahansa rahanarvoinen etuus yhteisomistuksen purkaminen jakamalla omaisuus ei pidä sisällään luovutuksia jos siinä yhteydessä vaihdetaan omaisuutta syntyy luovutus; esim. kaksi sisarusta omistaa yhteisesti kaksi kiinteistöä ja he jakavat omaisuuden niin, että toinen saa toisen ja toinen toisen kiinteistön puolikkaiden osalta kyse on luovutuksesta KHO 2001:48: A, B ja C olivat omistaneet yhteisesti vanhemmiltaan lahjaksi saamansa, useiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttaneet osakkeet määräosin. Yhteisomistussuhteen purkamiseksi he jakoivat huoneistot keskenään, jolloin kukin sai yhteisomistuksen sijaan yksin omistusoikeuden tiettyihin osakehuoneistoihin. Kukin heistä siten luovutti osuuksia osakkeisiin ja sai vastikkeeksi toisilta yhteisomistajilta näiden osuudet täyteen omistukseensa tulleista osakehuoneistoista. Kysymyksessä katsottiin olevan yhteisomistajien vaihdonluonteiset luovutukset ja saadut luovutusvoitot olivat siten veronalaista pääomatuloa. 22 pantin realisointi on veronalainen luovutus sillä seikalla, saako omistaja mitään, ei ole merkitystä KHO 1996 B 520: A oli ostanut Kiinteistö Oy X:n osakkeet, jotka oikeuttivat myymälähuoneiston hallintaan yhtiön omistamassa talossa, markan kauppahinnasta. Osakkeet olivat olleet pankissa vakuutena sittemmin konkurssiin menneen, pääasiassa A:n aviopuolison omistuksessa olleen Z Oy:n veloista. Osakkeet oli pankin toimesta myyty siten, että pankki oli A:n valtuuttamana myynyt osakkeet markan kauppahinnasta, joka oli käytetty Z Oy:n velkojen maksuun. Kun A:lle oli osakkeiden luovutuksesta syntynyt voittoa, oli häntä verotettava omaisuuden luovutusvoitosta, vaikka pankki oli käyttänyt osakkeista saadun kauppahinnan Z Oy:n velkojen maksuun. VML 88.1,1 : veronhuojennus mahdollinen, jos omaisuutta on realisoitu velkajärjestelyn yhteydessä kaupan purkaminen vapaaehtoinen sopimukseen perustuva kaupan purku: kyse uudesta luovutuksesta lakiin perustuva purkautuminen (oikeustoimivirhe tmv): luovutusvoittoverotus poistetaan vaatimuksesta sama menettely varainsiirtoverotuksessa 23 apportti käsitellään vaihtona, jossa vastikkeena on yhtiön osakkeet luovutushintana on omaisuuden käypä arvo apporttihetkellä merkittyjen osakkeiden hankintamenona on apportin arvo KHO 2009:66: Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön jonka kaikki osakkeet perustaja merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä. Ennakkoratkaisu vuosille 2008 ja

9 purkautuva osakeyhtiö: osakkaan saama jako-osa (saadun omaisuuden käypä arvo) yhtiöstä on osakkeiden luovutushinta vaihto, joka realisoi luovutusvoiton verotuksen menettely ilmeisesti sama, jos kysymys henkilöyhtiön purkautumisesta KHO 2000:71: Kalusteiden ja huonekalujen valmistusta kauppaa ja asennusta harjoittavan kommandiittiyhtiön toiminta oli ollut vuosien ajan tappiollista, ja vastuunalaiset yhtiömiehet olivat jatkuvasti lisänneet pääomapanostaan yhtiössä. Yhtiömiehet eivät olleet viimeisen kymmenen vuoden aikana tehneet yksityisnostoja yhtiöstä. Kun liiketoiminnan tervehdyttäminen ei ollut onnistunut, yhtiön liiketoiminta oli myyty Vastuunalaisten yhtiömiesten tarkoitus oli purkaa yhtiö. Katsottiin, että purkaminen oli vaihtoon rinnastettava toimenpide, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalainen yhtiömies sai vähentää yhtiötä purettaessa syntyvän tappion luovutustappiona tuloverolain 50 :n mukaisesti (ään. 4-1). vakuutuskorvaukset omaisuuden tuhouduttua vahinkovakuutuksesta saatavaa korvausta ei veroteta luovutusvoittona; kyse on verovapaasta esinevahinkokorvauksesta (TVL 36.2 ) toisin: EVL, MVL ja metsätalouden pääomatulo 25 omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen osakeyhtiö voi lunastaa tai hankkia omia osakkeitaan (OYL 15 luku, 3:7, 16:13 ja 17:13) osakkaalla normaali luovutusvoiton verotus muiden kuin julkisesti noteerattujen yhtiöiden kohdalla riski peitellyn osingon verotuksesta (VML 29.2 ) KVL 101/1998: Julkinen osakeyhtiö A aikoi hankkia voitonjakokelpoisilla varoilla arvopaperipörssin välityksellä omia osakkeitaan siten, että osakkeiden yhteenlaskettu nimellisarvo tai niiden tuottama äänimäärä oli enintään 5 prosenttia osakepääomasta tai kaikkien osakkeiden äänimäärästä. Omien osakkeiden hankkiminen tapahtui osakeyhtiölain ( /145) 7 luvun säätämällä tavalla. Osakkeista maksettua hintaa oli pidettävä osakkeiden käypänä hintana. Osakkeiden hankintaan ei miltään osin voitu soveltaa verotusmenettelylain 29 :n peiteltyä osingonjakoa koskevia säännöksiä. (samoin KVL 19/1997 ja 7/2005) osakelajin vaihto saman osakeyhtiön erilajisten osakkeiden muuntaminen toisenlajiseksi, ei realisoi voittoa (esim. Nokia Oyj:n A- ja K osakesarjat yhdistettiin vuonna 1999 yhdeksi osakesarjaksi); ks. KHO 2009:71 26 sidotun oman pääoman palautus OYL:n mukaan sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, KPL:n mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto (OYL 8:1 ); vanhan OYL:n mukaan sidottua omaa pääomaa olivat osakepääoma, ylikurssi-, vara- ja arvonkorotusrahasto (EOYL 11:6 ) oikeuskäytännössä pääomanpalautus on rinnastettu luovutukseen KHO 2001:28, KHO 2005:24 KVL 60/2004 (KHO /814, ei muutosta): X Oy aikoi alentaa sidottua omaa pääomaansa alentamalla osakkeiden nimellisarvoa sekä pienentämällä ylikurssirahastoa. Alennettava määrä palautettiin osakkaille osakeomistuksen suhteessa. Yhtiön osakas A sai TVL 29 :n ja 32 :n säännökset huomioon ottaen osakkeiden luovutushintaan verrattavan veronalaisen pääomatulon. Kyseisestä pääomatulosta A:lla oli TVL 29 :n ja 46 :n säännökset huomioon ottaen oikeus vähentää osakkeiden hankintameno palautusta vastaavalta määrältä. Osakkeiden hankintamenosta vähennettiin sama euromäärä kuin mikä A:lle yhtiön pääomasta palautettiin. Äänestys 7-2. kun osaketta ei kuitenkaan tosiasiallisesti luovuteta, vähenee osakkeen hankintameno osakkeelle maksetun pääomanpalautuksen verran palautus lasketaan jokaiselle osakkeelle, jolle palautusta on maksettu hankintameno vähenee jokaisen palautukseen oikeutetun osakkeen osalta yhtä paljon Peitellyn osingon verotus tullee harvoin kyseeseen 27 9

10 Esimerkki 1 Esimerkki 2 osakkeen hankintameno on 100 omistettu yli 10 vuotta pääomanpalautus 60 pääomanpalautus alentaa osakkeen hankintamenoa 60 hankintamenoa jää 40, jota käytetään osakkeiden hm:na hankintameno-olettamaa ei tässä käytetä, koska se johtaisi verotettavaan luovutusvoittoon, jota ei tosiasiassa synny osakkeen hankintameno on 100 omistettu yli 10 vuotta pääomanpalautus 120 pääomanpalautus > hm realisoi luovutusvoiton luovutusvoitto 20 vaihtoehtona hm-olettama 120/40 % = 72, ei sovelleta hankintamenoa osakkeelle ei jää tuleviin pääoman-palautuksiin ja luovutukseen sovelletaan hmolettamaa 28 esimerkki Tecnomen Oyj on yhtiökokouksessaan päättänyt alentaa ylikurssirahastoaan mm. palauttamalla osakkaille sidottua osakepääomaa 0,10 euroa / osake vaatii Patentti- ja rekisterihallituksen luvan (n. 6 kk.) Pääoman palautuksen verotus osakkailla: pääoman palautus rinnastetaan osakkeiden luovutuksesta saatavaan luovutushintaan jos osakkeiden hankintameno vähintään 0,10 /osake, ei osakkaalle synny verotettavaa pääomatuloa osakkeiden hankintamenoa pienennetään maksetun pääomanpalautuksen verran jos osakkeen hankintameno pienempi kuin 0,10 /osake, erotuksesta syntyy luovutusvoitto (mahd. hankintameno-olettama lasketaan pääoman palautuksen br-määrästä) pääomanpalautus tulee huomioida hankintamenossa, kun osakkeet aikanaan luovutetaan periaatteessa pääoman palautuksesta pitäisi tehdä luovutusvoittolaskelma (suositus: ei vaadita luovutusvoittolaskelmaa) 29 VH:n ohjekirje dnro 206/345/2007 (uusi OYL) Sijoitetun vapaanoman pääoman rahastosta (SVOP) tapahtuvan varojenjaon verotus Uuden osakeyhtiölain 8 luvun 2 :n mukaan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon merkitään se osa osakkeiden merkintähinnasta, jota perustamissopimuksen tai osakeantipäätöksen mukaan ei merkitä osakepääomaan ja jota ei kirjanpitolain mukaan merkitä vieraaseen pääomaan, sekä sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon. Rahastoon voidaan merkitä myös esimerkiksi osakkeenomistajan vastikkeeton sijoitus yhtiöön, eli sijoitus, josta ei anneta vastikkeeksi osakkeita. Rahastoon merkitään myös se määrä, jolla osakepääomaa alennetaan ja jota ei käytetä tappion kattamiseen tai varojen jakamiseen. Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto käsittää yhtiöön sijoitettuja varoja, jotka voidaan jakaa samassa järjestyksessä kuin yhtiöön kertyneet voittovarat. --- Osakeyhtiölain 13 luvun 6 :n 3 momentin mukaan varojen jakamista koskevassa päätöksessä on mainittava jaon määrä ja se, mitä varoja jakoon käytetään. Varojenjakopäätöksessä on siten aina kerrottava, onko kysymys voiton eli osingon jakamisesta vai jaetaanko varoja jostain tietystä vapaan oman pääoman rahastosta. Erottelu ei ole täysin yksiselitteinen, koska ainakin vapaaehtoisiin rahastoihin on voitu siirtää edellisten tilikausien voittoa. Erottelulla voidaan kuitenkin selkeyttää voitonjaon ja pääoman palauttamisen välistä eroa

11 Vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvan varojenjaon verotuksesta ei ole verosäännöksiä. Kun yhtiö jakaa varoja vapaan oman pääoman rahastosta, yhtiön tulee erikseen selvittää, onko kysymyksessä voittovarojen jakaminen vai pääoman palauttaminen. Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston varojen jakaminen rajoittuu varoihin, jotka ovat alun perin syntyneet osakkeenomistajien tai muiden kuin osakkeenomistajien tekemien pääomansijoitusten myötä, varojen jakamista on Verohallituksen käsityksen mukaan pidettävä pääomapalautuksena. Ellei riittävän luotettavasti voida selvittää, että sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaetut varat ovat luonteeltaan pääomapalautusta, varojen jakoon sovelletaan verotuksessa osinkoa koskevia säännöksiä. Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon on tehty sekä pääomasijoituksia että siirretty voittovaroja, voittovarojen siirtäminen rahastoon ei merkitse automaattisesti varojen jaon katsomista kaikilta osin osingonjaoksi. Varojen jako tulkitaan tällöin pääomapalautukseksi tai osingoksi pääomasijoitusten ja siirrettyjen voittovarojen suhteessa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa. --- Osakkeen omistajan verotuksessa sijoitus sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon lisää sijoituksen tehneen osakkaan omistaman osakkeen hankintamenoa, kun sijoitus liittyy osakkeen hankintaan. Jos sijoitetun oman pääoman rahastosta tapahtuva palautus katsotaan verotuksessa pääomapalautukseksi, palautus katsotaan osakkeiden luovutukseen rinnastettavaksi tuloksi, joka vähentää osakkeen hankintamenoa. 31 luovutuksena ei pidetä, TVL osakkeen merkintäoikeuden käyttöä merkintäoikeuden luovutus on veronalainen 2. vaihtovelkakirjan vaihtoa osakkeisiin 3. optiolainaan liittyvän osakkeiden merkintäoikeuden käyttöä sovelletaan myös sellaiseen optio-oikeuteen, joka ei ole sidoksissa lainaan vaihdetun tai merkityn osakkeen omistusaika lasketaan vaihtovelkakirjan tai optiolainan (osakkeen merkintäoikeuden) saannosta em:t voivat olla palkkaa - ks. TVL 66 työsuhdeoptio 4. osakevaihtoa, TVL 45.2 EVL 52 f kohdeyhtiö A Oy ostaja B Oy 100 % myyjä A B Oy ostaa A:lta A Oy:n osakkeet vastikkeena käytetään B Oy:n liikkeeseen laskemia uusia omia osakkeita tai hallussaan olevia omia osakkeita jos vastikkeena rahaa siltä osin veronalainen luovutusvoitto (jos rahaa yli 10 % vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvosta ei 52.f sovellu lainkaan) A:n verotuksessa A Oy:n osakkeiden luovutus verovapaa A:n saamien B Oy:n osakkeiden hankintamenona ja hankintaaikana pidetään A Oy:n osakkeiden alkuperäistä hankintamenoa ja aikaa (jatkuvuusperiaate) exit tax, 3 v, EVL 52f.3 32 Sovellettava verolaki - TVL vai EVL? kiinteän tai irtaimen omaisuuden myynti suunnitelmallisesti, jatkuvasti, toistuvasti elinkeinotoiminnan muodossa tapahtuvat myynnit EVL TVL vs. EVL: TVL:ssa voitot kokonaan pääomatuloa; EVL:ssa osittain ansiotuloa (jaettava yritystulo; ks. kuit. kom-osakkeet ja arvopaperit POT-tuloa, TVL 38.2 ) TVL:ssä tappion rajoitettu vähennysoikeus (TVL 50 ); EVL:ssa ei rajoituksia (voi syntyä tulolähteen tappio luonnollisella henkilöllä POT-tulolajissa vähennyskelpoinen; TVL 59 ; ks. kuit. EVL 6.1,1 ja 6 b ) TVL:n mukaan laskettavassa luovutusvoitossa sovelletaan hankintamenoolettamaa koskevia säännöksiä (ei kuit. yhtiöillä TVL46.1 ), ei EVL:n mukaan laskettavassa voitossa 1. kiinteistöjen tai asunto-osakkeiden jalostustoiminta vs. passiivinen hallinta ja omaisuuden realisointi KHO /3523: Maatalousoppilaitoksen opettaja oli v. 47 perinyt maatilan. Tilaan kuuluvalle saaressa sijaitsevalle alueelle (48,5 ha) oli hänen aloitteestaan vahvistettu rantakaava. Kaavan mukaan alueella oli 26 omarantaista rakennuspaikkaa pinta-alaltaan yhteensä 9,58 ha. Tonttien luovuttamista ei ollut pidettävä elinkeinotoimintana. Sillä seikalla, kuinka monella kaupalla luovutus tapahtuu, ei ole merkitystä asiassa

12 KHO 2008:54: A oli yhdessä puolisonsa kanssa ostanut sukupolvenvaihdoksen yhteydessä vuonna 1973 maatilan vanhemmiltaan. A:n ja eräiden muiden ranta-alueen maanomistajien toimesta oli alueelle vahvistettu rantakaava, jossa A:n omistamalle alueelle oli kaavoitettu neljä rantatonttia. A oli rakentanut yhdelle tontille vapaa-ajan asunnon vuosina Tämän hän oli vuonna 2000 myynyt. Eläkkeelle siirtymisensä jälkeen A oli alkanut rakentaa vuonna 2000 toista vapaa-ajan asuntoa tehden rakennustyön pääasiallisesti itse ja käyttäen rakentamisessa omasta metsästä otettua puutavaraa. Tämän toisen vapaa-ajan asunnon A oli myynyt vuonna A:n omistamille tonteille oli rakennettu tie ja näiden rannat oli kunnostettu. Saadun selvityksen mukaan A ei ollut tämän jälkeen myynyt itse rakentamaansa vapaa-ajan asuntoa. A ei itse pitänyt toimintaansa elinkeinotoimintana, eikä siitä ollut pidetty kirjanpitoa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ottaen huomioon, että A:n saama tulo oli joka tapauksessa veronalaista, että kysymys ei ollut A:n elinkeinotoiminnasta vaan toiseen vapaa-ajan asunnon myyntiin tuli soveltaa tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Äänestys 4-1. Verovuosi Tuloverolaki 45 ja 46 samoin 24 asuntoa käsittävän asuintalon asunto-osakkeiden hankinta, pieni remontointi ja myynti, KHO 2009: ns. saastuneet osakkeet, kiinteistöt rakennusliikettä harjoittavien tai harjoittaneiden suorittama liikkeen ulkopuolelle jätettyjen asunto-osakkeiden tai kiinteistöjen myyntitoiminta KHO /2207: A oli toiminut työelämässä viettämänsä vuodet rakennusurakoitsijana joko kokonaan tai osaksi omistamissaan osakeyhtiöissä. Tähän työhön oli liittynyt asuntoosakeyhtiöiden perustamista, toimintaa niiden hallituksissa sekä rakennusliikkeen vaihtoomaisuusosakkeiden kauppoja. A oli siirtynyt eläkkeelle vuonna A:n myytyä vuonna 1983 omistamansa rakennusyhtiön osakkeet hän oli ostanut toisen rakennusliikkeen hallitsemalta kiinteistöyhtiöltä 23 hehtaarin suuruisen määräalan, josta oli muodostettu kaksi tilaa. Näiden tilojen kunnostukseen A oli 15 vuoden aikana käyttänyt noin 2,5 miljoonaa markkaa. Kunta oli v hyväksynyt toiselle muodostetuista tiloista rakennuskaavan. Kaavassa alueella oli rakennusoikeutta noin 20 omakotitalolle. A aikoi myydä muodostetut tilat rakennusliikkeelle. Myyntihinta oli elinkeinotulona A:n veronalaista tuloa. lahjoitus tai perintö pääsääntöisesti katkaisee saastumisvaikutuksen 3. ns. kirvesmiestapaukset vakituisen asunnon verovapaussääntelyn hyväksikäyttö lähtökohta: kolmas myynti EVL:n mukaan verollinen lieventävät vastasyyt laajamittainen arvopaperikauppa luonnollisen henkilön laajamittainen arvopaperikauppa yleishyödyllisten yhteisöjen arvopaperisalkut kriteerit / VH:n yhtenäistämisohjeet luonnollinen henkilön harjoittama sivutoiminen sijoitusluonteinen arvopaperikauppa voi vain poikkeuksellisesti olla elinkeinotoimintaa päätoiminen arvopaperikappa voi saavuttaa sellaisen laajuuden ja mittakaavan, että sitä pidetään elinkeinotoimintana yhtiömuodossa harjoitettua arvopaperikauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa; vähäinen muun elinkeinotoiminnan yhteydessä harjoitettu arvopaperikauppa muodostaa TVL:n mukaan verotettavan henkilökohtaisen tulolähteen (KHO t. 941). yleishyödyllisen yhteisön harjoittama arvopaperikauppa voi vain poikkeuksellisesti olla elinkeinotoimintaa luottamuksensuoja tärkeää aikaisemmin omaksuttua näkemystä toiminnan luonteesta ei tulisi muuttaa, elleivät olosuhteet ole muuttuneet verovelvollisen oma näkemys verolakia ei voi vaihtaa kaikissa edellä mainituissa ongelmia at/pot- osuuksien laskennassa jos katsotaan elinkeinotoiminnaksi "vaihto-omaisuus"; jaettava yritystulo (nettovarallisuus?) 36 12

13 KHO 2000:67: Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoiminta ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 (KVL:n ratkaisusta ilmenee volyymi: Henkilö A oli hankkinut vuosina osakkeita ja arvo-osuuksia lähinnä ansiotuloistaan säästämillään varoilla. Hän oli myynyt niitä sittemmin vuosina yleensä muutaman kerran vuodessa. Luovutuksista oli syntynyt tappiota vuosina ja vuonna 1998 voittoa noin markkaa. Hakija oli antanut vuonna ostotoimeksiantoa yhteisarvoltaan markkaa ja 5 myyntitoimeksiantoa yhteisarvoltaan noin markkaa. Toimeksiannot toteutettiin käytännössä huomattavasti useammalla kaupalla. A oli ottanut vuonna markkaa velkaa arvopaperikauppaa varten. A:n arvopaperisalkun arvo oli keväällä 2000 noin 8 miljoonaa markkaa. Salkussa oli tuolloin 24 yhtiön osakkeita ja arvo-osuuksia. A oli saanut alkuvuodesta 2000 kolmella myynnillä luovutusvoittoa noin markkaa. Hän aikoi suorittaa osakekauppoja vastedes vuonna 2000 enimmillään 20 kertaa kuukaudessa. Oli myös mahdollista, että A myisi kaikki osakkeensa ja arvo-osuutensa vuonna 2000 ja saisi luovutusvoittoja yhteensä 6-7 miljoonaa markkaa, jotka hän sijoittaisi edelleen tuottavasti.) 37 Sovellettava verolaki - TVL vai MVL? MVL 21 maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot verotetaan TVL:ssa säädetyllä tavalla säännös koskee vain maatilakiinteistön myyntiä säännös ei siis koske esim. maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvia osakkeita (esim. tuottajasopimuksiin liittyvät osakkeet; ks. TVL 38.2 POTtuloa), joiden verotukseen liittyy ratkaisu KHO 2003:76: A oli verovuonna myynyt osakkeita, jotka olivat olleet A:n harjoittaman maatalouden käyttöomaisuutta. Kun maatilatalouden tuloverolaissa ei ole luovutusvoiton veronalaisuutta ja voiton määrän laskemista koskevia nimenomaisia säännöksiä, kyseisten osakkeiden luovutukseen sovellettiin tuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä. Näin ollen A:n maatalouden puhtaaseen tuloon luettiin maatilatalouden tuloverolain 4.1 :n perusteella luovutusvoitto, jonka määrää laskettaessa käytettiin tuloverolain 46.1 :n mukaisesti 50 %:n hankintamenoolettamaa. maatilakiinteistön luovutusvoitto siis TVL:n mukaista pääomatuloa koko määrästään 38 Luovutusvoiton määrän laskenta keskeiset käsitteet: luovutushinta todellinen hankintameno (hankintamenon poistamatta oleva osa) hankintameno-olettama voiton hankkimisesta olleet menot, kuten myyntikulut myyntivoiton laskenta omistajakohtaisesti puolisot ja muut yhteisomistajat hankinta-aika myös yhteisomistustilanteissa omistajakohtaisesti (vaikuttaa vain hankintameno-olettaman osalta) myyntivoiton laskenta saantokohtaisesti myyjä on voinut hankkia omaisuutta vaiheittain eri aikoina esim. lahjana, perintönä ja kaupalla, jolloin luovutusvoitto lasketaan "erikseen" kunkin saannon osalta lahjanluonteinen (alihintainen) saanto ei sisällä kahta saantoa 39 13

14 esimerkki / omaisuus saatu kahdella saannolla: A on saanut perintönä ½ vapaa-ajan asunnosta 20 vuotta sitten; perintöverotuksessa vahvistettu arvo euroa A on ostanut ½ vapaa-ajan asunnosta vuonna 2005; kauppahinta euroa A myy kiinteistön vuonna euron kauppahinnalla luovutusvoitto lasketaan erikseen perintönä saadun ja kaupalla ostetun puolikkaan osalta perintönä saatu osuus: % = kaupalla saatu osuus: = veronalaista luovutusvoittoa yht euroa KHO 2004:78: Aja B perustivat vuonna 1984 avoimen yhtiön, jossa kummankin yhtiömiehen osuus oli puolet. B luopui yhtiömiesosuudestaan vuonna 1993, minkä jälkeen avoin yhtiö muutettiin kommandiittiyhtiöksi, jonka ainoaksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi tuli A. Kun A myi vuonna 1997 yhtiömiesosuutensa luovutuksesta saadun voiton määrä tuli laskea erikseen siten, että vuonna 1984 A:n hankkiman alkuperäisen yhtiöosuuden osalta sovellettiin 50 %:n hankintameno-olettamaa ja vuonna 1993 A:n omistukseen tulleen osuuden puoliosuuden osalta todellista hankintamenoa (ään. 5-3) (oikeuskysymyksenä tässä oli yhtiöosuuden jakamattomuus ) 40 Luovutushinta + myyntihinta (rahakauppahinta ja siirtyvät velat) + myyjän saamat syytinkitulot + myyntihintaan lisätään 1. puun myyntitulot (viimeinen verovuosi 2010). 2. vahingonkorvaus luovutusvuodelta ja edeltäneeltä 5 vuodelta, jos korvausta ei ole käytetty luovutetun omaisuuden kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon palovakuutuskorvaus tyypillisin esimerkki kesämökin hm = e rakennus palaa vakuutuskorvaus e myy tontin tontin myyntihinta e luovutusvoitto voitto Luovutushinnasta vähennettävä hankintameno luovutusvoiton määrää laskettaessa edellä kerrotuin tavoin lasketusta luovutushinnasta vähennetään 1. joko todellinen hankintameno + voiton hankkimisesta olleet menot 2. tai hankintameno-olettama 1. todellinen hankintameno hankintamenon poistamaton osa, jos kiinteistö on esim. ollut vuokrattuna ja juoksevassa tuloverotuksessa on tehty poistoja maksettu rahakauppahinta siirtyvät velat perusparannusmenot ei vuosikorjausmenot / kuluminen osakkaan tekemät asunto-osakkeen perusparannusmenot vähennetään tasapoistoin vuokratulosta (KHO 2001:2, parvekelasit, ks. vuokratulot) perusparannuksen kustannuksista myönnetty kotitalousvähennys ei pienennä hankintamenoa heti asunto-osakkeen hankinnan jälkeen tehdyt vuosikorjausluonteiset menot katsottiin perusparannusmenoiksi (KHO t. 2157, ks. vuokratulot) 42 14

15 syytinkimenot ostajan aktiivinen velvoite (valon, lämmityksen, ruoan toimittamisvelvollisuus) luetaan hankintamenoon ostajan passiivinen velvoite (sietämisvelvoite; myyjälle jäänyt metsänhakkuuoikeus) rajaa jotain pois kaupan kohteesta hankintaan liittyvät sivukustannukset maanmittauskulut varainsiirto(tai leima)vero lainhuutokulut asianajokulut välittäjän palkkio arviointipalkkio kuljetus, puhdistus, asennus jne hankintamenona vähennetään vastikkeetta saadun omaisuuden osalta perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo tai ositussaannoissa edellisen omistajan hankintameno 43 voiton hankkimisesta olleet menot, kuten provisio välittäjälle asiantuntijapalkkiot menot esittelystä, ilmoittelusta alkuperäiseen hankintaan liittyvän luoton sivukustannukset KHO /5495: Verovelvollinen oli myynyt alle 5 vuotta omistamansa osakkeet. Myyntivoiton määrästä voitiin vähentää voiton hankkimisesta johtu neina menoina toimitusmaksu, luottovarausprovisio ja leimavero, jotka pankki oli perinyt osakkeiden ostamista varten otettua lainaa nostettaessa. (vrt. KHO 1991 B 536, jossa mainitut menot olivat vähennyskelpoisia tulonhankkimisesta johtuneina menoina juoksevassa tuloverotuksessa - vähennystä ei tietenkään saa tehdä kahteen kertaan) menot omaisuuden myyntikuntoon saattamisesta 44 sijoitustoiminnan yleiskulut ovatko vähennyskelpoisia ja missä vähennetään? esimerkiksi ammattikirjallisuus, lehdet, kurssikulut, kotitietokoneen hankintakulut, laajakaistayhteyden kuukausimaksut jne. yleiset sijoitustoimintaan liittyvät menot jos sijoitustoiminta vähäistä ja passiivista omistamista joudutaan vetämään rajaa sijoitustoimintaan kohdistuvan kulun ja elantokustannuksen välillä jos sijoitustoiminta vähäistä laajempaa ja aktiivista sijoitustoimintaan kohdistuva kuluosuus menoista vähennetään pääomatulon hankkimisesta johtuneena menona eikä kuluja siis kohdisteta (tarvitse kohdistaa) esimerkiksi yksittäiseen myyntivoittoon sillä seikalla, että osinkotuloista 30 % on verovapaata tuloa, ei ole merkitystä menojen vähennyskelpoisuuden näkökulmasta mahdotonta osoittaa täsmällistä rajaa elantokustannusten ja pääomatulojen hankkimismenojen välille TVL 54.2 / pääomatuloista tehtävä vähennykset: Verovelvollinen voi vähentää myös arvopapereiden, arvo-osuuksien ja muun näihin rinnastettavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot siltä osin, kuin ne verovuonna ylittävät 50 euron suuruisen omavastuuosuuden. Omavastuuosuuden katsotaan kattavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot myös siltä osin, kuin omaisuus tai sen tuottama tulo ei ole veronalaista. pankkien perimät hoitopalkkiokulut, tallelokeroiden vuokrat jne: aina vähennyskelpoisia riippumatta toiminnan laajuudesta. pankit ym. antavat Verohallinnolle tiedon sähköisesti esitäytetylle veroilmoitukselle 50 euron ylittävältä osalta 45 15

16 KHO T 19: A oli ollut ennen kuolemaansa pysyvässä laitoshoidossa. Hänelle oli määrätty edunvalvoja henkilökohtaisten asioiden ja omaisuuden hoitamista varten. A:n omaisuuteen oli kuulunut pörssiosakkeita, kaksi asuntoosakehuoneistoa, joista toinen oli ollut vuokrattuna, kaksi kiinteistöä, johon kuului metsää, osuus kuolinpesään, määräaikaistalletuksia, valtion obligaatioita sekä useita pankkitilejä. Omaisuuden hoitoon oli kuulunut muun ohella vuokrien, vastikkeiden ja osinkojen maksun valvontaa, asunto-osakeyhtiöiden yhtiökokouksissa esille tulevien asioiden seurantaa, kiinteistöjen hoitoon liittyviä kysymyksiä, obligaatioiden ja määräaikaistalletustilien hoitamista sekä veroasioiden selvittelyä. Edunvalvontaan kuluneesta ajasta noin prosenttia oli kohdistunut edunvalvojan arvion mukaan A:n tuottavan omaisuuden hoitoon. Edunvalvontapalkkiot olivat olleet markkaa / euroa vuodessa. Koska edunvalvojan määräys oli perustunut A:n kykenemättömyyteen hoitaa asioitaan ja kun omaisuuden hoito oli käsittänyt pääasiallisesti passiivista omaisuuden arvon säilyttämistä, edunvalvojan vuosipalkkioiden ei katsottu osaksikaan kohdistuvan A:n saamien pääomatulojen hankkimiseen tai säilyttämiseen. TVL hankintameno-olettama 20 % luovutushinnasta 40 % luovutushinnasta, jos omaisuus on omistettu yli 10 vuotta omistusaika = kaupasta kauppaan -periaate olettamaa ei sovelleta osake- ja henkilöyhtiöön olettama ei ole sillä tavalla ehdoton, että jos näyttöä on siitä, että todelliset kulut ylittävät olettaman, mutta tarkka menojen määrä jää selvittämättä, niin hankintameno tulee arvioida (esim. kesämökin rakennuskustannukset) KHO 1989 B 532: Vaikka verovelvollinen ei ollut esittänyt tositteisiin perustuvaa selvitystä kiinteistön hankintamenosta, voitiin satunnaista myyntivoittoa laskettaessa kiinteistön hankintamenoksi arvioida määrä, joka oli suurempi kuin 50 prosenttia kiinteistön luovutushinnasta. hankintameno-olettamaa ei sovelleta EVL:n soveltamisalaan kuuluvissa myynneissä, mutta kylläkin MVL:n soveltamisalaan kuuluvissa myynneissä, kun erityisiä määräyksiä hankintamenon vähentämisestä ei MVL:ssa ollut (KHO 2003:76, edellä TVL/MVL- rajanvetoa käsiteltäessä) 47 Vastikkeeton saanto ja luovutusvoiton verotus vastikkeettomalla saannolla saadun omaisuuden hankintamenon määräytymisen pääsäännöt perintö- ja lahjasaanto pela-arvo (epäjatkuvuusperiaate) ositussaanto edeltäneen saannon arvo (jatkuvuusperiaate) arpajaisvoitot omaisuuden käypä arvo voiton saantihetkellä (KHO 2010:46: bingolottoauto: hankintamenoksi katsottiin omaisuuden käypä arvo arpajaishetkellä ei myyntivoitto) perinnönjättäjän kuolinhetki perinnön- tai tai lahjanantajan tai lahjansaajan hankinta-aika lahjoitus luovutushetki realisoitumisperiaate jatkuvuusperiaate epäjatkuvuusperiaate 48 16

17 Perintö- tai lahjasaanto TVL 47.1 hankintamenoksi perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo ns. epäjatkuvuusperiaate huom: keventynyt perintöverotus verosuunnittelun näkökulma arvostamisessa muutosverotuksessa vahvistettu arvo voi johtaa myös luovutustappioon lisäksi vähennetään voiton hankkimisesta olleet kulut perintö- ja lahjavero ei vähennyskelpoinen vrt. varainsiirtovero, joka luetaan hankintamenoon lisäykseksi perintö- ja lahjaverotus: verotuksen tulee olla toimitettu ei fiktiivisiä arvoja hallinnollinen joustavuus KHO 2000:59: Verovelvollinen oli saanut lahjaksi pörssiosakkeita. Lahjoituksista ei lahjojen arvon jäädessä alle verotettavan määrän ollut aikanaan annettu lahjaveroilmoituksia. Kun hän myi lahjaksi saamansa osakkeet, ei osakkeiden luovutusvoiton verotuksessa voinut tulla sovellettavaksi tuloverolain 47 :n 1 momentin vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoa koskeva säännös lahjoitusajankohdan arvon käyttämisestä, vaan lain 46 :n 1 momentin hankintameno-olettamaa koskeva säännös. ulkomailla toimitettu pela-verotus: siellä toimitetussa verotuksessa vahvistettu pelaarvo tai joka tapauksessa hankintameno-olettama 49 ei vaikuta hankintamenoon PerVL 31.4 : pyöristyssääntö PerVL 16 ja 20 :t: kumulointisäännökset PerVL 55 : huojennussäännös omistusaika lasketaan kuolinhetkestä/lahjoituksesta poikkeus epäjatkuvuusperiaatteesta lahjoitustilanteissa (TVL 47.1 ja PerVL 21 a ) ns. välilahjoitustilanteissa sovelletaan osittaista jatkuvuusperiaatetta hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi lahjanantajan omistusajat eivät kuitenkaan siirry sovellettavaksi aina 20 %:n olettama lahjanantajan omistusajalla ei ole merkitystä oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksiä sovellettaessa verosuunnittelu: edelleen myynti yhden vuoden sisään; voitto+tappio säännös ei syrjäytä TVL 66.3 :n työsuhdeoptioiden lahjoitussäännöstä optiotuloa pidetään edelleen työsuhdeoption alkuperäisen saajan tulona 47.1 :n sääntelystä riippumatta 50 lahjaverotuksen oikaisu PerVL 21 a lahjan arvosta vähennetään tuloverotuksessa luovutusvoitosta maksuunpantu vero enintään kuitenkin se veron määrä, joka luovutusvoitosta olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo jos luovutusvoittoa ei synny, mitään oikaisua lahjaverotukseen ei tietenkään tehdä (hm 1 = 2, lave-arvo 3, myyntihinta = 1,5) vähennettävä vero = lahjanantajan omistusaikana syntyneestä arvonnoususta johtuvan veron määrä vähennys tehdään verovelvollisen vaatimuksesta tai viranomaisaloitteisesti esimerkki tytär saa äidiltään lahjaksi kpl osakkeita, joiden lahjaverotusarvo (käypä arvo lahjoitushetkellä) on tytär maksaa lahjaveroa tytär myy osakkeet hintaan , myyntikulut äidin hankintameno lahjoitetuille osakkeille on ollut tyttären luovutusvoitto = / / = , josta vero 28 % = arvonnousu äidin omistusaikana , josta johtuvan veron määrä olisi ollut lahjaverotusta oikaistaan vähentämällä lahjan arvosta lahjan arvo , josta lahjavero lahjaveron määrä alenee

18 Ositussaanto TVL 46.2 jatkuvuusperiaate = edellisen omistajan asema siirtyy omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta hankintameno siirtyy sellaisena kuin se oli luovuttaneen puolison kädessä ositushetkellä voi johtaa myös luovutustappioon edellisen omistajan perusparannusmenot, poistot ym. omaisuuden luonne (koti-irtaimisto, oma asunto) ei siirry ositussaantoa edeltänyt saanto ositusperusteen syntyhetkeä lähinnä edeltänyt saanto avioero-osituksessa: ositusperusteena avioeroasian vireille tulohetki jäämistöosituksessa: ositusperusteena kuolinhetki jos edellinen saanto oli perintö- tai lahjasaanto: ao. verotuksessa vahvistettu arvo ositussaanto: vielä tätäkin aikaisempi saanto saatu osituksessa AL:n säännösten mukaan suoritettu ositus on toimitettu ja omaisuus on siinä siirtynyt avioerohakemus vireille ositus avioeron annetaan raueta puolisoilla voi olla osituksessa saatua omaisuutta, vaikka avioliitto on voimassa 52 muun kuin Suomen AL:n perusteella toimitettu ositus sovellettaneen TVL 46.2 :n säännöstä (ks. myös KHO 1989 B 563) joka tapauksessa hankintameno-olettama vain AO-omaisuutta voidaan saada osituksessa omaisuuden AO-luonne määräytyy ositusperusteen syntyhetken mukaan surrogaattiomaisuus omaisuuden siirron tulee tapahtua osituksen sisäisin varoin suhde vastikkeellisiin luovutuksiin/saantoihin vsv VO-omaisuuden siirtyminen osituksen yhteydessä normaaleja luovutuksia kauppa tai lahja esimerkki avioero-osituksesta: puolisot A ja B kesämökki yksin A:n nimissä, A hankkinut vuonna eurolla avioero v ja osituksessa mökki siirtyy B:lle, ei osituksen ulkopuolisia varoja B myy mökin v eurolla B:n omistusaika ja hankintameno lasketaan A:n saannosta (v ja euroa) B:n luovutusvoitto siis % = euroa 53 Arvopapereiden luovutuksiin liittyviä erityiskysymyksiä maksuton anti / splittaus osakkeen nimellisarvo jaetaan murto-osiin = yksi osake jaetaan useampaan nimellisarvoltaan pienempään osakkeeseen kyse ei ole uudesta saannosta, joten hankinta-aika lasketaan alkuperäisen osakkeen hankinta-ajan perusteella hankintameno jakautuu vastaaviin murto-osiin esimerkki: yhden osakkeen alkuperäinen hankintameno 50 euroa; osake splitataan 1:5, jolloin osakkeita on 5 ja kunkin hankintameno on 10 euroa uusi OYL / nimellisarvoton järjestelmä splittauksen asemesta maksuton anti osakkeenomistajille yhdistely (osakemäärän alentaminen) osakkeet yhdistetään (nimellisarvoltaan suuremmiksi osakkeiksi) splittauksen vastakohta hankintameno on yhdisteltyjen osakkeiden yhteenlaskettu hankintameno ei vaikuta osakkeiden hankinta-ajankohtaan (voi johtaa monimutkaisiin laskelmiin) Endero Oyj : 50:

19 Osakkeen hankintameno ja osakeannit tilanne ennen vuotta 2005: hankintameno osakeannissa, jossa osakkeen merkintä tapahtuu aikaisemman osakeomistuksen perusteella (TVL 47.3 ) aikaisemmin omistettujen osakkeiden hankintamenoa ei oteta huomioon näiden perusteella merkityn osakkeen (tmv) hankintamenoa laskettaessa merkityn osakkeen hankinta-ajankohta määräytyy merkinnän perusteena olleen osakkeen hankinta-ajankohdan perusteella sääntely koskee tilannetta, jossa osakkeiden merkintä tapahtuu osakkeenomistajien merkintäetuoikeuden perusteella (osakkeenomistajat säilyttävät aikaisemman suhteellisen omistusosuutensa) rahastoannissa (ilmaisanti, esim. 4:1 a 0 ) saadulla osakkeella ei ole hankintamenoa vähennetään hankintameno-olettama, jonka suuruus määräytyy merkinnän perusteena olevien osakkeiden hankinta-ajan mukaan; ei alenna aikaisemmin omistetun osakkeen hankintamenoa syntyy ilmaista hankintamenoa uusmerkinnässä (sekaemissio, esim. 4:1 a 10 ) merkityn osakkeen hankintameno on osakkeen merkintähinta ja hankinta-ajaksi katsotaan merkinnän perusteena olevien osakkeiden hankinta-aika jos osakkeenomistaja merkitsee osakkeita yli merkintäoikeutensa, kyse on tältä osin normaalista uusmerkinnästä 55 sääntely vuodesta 2005 alkaen (TVL 47.3 ): verovelvollisen aikaisemmin omistamien osakkeiden tai osuuksien hankintamenoa ei oteta huomioon näiden perusteella merkityn optiolainan, optio-oikeuden, vaihtovelkakirjan tai merkintäoikeuden hankintamenoa laskettaessa verovelvollisen aikaisemmin omistaman osakkeen tai osuuden hankintameno sekä sen perusteella merkityn osakkeen tai osuuden hankintameno jaetaan sekä aikaisemmin omistetun että sen perusteella merkityn osakkeen tai osuuden hankintamenoksi hankintamenon määrittely samaan tapaan kuin splitissä hankinta-aika (hankintameno-olettaman suuruus) määräytyy edelleen alkuperäisen osakkeen hankinta-ajan mukaisesti koskee edelleenkin vain anteja, joissa osakkeiden merkintä tapahtuu merkintäetuoikeuden perusteella (osakkeenomistajien suhteellisuus osuus säilyy entisellään) jos osakkeen omistaja merkitsee osakkeita yli merkintäoikeutensa, kyse on tältä osin normaalista uusmerkinnästä 56 siirtymäkauden sääntely uutta sääntelyä sovelletaan niihin osakeanteihin, jotka merkitään kaupparekisteriin tai sen jälkeen ennen vuotta 2005 toimeenpannuissa anneissa saatujen osakkeiden luovutuksiin sovelletaan edelleen vanhaa sääntelyä osakeanti ennen osake hankittu , 100 rahastoanti , 1:1 luovutus hintaan 60 /kpl luovutusvoiton laskenta: vanha osake: = tappio 40 uusi osake: % = voitto 48 luovutusvoitto 8 osakeanti jälkeen osake hankittu , 100 rahastoanti ; 1:1 luovutus hintaan 60 /kpl luovutusvoiton laskenta: vanhan osakkeen hm + uuden osakkeen hm = 100 / 2 kpl = 50 /kpl voitto: = 10 /kpl eli luovutusvoitto yhteensä

20 KHO 2009:71: Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutusvoitto - Hankintamenoolettama - Osakesarjojen yhdistäminen X Oyj Abp:ssä oli luovuttu yhtiöjärjestyksen muutoksella vuonna 2002 kahdesta osakesarjasta. Muutokseen liittyen kompensaationa äänivaltaisen K- osakesarjan osakkeenomistajille oli suunnattu osakeanti, jossa he olivat saaneet merkitä kahdella K-sarjan osakkeella yhden A-sarjan osakkeen. Näiden osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa verovelvollisen, joka oli hankkinut K-osakkeet yli kymmenen vuotta sitten oli verotuksessa katsottava omistaneen vuonna 2002 annissa merkityt osakkeet yli kymmenen vuoden ajan ja hankintameno-olettamana oli käytettävä 50 prosenttia. Verovuosi tapauksessa oli kyse siitä, tapahtuuko merkitä tällaisessa tilanteessa merkintäetuoikeudesta poiketen katsottiin, että kyse oli merkintäetuoikeuden perusteella tapahtuvasta (suhteellisen osuuden säilyttävästä) merkinnästä 58 merkintäoikeuden myynti tässä ei oteta huomioon aikaisemman osakkeen hankintamenoa hankintameno-olettama hankinta-aika: merkintäoikeuden perusteena olevan osakkeen hankinta-aika bonusosake järjestely, jossa yhtiön suuromistaja on myynyt omistamiaan yhtiön osakkeita ja osakkeisiin on liittynyt mahdollisuus saada jälkikäteen myyjältä bonusosakkeita veloituksetta, jos ostaja on omistanut osakkeet tietyn ajan (Sonera, Fortum, Rautaruukki, Valmet) kysymys ei ole aikaisemman osakeomistuksen perusteella merkityistä osakkeista, vaan oikeus bonusosakkeisiin syntyi jo osakkeiden ostosopimuksella TVL 47.3 ei tule sovellettavaksi bonusosake katsotaan saaduksi vastikkeellisella saannolla osakkeita ostettaessa hankintameno lasketaan alkuperäisen ostohinnan ja ostettaessa saatujen ja bonusosakkeiden yhteismäärän perusteella tavallaan kyse on hinnanalennuksesta, jos piti osakkeet tietyn määräajan 59 Arvo-osuusjärjestelmässä olevat osakkeet: luovutusjärjestys; fifo-periaate TVL 47.4 : Arvo-osuusjärjestelmään kuuluvat osuudet tiettyyn omaisuuteen, sijoitusrahasto-osuudet ja yhteissijoitusyrityksen osuudet katsotaan luovutetuiksi, jollei verovelvollinen muuta näytä, siinä järjestyksessä kuin ne on saatu. Omaisuuden luovutusjärjestystä ratkaistaessa omaisuus katsotaan saaduksi samana ajankohtana, josta sen omistusaika luovutusvoiton verotuksessa lasketaan first in, first out periaate; kaksi oikeudellista kysymystä: milloin arvo-osuudet katsotaan saaduiksi = saamisjärjestys minkälaista näyttöä verovelvollisen tulee esittää poiketakseen fifo-periaatteesta = näyttövaatimus 60 20