Yksityishenkilön tuloverotuksesta, erityisesti pääomatuloista

Transkriptio

1 Yksityishenkilön tuloverotuksesta, erityisesti pääomatuloista Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Itä-Suomen yliopisto lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö seurattu saakka 1

2 Käsiteltävät aiheet 1. Eräitä verotuksen peruskäsitteitä ja eriytetyn tuloverojärjestelmän perusrakenne 2. Luovutusvoittojen verotus 3. Osinkotulojen verotus 4. Osakaslainan verotus 5. Vuokratulojen verotus 6. Korkomenojen vähennyskelpoisuus 7. Pitkäaikaissäästämisen verotus 2

3 Eräitä verotuksen peruskäsitteitä ja eriytetyn tuloverojärjestelmän perusrakenne 3

4 Vero-objekti ja verosubjekti Vero-objekti = veron kohde, verolaji, mistä ja millä perusteella veroa suoritetaan Esimerkiksi tulo (TVL), lahja/perintö (PerVL), kiinteistö (KiVL), arvopaperin tai kiinteistön omistusoikeuden siirto (VSVL), tavaran tai palvelun myynti (AVL) jne Verosubjekti = verovelvollinen Esimerkiksi tulon saaja, lahjansaaja, perinnönsaaja, kiinteistön omistaja, arvopaperin tai kiinteistön ostaja, tavaran tai palvelun myyjä jne 4

5 Veronsaajat Valtio tulovero, arvonlisävero, vsv, perintö- ja lahjavero ym. Kunta kunnallisvero ansiotuloperusteisesti ja kiinteistövero (yhteisövero-osuus) Seurakunta kirkollisvero ansiotuloperusteisesti (yhteisövero-osuus) Kansaneläkelaitos sairausvakuutusmaksu ansiotuloperusteisesti Metsähoitoyhdistys, metsäkeskus - metsänhoitomaksu EU tulli Välitön vero välillinen vero Välitön vero = jää verovelvollisen lopulliseksi rasitukseksi (tulovero, kiinteistövero, perintö- ja lahjavero) Välillinen vero = vero vyörytetään elinkeinonharjoittajalta kuluttajan maksettavaksi (arvonlisävero, valmisteverot) 5

6 Maksuunpantava vero oma-aloitteinen vero Maksuunpantava vero = Veroviranomainen laskee, määrää ja maksuunpanee veron yleensä verovelvollisen antaman ilmoituksen, sivulliselta saatujen tietojen ja muun selvityksen perusteella Esim. tulovero, perintö- ja lahjavero, kiinteistövero Oma-aloitteinen vero = Verovelvollinen laskee itse ja suorittaa veron oma-aloitteisesti ilman veroviranomaisen kehotusta ja erillistä veron määräämistointa Esim. arvonlisävero ja varainsiirtovero Jos verovelvollinen ei suorita veroa oma-aloitteisesti veroviranomainen maksuunpanee veron (usein arvioverotuksena tmv) 6

7 Laajuusongelma Veropohja, esimerkiksi Mitkä tuloerät ovat tuloverotuksessa veronalaisia, mitkä menoerät vähennyskelpoisia? Minkä omaisuusesineen siirrosta on suoritettava varainsiirtoveroa? Mistä kiinteistöistä on maksettava kiinteistöveroa? Tavaran ja palvelun käsitteet arvonlisäverotuksessa? Kohdistamisongelma Kuka on oikea verosubjekti, esimerkiksi kenen tuloa tai menoa tietty erä on onko verovelvollinen varainsiirtoverotuksessa luovuttaja vai luovutuksensaaja? Myös muita alakysymyksiä esimerkiksi tuloverotuksessa: minkä tulolähteen tai tulolajin tulosta on kyse? 7

8 Arvostamisongelma Minkä määräisenä erä otetaan verotuksessa huomioon? Tuloverotuksessa tyypillisesti: luontoisedut Perintö- ja lahjaverotuksessa: omaisuuden arvostaminen Varainsiirtoverotuksessa: vastikkeen arvon määräytyminen Kiinteistöverotuksessa: kiinteistön arvo Arvonlisäverotuksessa: tavaran tai palvelun myyntihinta Jaksottamisongelma Mille laskentakaudelle erä kuuluu? Henkilöverotuksessa: kassaperiaate Elinkeinotulon verotuksessa ja arvonlisäverotuksessa: pääsääntönä suoriteperiaate; menojen poistojärjestelmät Kertaveroissa asia ei tule samalla tavalla esille; PerVL, VSVL 8

9 Veropohja Miten laajaksi vero-objekti (tulo, perintö, varallisuuden siirto tmv) määritetään ja mitä poikkeuksia (verovapauksia, vähennyksiä tmv.) veropohjaan tehdään Yleisesti Mitä laajempi (tiiviimpi) veropohja, sitä alhaisemmat verokannat ja sitä neutraalimpi verojärjestelmä (ei ohjaavaa käyttäytymisvaikutusta) Mitä suppeampi veropohja on ja mitä enemmän poikkeuksia veropohjassa on, sitä korkeammat verokannat ja sitä enemmän verojärjestelmä vaikuttaa taloudelliseen päätöksentekoon ja käyttäytymiseen (johtaa myös verosuunnitteluun ja veron kiertämiseen) Ks. esim. KiVL 2 (veropohjan perusmääritelmä) ja 3 (poikkeukset veropohjasta) 9

10 Progressiivinen verotus Esim. ansiotulojen verotus sekä perintö- ja lahjaverotus Kun tulojen (tmv.) määrä kasvaa, verojen määrä nousee suhteellisesti nopeammin Progressio toteutetaan tulotason mukaan nousevilla veroprosenteilla, jolloin verotus kiristyy tulojen kasvaessa Esim. valtion tuloveroasteikko vuodelle 2013 (HE 87/2012) Verotettava ansiotulo Vero alarajan kohdalla Vero alarajan ylittävästä tulon osasta % ,00 6, ,00 17, ,00 21, ,00 29, ,75 31,75 10

11 Käsitteet: keskimääräinen tuloveroaste ja marginaaliveroaste (rajaveroaste) / marginaaliveroprosentti (alla vv tiedot) Vuositulot (euroa) Tuloveroaste (%) Rajaveroaste (%) ,1 13,7 30,1 52,5 24,0 32,3 45,4 54,8 Vrt. pääomatulojen suhteellinen verokanta (suhteellinen vero = veroaste on sama kaikilla tulotasoilla) : 2012: 30 / 32 % (lievä progressio, jos tulo ylittää ) Palkansaajan tuloverolaskurin (2012, tuloveroprosenteissa on huomioitu: valtion tulovero, keskimääräinen kunnallisvero 19,25 prosenttia, keskimääräinen kirkollisvero 1,4 prosenttia, palkansaajan TyEL-maksu 5,15 % (alle 53-vuotias työntekijä), työttömyysvakuutusmaksu 0,6 prosenttia, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu 1,22 ja päivärahamaksu 0,82 prosenttia, viran puolesta tehtävät vähennykset. 11

12 Verovelkasuhde Veronsaajan ja verovelvollisen välillä on verovelkasuhde Verovelkasuhde syntyy ja verovelkasuhde vanhenee Abstraktinen verovelkasuhde syntyy kun esimerkiksi henkilö saa palkkatulon; verolain tarkoittama tosiseikasto on tapahtunut jos tuloa ei ole ilmoitettu/verotettu, jälkikäteinen veron maksuupano/määrääminen ei yleensä ole mahdollista enää viiden vuoden jälkeen (pela: 10 v ja alv: 3 v) Konkreettinen verovelkasuhde syntyy veron maksuunpanon tai muun veron suorittamisvelvollisuuden yhteydessä maksuunpantu vero vanhenee yleensä viidessä vuodessa 12

13 Eriytetyn tuloverojärjestelmän perusrakenne tulolähteen ja tulolajin käsitteet keskeinen jako: kaksi tulolajia luonnollinen henkilö ja kuolinpesä, ei yhteisöllä ansiotulo (at) ja pääomatulo (pot) kaikki tulot jompaakumpaa pääomatulot luetellaan (TVL 32 ) muut ansiotuloja lasketaan erikseen verotettava at ja pot at:n ja pot:n erillisyydestä on poikkeuksena se, että pot:n alijäämähyvitys ja erityinen alijäämähyvitys vähennetään at:n verosta at: progressiivisen valtionverotus + (suhteellinen) kunnallis- ym. verotus pot: suhteellinen verokanta (lievä progressio 2012 alk.): 30/32 % pääomatulon tuloveroprosentti (30 %) ja pääomatulon korotettu tuloveroprosentti (32 %) pot:n suhteellinen verokanta olennaisesti progressiivisen at:n verotuksen ylimpien marginaalivero-%:n alapuolella (ylin rajaveroaste noin 55 %) korkomenojen arvo vähennyksenä määräytyy pot:n verokannan mukaan myös korkotulojen lähdeverokanta 30 % Yhteisöverokanta 24,5 % (2012) vs. pot:n verokanta 30 / 32 % 13

14 verot ja maksut (TVL 124, a ja b sekä 130, sairausvakuutuslaki 18 luku sekä verontilityslaki 12 ): luonnollinen henkilö ja kuolinpesä ansiotulo: progressiivinen valtionvero + kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella määrättävät (suhteellinen vrt. kuit. ansiotulovähennys ja perusvähennys) kunnallisvero + kirkollisvero + sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu (1,30 % / 2013) pääomatulo: 30/32 % valtiolle (2012 ) lisäksi: tuloverotuksessa vähennyskelpoiset palkka- (työtulo-)perusteiset vakuutusmaksut työntekijän työeläkevakuutusmaksuosuus (5,15 %, yli 53 v.: 6,5 % / 2012) työntekijän työttömyysvakuutusmaksuosuus (0,60 / 2012) sairausvakuutuksen päivärahamaksu (0,74 % / 2013) yhteisö ja yhteisetuus verokanta 24,5 % (2012 ) jako veronsaajille tapahtuu verontilityksen yhteydessä; VM vahvistaa jako-osuudet kunnittain (2013: valtiolle 69,45 %, kunnille 28,29 %, srk:lle 2,26 %) yleishyödyllinen yhteisö kiinteistötulosta 7,4677 % (2013) elinkeinotulosta kuten muutakin yhteisöä 24,5 % (2012-) 14

15 Tuloverojärjestelmän perusrakenne Kaikkien verovelvollisten tulot jaetaan tulolähteisiin elinkeinotoiminnan tulolähde maatalouden tulolähde muun toiminnan eli henkilökohtaisen tulon tulolähde Luonnollisella henkilöllä kaikkien tulolähteiden tulot jaetaan kahteen tulolajiin ansiotuloksi pääomatuloksi näin myös henkilöyhtiö (yhtiömiehenä luonnollinen henkilö) ja kotimainen kuolinpesä 15

16 Tulolähteet Tulolähdejaon tarkoitus: erilaisten taloudellisten toimintojen tulosten laskennan erottelu toisistaan myös tappiontasaus tulolähteittäin elinkeinotoiminnan tulolähde: liike- ja ammattitoiminta maatalouden tulolähde: maatalous ja erikoismaatalous sekä maa- tai metsätalouteen liittyvä toiminta, jota ei ole pidettävä erillisenä liikkeenä ei siis metsätalous henkilökohtainen tulolähde henkilökohtainen tulolähde: kaikki, mikä ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta kaatopaikkatulolähde 16

17 Tulolähdejako Verovelvollisella voi olla 1 3 tulolähdettä riippuu verovelvollisen harjoittamastaan toiminnasta koskee kaikkia luonnollisia ja juridisia henkilöitä Tulot lasketaan tulolähteittäin eri verolakien mukaan Elinkeinotoiminnan tulolähde EVL Maatalouden tulolähde MVL Henkilökohtainen tulolähde TVL Tulolähteiden tulot verotetaan TVL:n säännösten mukaan TVL 17

18 Tulolajit Jako ansio- ja pääomatuloon tapahtuu TVL:n säännösten mukaan Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulo jaetaan tulolähteen nettovarallisuuden perusteella Elinkeinotulo EVL nettovarallisuus Maataloustulo MVL nettovarallisuus POT AT POT AT Henkilökohtainen TVL POT AT Henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vahvistetaan tulolajeittain Pääomatulo Ansiotulo 18

19 TULOVEROJÄRJESTELMÄN PERUSRAKENNE tulolähteestä tulolajiin Tappiontasaus 10 vuotta; tulolähdesidonnainen; poikkeus TVL 59 Henkilökohtainen tulolähde Maatalouden tulolähde jaettava yritystulo nettovarallisuus Elinkeinotoiminnan tulolähde jaettava yritystulo nettovarallisuus AT POT AT POT AT POT Pääomatulojen tulolaji TVL 59 korkomenot verotettava pääomatulo (valtio) Ansiotulojen tulolaji verotettava ansiotulo (valtio ja kunta ym.) Alijäämähyvitys veromääräisenä (2012 : 30 %, max lapsikorotukset) Erityinen alijäämähyvitys veromääräisenä (2012 : 30 %, max ) 19

20 PÄÄOMATULOT (POT) korot osinkotulot listayhtiötä sijoitusrahaston voitto-osuus vuokratulot säästöhenkivakuutustuotot pitkäaikaissäästämisen tulot osakaslaina luovutusvoitto (./: luovutustappio) puun myyntitulo osinkojen POT listaamattomasta yhtiöstä maatalouden POT elinkeinotoiminnan POT./. tulonhankkimiskulut puhdas pääomatulo./. vaatimuksesta maatalouden tai elinkeinotoiminnan tappio./. asunto-, opinto-, tulonhankkimis- ja takausvelan korot./. ensiasunnon velan korot./. vapaaehtoiset eläkevak.maksut :/. PS-tilin maksu Verovuoden pääomatulo./. edellisten verovuosien POT-tappio verotettava POT, josta vero 30 %, jos yli % ylittävältä osalta./. kotitalousvähennys ja opintolainavähennys maksuunpantava vero Elinkeinotoiminnan tai maatalouden 1) tulos./. aik.v. tappio = jaettava yritystulo tai 2) verovuoden tappio tai ansiotulolajin tappio tai alijäämä (30 %) tai erit. alijäämä (30 %) vahvistettu tappio opintolainavähennyksen veroalijäämä (max. 10 v) ANSIOTULOT (AT) palkat luontoisedut eläkkeet sosiaalietuudet hankintatyön arvo peitelty osinko osinkojen AT listaamattomasta yhtiöstä maatalouden AT elinkeinotoiminnan AT./. tulonhankkimiskulut puhdas ansiotulo./. ansiotulosta 1) valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset 2) valtionverotuksessa tehtävät vähennykset 3) kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset (mm. kv-ansiotulovähennys) 4) vähennettävät vanhat AT-tappiot VV verotettava AT josta vero KV verotettava AT josta vero./. verosta tehtävät verosta tehtävät vähennykset* vähennykset./. alijäämähyvitys./. alijäämähyvitys./. erit. alijäämähyvitys./. erit.alijäämähyvitys./. opintolainaväh../. opintolainaväh. maksuunpantava maksuunpantava vero vero 20 *kotitalousvähennys, valtionverotuksen työtulovähennys

21 Tuloista vähennettävät luonnolliset vähennykset luonnollisen vähennyksen käsite tuloverotus on nettotulon verotusta verotettavaa tuloa laskettaessa veronalaisista tuloista vähennetään tulonhankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot = luonnolliset vähennykset TVL 29 ja erityisesti pääomatuloja koskien TVL 54.1 : verovapaan tulon hankintaan kohdistuvat menot eivät ole vähennyskelpoisia TVL 31.4 : osinkotulon hankinnasta johtuneet menot ovat kuitenkin täysimääräisesti vähennyskelpoisia, vaikka osa osinkotulosta on verovapaata tuloa 21

22 vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno vs. vähennyskelvoton elantokustannus luonnolliset vähennykset syntyvät ajallisesti tarkastellen tuloa hankittaessa elantomenot syntyvät tulonhankkimistoiminnasta riippumatta = ovat tulon käyttämistä menon tarkoituksena tulee olla tulon hankkiminen tai säilyttäminen ja menon täytyy siten johtua tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä tätä arvioidaan verovelvollisen oman tarkoituksen mukaisesti: verovelvollinen on suorittanut menon siinä tarkoituksessa, että se tuottaisi tuloa; sillä seikalla, että tuloa ei ole syntynyt, ei sinänsä ole merkitystä yksittäisessä tapauksessa verovelvollisen esittämällä selvityksellä ja sen uskottavuudella on ratkaiseva merkitys lukuisa määrä rajanvetotilanteita tietty epävarmuusalue runsas oikeuskäytäntö 22

23 KHO T 19: A oli ollut ennen kuolemaansa pysyvässä laitoshoidossa. Hänelle oli määrätty edunvalvoja henkilökohtaisten asioiden ja omaisuuden hoitamista varten. A:n omaisuuteen oli kuulunut pörssiosakkeita, kaksi asuntoosakehuoneistoa, joista toinen oli ollut vuokrattuna, kaksi kiinteistöä, johon kuului metsää, osuus kuolinpesään, määräaikaistalletuksia, valtion obligaatioita sekä useita pankkitilejä. Omaisuuden hoitoon oli kuulunut muun ohella vuokrien, vastikkeiden ja osinkojen maksun valvontaa, asunto-osakeyhtiöiden yhtiökokouksissa esille tulevien asioiden seurantaa, kiinteistöjen hoitoon liittyviä kysymyksiä, obligaatioiden ja määräaikaistalletustilien hoitamista sekä veroasioiden selvittelyä. Edunvalvontaan kuluneesta ajasta noin prosenttia oli kohdistunut edunvalvojan arvion mukaan A:n tuottavan omaisuuden hoitoon. Edunvalvontapalkkiot olivat olleet markkaa / euroa vuodessa. Koska edunvalvojan määräys oli perustunut A:n kykenemättömyyteen hoitaa asioitaan ja kun omaisuuden hoito oli käsittänyt pääasiallisesti passiivista omaisuuden arvon säilyttämistä, edunvalvojan vuosipalkkioiden ei katsottu osaksikaan kohdistuvan A:n saamien pääomatulojen hankkimiseen tai säilyttämiseen. TVL

24 Helsingin HAO taltio 12/0650/6: Kuntosalimaksut ja liikuntavälineiden hankintamenot olivat poliisille vähennyskelvottomia elantomenoja siitäkin huolimatta, että poliisin fyysisen kunnon ylläpitämisestä on poliisilaissa ja -asetuksessa sekä poliisiylijohtajan määräyksillä säännelty. Tuloverolaki 29 ja 31 4 mom 24

25 Esimerkki POT-tulolajin laskennasta, pörssiyhtiöistä saatu osinkotulo x 70 % luovutusvoitto /. edellisen vuoden :n luovutustappiosta voidaan vähentää tämän vuoden voittoa vastaava määrä (seuraavalle vuodelle luovutustappiota siirtyy siten )./ /. ammattikirjallisuusmenot./. 50./. tietoliikennemenot tulonhankkimistoimintaan kohdistuva osa arvioituna./. 50 Puhdas pääomatulo 600./. asuntovelan korot (882 x 85 %=)./. 750./. tulonhankkimisvelan korot (pörssiosakkeet)./. 200 Alijäämä./. 350 alijäämähyvitys ansiotuloista menevästä verosta 30 % x 350 = 105 jos verovelvollisella ei ole ansiotuloja lainkaan, alijäämähyvitys voidaan siirtää verovelvollisen niin vaatiessa vähennettäväksi puolison ansiotuloista menevästä verosta; jos ei voida vähentää sielläkään tai vaatimusta ei tehdä verovelvolliselle muodostuu pääomatulolajin tappio 350 seuraavina vuosina vähennettäväksi (max 10 v) 25

26 Esimerkki POT-tulolajin laskennasta, pörssiyhtiöistä saatu osinkotulo x 70 % vuokratulot (netto) luovutusvoitto /. ammattikirjallisuusmenot./. 50./. tietoliikennemenot tulonhankkimistoimintaan kohdistuva osa arvioituna./. 50 Puhdas pääomatulo /. asuntovelan korot (882 x 85 %)./. 750./. tulonhankkimisvelan korot (vuokralla oleva asunto)./ /. pitkäaikaissäästämisen maksut./ Erityinen alijäämä./. 350 erityinen alijäämähyvitys ansiotuloista menevästä verosta 30 % x 350 = 105 jos verovelvollisella ei ole ansiotuloja lainkaan, erityinen alijäämähyvitys vähennetään automaattisesti puolison ansiotuloista menevästä verosta; jos ei voida vähentää sielläkään vähennys menee tältä osin hukkaan (ei vahvisteta POTtappiota) 26

27 Maatalouden tai elinkeinotoiminnan jaettava yritystulo TVL ensin pääomatulo-osuus, loppu ansiotuloa perusteena nettovarallisuus edellisen verovuoden päättyessä aloittamistapauksissa verovuoden päättymisajankohta nettovarallisuus: maatalouden tai yritystoiminnan varat - velat pääomatulo-osuuden perusteena on 20 %:n tai verovelvollisen vaatimuksesta 10 %:n tuotto nettovarallisuudelle taikka kokonaankin ansiotuloa elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulos./. aikaisempien vuosien tappiot jaettava yritystulo./. 20 tai 10 % nettovarallisuudesta pääomatuloa loppu ansiotuloa Esimerkki / Taksiautoilija ammatinharjoittaja verotettava elinkeinotulo (jaettava yritystulo) varallisuus: kulkuneuvot mj ; velat nettovarallisuus pot- osuus: 20 % x = / 30 %:n verokanta at- osuus: / = / progressiivinen verotus 27

28 Keskeiset tuloverotusta koskevat muutokset vuodelle 2012 Pääomatulojen verokannan nosto 28 % 30 % Lievä progressio: euron ylittävältä osalta 32 % Osingot ja yhteisövero Verovapaan pot-tulon enimmäismäärä alenee Yhteisöveroprosentti 26 24,5 % Yhteisetuuksien (mm. yhteismetsät) verokanta % Korkotulon lähdevero % (ei progressiota) Korkovähennys 2012: vähennyskelpoista 85 %, 2013: 80 %, 2014: 75 % koron määrästä Kotitalousvähennys enimmäismäärä alenee ja prosentti 60% 45 % (palkka: 30 % 15 % + sivukulut kokonaan, ei muutosta) 28

29 Keskeiset tuloverotusta koskevat muutokset vuodelle 2013 Suurten ansiotulojen verotuksen kiristäminen Määräaikainen veroasteikkolain muutos (kehyspäätös keväällä 2012) Vuoden 2012 tuloveroasteikkolakiin uusi tuloluokka, yli %:n rajaveroasteen korotus verotuottovaikutus valtiolle noin 30 miljoonaa euroa Eläketulon lisävero valtiolle 6 % yli euron suuruisesta eläketulosta verotuottovaikutus noin 50 miljoonaa euroa Verosta vapaa kilometrikorvauksen enimmäismäärän alentaminen 2013 alkaen: yleinen kilometrikorvauksen tason alennus./. 5 % (tarkoittaisi v kmkorvauksen tasossa senttiä/km) 2014 alkaen: yli km:n ajoista tason alennus./. 55 % (tarkoittaisi v.2012 tasolla senttiä/km) Kotitalousvähennys Takautuva muutos verovuodesta 2007 alkaen: vähennys myönnetään esimerkiksi myös ulkomailla sijaitsevasta asunnosta, kun ulkomaalainen yritys siellä tekee remontin Pitkäaikaissäästäminen Varojen noston ikärajan korotus TEL:n mukaiseen lykättyyn eläkeikään (nykyisestä 63 vuodesta 68 vuoteen) Koskee alkaen otettuja eläkevakuutuksia ja pitkäaikaissäästämissopimuksia 29

30 2. Luovutusvoittojen verotus Yleistä TVL lähes kaikki luovutukset samojen säännösten piirissä lähtökohtaisesti ei ole merkitystä saantotavalla tai omistusajalla hankintameno-olettama 40 %, jos omaisuus omistettu yli 10 vuotta ja muulloin 20 % vastikkeettomissa saannoissa hankintamenona perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo, ositussaannoissa jatkuvuusperiaate ei merkitystä myöskään omaisuuden lajilla verovapaat tai osittain verovapaat luovutukset, joissa omaisuuden lajilla on ratkaiseva merkitys luovutusvoitto on ennakonkannon alaista tuloa (EPL 23.1 ) ennakkoperintä tapahtuu joko ennakonkantona tai oma-aloitteisena ennakon täydennysmaksuna vrt. jäännösveron korko (VML 43 ): Suomen Pankin ilmoittama korkolain 12 :n viitekorko - 2 %-yksikköä, vähintään 0,5 % yli euron osalta, viitekorko + 2 %-yksikköä 30

31 Luovutusvoittojen määrä Helsingin pörssin vaihto ja luovutusvoitot Pörssivaihto mrd Luovutusvoitot mdr Pörssivaihto Luovutusvoitot Arvopapereiden luovutusvoitot vrt. esim. v. 2009: osinkotulot 3,3 mrd ja vuokratulot 1,2 mrd 31

32 Oikea verovelvollinen ja oikea verovuosi 32

33 Oikea verovelvollinen luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden omistaja-myyjä se, jonka nimiin omaisuus on alun perin hankittu nimiperiaate Nimiperiaatteesta voidaan poiketa esitetyn näytön perusteella, jos selvitetään osapuolten tarkoituksena olleen omaisuuden hankintahetkellä muu kuin mitä nimikirjaus osoittaa Näyttönä osapuolten tarkoituksesta hankinnan rahoitus ja omaisuuden myöhempi käyttö KHO 1998 T 2793: Liikkeenharjoittaja A ja myyjä B olivat solmineet avioliiton v A oli kuollut Jakamaton kuolinpesä myi seuraavana vuonna kiinteistön, johon lainhuuto oli ollut yksin A:lla. Myydylle kiinteistölle oli valmistunut asuinrakennus v ja talousrakennus v. 1964, mitkä olivat valmistumisesta lähtien olleet A:n ja B:n vakituisena asuntona. B oli osallistunut rakennusten rakentamiskustannuksiin yhdessä A:n kanssa otetuilla lainoilla ja säännöllisesti kodin ulkopuolella tapahtuneesta työskentelystään saamillaan palkkatuloilla. Näissä oloissa katsottiin, että rakennukset olivat olleet osittain B:n omistamia ja kuolinpesän luovutusvoitto oli tuota omistusta vastaavalta osalta TVL 48.1,1 :n nojalla verovapaa. 33

34 Luovutusvoiton jaksottaminen TVL : oikea verovuosi se, jona kauppa tai muu luovutus on tapahtunut = kauppakirjan allekirjoituspäivä tai esimerkiksi pörssissä toteutunut kauppatapahtuma merkitystä ei ole sillä, milloin omistus- tai hallintaoikeus siirtynyt tai kauppahinta saatu tulkinnassa lähdettävä siitä, että myyjän verovuosi = ostajan hankintavuosi; kaupasta kauppaan esikauppakirjat aito esisopimus ei laukaise verotusta jos hallinta siirtyy tai kauppahintaa maksetaan esikauppakirjan perusteella realisoi luovutusvoittoverotuksen kauppahinnan muuttuminen tulevaisuuden tapahtumien vuoksi yritysosakkeiden kaupassa myöhempien vuosien yritystoiminnan voiton perusteella laskettava lisäkauppahinta lisävoitto verotetaan sinä verovuonna, jolloin lisäkauppahinnan määrä selviää, mutta määrän laskentaan (ei verokantaan) sovelletaan alkuperäisen kaupantekovuoden luovutusvoittoverosäännöksiä jos määrä selviää ennen säännönmukaisen verotuksen päättymistä: otetaan huomioon kaupantekovuoden verotuksessa 34

35 KHO 1994 B 534: A on myynyt omistamansa X Oy:n osakkeet Y Oy:lle Hänelle on kauppakirjan ehtojen mukaan maksettu lisäkauppahintaa ,70 markkaa ja markkaa Koska maksetun lisäkauppahinnan määrä on ollut tiedossa ennen kaupantekovuodelta 1990 toimitetun verotuksen päättymistä, tämä lisäkauppahinta on tullut tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 114 :n 2 momentin nojalla lukea satunnaisena myyntivoittona A:n tuloksi kaupantekovuonna. Sen sijaan ostajayhtiön velvollisuudesta kauppakirjan ehtojen mukaisesti maksettuun kauppahinnanosasuoritukseen ei ole ollut vielä kaupantekovuoden verotusta toimitettaessa tietoa eikä sen verottamiseen vuoden 1990 tulona siten ole perusteita. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus, valituksen enemmälti hyläten, muuttaa lääninoikeuden päätöstä ja toimitettua kunnallisverotusta sekä korottaa A:n vuoden 1990 tuloksi luettavan satunnaisen myyntivoiton määrää markalla. jos kauppahinta alenee oikaisuvaatimus alkuperäiseen verotukseen oikaisisin, vaikka vaatimus tulisi (alennus realisoituisi) 5 vuoden määräajan jälkeen (toinen vaihtoehto olisi vahvistaa takaisinmaksuvuodelle luovutustappio kauppahinnan takaisinmaksun perusteella) 35

36 Esimerkki A myy osakeyhtiön koko osakekannan kauppakirja allekirjoitetaan v kauppahinta on vuosien 2009 ja 2010 tulosten perusteella ostaja sitoutuu maksamaan lisäkauppahinnan, jonka suuruus on 20 % molempien vuosien kirjanpidollisesta voitosta lisäkauppahinta maksetaan aina seuraavan vuoden huhtikuun lopussa, kun tilinpäätös on laadittu vuoden 2009 tuloksen perusteella maksettava lisäkauppahinta selviää huhtikuussa 2010 lisäkauppahinta otetaan huomioon vuoden 2009 verotuksessa, koska lisäkauppahinta on tiedossa alkuperäistä kauppahintaa verotettaessa vuoden 2010 tuloksen perusteella maksettava lisäkauppahinta selviää huhtikuussa 2011 verotetaan vuoden 2011 verotuksessa 36

37 Luovutus? 37

38 Vastikkeellinen luovutus erityistilanteita tavallisimmat: kauppa ja vaihto vastike voi olla mikä tahansa rahanarvoinen etuus yhteisomistuksen purkaminen jakamalla omaisuus ei pidä sisällään luovutuksia jos siinä yhteydessä vaihdetaan omaisuutta syntyy luovutus; esim. kaksi sisarusta omistaa yhteisesti kaksi kiinteistöä ja he jakavat omaisuuden niin, että toinen saa toisen ja toinen toisen kiinteistön puolikkaiden osalta kyse on luovutuksesta (tällaisten erityisesineiden osalta ks. KHO 2001:48) lajiesineiden (kuten pörssiosakkeiden) jakaminen omistussuhteiden mukaisesti ei sen sijaan sisällä vaihtoja (KHO 1981 II 566) 38

39 pantin realisointi on veronalainen luovutus sillä seikalla, saako omistaja mitään, ei ole merkitystä KHO 1996 B 520: A oli ostanut Kiinteistö Oy X:n osakkeet, jotka oikeuttivat myymälähuoneiston hallintaan yhtiön omistamassa talossa, markan kauppahinnasta. Osakkeet olivat olleet pankissa vakuutena sittemmin konkurssiin menneen, pääasiassa A:n aviopuolison omistuksessa olleen Z Oy:n veloista. Osakkeet oli pankin toimesta myyty siten, että pankki oli A:n valtuuttamana myynyt osakkeet markan kauppahinnasta, joka oli käytetty Z Oy:n velkojen maksuun. Kun A:lle oli osakkeiden luovutuksesta syntynyt voittoa, oli häntä verotettava omaisuuden luovutusvoitosta, vaikka pankki oli käyttänyt osakkeista saadun kauppahinnan Z Oy:n velkojen maksuun. kaupan purkaminen vapaaehtoinen sopimukseen perustuva kaupan purku: kyse uudesta luovutuksesta lakiin perustuva purkautuminen (oikeustoimivirhe tmv): luovutusvoittoverotus poistetaan vaatimuksesta (tyypillinen: hometalon kaupan purku) sama menettely varainsiirtoverotuksessa (VSVL 40.2 ) 39

40 apporttisijoitus omaan osakeyhtiöön käsitellään vaihtona, jossa vastikkeena on yhtiön osakkeet luovutushintana on omaisuuden käypä arvo apporttihetkellä merkittyjen osakkeiden hankintamenona on apportin arvo KHO 2009:66: Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön, jonka kaikki osakkeet perustaja merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä. 40

41 purkautuva osakeyhtiö tai henkilöyhtiö: osakkaan saama jako-osa (saadun omaisuuden käypä arvo) yhtiöstä on osakkeiden luovutushinta vaihto, joka realisoi luovutusvoiton verotuksen menettely ilmeisesti sama, jos kysymys henkilöyhtiön purkautumisesta KHO 2000:71: Kalusteiden ja huonekalujen valmistusta kauppaa ja asennusta harjoittavan kommandiittiyhtiön toiminta oli ollut vuosien ajan tappiollista, ja vastuunalaiset yhtiömiehet olivat jatkuvasti lisänneet pääomapanostaan yhtiössä. Yhtiömiehet eivät olleet viimeisen kymmenen vuoden aikana tehneet yksityisnostoja yhtiöstä. Kun liiketoiminnan tervehdyttäminen ei ollut onnistunut, yhtiön liiketoiminta oli myyty Vastuunalaisten yhtiömiesten tarkoitus oli purkaa yhtiö. Katsottiin, että purkaminen oli vaihtoon rinnastettava toimenpide, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalainen yhtiömies sai vähentää yhtiötä purettaessa syntyvän tappion luovutustappiona tuloverolain 50 :n mukaisesti (ään. 4-1). vakuutuskorvaukset omaisuuden tuhouduttua vahinkovakuutuksesta saatavaa korvausta ei veroteta luovutusvoittona; kyse on verovapaasta esinevahinkokorvauksesta (TVL 36.2 ) toisin: EVL, MVL ja metsätalouden pääomatulo 41

42 omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen osakeyhtiö voi lunastaa tai hankkia omia osakkeitaan osakkaalla normaali luovutusvoiton verotus muiden kuin julkisesti noteerattujen yhtiöiden kohdalla riski peitellyn osingon verotuksesta (VML 29.2 ) KVL 101/1998: Julkinen osakeyhtiö A aikoi hankkia voitonjakokelpoisilla varoilla arvopaperipörssin välityksellä omia osakkeitaan siten, että osakkeiden yhteenlaskettu nimellisarvo tai niiden tuottama äänimäärä oli enintään 5 prosenttia osakepääomasta tai kaikkien osakkeiden äänimäärästä. Omien osakkeiden hankkiminen tapahtui osakeyhtiölain ( /145) 7 luvun säätämällä tavalla. Osakkeista maksettua hintaa oli pidettävä osakkeiden käypänä hintana. Osakkeiden hankintaan ei miltään osin voitu soveltaa verotusmenettelylain 29 :n peiteltyä osingonjakoa koskevia säännöksiä. (samoin KVL 19/1997 ja 7/2005) osakelajin vaihto saman osakeyhtiön erilajisten osakkeiden muuntaminen toisenlajiseksi, ei realisoi voittoa (esim. Nokia Oyj:n A- ja K osakesarjat yhdistettiin vuonna 1999 yhdeksi osakesarjaksi); omistusajan laskennasta ks. KHO 2009:71 42

43 sidotun oman pääoman palautus OYL:n mukaan sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, KPL:n mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto (OYL 8:1 ); vanhan OYL:n mukaan sidottua omaa pääomaa olivat osakepääoma, ylikurssi-, vara- ja arvonkorotusrahasto (EOYL 11:6 ) oikeuskäytännössä pääomanpalautus on rinnastettu luovutukseen KHO 2001:28, KHO 2005:24 KVL 60/2004 (KHO /814, ei muutosta): X Oy aikoi alentaa sidottua omaa pääomaansa alentamalla osakkeiden nimellisarvoa sekä pienentämällä ylikurssirahastoa. Alennettava määrä palautettiin osakkaille osakeomistuksen suhteessa. Yhtiön osakas A sai TVL 29 :n ja 32 :n säännökset huomioon ottaen osakkeiden luovutushintaan verrattavan veronalaisen pääomatulon. Kyseisestä pääomatulosta A:lla oli TVL 29 :n ja 46 :n säännökset huomioon ottaen oikeus vähentää osakkeiden hankintameno palautusta vastaavalta määrältä. Osakkeiden hankintamenosta vähennettiin sama euromäärä kuin mikä A:lle yhtiön pääomasta palautettiin. Äänestys 7-2. kun osaketta ei kuitenkaan tosiasiallisesti luovuteta, vähenee osakkeen hankintameno osakkeelle maksetun pääomanpalautuksen verran palautus lasketaan jokaiselle osakkeelle, jolle palautusta on maksettu hankintameno vähenee jokaisen palautukseen oikeutetun osakkeen osalta yhtä paljon Peitellyn osingon verotus tullee harvoin kyseeseen 43