Yksityishenkilön tulovero-ongelmista erityisesti pääomatulojen osalta

Koko: px
Aloita esitys sivulta:

Download "Yksityishenkilön tulovero-ongelmista erityisesti pääomatulojen osalta"

Transkriptio

1 Yksityishenkilön tulovero-ongelmista erityisesti pääomatulojen osalta Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Itä-Suomen yliopisto lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö seurattu saakka 1

2 Käsiteltävät aiheet 1. Eriytetyn tuloverojärjestelmän perusrakenne 2. Luovutusvoittojen verotus 3. Osinkotulojen verotus 4. Osakaslainan verotus 5. Vuokratulojen verotus 6. Korkomenojen vähennyskelpoisuus 7. Pitkäaikaissäästämisen verotus 2

3 1. Eriytetyn tuloverojärjestelmän perusrakenne tulolähteen ja tulolajin käsitteet keskeinen jako: kaksi tulolajia luonnollinen henkilö ja kuolinpesä, ei yhteisöllä ansiotulo (at) ja pääomatulo (pot) kaikki tulot jompaakumpaa pääomatulot luetellaan (TVL 32 ) muut ansiotuloja lasketaan erikseen verotettava at ja pot at:n ja pot:n erillisyydestä on poikkeuksena se, että pot:n alijäämähyvitys ja erityinen alijäämähyvitys vähennetään at:n verosta at: progressiivisen valtionverotus + (suhteellinen) kunnallis- ym. verotus pot: suhteellinen verokanta, 28 % (2012: 30/32 %) pot:n suhteellinen verokanta olennaisesti progressiivisen at:n verotuksen ylimpien marginaalivero-%:n alapuolella (ylin rajaveroaste noin 55 %) korkomenojen arvo vähennyksenä määräytyy pot:n verokannan mukaan myös korkotulojen lähdeverokanta 28 % yhteisöverokanta 26 % (2012: 25 %) vs. pot:n verokanta 28 % (2012: 30 / 32 %) 3

4 verot ja maksut (TVL 124 ja 130, sairausvakuutuslaki 18 luku sekä verontilityslaki 12 ): luonnollinen henkilö ja kuolinpesä ansiotulo: progressiivinen valtionvero + kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella määrättävät (suhteellinen vrt. kuit. ansiotulovähennys ja perusvähennys) kunnallisvero + kirkollisvero + sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu (1,19 % / 2011) pääomatulo: 28 % valtiolle (2012: 30/32 %) lisäksi: tuloverotuksessa vähennyskelpoiset palkka- (työtulo-)perusteiset vakuutusmaksut työntekijän työeläkevakuutusmaksuosuus (4,7 %, yli 53 v.: 6,0 % / 2011) työntekijän työttömyysvakuutusmaksuosuus (0,60 / 2011) sairausvakuutuksen päivärahamaksu (0,82 % / 2011) yhteisö ja yhteisetuus verokanta 26 % jako veronsaajille tapahtuu verontilityksen yhteydessä; VM vahvistaa jako-osuudet kunnittain ( : valtiolle 65,42 %, kunnalle 32,03 %, srk:lle 2,55 %) yleishyödyllinen yhteisö kiinteistötulosta 8,9908 % / elinkeinotulosta kuten muutakin yhteisöä (26 %) 4

5 Veropohja Miten laajaksi vero-objekti (tulo, perintö, varallisuuden siirto tmv) määritetään ja mitä poikkeuksia (verovapauksia, vähennyksiä tmv.) veropohjaan tehdään Yleisesti Mitä laajempi (tiiviimpi) veropohja, sitä alhaisemmat verokannat ja sitä neutraalimpi verojärjestelmä (ei ohjaavaa käyttäytymisvaikutusta) Mitä suppeampi veropohja on ja mitä enemmän poikkeuksia veropohjassa on, sitä korkeammat verokannat ja sitä enemmän verojärjestelmä vaikuttaa taloudelliseen päätöksentekoon ja käyttäytymiseen (johtaa myös verosuunnitteluun ja veron kiertämiseen) Ks. esim. KiVL 2 (veropohjan perusmääritelmä) ja 3 (poikkeukset veropohjasta) 5

6 Progressiivinen verotus Esim. ansiotulojen verotus sekä perintö- ja lahjaverotus Kun tulojen (tmv.) määrä kasvaa, verojen määrä nousee suhteellisesti nopeammin Progressio toteutetaan tulotason mukaan nousevilla veroprosenteilla, jolloin verotus kiristyy tulojen kasvaessa Esim. valtion tuloveroasteikko v Verotettava ansiotulo Vero alarajan kohdalla Vero alarajan ylittävästä tulon osasta % , , , ,0 6

7 Käsitteet: keskimääräinen tuloveroaste ja marginaaliveroaste (rajaveroaste) / marginaaliveroprosentti Vuositulot (euroa) Tuloveroaste (%) Rajaveroaste (%) ,5 27,9 52,4 30,1 45,1 54,7 Vrt. pääomatulojen suhteellinen verokanta (suhteellinen vero = veroaste on sama kaikilla tulotasoilla) : 28 % (2012: 30 / 32 %) Palkansaajan tuloverolaskurin (2011, tuloveroprosenteissa on huomioitu: valtion tulovero, keskimääräinen kunnallisvero 19,17 prosenttia, keskimääräinen kirkollisvero 1,34 prosenttia, palkansaajan TyEL-maksu 4,7 % (alle 53-vuotias työntekijä), työttömyysvakuutusmaksu 0,6 prosenttia, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu 1,19 ja päivärahamaksu 0,82 prosenttia, viran puolesta tehtävät vähennykset. 7

8 Tuloverojärjestelmän perusrakenne Kaikkien verovelvollisten tulot jaetaan tulolähteisiin elinkeinotoiminnan tulolähde maatalouden tulolähde muun toiminnan eli henkilökohtaisen tulon tulolähde Luonnollisella henkilöllä kaikkien tulolähteiden tulot jaetaan kahteen tulolajiin ansiotuloksi pääomatuloksi näin myös henkilöyhtiö (yhtiömiehenä luonnollinen henkilö) ja kotimainen kuolinpesä 8

9 Tulolähteet Tulolähdejaon tarkoitus: erilaisten taloudellisten toimintojen tulosten laskennan erottelu toisistaan myös tappiontasaus tulolähteittäin; poikk. TVL 59 elinkeinotoiminnan tulolähde: liike- ja ammattitoiminta maatalouden tulolähde: maatalous ja erikoismaatalous sekä maa- tai metsätalouteen liittyvä toiminta, jota ei ole pidettävä erillisenä liikkeenä ei siis metsätalous henkilökohtainen tulolähde henkilökohtainen tulolähde: kaikki, mikä ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta kaatopaikkatulolähde 9

10 Tulolähdejako Verovelvollisella voi olla 1 3 tulolähdettä riippuu verovelvollisen harjoittamastaan toiminnasta koskee kaikkia luonnollisia ja juridisia henkilöitä Tulot lasketaan tulolähteittäin eri verolakien mukaan Elinkeinotoiminnan tulolähde EVL Maatalouden tulolähde MVL Henkilökohtainen tulolähde TVL Tulolähteiden tulot verotetaan TVL:n säännösten mukaan TVL 10

11 Tulolajit Jako ansio- ja pääomatuloon tapahtuu TVL:n säännösten mukaan Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulo jaetaan tulolähteen nettovarallisuuden perusteella Elinkeinotulo EVL Maataloustulo MVL nettovarallisuus nettovarallisuus POT AT POT AT Henkilökohtainen TVL POT AT Henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vahvistetaan tulolajeittain Pääomatulo Ansiotulo 11

12 TULOVEROJÄRJESTELMÄN PERUSRAKENNE tulolähteestä tulolajiin Tappiontasaus 10 vuotta; tulolähdesidonnainen; poikkeus TVL 59 Henkilökohtainen tulolähde Maatalouden tulolähde jaettava yritystulo nettovarallisuus Elinkeinotoiminnan tulolähde jaettava yritystulo nettovarallisuus AT POT AT POT AT POT Pääomatulojen tulolaji TVL 59 korkomenot verotettava pääomatulo (valtio) Ansiotulojen tulolaji verotettava ansiotulo (valtio ja kunta ym.) Alijäämähyvitys veromääräisenä (28 %) Erityinen alijäämähyvitys veromääräisenä (28 %) 12

13 PÄÄOMATULOT (POT) korot osinkotulot listayhtiötä sijoitusrahaston voitto-osuus vuokratulot säästöhenkivakuutustuotot pitkäaikaissäästämisen tulot osakaslaina luovutusvoitto (./: luovutustappio) puun myyntitulo osinkojen POT listaamattomasta yhtiöstä maatalouden POT elinkeinotoiminnan POT./. tulonhankkimiskulut puhdas pääomatulo./. vaatimuksesta maatalouden tai elinkeinotoiminnan tappio./. asunto-, opinto-, tulonhankkimis- ja takausvelan korot./. ensiasunnon velan korot./. vapaaehtoiset eläkevak.maksut :/. PS-tilin maksu Verovuoden pääomatulo./. edellisten verovuosien POT-tappio verotettava POT, josta vero 28 %./. kotitalousvähennys ja opintolainavähennys maksuunpantava vero Elinkeinotoiminnan tai maatalouden 1) tulos./. aik.v. tappio = jaettava yritystulo tai 2) verovuoden tappio tai ansiotulolajin tappio tai alijäämä (28 %) tai erit. alijäämä (28 %) vahvistettu tappio opintolainavähennyksen veroalijäämä (max. 10 v) ANSIOTULOT (AT) palkat luontoisedut eläkkeet sosiaalietuudet hankintatyön arvo peitelty osinko osinkojen AT listaamattomasta yhtiöstä maatalouden AT elinkeinotoiminnan AT./. tulonhankkimiskulut puhdas ansiotulo./. ansiotulosta 1) valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset 2) valtionverotuksessa tehtävät vähennykset 3) kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset (mm. kv-ansiotulovähennys) 4) vähennettävät vanhat AT-tappiot VV verotettava AT josta vero KV verotettava AT josta vero./. verosta tehtävät verosta tehtävät vähennykset* vähennykset./. alijäämähyvitys./. alijäämähyvitys./. erit. alijäämähyvitys./. erit.alijäämähyvitys./. opintolainaväh../. opintolainaväh. maksuunpantava vero maksuunpantava vero *kotitalousvähennys, valtionverotuksen työtulovähennys 13

14 Tuloista vähennettävät luonnolliset vähennykset luonnollisen vähennyksen käsite tuloverotus on nettotulon verotusta verotettavaa tuloa laskettaessa veronalaisista tuloista vähennetään tulonhankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot = luonnolliset vähennykset TVL 29 ja erityisesti pääomatuloja koskien TVL 54.1 : verovapaan tulon hankintaan kohdistuvat menot eivät ole vähennyskelpoisia TVL 31.4 : osinkotulon hankinnasta johtuneet menot ovat kuitenkin täysimääräisesti vähennyskelpoisia, vaikka osa osinkotulosta on verovapaata tuloa 14

15 vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno vs. vähennyskelvoton elantokustannus luonnolliset vähennykset syntyvät ajallisesti tarkastellen tuloa hankittaessa elantomenot syntyvät tulonhankkimistoiminnasta riippumatta = ovat tulon käyttämistä menon tarkoituksena tulee olla tulon hankkiminen tai säilyttäminen ja menon täytyy siten johtua tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä tätä arvioidaan verovelvollisen oman tarkoituksen mukaisesti: verovelvollinen on suorittanut menon siinä tarkoituksessa, että se tuottaisi tuloa; sillä seikalla, että tuloa ei ole syntynyt, ei sinänsä ole merkitystä yksittäisessä tapauksessa verovelvollisen esittämällä selvityksellä ja sen uskottavuudella on ratkaiseva merkitys lukuisa määrä rajanvetotilanteita tietty epävarmuusalue runsas oikeuskäytäntö 15

16 KHO T 19: A oli ollut ennen kuolemaansa pysyvässä laitoshoidossa. Hänelle oli määrätty edunvalvoja henkilökohtaisten asioiden ja omaisuuden hoitamista varten. A:n omaisuuteen oli kuulunut pörssiosakkeita, kaksi asuntoosakehuoneistoa, joista toinen oli ollut vuokrattuna, kaksi kiinteistöä, johon kuului metsää, osuus kuolinpesään, määräaikaistalletuksia, valtion obligaatioita sekä useita pankkitilejä. Omaisuuden hoitoon oli kuulunut muun ohella vuokrien, vastikkeiden ja osinkojen maksun valvontaa, asunto-osakeyhtiöiden yhtiökokouksissa esille tulevien asioiden seurantaa, kiinteistöjen hoitoon liittyviä kysymyksiä, obligaatioiden ja määräaikaistalletustilien hoitamista sekä veroasioiden selvittelyä. Edunvalvontaan kuluneesta ajasta noin prosenttia oli kohdistunut edunvalvojan arvion mukaan A:n tuottavan omaisuuden hoitoon. Edunvalvontapalkkiot olivat olleet markkaa / euroa vuodessa. Koska edunvalvojan määräys oli perustunut A:n kykenemättömyyteen hoitaa asioitaan ja kun omaisuuden hoito oli käsittänyt pääasiallisesti passiivista omaisuuden arvon säilyttämistä, edunvalvojan vuosipalkkioiden ei katsottu osaksikaan kohdistuvan A:n saamien pääomatulojen hankkimiseen tai säilyttämiseen. TVL

17 Esimerkki POT-tulolajin laskennasta + pörssiyhtiöistä saatu osinkotulo x 70 % luovutusvoitto /. edellisen vuoden :n luovutustappiosta voidaan vähentää tämän vuoden voittoa vastaava määrä (seuraavalle vuodelle luovutustappiota siirtyy siten )./ /. ammattikirjallisuusmenot./. 50./. tietoliikennemenot tulonhankkimistoimintaan kohdistuva osa arvioituna./. 50 Puhdas pääomatulo 600./. asuntovelan korot./. 750./. tulonhankkimisvelan korot (pörssiosakkeet)./. 200 Alijäämä./. 350 alijäämähyvitys ansiotuloista menevästä verosta 28 % x 350 = 98 jos verovelvollisella ei ole ansiotuloja lainkaan, alijäämähyvitys voidaan siirtää verovelvollisen niin vaatiessa vähennettäväksi puolison ansiotuloista menevästä verosta; jos ei voida vähentää sielläkään tai vaatimusta ei tehdä verovelvolliselle muodostuu pääomatulolajin tappio 350 seuraavina vuosina vähennettäväksi (max 10 v) 17

18 Esimerkki POT-tulolajin laskennasta + pörssiyhtiöistä saatu osinkotulo x 70 % vuokratulot (netto) luovutusvoitto /. ammattikirjallisuusmenot./. 50./. tietoliikennemenot tulonhankkimistoimintaan kohdistuva osa arvioituna./. 50 Puhdas pääomatulo /. asuntovelan korot./. 750./. tulonhankkimisvelan korot (vuokralla oleva asunto)./ /. pitkäaikaissäästämisen maksut./ Erityinen alijäämä./. 350 erityinen alijäämähyvitys ansiotuloista menevästä verosta 28 % x 350 = 98 jos verovelvollisella ei ole ansiotuloja lainkaan, erityinen alijäämähyvitys vähennetään automaattisesti puolison ansiotuloista menevästä verosta; jos ei voida vähentää sielläkään vähennys menee tältä osin hukkaan (ei vahvisteta POTtappiota) 18

19 Maatalouden tai elinkeinotoiminnan jaettava yritystulo TVL ensin pääomatulo-osuus, loppu ansiotuloa perusteena nettovarallisuus edellisen verovuoden päättyessä aloittamistapauksissa verovuoden päättymisajankohta nettovarallisuus: maatalouden tai yritystoiminnan varat - velat pääomatulo-osuuden perusteena on 20 %:n tai verovelvollisen vaatimuksesta 10 %:n tuotto nettovarallisuudelle taikka kokonaankin ansiotuloa (vv.2010 alk.) elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulos./. aikaisempien vuosien tappiot jaettava yritystulo./. 20 tai 10 % nettovarallisuudesta pääomatuloa loppu ansiotuloa Esimerkki / Taksiautoilija ammatinharjoittaja verotettava elinkeinotulo (jaettava yritystulo) varallisuus: kulkuneuvot mj ; velat nettovarallisuus pot- osuus: 20 % x = / 28 %:n verokanta at- osuus: / = / progressiivinen verotus 19

20 Keskeiset tuloverotusta koskevat muutokset vuodelle 2012 Pääomatulojen verokannan nosto 28 % 30 % Lievä progressio: euron ylittävältä osalta 32 % Osingot ja yhteisövero Verovapaan pot-tulon enimmäismäärä alenee Yhteisöveroprosentti % ( raamisopimus: 24,5 %) Yhteisetuuksien (mm. yhteismetsät) verokanta % Korkotulon lähdevero % (ei progressiota) Korkovähennys 2012: vähennyskelpoista 85 %, 2013: 80 %, 2014: 75 % koron määrästä Kotitalousvähennys enimmäismäärä alenee ja prosentti 60% 45 % (palkka: 30 % 15 % + sivukulut kokonaan, ei muutosta) 20

21 2. Luovutusvoittojen verotus Yleistä TVL lähes kaikki luovutukset samojen säännösten piirissä lähtökohtaisesti ei ole merkitystä saantotavalla tai omistusajalla hankintameno-olettama 40 %, jos omaisuus omistettu yli 10 vuotta ja muulloin 20 % vastikkeettomissa saannoissa hankintamenona perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo, ositussaannoissa jatkuvuusperiaate ei merkitystä myöskään omaisuuden lajilla verovapaat tai osittain verovapaat luovutukset, joissa omaisuuden lajilla on ratkaiseva merkitys luovutusvoitto on ennakonkannon alaista tuloa (EPL 23.1 ) ennakkoperintä tapahtuu joko ennakonkantona tai oma-aloitteisena ennakon täydennysmaksuna vrt. jäännösveron korko (VML 43 ): Suomen Pankin ilmoittama korkolain 12 :n viitekorko - 2 %-yksikköä yli euron osalta, viitekorko + 2 %-yksikköä 21

22 Pörssivaihto mrd Luovutusvoitot mdr Luovutusvoittojen määrä fiscuksen näkökulmasta Helsingin pörssin vaihto ja luovutusvoitot pörssivaihto kaikki luovutusvoitot arvopapereiden luovutusvoitot vrt. esim. v. 2008, osinkotulot 3,66 mrd, luovutusvoitot 3,58 mrd, vuokratulot 1,17 mrd

23 Oikea verovelvollinen ja oikea verovuosi 23

24 Oikea verovelvollinen luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden omistaja-myyjä se, jonka nimiin omaisuus on alun perin hankittu nimiperiaate Nimiperiaatteesta voidaan poiketa esitetyn näytön perusteella, jos selvitetään osapuolten tarkoituksena olleen omaisuuden hankintahetkellä muu kuin mitä nimikirjaus osoittaa Näyttönä osapuolten tarkoituksesta hankinnan rahoitus ja omaisuuden myöhempi käyttö KHO 1998 T 2793: Liikkeenharjoittaja A ja myyjä B olivat solmineet avioliiton v A oli kuollut Jakamaton kuolinpesä myi seuraavana vuonna kiinteistön, johon lainhuuto oli ollut yksin A:lla. Myydylle kiinteistölle oli valmistunut asuinrakennus v ja talousrakennus v. 1964, mitkä olivat valmistumisesta lähtien olleet A:n ja B:n vakituisena asuntona. B oli osallistunut rakennusten rakentamiskustannuksiin yhdessä A:n kanssa otetuilla lainoilla ja säännöllisesti kodin ulkopuolella tapahtuneesta työskentelystään saamillaan palkkatuloilla. Näissä oloissa katsottiin, että rakennukset olivat olleet osittain B:n omistamia ja kuolinpesän luovutusvoitto oli tuota omistusta vastaavalta osalta TVL 48.1,1 :n nojalla verovapaa. 24

25 Luovutusvoiton jaksottaminen TVL : oikea verovuosi se, jona kauppa tai muu luovutus on tapahtunut = kauppakirjan allekirjoituspäivä tai esimerkiksi pörssissä toteutunut kauppatapahtuma merkitystä ei ole sillä, milloin omistus- tai hallintaoikeus siirtynyt tai kauppahinta saatu tulkinnassa lähdettävä siitä, että myyjän verovuosi = ostajan hankintavuosi; kaupasta kauppaan esikauppakirjat aito esisopimus ei laukaise verotusta jos hallinta siirtyy tai kauppahintaa maksetaan esikauppakirjan perusteella realisoi luovutusvoittoverotuksen kauppahinnan muuttuminen tulevaisuuden tapahtumien vuoksi yritysosakkeiden kaupassa myöhempien vuosien yritystoiminnan voiton perusteella laskettava lisäkauppahinta lisävoitto verotetaan sinä verovuonna, jolloin lisäkauppahinnan määrä selviää, mutta määrän laskentaan (ei verokantaan) sovelletaan alkuperäisen kaupantekovuoden luovutusvoittoverosäännöksiä jos määrä selviää ennen säännönmukaisen verotuksen päättymistä: otetaan huomioon kaupantekovuoden verotuksessa 25

26 KHO 1994 B 534: A on myynyt omistamansa X Oy:n osakkeet Y Oy:lle Hänelle on kauppakirjan ehtojen mukaan maksettu lisäkauppahintaa ,70 markkaa ja markkaa Koska maksetun lisäkauppahinnan määrä on ollut tiedossa ennen kaupantekovuodelta 1990 toimitetun verotuksen päättymistä, tämä lisäkauppahinta on tullut tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 114 :n 2 momentin nojalla lukea satunnaisena myyntivoittona A:n tuloksi kaupantekovuonna. Sen sijaan ostajayhtiön velvollisuudesta kauppakirjan ehtojen mukaisesti maksettuun kauppahinnanosasuoritukseen ei ole ollut vielä kaupantekovuoden verotusta toimitettaessa tietoa eikä sen verottamiseen vuoden 1990 tulona siten ole perusteita. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus, valituksen enemmälti hyläten, muuttaa lääninoikeuden päätöstä ja toimitettua kunnallisverotusta sekä korottaa A:n vuoden 1990 tuloksi luettavan satunnaisen myyntivoiton määrää markalla. jos kauppahinta alenee oikaisuvaatimus alkuperäiseen verotukseen oikaisisin, vaikka vaatimus tulisi (alennus realisoituisi) 5 vuoden määräajan jälkeen (toinen vaihtoehto olisi vahvistaa takaisinmaksuvuodelle luovutustappio kauppahinnan takaisinmaksun perusteella) 26

27 Esimerkki A myy osakeyhtiön koko osakekannan kauppakirja allekirjoitetaan v kauppahinta on vuosien 2009 ja 2010 tulosten perusteella ostaja sitoutuu maksamaan lisäkauppahinnan, jonka suuruus on 20 % molempien vuosien kirjanpidollisesta voitosta lisäkauppahinta maksetaan aina seuraavan vuoden huhtikuun lopussa, kun tilinpäätös on laadittu vuoden 2009 tuloksen perusteella maksettava lisäkauppahinta selviää huhtikuussa 2010 lisäkauppahinta otetaan huomioon vuoden 2009 verotuksessa, koska lisäkauppahinta on tiedossa alkuperäistä kauppahintaa verotettaessa vuoden 2010 tuloksen perusteella maksettava lisäkauppahinta selviää huhtikuussa 2011 verotetaan vuoden 2011 verotuksessa 27

28 Luovutus? 28

29 Vastikkeellinen luovutus erityistilanteita tavallisimmat: kauppa ja vaihto vastike voi olla mikä tahansa rahanarvoinen etuus yhteisomistuksen purkaminen jakamalla omaisuus ei pidä sisällään luovutuksia jos siinä yhteydessä vaihdetaan omaisuutta syntyy luovutus; esim. kaksi sisarusta omistaa yhteisesti kaksi kiinteistöä ja he jakavat omaisuuden niin, että toinen saa toisen ja toinen toisen kiinteistön puolikkaiden osalta kyse on luovutuksesta (tällaisten erityisesineiden osalta ks. KHO 2001:48) lajiesineiden (kuten pörssiosakkeiden) jakaminen omistussuhteiden mukaisesti ei sen sijaan sisällä vaihtoja (KHO 1981 II 566) 29

30 pantin realisointi on veronalainen luovutus sillä seikalla, saako omistaja mitään, ei ole merkitystä KHO 1996 B 520: A oli ostanut Kiinteistö Oy X:n osakkeet, jotka oikeuttivat myymälähuoneiston hallintaan yhtiön omistamassa talossa, markan kauppahinnasta. Osakkeet olivat olleet pankissa vakuutena sittemmin konkurssiin menneen, pääasiassa A:n aviopuolison omistuksessa olleen Z Oy:n veloista. Osakkeet oli pankin toimesta myyty siten, että pankki oli A:n valtuuttamana myynyt osakkeet markan kauppahinnasta, joka oli käytetty Z Oy:n velkojen maksuun. Kun A:lle oli osakkeiden luovutuksesta syntynyt voittoa, oli häntä verotettava omaisuuden luovutusvoitosta, vaikka pankki oli käyttänyt osakkeista saadun kauppahinnan Z Oy:n velkojen maksuun. kaupan purkaminen vapaaehtoinen sopimukseen perustuva kaupan purku: kyse uudesta luovutuksesta lakiin perustuva purkautuminen (oikeustoimivirhe tmv): luovutusvoittoverotus poistetaan vaatimuksesta (tyypillinen: hometalon kaupan purku) sama menettely varainsiirtoverotuksessa 30

31 apporttisijoitus omaan osakeyhtiöön käsitellään vaihtona, jossa vastikkeena on yhtiön osakkeet luovutushintana on omaisuuden käypä arvo apporttihetkellä merkittyjen osakkeiden hankintamenona on apportin arvo KHO 2009:66: Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön, jonka kaikki osakkeet perustaja merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä. 31

32 purkautuva osakeyhtiö tai henkilöyhtiö: osakkaan saama jako-osa (saadun omaisuuden käypä arvo) yhtiöstä on osakkeiden luovutushinta vaihto, joka realisoi luovutusvoiton verotuksen menettely ilmeisesti sama, jos kysymys henkilöyhtiön purkautumisesta KHO 2000:71: Kalusteiden ja huonekalujen valmistusta kauppaa ja asennusta harjoittavan kommandiittiyhtiön toiminta oli ollut vuosien ajan tappiollista, ja vastuunalaiset yhtiömiehet olivat jatkuvasti lisänneet pääomapanostaan yhtiössä. Yhtiömiehet eivät olleet viimeisen kymmenen vuoden aikana tehneet yksityisnostoja yhtiöstä. Kun liiketoiminnan tervehdyttäminen ei ollut onnistunut, yhtiön liiketoiminta oli myyty Vastuunalaisten yhtiömiesten tarkoitus oli purkaa yhtiö. Katsottiin, että purkaminen oli vaihtoon rinnastettava toimenpide, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalainen yhtiömies sai vähentää yhtiötä purettaessa syntyvän tappion luovutustappiona tuloverolain 50 :n mukaisesti (ään. 4-1). vakuutuskorvaukset omaisuuden tuhouduttua vahinkovakuutuksesta saatavaa korvausta ei veroteta luovutusvoittona; kyse on verovapaasta esinevahinkokorvauksesta (TVL 36.2 ) toisin: EVL, MVL ja metsätalouden pääomatulo 32

33 omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen osakeyhtiö voi lunastaa tai hankkia omia osakkeitaan osakkaalla normaali luovutusvoiton verotus muiden kuin julkisesti noteerattujen yhtiöiden kohdalla riski peitellyn osingon verotuksesta (VML 29.2 ) KVL 101/1998: Julkinen osakeyhtiö A aikoi hankkia voitonjakokelpoisilla varoilla arvopaperipörssin välityksellä omia osakkeitaan siten, että osakkeiden yhteenlaskettu nimellisarvo tai niiden tuottama äänimäärä oli enintään 5 prosenttia osakepääomasta tai kaikkien osakkeiden äänimäärästä. Omien osakkeiden hankkiminen tapahtui osakeyhtiölain ( /145) 7 luvun säätämällä tavalla. Osakkeista maksettua hintaa oli pidettävä osakkeiden käypänä hintana. Osakkeiden hankintaan ei miltään osin voitu soveltaa verotusmenettelylain 29 :n peiteltyä osingonjakoa koskevia säännöksiä. (samoin KVL 19/1997 ja 7/2005) osakelajin vaihto saman osakeyhtiön erilajisten osakkeiden muuntaminen toisenlajiseksi, ei realisoi voittoa (esim. Nokia Oyj:n A- ja K osakesarjat yhdistettiin vuonna 1999 yhdeksi osakesarjaksi); omistusajan laskennasta ks. KHO 2009:71 33

34 sidotun oman pääoman palautus OYL:n mukaan sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, KPL:n mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto (OYL 8:1 ); vanhan OYL:n mukaan sidottua omaa pääomaa olivat osakepääoma, ylikurssi-, vara- ja arvonkorotusrahasto (EOYL 11:6 ) oikeuskäytännössä pääomanpalautus on rinnastettu luovutukseen KHO 2001:28, KHO 2005:24 KVL 60/2004 (KHO /814, ei muutosta): X Oy aikoi alentaa sidottua omaa pääomaansa alentamalla osakkeiden nimellisarvoa sekä pienentämällä ylikurssirahastoa. Alennettava määrä palautettiin osakkaille osakeomistuksen suhteessa. Yhtiön osakas A sai TVL 29 :n ja 32 :n säännökset huomioon ottaen osakkeiden luovutushintaan verrattavan veronalaisen pääomatulon. Kyseisestä pääomatulosta A:lla oli TVL 29 :n ja 46 :n säännökset huomioon ottaen oikeus vähentää osakkeiden hankintameno palautusta vastaavalta määrältä. Osakkeiden hankintamenosta vähennettiin sama euromäärä kuin mikä A:lle yhtiön pääomasta palautettiin. Äänestys 7-2. kun osaketta ei kuitenkaan tosiasiallisesti luovuteta, vähenee osakkeen hankintameno osakkeelle maksetun pääomanpalautuksen verran palautus lasketaan jokaiselle osakkeelle, jolle palautusta on maksettu hankintameno vähenee jokaisen palautukseen oikeutetun osakkeen osalta yhtä paljon Peitellyn osingon verotus tullee harvoin kyseeseen 34

35 Esimerkki 1 Esimerkki 2 osakkeen hankintameno on 100 omistettu yli 10 vuotta pääomanpalautus 60 pääomanpalautus alentaa osakkeen hankintamenoa 60 hankintamenoa jää 40, jota käytetään osakkeiden hm:na hankintameno-olettamaa ei tässä käytetä, koska se johtaisi verotettavaan luovutusvoittoon, jota ei tosiasiassa synny osakkeen hankintameno on 100 omistettu yli 10 vuotta pääomanpalautus 120 pääomanpalautus > hm realisoi luovutusvoiton luovutusvoitto 20 vaihtoehtona hm-olettama 120/40 % = 72, ei sovelleta hankintamenoa osakkeelle ei jää tuleviin pääoman-palautuksiin ja luovutukseen sovelletaan hmolettamaa 35

36 esimerkki Tecnomen Oyj on yhtiökokouksessaan päättänyt alentaa ylikurssirahastoaan mm. palauttamalla osakkaille sidottua osakepääomaa 0,10 euroa / osake vaatii Patentti- ja rekisterihallituksen luvan (n. 6 kk.) Pääoman palautuksen verotus osakkailla: pääoman palautus rinnastetaan osakkeiden luovutuksesta saatavaan luovutushintaan jos osakkeiden hankintameno vähintään 0,10 /osake, ei osakkaalle synny verotettavaa pääomatuloa osakkeiden hankintamenoa pienennetään maksetun pääomanpalautuksen verran jos osakkeen hankintameno pienempi kuin 0,10 /osake, erotuksesta syntyy luovutusvoitto (mahd. hankintameno-olettama lasketaan pääoman palautuksen br-määrästä) pääomanpalautus tulee huomioida hankintamenossa, kun osakkeet aikanaan luovutetaan periaatteessa pääoman palautuksesta pitäisi tehdä luovutusvoittolaskelma (suositus: ei vaadita luovutusvoittolaskelmaa) 36

37 VH:n ohjekirje dnro 206/345/2007 (uusi OYL) Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta (SVOP) tapahtuvan varojenjaon verotus Uuden osakeyhtiölain 8 luvun 2 :n mukaan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon merkitään se osa osakkeiden merkintähinnasta, jota perustamissopimuksen tai osakeantipäätöksen mukaan ei merkitä osakepääomaan ja jota ei kirjanpitolain mukaan merkitä vieraaseen pääomaan, sekä sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon. Rahastoon voidaan merkitä myös esimerkiksi osakkeenomistajan vastikkeeton sijoitus yhtiöön, eli sijoitus, josta ei anneta vastikkeeksi osakkeita. Rahastoon merkitään myös se määrä, jolla osakepääomaa alennetaan ja jota ei käytetä tappion kattamiseen tai varojen jakamiseen. Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto käsittää yhtiöön sijoitettuja varoja, jotka voidaan jakaa samassa järjestyksessä kuin yhtiöön kertyneet voittovarat. --- Osakeyhtiölain 13 luvun 6 :n 3 momentin mukaan varojen jakamista koskevassa päätöksessä on mainittava jaon määrä ja se, mitä varoja jakoon käytetään. Varojenjakopäätöksessä on siten aina kerrottava, onko kysymys voiton eli osingon jakamisesta vai jaetaanko varoja jostain tietystä vapaan oman pääoman rahastosta. Erottelu ei ole täysin yksiselitteinen, koska ainakin vapaaehtoisiin rahastoihin on voitu siirtää edellisten tilikausien voittoa. Erottelulla voidaan kuitenkin selkeyttää voitonjaon ja pääoman palauttamisen välistä eroa. 37

38 Vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvan varojenjaon verotuksesta ei ole verosäännöksiä. Kun yhtiö jakaa varoja vapaan oman pääoman rahastosta, yhtiön tulee erikseen selvittää, onko kysymyksessä voittovarojen jakaminen vai pääoman palauttaminen. Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston varojen jakaminen rajoittuu varoihin, jotka ovat alun perin syntyneet osakkeenomistajien tai muiden kuin osakkeenomistajien tekemien pääomansijoitusten myötä, varojen jakamista on Verohallituksen käsityksen mukaan pidettävä pääomapalautuksena. Ellei riittävän luotettavasti voida selvittää, että sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaetut varat ovat luonteeltaan pääomapalautusta, varojen jakoon sovelletaan verotuksessa osinkoa koskevia säännöksiä. Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon on tehty sekä pääomasijoituksia että siirretty voittovaroja, voittovarojen siirtäminen rahastoon ei merkitse automaattisesti varojen jaon katsomista kaikilta osin osingonjaoksi. Varojen jako tulkitaan tällöin pääomapalautukseksi tai osingoksi pääomasijoitusten ja siirrettyjen voittovarojen suhteessa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa. --- Osakkeen omistajan verotuksessa sijoitus sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon lisää sijoituksen tehneen osakkaan omistaman osakkeen hankintamenoa, kun sijoitus liittyy osakkeen hankintaan. Jos sijoitetun oman pääoman rahastosta tapahtuva palautus katsotaan verotuksessa pääomapalautukseksi, palautus katsotaan osakkeiden luovutukseen rinnastettavaksi tuloksi, joka vähentää osakkeen hankintamenoa. 38

39 luovutuksena ei pidetä, TVL osakkeen merkintäoikeuden käyttöä merkintäoikeuden luovutus on veronalainen 2. vaihtovelkakirjan vaihtoa osakkeisiin 3. optiolainaan liittyvän osakkeiden merkintäoikeuden käyttöä sovelletaan myös sellaiseen optio-oikeuteen, joka ei ole sidoksissa lainaan vaihdetun tai merkityn osakkeen omistusaika lasketaan vaihtovelkakirjan tai optiolainan (osakkeen merkintäoikeuden) saannosta em:t voivat olla palkkaa - ks. TVL 66 työsuhdeoptio 4. osakevaihtoa, TVL 45.2 EVL 52 f (ks. jäljelmänä yritysjärjestelyt) kohdeyhtiö A Oy ostaja B Oy 100 % myyjä A B Oy ostaa A:lta A Oy:n osakkeet vastikkeena käytetään B Oy:n liikkeeseen laskemia uusia omia osakkeita tai hallussaan olevia omia osakkeita jos vastikkeena rahaa siltä osin veronalainen luovutusvoitto (jos rahaa yli 10 % vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvosta ei 52.f sovellu lainkaan) A:n verotuksessa A Oy:n osakkeiden luovutus verovapaa A:n saamien B Oy:n osakkeiden hankintamenona ja hankintaaikana pidetään A Oy:n osakkeiden alkuperäistä hankintamenoa ja aikaa (jatkuvuusperiaate) exit tax, 3 v, EVL 52f.3 39

40 Oikea tulolähde (sovellettava verolaki: TVL, EVL, MVL) 40

41 Sovellettava verolaki - TVL vai EVL? kiinteän tai irtaimen omaisuuden myynti suunnitelmallisesti, jatkuvasti, toistuvasti elinkeinotoiminnan muodossa tapahtuvat myynnit EVL jos katsotaan elinkeinotoiminnaksi "vaihto-omaisuus"; jaettava yritystulo, mikä on nettovarallisuus, jos/kun kirjanpitoa ei ole pidetty TVL vs. EVL: tulolaji: TVL:ssa voitot kokonaan pääomatuloa; EVL:ssa osittain ansiotuloa jaettava yritystulo luovutustappio: TVL:ssä tappion rajoitettu vähennysoikeus; EVL:ssa ei rajoituksia EVL:ssä voi syntyä tulolähteen tappio luonnollisella henkilöllä POTtulolajissa vähennyskelpoinen hankintameno-olettama: TVL:n mukaan laskettavassa luovutusvoitossa sovelletaan hankintameno-olettamaa koskevia säännöksiä (ei kuit. yhtiöillä TVL46.1 ), ei EVL:n mukaan laskettavassa voitossa 41

42 1. kiinteistöjen tai asunto-osakkeiden jalostustoiminta vs. passiivinen hallinta ja omaisuuden realisointi KHO T 3523: Maatalousoppilaitoksen opettaja oli v. 47 perinyt maatilan. Tilaan kuuluvalle saaressa sijaitsevalle alueelle (48,5 ha) oli hänen aloitteestaan vahvistettu rantakaava. Kaavan mukaan alueella oli 26 omarantaista rakennuspaikkaa pinta-alaltaan yhteensä 9,58 ha. Tonttien luovuttamista ei ollut pidettävä elinkeinotoimintana. Sillä seikalla, kuinka monella kaupalla luovutus tapahtuu, ei ole merkitystä asiassa. KHO 2008:54: ei elinkeinotoimintaa: omistamalleen maatilalle toisen vapaa-ajan asunnon rakentaminen ja myynti; rantakaavassa kaikkiaan neljä tonttia KHO 2009:50: ei elinkeinotoimintaa: 24 asuntoa käsittävän asuintalon asunto-osakkeiden hankinta, pieni remontointi ja myynti 42

43 KHO 2011:79: Elinkeinotulon verotus - Elinkeinotoiminta - Asunto-osakeyhtiön perustaminen - Asunto-osakkeiden luovutus A oli yhdessä B:n kanssa ostanut vuonna 2003 eräältä säätiöltä 2/3 määräosan kiinteistöstä ja sillä olevista kolmesta rakennuksesta kaksi perustettavan yhtiön lukuun. Rakennuksissa oli yhteensä 41 asuinhuoneistoa. A ja B olivat ottaneet pankista lainan ja perustaneet asunto-osakeyhtiön. Tontin käyttötarkoitusta oli muutettu kaavamuutoksella. Huoneistojen muutos- ja saneeraustyöt oli tehnyt ulkopuolinen rakennusliike. A oli vuonna 2004 myynyt neljän asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja loput 22 asuinhuoneistoa vuonna Kun otettiin huomioon hankkeen koko ja siihen sijoitettujen varojen määrä sekä se, että A oli ollut aktiivisesti vaikuttamassa toimiin, kuten asunto-osakeyhtiön perustaminen, kaavoituksen muuttamisen tarve, kiinteistön muutos- ja saneeraustyöt sekä niihin liittyvä suunnittelu ja rakennusluvan hakeminen, joilla oli mahdollistettu kiinteistön huomattava arvonnousu, A:n asunto-osakkeiden luovutus oli hänen elinkeinotoimintaansa, josta saatu tulo tuli verottaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti. A:n valitus hylättiin. 43

44 2. ns. saastuneet osakkeet, kiinteistöt rakennusliikettä harjoittavien tai harjoittaneiden suorittama liikkeen ulkopuolelle jätettyjen asunto-osakkeiden tai kiinteistöjen myyntitoiminta KHO T 2207: rakennusurakoitsija, joka oli jäänyt eläkkeelle, osti 23 ha:n suuruisen määräalan, kunnosti tiloja 15 vuoden aikana noin 2,5 miljoonalla markalla, rakennuskaava noin 20 omakotitalolle, myi tilat rakennusliikkeelle oli elinkeinotoimintaa 3. ns. kirvesmiestapaukset vakituisen asunnon verovapaussääntelyn hyväksikäyttö lähtökohta: kolmas myynti EVL:n mukaan verollinen lieventävät vastasyyt 44

45 4. Laajamittainen arvopaperikauppa luonnollisen henkilön laajamittainen arvopaperikauppa yleishyödyllisten yhteisöjen arvopaperisalkut kriteerit / VH:n yhtenäistämisohjeet luonnollinen henkilön harjoittama sivutoiminen sijoitusluonteinen arvopaperikauppa voi vain poikkeuksellisesti olla elinkeinotoimintaa päätoiminen arvopaperikappa voi saavuttaa sellaisen laajuuden ja mittakaavan, että sitä pidetään elinkeinotoimintana yhtiömuodossa harjoitettua arvopaperikauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa; vähäinen muun elinkeinotoiminnan yhteydessä harjoitettu arvopaperikauppa muodostaa TVL:n mukaan verotettavan henkilökohtaisen tulolähteen (KHO t. 941). yleishyödyllisen yhteisön harjoittama arvopaperikauppa voi vain poikkeuksellisesti olla elinkeinotoimintaa luottamuksensuoja tärkeää aikaisemmin omaksuttua näkemystä toiminnan luonteesta ei tulisi muuttaa, elleivät olosuhteet ole muuttuneet verovelvollisen omalla näkemyksellä on merkitystä verolakia ei voi vaihtaa sen mukaan, mikä kulloinkin on edullista 45

46 KHO 2000:67: Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoiminta ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 46

47 Mainittua ratkaisua koskevasta KVL:n ratkaisusta ilmenee volyymi: Henkilö A oli hankkinut vuosina osakkeita ja arvo-osuuksia lähinnä ansiotuloistaan säästämillään varoilla. Hän oli myynyt niitä sittemmin vuosina yleensä muutaman kerran vuodessa. Luovutuksista oli syntynyt tappiota vuosina ja vuonna 1998 voittoa noin markkaa. Hakija oli antanut vuonna ostotoimeksiantoa yhteisarvoltaan markkaa ja 5 myyntitoimeksiantoa yhteisarvoltaan noin markkaa. Toimeksiannot toteutettiin käytännössä huomattavasti useammalla kaupalla. A oli ottanut vuonna markkaa velkaa arvopaperikauppaa varten. A:n arvopaperisalkun arvo oli keväällä 2000 noin 8 miljoonaa markkaa. Salkussa oli tuolloin 24 yhtiön osakkeita ja arvo-osuuksia. A oli saanut alkuvuodesta 2000 kolmella myynnillä luovutusvoittoa noin markkaa. Hän aikoi suorittaa osakekauppoja vastedes vuonna 2000 enimmillään 20 kertaa kuukaudessa. Oli myös mahdollista, että A myisi kaikki osakkeensa ja arvo-osuutensa vuonna 2000 ja saisi luovutusvoittoja yhteensä 6-7 miljoonaa markkaa, jotka hän sijoittaisi edelleen tuottavasti. 47

48 Sovellettava verolaki - TVL vai MVL? MVL 21 maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot verotetaan TVL:ssa säädetyllä tavalla säännös koskee vain maatilakiinteistön myyntiä säännös ei siis koske esim. maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvia osakkeita (esim. tuottajasopimuksiin liittyvät osakkeet; ks. TVL 38.2 POTtuloa), joiden verotukseen liittyy ratkaisu KHO 2003:76: A oli verovuonna myynyt osakkeita, jotka olivat olleet A:n harjoittaman maatalouden käyttöomaisuutta. Kun maatilatalouden tuloverolaissa ei ole luovutusvoiton veronalaisuutta ja voiton määrän laskemista koskevia nimenomaisia säännöksiä, kyseisten osakkeiden luovutukseen sovellettiin tuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä. Näin ollen A:n maatalouden puhtaaseen tuloon luettiin maatilatalouden tuloverolain 4.1 :n perusteella luovutusvoitto, jonka määrää laskettaessa käytettiin tuloverolain 46.1 :n mukaisesti 50 %:n hankintamenoolettamaa. maatilakiinteistön luovutusvoitto siis TVL:n mukaista pääomatuloa koko määrästään 48

49 Luovutusvoiton määrän laskenta 49

50 Luovutusvoiton määrän laskenta keskeiset käsitteet: luovutushinta todellinen hankintameno (hankintamenon poistamatta oleva osa) hankintameno-olettama voiton hankkimisesta olleet menot, kuten myyntikulut myyntivoiton laskenta omistajakohtaisesti puolisot ja muut yhteisomistajat hankinta-aika myös yhteisomistustilanteissa omistajakohtaisesti (vaikuttaa vain hankintameno-olettaman osalta) myyntivoiton laskenta saantokohtaisesti (saannoittain) myyjä on voinut hankkia omaisuutta vaiheittain eri aikoina esim. lahjana, perintönä ja kaupalla, jolloin luovutusvoitto lasketaan "erikseen" kunkin saannon osalta (KHO 2004:78) lahjanluonteinen (alihintainen) saanto ei sisällä kahta saantoa 50

51 esimerkki / omaisuus saatu kahdella saannolla: A on saanut perintönä ½ vapaa-ajan asunnosta 20 vuotta sitten; perintöverotuksessa vahvistettu arvo euroa A on ostanut ½ vapaa-ajan asunnosta vuonna 2005; kauppahinta euroa A myy kiinteistön vuonna euron kauppahinnalla luovutusvoitto lasketaan erikseen perintönä saadun ja kaupalla ostetun puolikkaan osalta perintönä saatu osuus: % = kaupalla saatu osuus: = veronalaista luovutusvoittoa yht euroa KHO 2004:78: Aja B perustivat vuonna 1984 avoimen yhtiön, jossa kummankin yhtiömiehen osuus oli puolet. B luopui yhtiömiesosuudestaan vuonna 1993, minkä jälkeen avoin yhtiö muutettiin kommandiittiyhtiöksi, jonka ainoaksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi tuli A. Kun A myi vuonna 1997 yhtiömiesosuutensa luovutuksesta saadun voiton määrä tuli laskea erikseen siten, että vuonna 1984 A:n hankkiman alkuperäisen yhtiöosuuden osalta sovellettiin 50 %:n hankintameno-olettamaa ja vuonna 1993 A:n omistukseen tulleen osuuden puoliosuuden osalta todellista hankintamenoa (ään. 5-3) (oikeuskysymyksenä tässä oli yhtiöosuuden jakamattomuus ) 51

52 Luovutusvoiton laskennan kaksi tapaa: + Luovutushinta + Luovutushinta - Poistamaton hankintameno - Hankintameno-olettama (20 tai 40 %) - Voiton hankkimisesta olleet menot = Luovutusvoitto = Luovutusvoitto tai -tappio verotuksessa näistä verovelvolliselle edullisempi laskentatapa ensisijaisesti verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus jos veroviranomainen havaitsee, että toinen laskutapa johtaisikin verovelvolliselle edullisempaan tulokseen, verotus toimitetaan edullisemman vaihtoehdon mukaisesti 52

53 Luovutushinta + myyntihinta (rahakauppahinta ja siirtyvät velat) + myyjän saamat syytinkitulot + myyntihintaan lisätään 1. puun myyntitulot (viimeinen verovuosi 2010). 2. vahingonkorvaus luovutusvuodelta ja edeltäneeltä 5 vuodelta, jos korvausta ei ole käytetty luovutetun omaisuuden kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon palovakuutuskorvaus tyypillisin esimerkki kesämökin hm = e rakennus palaa vakuutuskorvaus e myy tontin tontin myyntihinta e luovutusvoitto voitto

54 Luovutushinnasta vähennettävä hankintameno 1. Todellinen hankintameno = maksettu rahakauppahinta siirtyvät velat perusparannusmenot ei vuosikorjausmenot / kuluminen perusparannuksen kustannuksista mahdollisesti myönnetty kotitalousvähennys ei pienennä hankintamenoa hankintaan liittyvät sivukustannukset maanmittauskulut, varainsiirto- tai leimavero, lainhuutokulut, asianajokulut, välittäjän palkkio, arviointipalkkio, kuljetus, puhdistus, asennus jne hankintamenon poistamaton osa, jos kiinteistö on esim. ollut vuokrattuna ja juoksevassa tuloverotuksessa on tehty poistoja 54

55 vähennetään myyjälle voiton hankkimisesta olleet menot, kuten provisio välittäjälle myyntiin liittyvät arviointimenot asiantuntijapalkkiot menot esittelystä, ilmoittelusta alkuperäiseen hankintaan liittyvän luoton sivukustannukset (KHO T 5495) menot omaisuuden myyntikuntoon saattamisesta myynnin vastuiden varalta otetun vakuutuksen menot 55

56 tiettyyn pääomatulon tulotyyppiin (esim. vuokratulo, luovutusvoitto) kohdistuvat menot vähennysoikeutta käsitellään kunkin tulon yhteydessä erikseen sijoitustoiminnan yleiskulut miten vähennetään? esimerkiksi ammattikirjallisuusmenot, koulutuskustannukset, työhuonemenot, tietoliikenne- ja puhelinmenot, kotitietokoneen hankintakulut, matkakulut, oikeudenkäyntimenot, jne. yleiset sijoitustoimintaan liittyvät menot jos sijoitustoiminta vähäistä ja passiivista omistamista joudutaan vetämään rajaa sijoitustoimintaan kohdistuvan kulun ja elantokustannuksen välillä jos sijoitustoiminta vähäistä laajempaa ja aktiivista sijoitustoimintaan kohdistuva kuluosuus menoista vähennetään pääomatulon hankkimisesta johtuneena menona eikä kuluja siis kohdisteta (tarvitse kohdistaa) esimerkiksi yksittäiseen myyntivoittoon sillä seikalla, että osinkotuloista 30 % on verovapaata tuloa, ei ole merkitystä menojen vähennyskelpoisuuden näkökulmasta 56

57 TVL 54.2 / osakesijoittamiseen liittyvä menojen erityinen omavastuuosuus Verovelvollinen voi vähentää myös arvopapereiden, arvoosuuksien ja muun näihin rinnastettavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot siltä osin, kuin ne verovuonna ylittävät 50 euron suuruisen omavastuuosuuden. Omavastuuosuuden katsotaan kattavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot myös siltä osin, kuin omaisuus tai sen tuottama tulo ei ole veronalaista. omavastuuosuus kohdistuu arvopaperinvälittäjän tmv. perimään arvoosuustilin hoitomaksuun tai muuhun säilytysmaksuun tällainen maksu on sinänsä vähennyskelpoinen riippumatta toiminnan laajuudesta. arvopaperinvälittäjät ym. antavat Verohallinnolle tiedon sähköisesti esitäytetylle veroilmoitukselle 50 euron ylittävältä osalta 57

58 2. hankintameno-olettama 20 % luovutushinnasta 40 % luovutushinnasta, jos omaisuus on omistettu yli 10 vuotta omistusaika = kaupasta kauppaan -periaate olettamaa ei sovelleta osake- ja henkilöyhtiöön olettama ei ole sillä tavalla ehdoton, että jos näyttöä on siitä, että todelliset kulut ylittävät olettaman, mutta tarkka menojen määrä jää selvittämättä, niin hankintameno tulee arvioida (esim. kesämökin rakennuskustannukset) KHO 1989 B 532: Vaikka verovelvollinen ei ollut esittänyt tositteisiin perustuvaa selvitystä kiinteistön hankintamenosta, voitiin satunnaista myyntivoittoa laskettaessa kiinteistön hankintamenoksi arvioida määrä, joka oli suurempi kuin 50 prosenttia kiinteistön luovutushinnasta. hankintameno-olettamaa ei sovelleta EVL:n soveltamisalaan kuuluvissa myynneissä, mutta kylläkin MVL:n soveltamisalaan kuuluvissa myynneissä, kun erityisiä määräyksiä hankintamenon vähentämisestä ei MVL:ssa ollut (KHO 2003:76, edellä TVL/MVL- rajanvetoa käsiteltäessä) 58

59 Vastikkeeton saanto ja luovutusvoiton verotus perinnönjättäjän lahjanantajan ex-puolison hankinta-ajankohta kuolinhetki lahjoitus avioero- tai jäämistöositus kuolinpesän perillisen lahjansaajan ex-puolison luovutusajankohta jatkuvuusperiaate: ositussaanto hankintameno ja hankinta-aika: ositussaantoa edeltänyt saanto osittainen jatkuvuusperiaate: lahjasaanto (yhden vuoden sääntö) arpajaisvoitot omaisuuden käypä arvo voiton saantihetkellä (KHO 2010:46: bingolottoauto: hm:ksi katsottiin omaisuuden käypä arvo arpajaishetkellä ei myyntivoittoa) epäjatkuvuusperiaate: perintö- ja lahjasaanto hankintameno: perintö- ja lahjaverotusarvo hankinta-ajankohta: kuolema tai lahjoitus 59

60 Perintö- tai lahjasaanto TVL 47.1 hankintamenoksi perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo ns. epäjatkuvuusperiaate huom: keventynyt perintöverotus verosuunnittelun näkökulma arvostamisessa muutosverotuksessa vahvistettu arvo voi johtaa myös luovutustappioon PerVL 55, spv: käypä arvo, vaikka perintö- tai lahjavero määrätään verotusarvoperusteisesta arvosta lisäksi vähennetään voiton hankkimisesta olleet kulut perintö- ja lahjavero ei vähennyskelpoinen vrt. varainsiirtovero, joka luetaan hankintamenoon lisäykseksi omistusaika lasketaan kuolinhetkestä/lahjoituksesta verosubjekti ja hankintameno: jos myyjänä jakamaton kuolinpesä: hankintameno peve-arvo, omistusaika kuolemasta jos myyjänä jaon jälkeen perillinen, eikä jaossa ole käytetty jäämistön ulkopuolisia varoja: hankintamenona myös peve-arvo, omistusaika kuolemasta 60

61 perintö- ja lahjaverotus: verotuksen tulee olla toimitettu hallinnollinen joustavuus: hankintamenoksi se arvo, joka olisi vahvistettu KHO 2000:59: Verovelvollinen oli saanut lahjaksi pörssiosakkeita. Lahjoituksista ei lahjojen arvon jäädessä alle verotettavan määrän ollut aikanaan annettu lahjaveroilmoituksia. Kun hän myi lahjaksi saamansa osakkeet, ei osakkeiden luovutusvoiton verotuksessa voinut tulla sovellettavaksi tuloverolain 47 :n 1 momentin vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoa koskeva säännös lahjoitusajankohdan arvon käyttämisestä, vaan lain 46 :n 1 momentin hankintameno-olettamaa koskeva säännös. poikkeus epäjatkuvuusperiaatteesta lahjoitustilanteissa (TVL 47.1 ja PerVL 21 a ) ns. välilahjoitustilanteissa sovelletaan osittaista jatkuvuusperiaatetta hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi lahjanantajan omistusajat eivät kuitenkaan siirry sovellettavaksi aina 20 %:n olettama 61

62 lahjaverotuksen oikaisu PerVL 21 a lahjan arvosta vähennetään tuloverotuksessa luovutusvoitosta maksuunpantu vero enintään kuitenkin se veron määrä, joka luovutusvoitosta olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo vähennettävä vero = lahjanantajan omistusaikana syntyneestä arvonnoususta johtuvan veron määrä esimerkki tytär saa äidiltään lahjaksi kpl osakkeita, joiden lahjaverotusarvo (käypä arvo lahjoitushetkellä) on tytär maksaa lahjaveroa tytär myy osakkeet hintaan , myyntikulut äidin hankintameno lahjoitetuille osakkeille on ollut tyttären luovutusvoitto = / / = , josta vero 28 % = arvonnousu äidin omistusaikana , josta johtuvan veron määrä olisi ollut lahjaverotusta oikaistaan vähentämällä lahjan arvosta lahjan arvo , josta lahjavero lahjaveron määrä alenee

63 Ositussaanto TVL 46.2 jatkuvuusperiaate = edellisen omistajan asema siirtyy omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta hankintameno siirtyy sellaisena kuin se oli luovuttaneen puolison kädessä ositushetkellä voi johtaa myös luovutustappioon edellisen omistajan perusparannusmenot, poistot ym. omaisuuden luonne (koti-irtaimisto, oma asunto) ei siirry ositussaantoa edeltänyt saanto ositusperusteen syntyhetkeä lähinnä edeltänyt saanto avioero-osituksessa: ositusperusteena avioeroasian vireille tulohetki jäämistöosituksessa: ositusperusteena kuolinhetki jos edellinen saanto oli perintö- tai lahjasaanto: ao. verotuksessa vahvistettu arvo ositussaanto: vielä tätäkin aikaisempi saanto saatu osituksessa AL:n säännösten mukaan suoritettu ositus on toimitettu ja omaisuus on siinä siirtynyt avioerohakemus vireille ositus avioeron annetaan raueta puolisoilla voi olla osituksessa saatua omaisuutta, vaikka avioliitto on voimassa 63

64 muun kuin Suomen AL:n perusteella toimitettu ositus sovellettaneen TVL 46.2 :n säännöstä (ks. myös KHO 1989 B 563) joka tapauksessa hankintameno-olettama vain AO-omaisuutta voidaan saada osituksessa omaisuuden AO-luonne määräytyy ositusperusteen syntyhetken mukaan surrogaattiomaisuus omaisuuden siirron tulee tapahtua osituksen sisäisin varoin suhde vastikkeellisiin luovutuksiin/saantoihin vsv VO-omaisuuden siirtyminen osituksen yhteydessä normaaleja luovutuksia kauppa tai lahja esimerkki avioero-osituksesta: puolisot A ja B kesämökki yksin A:n nimissä, A hankkinut vuonna eurolla avioero v ja osituksessa mökki siirtyy B:lle, ei osituksen ulkopuolisia varoja B myy mökin v eurolla B:n omistusaika ja hankintameno lasketaan A:n saannosta (v ja euroa) B:n luovutusvoitto siis % = euroa 64

65 Arvopapereiden luovutuksiin liittyviä erityiskysymyksiä maksuton anti / splittaus osakkeen nimellisarvo jaetaan murto-osiin = yksi osake jaetaan useampaan nimellisarvoltaan pienempään osakkeeseen kyse ei ole uudesta saannosta, joten hankinta-aika lasketaan alkuperäisen osakkeen hankinta-ajan perusteella hankintameno jakautuu vastaaviin murto-osiin esimerkki: yhden osakkeen alkuperäinen hankintameno 50 euroa; osake splitataan 1:5, jolloin osakkeita on 5 ja kunkin hankintameno on 10 euroa uusi OYL / nimellisarvoton järjestelmä splittauksen asemesta maksuton anti osakkeenomistajille yhdistely (osakemäärän alentaminen) osakkeet yhdistetään (nimellisarvoltaan suuremmiksi osakkeiksi) splittauksen vastakohta hankintameno on yhdisteltyjen osakkeiden yhteenlaskettu hankintameno ei vaikuta osakkeiden hankinta-ajankohtaan (voi johtaa monimutkaisiin laskelmiin) Endero Oyj : 50:1 65

66 Osakkeen hankintameno ja osakeannit tilanne ennen vuotta 2005: hankintameno osakeannissa, jossa osakkeen merkintä tapahtuu aikaisemman osakeomistuksen perusteella (TVL 47.3 ) aikaisemmin omistettujen osakkeiden hankintamenoa ei oteta huomioon näiden perusteella merkityn osakkeen (tmv) hankintamenoa laskettaessa merkityn osakkeen hankinta-ajankohta määräytyy merkinnän perusteena olleen osakkeen hankinta-ajankohdan perusteella sääntely koskee tilannetta, jossa osakkeiden merkintä tapahtuu osakkeenomistajien merkintäetuoikeuden perusteella (osakkeenomistajat säilyttävät aikaisemman suhteellisen omistusosuutensa) rahastoannissa (ilmaisanti, esim. 4:1 a 0 ) saadulla osakkeella ei ole hankintamenoa vähennetään hankintameno-olettama, jonka suuruus määräytyy merkinnän perusteena olevien osakkeiden hankinta-ajan mukaan; ei alenna aikaisemmin omistetun osakkeen hankintamenoa syntyy ilmaista hankintamenoa uusmerkinnässä (sekaemissio, esim. 4:1 a 10 ) merkityn osakkeen hankintameno on osakkeen merkintähinta ja hankinta-ajaksi katsotaan merkinnän perusteena olevien osakkeiden hankinta-aika jos osakkeenomistaja merkitsee osakkeita yli merkintäoikeutensa, kyse on tältä osin normaalista uusmerkinnästä 66

67 sääntely vuodesta 2005 alkaen (TVL 47.3 ): verovelvollisen aikaisemmin omistamien osakkeiden tai osuuksien hankintamenoa ei oteta huomioon näiden perusteella merkityn optiolainan, optio-oikeuden, vaihtovelkakirjan tai merkintäoikeuden hankintamenoa laskettaessa verovelvollisen aikaisemmin omistaman osakkeen tai osuuden hankintameno sekä sen perusteella merkityn osakkeen tai osuuden hankintameno jaetaan sekä aikaisemmin omistetun että sen perusteella merkityn osakkeen tai osuuden hankintamenoksi hankintamenon määrittely samaan tapaan kuin splitissä hankinta-aika (hankintameno-olettaman suuruus) määräytyy edelleen alkuperäisen osakkeen hankinta-ajan mukaisesti koskee edelleenkin vain anteja, joissa osakkeiden merkintä tapahtuu merkintäetuoikeuden perusteella (osakkeenomistajien suhteellisuus osuus säilyy entisellään) jos osakkeen omistaja merkitsee osakkeita yli merkintäoikeutensa, kyse on tältä osin normaalista uusmerkinnästä 67

68 siirtymäkauden sääntely uutta sääntelyä sovelletaan niihin osakeanteihin, jotka merkitään kaupparekisteriin tai sen jälkeen ennen vuotta 2005 toimeenpannuissa anneissa saatujen osakkeiden luovutuksiin sovelletaan edelleen vanhaa sääntelyä osakeanti ennen osake hankittu , 100 rahastoanti , 1:1 luovutus hintaan 60 /kpl osakeanti jälkeen osake hankittu , 100 rahastoanti ; 1:1 luovutus hintaan 60 /kpl luovutusvoiton laskenta: luovutusvoiton laskenta: vanha osake: = tappio 40 uusi osake: % = voitto 48 luovutusvoitto 8 vanhan osakkeen hm + uuden osakkeen hm = 100 / 2 kpl = 50 /kpl voitto: = 10 /kpl eli luovutusvoitto yhteensä 20 68

69 KHO 2009:71: Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutusvoitto - Hankintamenoolettama - Osakesarjojen yhdistäminen X Oyj Abp:ssä oli luovuttu yhtiöjärjestyksen muutoksella vuonna 2002 kahdesta osakesarjasta. Muutokseen liittyen kompensaationa äänivaltaisen K- osakesarjan osakkeenomistajille oli suunnattu osakeanti, jossa he olivat saaneet merkitä kahdella K-sarjan osakkeella yhden A-sarjan osakkeen. Näiden osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa verovelvollisen, joka oli hankkinut K-osakkeet yli kymmenen vuotta sitten oli verotuksessa katsottava omistaneen vuonna 2002 annissa merkityt osakkeet yli kymmenen vuoden ajan ja hankintameno-olettamana oli käytettävä 50 prosenttia. Verovuosi tapauksessa oli kyse siitä, tapahtuuko merkitä tällaisessa tilanteessa merkintäetuoikeudesta poiketen katsottiin, että kyse oli merkintäetuoikeuden perusteella tapahtuvasta (suhteellisen osuuden säilyttävästä) merkinnästä 69

70 merkintäoikeuden myynti tässä ei oteta huomioon aikaisemman osakkeen hankintamenoa hankintameno-olettama hankinta-aika: merkintäoikeuden perusteena olevan osakkeen hankinta-aika bonusosake järjestely, jossa yhtiön suuromistaja on myynyt omistamiaan yhtiön osakkeita ja osakkeisiin on liittynyt mahdollisuus saada jälkikäteen myyjältä bonusosakkeita veloituksetta, jos ostaja on omistanut osakkeet tietyn ajan (Sonera, Fortum, Rautaruukki, Valmet) kysymys ei ole aikaisemman osakeomistuksen perusteella merkityistä osakkeista, vaan oikeus bonusosakkeisiin syntyi jo osakkeiden ostosopimuksella TVL 47.3 ei tule sovellettavaksi bonusosake katsotaan saaduksi vastikkeellisella saannolla osakkeita ostettaessa hankintameno lasketaan alkuperäisen ostohinnan ja ostettaessa saatujen ja bonusosakkeiden yhteismäärän perusteella tavallaan kyse on hinnanalennuksesta, jos piti osakkeet tietyn määräajan 70

71 Arvo-osuusjärjestelmässä olevat osakkeet: luovutusjärjestys; fifo-periaate TVL 47.4 : Arvo-osuusjärjestelmään kuuluvat osuudet tiettyyn omaisuuteen, sijoitusrahasto-osuudet ja yhteissijoitusyrityksen osuudet katsotaan luovutetuiksi, jollei verovelvollinen muuta näytä, siinä järjestyksessä kuin ne on saatu. Omaisuuden luovutusjärjestystä ratkaistaessa omaisuus katsotaan saaduksi samana ajankohtana, josta sen omistusaika luovutusvoiton verotuksessa lasketaan first in, first out periaate; kaksi oikeudellista kysymystä: milloin arvo-osuudet katsotaan saaduiksi = saamisjärjestys minkälaista näyttöä verovelvollisen tulee esittää poiketakseen fifo-periaatteesta = näyttövaatimus 71

72 Näyttövaatimus arvo-osuustilikohtainen tarkastelu ei verovelvolliskohtainen samalla verovelvollisella voi olla useita arvoosuustilejä arvo-osuustilikohtaisuutta voi hyödyntää verosuunnittelussa fifo-periaate määräytyy arvo-osuustileittäin: käytännössä voi osoittaa luovutusjärjestyksen vain hankkimalla arvoosuudet eri arvo-osuustilille ja pitämällä ne luovutukseen saakka eri arvoosuustilillä (KHO T 2469) jos arvo-osuudet kerran ovat sekoittuneet samalla arvo-osuustilillä noudatetaan tiukasti fifo-periaatetta (jälkikäteinen tilikikkailu ei auta) 72

73 palkanmaksu osakkeina veronalaiseksi tuloksi luettu palkan määrä (=osakkeen käypä arvo palkanmaksun ajankohtana) katsotaan osakkeen hankintamenoksi osingonmaksu osakkeina osakkeen hankintameno on veronalaiseksi tuloksi luettu osingon määrä (= osinkona saatujen osakkeiden käypä arvo hetkellä, jolloin osinko on nostettavissa) samoin jos myyty omaisuus on saatu peiteltynä osinkona yhtiöveron hyvitystä ei lueta hankintamenoon KHO T 2765: X Oyj jakoi Y Oy:n osakkeita osinkona osakkailleen. Kun osingonsaaja A luovuttaa osinkona saamiaan Y Oy:n osakkeita, osakkeiden hankintamenona luovutusvoittoa laskettaessa pidetään Y Oy:n osakkeiden käypää arvoa sillä hetkellä, jolloin osinko oli nostettavissa. Hankintamenon määrään ei ollut vaikutusta sillä, että saadusta osingosta vain osa luetaan tuloverolain 33 a :n (716/2004) ja mainitun lain voimaantulosäännöksen nojalla A:n veronalaiseksi tuloksi. soveltuu myös :n verovapaaseen POT-osinkoon KVL 72/1997: osinkoa jakavan yhtiön verotuksessa osakkeiden antaminen osinkona realisoi EVL 4 :n mukaisen tulon osakkeiden käyvän arvon mukaan 73

74 Osingonmaksu osakkeina - case Tikkurila Kemira Oyj maksoi osinkoa Tikkurila Oy:n osakkeina osinkotulon määrä = osinkona saatujen osakkeiden käypä arvo hetkellä, jolloin osinko on nostettavissa Tikkurila Oyj:n osakkeen käypä arvo on ensimmäisen kaupankäyntipäivän painotettu keskikurssi eli 15,80 ensimmäinen kaupankäyntipäivä osinkona saadun osakkeen hankintameno luovutusvoittoverotusta varten on veronalaiseksi tuloksi luettu osingon määrä Tikkurila Oyj:n osakkeen hankintameno on 15,80 hankintamenon kannalta merkitystä ei ole sillä, että osinkotulosta 30 % on verovapaata (KHO T 2765) Tikkurila Oyj:n osakkeen hankinta-ajankohta ennakonpidätyksestä ks. Kemira maksaa Tikkurilan osakkeiden luovutuksesta johtuvan varainsiirtoveron 74

75 Peiteltyä osinkoa koskeva ratkaisu KHO 1988 B 544: Osakeyhtiön osakas A oli ostanut yhtiöltä määräalan markalla. Verolautakunta oli toimittaessaan A:n verotusta vuodelta 1986 katsonut, että määräalan käypä arvo oli markkaa, ja lisännyt A:n veronalaisiin tuloihin verotuslain 57 :n mukaan peiteltynä osingonjakona markkaa. A aikoi myydä määräalan edelleen vuonna Hänen katsottiin hankkineen määräalan vastikkeellisesti ja satunnaisen myyntivoiton suuruutta laskettaessa tulo- ja varallisuusverolain 21 :n 2 momentissa tarkoitettuna määräalan hankintamenona pidettiin A:n yhtiölle maksaman vastikkeen lisäksi sitä määrää, mikä hänen oli verotuksessa katsottu saaneen peiteltynä osingonjakona. Äänestys

76 työsuhdeoption perusteella merkitty osake merkityn osakkeen hankintamenoksi katsotaan ansiotulona (TVL 66.3 ) verotettu palkkatulon määrä ja mahdollisesti maksettu merkintähinta esimerkki: N Oyj on antanut johtohenkilöidensä merkitä optio-oikeuksia toukokuussa 1995, jotka oikeuttavat merkitsemään N Oyj:n osakkeita 30 euron kappalehintaan kunkin kpl (tässä vaiheessa voi optio-ohjelmaan sisältyä myös optio-oikeuden merkintämaksu) henkilö A merkitsee optioiden perusteella osaketta a 30 euroa/kpl , jona päivänä osakkeen kurssi oli 50 euroa veronalaista ansiotuloa = 20 euroa x = euroa; N Oyj on velvollinen ottamaan edun huomioon rahapalkan ennakonpidätyksessä; verovirasto ei voi määrätä viranomaisaloitteisesti ennakonkantoa A:n merkitsemän osakkeen hankintamenoksi muodostuu 50 euroa/kpl (30 euroa itse maksanut ja 20 euroa verotettu ansiotulona) 76

77 vaihtovelkakirjalainan perusteella merkityn osakkeen hankintameno merkityn osakkeen hankinta-ajaksi katsotaan vaihtovelkakirjalainan hankintaaika osakkeen hankintahinta = vaihdetun lainapääoman hankintahinta toimintamuodon muutos (TVL 24 ) yritys muuttaa muotoaan tasejatkuvuutta noudattaen uuden yrityksen osuudet tai osakkeet katsotaan omistusaikaa laskettaessa hankituiksi silloin, kun verovelvollinen oli hankkinut vanhan yrityksen osuudet sovelletaan vain seuraavissa tilanteissa: kuolinpesän maa-, metsä- tai elinkeinotoimintaa varten perustetaan ay, ky, johon tulee yhtiömieheksi vähintään yksi kuolinpesän osakas tai oy:ksi, jonka kaikki osakkeet merkitsee yksi tai useampi kuolinpesän osakas ay muutetaan ky:ksi tai oy:ksi, tai ky muutetaan ay:ksi tai oy:ksi osuuskunta muutetaan oy:ksi taloudellinen yhdistys osuuskunnaksi HUOM: ei siis sovelleta, kun yksityisliike muuttuu yhtiömuotoiseksi pitää olla sama suhteellinen osuus vanhassa ja uudessa jos uuteen yhtiöön mukaan tuleva saa vanhan yhtiön osuutta suuremman osan uudesta yhtiöstä, muodostuu tältä osin uusi saanto 77

78 jatkuu: toimintamuodon muutos (TVL 24 ) säännöksessä ei mainita mitään hankintamenon määräytymisestä, mutta myös tältä osin voidaan lähteä siitä, että vanha hankintameno siirtyy uuden osakkeen tai osuuden hankintamenoksi ongelmallisia tilanteita henkilöyhtiön muuttuessa oy:ksi säännös ei siis koske esim. tilannetta, jossa yksityisliike (liikkeen- tai ammatinharjoittaja) muutetaan ay:ksi, ky:ksi tai oy:ksi. muodonmuutoksessa tapahtuu uusi saanto ja osakkeen tai osuuden hankintameno määräytyy yhtiöön sijoitetun omaisuuden arvon perusteella osakeyhtiön sulautuminen (fuusio) ja jakautuminen (diffuusio) TVL 28 EVL 52 ym. :t sovelletaan kotimaisten osakeyhtiöiden sulautumiseen ja jakautumiseen sovelletaan myös tapauksissa, joissa järjestely koskee kahdessa tai useammassa EU:n jäsenvaltiossa asuvia yhteisöjä (EVL 52.2 ) jatkuvuusperiaate (EVL 52 b.4 ja 52 c.4 ) 78

79 Osakkeen hankintameno osakeyhtiöiden sulautuessa (EVL 52 b.4 ) sulautumisessa lakkaavan osakeyhtiön osakkaat saavat vastikkeeksi uuden osakeyhtiön tai vastaanottavan osakeyhtiön osakkeita entisten tilalle kaksi oy:tä sulautuu yhdeksi uudeksi oy:ksi (kombinaatiofuusio) toinen oy sulautuu toiseen oy:öön (tytäryhtiöfuusio) näitä osakkeiden vaihtoja ei pidetä luovutuksena jatkuvuusperiaate: saatujen osakkeiden hankintamenoksi ja hankinta-ajaksi katsotaan alkuperäisten osakkeiden hankintameno ja -aika jos vastikkeena käytetään osittain rahaa, kyse on tältä osin luovutuksesta (kuitenkin jos rahana annetaan yli 10 % vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta sovellettavaksi eivät tule lainkaan EVL 52a ja b :ien sulautumista koskevat säännökset käsitellään kokonaan osakkeiden luovutuksena) 79

80 Osakkeen hankintameno osakeyhtiön jakautuessa (EVL 52 c.4 ) jakautumisessa osakeyhtiö purkautuu siten, että sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle EVL 52 c :ssä säädetyin edellytyksin osakkeenomistajan verotuksessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta uusien yhtiöiden osakkeiden hankintameno määräytyy siinä suhteessa jakautuvan yhtiön osakkeen hankintamenosta, kuin nettovarat jakautuvat uusille yhtiöille, tai, jos on ilmeistä, että vastaanottaville yhtiöille siirtyvien nettovarallisuuksien suhde olennaisesti poikkeaa näiden yhtiöiden osakkeiden käypien arvojen suhteesta, hankintamenon jakoperusteena käytetään uusien yhtiöiden osakkeiden käypien arvojen suhdetta käypä arvo voidaan selvittää noteerattujen osakkeiden osalta jakautumisen jälkeisistä pörssikursseista 80

81 Kone Oyj:n jakautuminen KONE Oyj ja Cargotec Oyj Kone Oyj jakautui kahdeksi yhtiöksi KONE Oyj - Cargotec Oyj Kone Oyj:n A-sarjan osaketta vastaan saa yhden KONEen A-sarjan ja yhden Cargotecin A-sarjan osakkeen Kone Oyj:n B-sarjan osaketta vastaan saa yhden KONEen B-sarjan ja yhden Cargotecin B-sarjan osakkeen Jakautumisesta ei luovutusvoittoveroseuraamuksia Jakautumiseen sovelletaan EVL 52 c :n jakautumista koskevia säännöksiä Ratkaistava mikä osa alkuperäisen osakkeen hankintamenosta kuuluu KONEen ja mikä Cargotecin osakkeelle 81

82 Kone Oyj:lle annetun KVL:n päätöksen mukaan osakkeen hankintameno jaetaan vastaanottavien yhtiöiden osakkeille vastaanottaville yhtiöille siirtyvien nettovarojen suhteessa tai osakkeiden ensimmäisen noteerauspäivän keskikurssin mukaan, jos poikkeaa olennaisesti edellisestä tai osakkeiden viiden ensimmäisen noteerauspäivän keskikurssin perusteella, jos kuvaa paremmin käypää arvoa Päätös jätti epäselväksi sen, mitä arvoja käytetään Hankintamenot laskettuna uudelle KONEelle ja Cargotecille Siirtyvien nettovarallisuuksien suhteessa KONE Oyj 45,1 prosenttia, Cargotec Oyj 54,9 prosenttia Ensimmäisen noteerauspäivän painotetun keskikurssin perusteella KONE Oyj 64,5 prosenttia, Cargotec Oyj 35,5 prosenttia Viiden ensimmäisen noteerauspäivän keskikurssin perusteella KONE Oyj 64,7 prosenttia, Cargotec Oyj 35,3 prosenttia VH:n ohje Dnro 185/39/2006, : Käytetään 1 noteerauspäivän mukaista suhdetta eli KONE Oyj 64,5 prosenttia, Cargotec Oyj 35,5 prosenttia 82

83 muita esimerkkejä merkittävistä suomalaisten pörssiyhtiöiden jakautumisista: ASPO Oyj jakautui kahdeksi yhtiöksi siten, että yhden Aspo Oyj:n osakkeen sijaan osakas sai yhden (uuden) Aspo Oyj:n osakkeen ja kaksi Aspocomp oyj:n osaketta KVL 48/1999: vanhan Aspo Oyj:n osakkeen hankintameno jaetaan uusille yhtiöille seuraavasti: Aspo Oyj: 15,2 % kummallekin Aspocomp Oyj:n osakkeelle 42,4 % esim: jos jakautuneen Aspo Oyj:n osakkeen hankintameno on ollut 200 mk, uuden Aspo Oyj:n osakkeen hankintameno on 15,2 % x 200 mk = 30,40 mk ja kahden Aspocomp Oyj:n osakkeen hankintameno yhteensä 84,8 % x 200 mk = 169,90 mk eli yhden osakkeen hankintameno 84,80 mk Kyro Oyj jakautui kahdeksi yhtiöksi siten, että yhden Kyro Oyj:n osakkeen sijaan osakas sai yhden (uuden) Kyro Oyj:n osakkeen 60,8 % yhden Tecnomen Holding Oyj:n (myöh. nimenmuutos Tecnomen Oyj:ksi) osakkeen 39,2 % Lassila & Tikanoja Oyj jakautui kahdeksi yhtiöksi siten, että yhden L & T Oyj:n osakkeen sijaan osakas sai yhden uuden L & T Oyj:n osakkeen 71,6 % yhden J.W.Suominen Oyj:n osakkeen 28,4 % 83

84 Sijoitusrahasto-osuudet ja luovutusvoiton verotus osake-, korko-, yhdistelmä- tai indeksirahastoja sijoitusrahasto-osuuden luovutuksessa, lunastuksessa taikka vaihdossa toiseen rahasto-osuuteen realisoituu normaalilla tavalla luovutusvoitto tai luovutustappio luovutusvoiton tai tappion realisoivat tapahtumat: 1. osuuksien omistaja vaatii sijoitusrahastoa lunastamaan rahasto-osuudet 2. sijoitusrahasto-osuudet voidaan myydä toiselle sijoittajalle (harvinaista) 3. sijoitusrahasto lakkauttaa toimintansa ja palauttaa varat osuuden omistajille 4. sijoitusrahastojen tietyt vaihtotilanteet 84

85 Onko vaihto luovutus? 1. sijoitusrahasto-osuuden vaihtamista kasvuosuudesta tuotto-osuuteen tai päinvastoin ei pidetä luovutuksena (KVL 102/1988) esim. Nordea Eurooppa kasvu Nordea Eurooppa tuotto 2. sijoitusrahasto-osuuden vaihtaminen saman rahastoyhtiön toiseen sijoitusrahasto-osuuteen on luovutus (KHO t. 862) esim. Nordea Eurooppa kasvu Nordea Amerikka kasvu 3. sicav-rahaston (sateenvarjorahaston) sisällä tapahtuvat rahastoosuuksien vaihdot realisoivat luovutusvoiton verotuksen tilanne, jossa rahasto-osuuden omistaja voi itse päättää alarahastoista sicav = osakeyhtiön muotoon rakennettu sijoitusrahasto sijoittaja merkitsee sicav-rahaston osakkeita (osuuksia) ja valitsee samalla, minkä alarahaston osakkeita hän haluaa osakkeita (alarahastoja) voi vaihtaa näin KHO t

86 Luovutusvoiton laskenta sijoitusrahasto-osuuden hankintameno TVL 47.4 :n tarkoittamaa fifo-periaatetta sovelletaan verovuodesta 2004 alkaen myös sijoitusrahasto-osuuksiin periaatteessa rahasto-osuudet ovat eroteltavissa rahastoyhtiön hallussa olevilla numeroilla voi valita, mitkä (milloin hankitut) osuudet luovuttaa voiton ja tappion realisointi optimaalisessa järjestyksessä myös vähäisten luovutusten verovapaussääntelyn hyödyntäminen kuukausisijoituksissa saattaa syntyy vaikeita laskutoimituksia: kun myydään vain osa rahastosijoituksesta omistusaika - hankintameno-olettama pitkäaikaisissa kuukausittaisissa sijoituksissa hankintamenoon lisättävät kulut tai voiton hankkimisesta olleet kulut kaikki merkintään ja lunastukseen liittyvät kulut ovat vähennyskelpoisia joko hankintamenoon lisättävinä tai voiton hankkimisesta olleina menoina 86

87 Osittain verovapaat luovutusvoitot TVL 49 : pakkolunastusluovutukset vapaaehtoinen luovutus, jos saajalla on oikeus pakkolunastukseen vapaaehtoinen luovutus vesistön patoamisen tai sääntelyn vuoksi kiinteän omaisuuden luovutus valtiolle tai maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (määräaikaisia täydellisiä veronhuojennuksia) huojennus on toteutettu siten, että luovutushinnasta vähennetään aina vähintään 80 % huojennusta ei sovelleta, jos kiinteä omaisuus luovutetaan valtion liikelaitokselle muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin, tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen 87

88 Verovapaat luovutusvoitot Oman asunnon luovutusvoitto, TVL 48.1 omistusaikanansa asunut- periaate yhteisomistus edellytykset ratkaistaan omistajakohtaisesti aviopuolisot "perheen" vakituinen asunto sääntelyä sovelletaan myös asumisoikeusasuntoihin omistusaikaan luetaan myös asumisoikeussopimuksen voimassaoloaika vähintään 2 vuoden omistusaika omistusajan jatkuminen ositussaannoissa (TVL 48.3 ) omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltävästä saannosta esimerkiksi jos vaimo saa avioeron yhteydessä tehdyssä osituksessa miehen omistaman vakituisen asunnon itselleen, hankinta-ajankohdaksi katsotaan se ajankohta, jolloin mies oli hankkinut asunnon jos osituksessa käytetään ositettavan omaisuuden ulkopuolisia varoja eli vaimo lunastaa mieheltä, niin tällöin kyse ei ole ositussaannosta, vaan tältä osin kaupasta ja luovutusta käsitellään miehen verotuksessa tältä osin normaalina veronalaisena myyntinä (ellei 48.1,1 :n säännös sovellu) jos ulkopuolisia varoja käytetään oman omaisuuden pysyttämiseksi itsellä ei synny luovutusvoittoa myös hankintameno määräytyy ositussaantoa edeltävästä saannosta (TVL 46.2 ) 88

89 vähintään 2 vuoden asuminen omana tai perheen "tai" = koko perheen ei tarvitse asua opiskelevan lapsen asunto on vakituinen asunto, jos lapsi on alaikäinen KHO 2001:41: Vanhemmat olivat ostaneet A:n kaupungista yksiön, jota olivat käyttäneet asuntonaan muun muassa perheen kaksi lasta opiskellessaan lukiossa A:n kaupungissa, koska vanhempien asuinpaikkakunnalla lukio-opiskelu ei ollut ollut mahdollista. Vanhempi syntynyt lapsi oli asunut huoneistossa ja nuorempi syntynyt lapsi Koska lapset näissä oloissa olivat vähintään kahden vuoden ajan asuneet huoneistossa ennen täysi-ikäiseksi tuloaan, katsottiin, että huoneistoa oli käytetty tuloverolain 48 :n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamalla tavalla perheen vakituisena asuntona, jonka luovutuksesta saatu voitto oli verovapaata tuloa. Verovuosi Äänestys 4-1. Kuopion HAO T 11/0488/1: Tytär oli asunut vanhempansa omistamassa asunnossa alaikäisenä ollessaan 1 v 10 kk. Tuon ajan jälkeistä asumisaikaa ei otettu lukuun vanhemman myynti oli veronalainen. (ei lainvoimainen) avioero (tmv) tilanne riittää, jos toinen on asunut täyden määrän; toisen puolison hyväksi luettavan asumisajan päätepisteenä on avioeropäätöksen antamispäivä 89

90 asumisaika ositussaannoissa asumisaika lasketaan siitä, kun verovelvollinen itse on alkanut käyttää asuntoa vakituisena asuntona (siis vaikka ei olisikaan itse omistanut asuntoa naimisissaolo aikana) vakituisena asuntona ei vapaa-ajan asunto (ellei käytä vakituisena asuntona) perheellä yleensä vain yksi vakituinen asunto toinen puoliso työskentelee toisella paikkakunnalla ja omistaa siellä asunnon kaksi vakituista asuntoa asuminen yhtäjaksoisesti ulkomailla oleskelu? jos täällä II asuntona säilynee vakituisen asunnon luonne jos annettu vuokralle välillä katkaisee 2 vuoden ajan 90

91 KHO 1988 B 547: Hovioikeudenneuvos oli hankkinut virkapaikkakunnaltaan 26 neliömetrin suuruisen osakehuoneiston, jossa hän oli asunut hovioikeuden istuntojen ajan, säännöllisesti viikoittain tiistaista torstaihin ja joskus maanantaista lähtien. Muun ajan viikosta hän oli asunut toisella paikkakunnalla omistamassaan omakotitalossa vaimonsa ja tyttärensä kanssa. Katsottiin, että hovioikeudenneuvos oli käyttänyt osakehuoneistoa vakituisena asuntonaan tulo- ja varallisuusverolain 21 a :n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Jos hän myi osakehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ennen , osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto ei ollut hänen veronalaista tuloaan. KHO t. 335: Puolisot, jotka olivat Euroopan yhteisön virkamiehiä ja asuneet Luxemburgissa vuodesta 1995 lähtien, olivat ostaneet Suomesta 44 neliömetrin suuruisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Asuntoa oli käytetty puolisoiden ja heidän perheensä lomien ja heidän muiden satunnaisten Suomen vierailujensa aikana. Muutoin asunto oli ollut tyhjillään. Asunnon tapahtuneeseen myyntiin ei voitu soveltaa tuloverolain 48 :n 1 momentin 1 kohdan oman asunnon luovutusvoittoa koskevaa verovapaussäännöstä, vaan luovutusvoitto oli veronalaista pääomatuloa. Asiassa ei ollut kysymys Euroopan yhteisön oikeuden tulkinnasta. Verovuosi

92 KHO 2011:82: Henkilökohtaisen tulon verotus - Oman asunnon luovutusvoitto - Vakituinen asunto - Liikehuoneisto Verovelvollinen oli asunut 156 neliömetrin suuruisessa liikehuoneistossa väestötietojärjestelmän mukaan välisen ajan käyttäen huoneistoa tuona aikana vakituisena asuntonaan. Yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön kaikki huoneistot olivat teollisuus- tai liikehuoneistoja. Verovelvollinen ei ollut väittänytkään muuttaneensa huoneistoa asuinhuoneistoksi. Näin ollen kysymys ei ollut tilanteesta, jossa huoneiston käyttötarkoitus olisi tosiasiallisesti muutettu yhtiöjärjestyksestä poikkeavaksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei muun huoneiston kuin asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutus voi sisältyä luovutusvoiton verovapauden piiriin sillä perusteella, että verovelvollinen ilmoittaa väestötietojärjestelmään merkittyjen tietojen mukaisesti asuneensa tällaisessa muuhun kuin asumiseen tarkoitetussa huoneistossa säädetyn määräajan. 92

93 omistamisen ja asumisen oltava päällekkäin siviilioikeudellinen omistusaika > 1 v verotuksessa: kaupasta kauppaan sääntö < 1 v asumisaika > 1 v omistusaikanansa asunut omistusaikanansa asunut lienee tulkittu tässä > 1 v KHO 1991 B 532: Verovelvollinen oli ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tehdyllä kaupalla ja osakkeiden omistusoikeus oli siirtynyt hänelle Hän oli myynyt osakkeet päivätyllä kauppakirjalla, jonka ehtojen mukaan kauppahinnan viimeinen erä maksettiin ja omistusoikeus siirtyi ostajalle vasta, kun kauppahinta oli kokonaan maksettu. Kauppahinnan viimeinen erä oli maksettu Verovelvollinen oli asunut huoneistossa välisen ajan. Kun verovelvollinen oli tosiasiallisesti hallinnut huoneistoa omistusoikeuden siirtymisajankohtaan saakka ja vielä sen jälkeenkin, hänen katsottiin omistusaikanaan yhtäjaksoisesti yli vuoden ajan ennen luovutusta käyttäneen huoneistoa vakituisena asuntonaan. Myyntivoiton verovapauden edellytykset täyttyivät sen estämättä, että myyntisopimus oli allekirjoitettu jo

94 Vakituisen asunnon myynnin verovapaus kuolinpesätilanteissa vainajan asumis- ja omistusaika ei siirry kuolinpesän hyväksi miltä osin asunto kuuluu kuolinpesään = on jäämistöön kuuluvaa varallisuutta? ratkaisevaa on lesken ja vainajan siviilioikeudellinen omistussuhde kuolinpesän myydessä jäämistöön kuuluvan asunnon (tai sen osan) lasketaan asuminen ja omistus perilliskohtaisesti ja luetaan kuolinpesän hyväksi verovapaussäännöstä sovellettaessa (ks. jälj. tonttitilanteiden yhteydessä KHO t. 4286) kuolinpesissä lähdetään kuvitteellisesta perinnönjaosta; jos perinnönjakoa ei ole tehty ennen myyntiä, oletetaan kunkin perillisen osuudeksi PK:n mukaan määräytyvä perintöosuus jos ositusta ei ole tehty, lesken avio-oikeuteen perustuvaa osuutta ei oteta huomioon KHO 2005:25: Koska ensiksi kuolleen puolison ja lesken kesken ei ollut toimitettu ositusta ennen kuolleen puolison nimissä olleen vakituisen asunnon myyntiä, oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voitu soveltaa lesken osalta, vaikka hän oli asunut puolisonsa omistamassa asunnossa yli kaksi vuotta tämän kuoleman jälkeen. osituksen toimittaminen on siis tehokas verosuunnittelukeino 94

95 Antti kuoli omisti asunnon 1/1 asunto myytiin Mikko Pekka Kaisa asuu ei asu ei asu myyntiin saakka Bertta asuu myyntiin saakka Bertta ja Mikko ovat asuneet Antin jäämistöön kuuluneessa asunnossa kuoleman jälkeen yli 2 vuotta jos ositusta ei ole tehty ennen myyntiä, katsotaan verovapaaksi osuudeksi vain Mikon suhteellista perintöosaa vastaava osa eli 1/3 jos ositus tehtäisiin ja siinä ½ siirtyy Bertalle, hänen saantoonsa sovellettaisiin ositusta koskevia säännöksiä (TVL ja 48.3 ) mahdollistaa lesken myynnin verovapauden 95

96 Maapohja ja osakäyttö jos rakennus on hankittu ennen maapohjaa (rakennus vuokratontilla ja sitten ostaa tontin), määräaika lasketaan maapohjan osalta erikseen KHO 1984 II 584: Verovelvollinen oli ostanut omakseen vuokratontilla olleen rakennuksen ja käyttänyt sitä jatkuvasti omana ja perheensä vakituisena asuntona. Tontin hän oli ostanut omakseen Jos verovelvollinen myi kiinteistön ennen , myyntivoitto oli veronalaista tuloa siltä osin kuin se kohdistui tonttiin mutta verovapaata rakennuksen osalta. Jos myynti tapahtui tai sen jälkeen, myyntivoitto oli kokonaan verovapaata. rakennuksen lisäksi max m2 tontti tai veroluokituksen mukainen rakennus paikka tuhoutunut asuinrakennus (esim. tulipalossa) tontin myynti verovapaata, jos asumis- ja omistusaika on täyttynyt onko sama tilanne, jos asunto on purettu? 96

97 tontinjaot, tilojen lohkomistoimitukset tai kahden tontin/tilan yhdistäminen ennen myyntiä säännöt myydään osa kiinteistöstä 1. kun kiinteistöstä myydään rakentamaton määräala tai tontinosa tilanteessa, jossa myyjä itse jää asumaan rakennetulle kiinteistön osalle, rakentamattoman alueen myyntiin ei sovelleta oman asunnon verovapaussääntelyä (kirvesvarsitontit) myydään koko kiinteistö: 2. kun kiinteistöllä on alun perin ollu tai siitä on ennen myyntiä erotettu kiinteistötoimituksessa itsenäinen rakentamaton tontti tai tila taikka tonttijako on jo vahvistettu sitovaksi ja myynnin kohteena on joko yhdellä tai useammalla kaupalla koko kiinteistö, rakentamattoman alueen myyntiin ei sovelleta oman asunnon verovapaussääntelyä (ks. kuit. KHO t. 1407) 3. kun kiinteistöstä ei ennen myyntiä ole erotettu kiinteistötoimituksessa itsenäisiä rekisteriyksiköitä erillisiksi tonteiksi tai tiloiksi eikä tonttijakoehdotusta ole sitovasti vahvistettu ja olosuhteista voidaan päätellä, että myyjän tarkoituksena on realisoida vaikkakin usealla kaupalla omana vakituisena asuntona ollut kiinteistö kokonaisuudessaan lyhyen ajan (muutaman kuukauden) kuluessa, sovelletaan kaikkiin osaluovutuksiin oman asunnon verovapaussääntelyä. 97

98 KHO t. 2226, KHO t. 4291, KHO t KHO t. 2789: Puolisot olivat myyneet yhteisesti omistamastaan 1271 m2:n suuruisesta tontista numero 3, tehdyn tonttijakoehdotuksen mukaisen osan 2, 600 m2:n suuruisen määräalan ja sillä sijaitsevan heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä rakennuksen. Loppuosan tontista numero 3, eli tonttijakoluonnoksen mukaisen osan m2 puolisot olivat myyneet eri ostajalle. Kun otettiin huomioon, että molemmat kaupat oli tehty noin kuukauden kuluessa ja saman verovuoden aikana ja että määräalat olivat myytäessä muodostaneet yhtenä rekisteriyksikkönä olleen kaavatontin, korkein hallinto-oikeus katsoi, että myös 671 m2:n suuruisen määräalan luovutuksesta saatuun voittoon oli sovellettava tuloverolain 48 :n 1 momentin 1 kohdan oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä. Verovuosi KHO t. 1407: Leski ja lapset olivat verovuonna yhdessä myyneet samoille ostajille kaksi vierekkäistä kiinteistöä, jotka olivat olleet lesken ja hänen puolisonsa asumiskäytössä niiden ostamisesta vuodesta 1959 lähtien. Isommalla 2399 neliömetrin suuruisella kiinteistöllä oli asuinrakennus ja talousrakennukset. Pienempi 469 neliömetrin suuruinen kiinteistö, jolla ei ollut rakennusoikeutta, oli osa pihapiiriä käsittäen puutarhaa ja kasvimaata. Vasta myynnin jälkeen kiinteistöistä muodostettiin asemakaavan mukainen tontti. Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä voitiin soveltaa myös pienemmän kiinteistön luovutukseen. Verovuosi

99 kaksi tonttia, joissa toisella sijaitsee asuinrakennus; jos tontit yhdistetään ja myydään oman asunnon säännöstä sovelletaan vain siihen osuuteen kauppahinnasta, joka vastaa asuinrakennusta ja sen tonttia KHO 1989 t. 4822: Hakija oli vuonna 1983 ostanut tontin, josta edellisen omistajan vireillepaneman tonttijaon perusteella oli muodostettu tontin n:o 11 ja 12. Tontilla 12 sijaitsee hakijan asuntona käyttämä omakotitalo ja tontilla 11 autotallina käytetty entinen navettarakennus ja talousrakennus. Jos hakija nyt yhdistää tontit ja myy ne, oman asunnon luovutusvoittoa koskevaa verovapaussäännöstä voidaan soveltaa vain tonttia no 12 vastaavaan osuuteen voitosta. jos asuu yhdistämisen jälkeen 2 vuotta voitto kokonaan verovapaa jos rakennuksen pinta-alasta vähemmän kuin 1/2 omana vakituisena asuntona verovapaa tätä käyttöä vastaava osuus pinta-alasta yli 1/2 vakituisena asuntona kokonaan verovapaa 99

100 Vähäisten luovutusten verovapaus ja tappion vähennyskelvottomuus verovuodesta 2005 alkaen TVL 48.6 ja 50.2 :t luovutusvoitot eivät ole veronalaisia, jos yhteenlasketut luovutushinnat ovat verovuonna enintään luovutustappiot eivät ole vähennyskelpoisia, jos verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat enintään ja yhteenlasketut hankintamenot enintään luovutustappio kuitenkin vähennetään kun hankintamenot ylittävät 1.000, vaikka luovutusten yhteismäärä olisikin enintään luovutushintojen ylittäessä verovuonna lasketaan kaikki luovutukset ja niiden voitot/tappiot kuten ennenkin riippumatta tappiollisten luovutusten hankintamenoista tai voitollisten luovutusten luovutushinnoista ei sisällä suojaosuutta, vaan esim :n luovutus verotetaan koko määrästään mitään verovapaita luovutuksia ei oteta lukuun :n rajaa laskettaessa (mm. oman asunnon myynti) 100

101 vuoden luovutushinnat yhteensä yli kyllä kaikki luovutukset verotetaan normaalisti ei luovutusvoittoa ei veroteta kaikki tappiot vähennetään kyllä kaikkien luovutusten hankintamenot yhteensä yli ei tappiota ei vähennetä 101

102 Esimerkki A luovuttaa vuonna X eri yhtiöiden osakkeita seuraavasti: A Oyj:n osakkeiden luovutushinta 300, hm 200 B Oyj:n osakkeiden luovutushinta 500, hm 300 C Oyj:n osakkeiden luovutushinta 100, hm 900 luovutushinnat yhteensä alle voitot verovapaita (48.6 ) luovutushinnat yhteensä alle 1.000, mutta yhteenlaskettu hankintameno ylittää C Oyj:n osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen 102

103 Tavanomainen koti-irtaimisto tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitot verovapaata voittoa euroa/vuosi on vapaaosatyyppinen säännös jos tällaisia voittoja verovuonna verollista ei koske esim. arvokkaita taide-esineitä, veneitä, autoja ym. Luonnonsuojelualue vaihto luonnonsuojelulaissa tarkoitetun suojelualueen vaihto toiseen kiinteistöön on verovapaata vastikkeeksi saadun kiinteistön hankinta-aika lasketaan luovutetun kiinteistön hankinnasta (jatkuvuusperiaate) ja hankintamenoksi muodostuu vaihdossa luovutetun kiinteistön käypä arvo vaihdon hetkellä (epäjatkuvuus) 103

104 Sukupolvenvaihdosluovutukset sovelletaan yritystoiminnan spv- luovutuksiin 1. omaisuuden laatu kiinteä omaisuus, joka kuuluu luovuttajan harjoittamaan maatalouteen tai metsätalouteen (+maatalousmaan luovutuksen yhteydessä luovutettua maatalousmaata vastaavaa CAP-tilatukioikeutta) luovuttajan on tullut harjoittaa itse maa- tai metsätaloutta avoimen tai kommandiittiyhtiön osuus tai yhteisön osakkeet tai osuus, jos oikeuttavat vähintään 10 %:n omistusosuuteen henkilöyhtiöissä ei sovelleta 10 %:n omistusosuusvaatimusta KHO T 509: A oli lahjoittanut omistamansa osakeyhtiön osakkeet pojalleen B:lle ja pidättänyt itselleen oikeuden osakkeiden tuottamaan osinkoon. Myöhemmin A oli myynyt osakkeiden osainko-oikeuden B:lle. Osinko-oikeuden luovutuksessa ei ollut kysymys sellaisesta osakkeiden luovutuksesta, jota tarkoitetaan spv-luovutuksia koskevassa TVL 48.1,3 :ssä. yhtiöosuuden luovutuksissa ei edellytetä, että kysymys olisi elinkeinotoimintaa harjoittavasta yhtiöstä eikä sitä, että luovuttaja harjoittaisi yritystoimintaa 104

105 2. myyjän ja ostajan sukulaisuussuhde saajana yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa luovuttajan lapsi tai tämän rintaperillinen taikka luovuttajan sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli 3. myyjän omistusaika omaisuus ollut yli 10 vuotta verovelvollisella tai hänellä ja henkilöllä, jolta hän sai sen vastikkeetta edelleenluovutus realisoi verovapauden takautuvasti jos luovutuksensaaja luovuttaa omaisuuden edelleen ennen kuin 5 v on kulunut hänen saannostaan, luovuttajan (alkuperäinen) saama veroetu palautuu luovutuksensaajan verotuksessa hankintamenosta vähennetään edeltävän saama huojennus esimerkiksi yhdenkin tontin luovutus spv- luovutuksella saadusta maatilasta eteenpäin realisoi luovutusvoiton tältä osin esimerkki Isä A on ostanut vuonna % X Oy:n osakkeista eurolla A myi osakkeet vuonna 2008 pojalleen B:lle eurolla A:n luovutusvoitto ( = euroa) on verovapaa spv- luovutus B myy osakkeet vieraalle vuonna eurolla B:n hankintameno = B:n veronalainen luovutusvoitto siis euroa ( ) 105

106 KHO 2010:24: A oli ollut isänsä kuolemasta lähtien isän kuolinpesän osakkaana. Kuolinpesään kuuluvalla metsätilalla oli harjoitettu metsätaloutta kuolinpesän lukuun saakka, jolloin suoritettiin perinnönjako. Samana päivänä A myi saamansa metsätilan puoliosuuden veljelleen. Korkein hallintooikeus katsoi asettuen eri kannalle kuin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä taltio 2081, että kun A oli kuolinpesän osakkaana harjoittanut metsätaloutta tuloverolain 48 :n 1 momentin 3 kohdan edellyttämällä tavalla, ei metsätilan osuuden luovutuksesta saatu voitto ollut hänen veronalaista tuloaan. KHO 2010:25: A:n puolisot olivat viljelleet yli 10 vuoden ajan omistamaansa maatilaa. He olivat lopettaneet oman maatalouden harjoittamisen vuonna 1995, minkä jälkeen pellot oli vuokrattu ulkopuoliselle viljelijälle. Pellosta saatu vuokratulo oli verotettu maatilatalouden tuloverolain mukaan. Vuonna 2004 maatilasta oli tehty sukupolvenvaihdosluovutus, jossa ostajina olivat A:n puolisoiden tytär ja hänen aviopuolisonsa. Hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 48 :n 1 momentin 3 kohdan säännöstä luovutusvoiton verovapaudesta voitiin pellon osalta soveltaa. Säännös ei edellyttänyt, että luovuttajan on harjoitettava aktiivisesti maataloutta juuri ennen luovutusta. Korkein hallinto-oikeus ei Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä. 106

107 Luovutustappio TVL 50 luovutustappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna verovuodesta 2010 alkaen syntyneet tappiot: vähennysoikeus 5 vuotta, aikaisemmat tappiot: 3 vuotta vanhin luovutustappio vähennetään ensimmäisenä luovutustappiota ei oteta huomioon alijäämää laskettaessa KHO 2007:54: A oli myynyt verovuonna 2002 arvopapereita siten, että osasta myynneistä oli syntynyt luovutusvoittoa yhteensä 8 673,95 euroa ja osasta luovutustappiota yhteensä ,44 euroa. Verovuodelle 2001 A:lle oli vahvistettu arvopapereiden myynnistä luovutustappiota ,01 euroa. Verovuoden 2002 verotuksessa oli 8 673,95 euron myyntivoitosta ensin vähennettävä verovuoden 2001 vahvistetusta myyntitappiosta verovuoden 2002 myyntivoittoa vastaava määrä eli koko myyntivoiton määrä ja verovuoden 2002 myyntitappioksi oli vahvistettava verovuoden 2002 myyntitappio ,44 euroa. 107

108 luovutustappioon rinnastetaan vakioidun option tai termiinin tai niihin rinnastettavan johdannaisinstrumentin raukeaminen konkurssista yms. johtuva arvopaperin lopullinen arvonmenetys (perheyhtiöissä tavallinen) KHO 2000:71: Kalusteiden ja huonekalujen valmistusta, kauppaa ja asennusta harjoittavan kommandiittiyhtiön toiminta oli ollut vuosien ajan tappiollista, ja vastuunalaiset yhtiömiehet olivat jatkuvasti lisänneet pääomapanostaan yhtiössä. Yhtiömiehet eivät olleet viimeisen kymmenen vuoden aikana tehneet yksityisnostoja yhtiöstä. Kun liiketoiminnan tervehdyttäminen ei ollut onnistunut, yhtiön liiketoiminta oli myyty Vastuunalaisten yhtiömiesten tarkoitus oli purkaa yhtiö. Katsottiin, että purkaminen oli vaihtoon rinnastettava toimenpide, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalainen yhtiömies sai vähentää yhtiötä purettaessa syntyvän tappion luovutustappiona tuloverolain 50 :n mukaisesti. Ennakkoratkaisu vuosille 1999 ja Äänestys 4-1. tästä ratkaisusta voitaneen päätellä, että päinvastaisessa tilanteessa syntyisi veronalainen luovutusvoitto 108

109 vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota, joka on syntynyt oman vakituisen asunnon luovutuksesta, jos vastaava voitto olisi verovapaata (yli 2 vuotta omistettu ja asuttu); sen sijaan sellaisen asunnon luovutuksesta syntynyt tappio, johon ei sovelleta vakituisen asunnon verovapaussäännöstä, on vähennyskelpoinen tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksesta, muun henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta (korut tmv.) auton, veneen tmv. arvon alentumisesta johtuva myyntitappio kyse ei aina ole edes varsinaisesta tappiosta, vaan yksityistalouden menosta, joka on vähennyskelvoton KHO T 2901: Verovelvollisen ja hänen perheensä käyttöön hankittu henkilöauto katsottiin tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaksi henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetuksi omaisuudeksi, jonka luovutuksesta syntynyt tappio ei ollut vähennyskelpoinen omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta. Verovuosi Äänestys

110 luovutustappio - myynti ja osto - VML 28 : salkun siivous vuoden vaihteessa luovutustappion realisointi ja saman yhtiön samansarjaisten osakkeiden samanmääräinen tai lähes samanmääräinen uudelleen hankinta ei ole tarkoituskaan luopua po. osakkeista tyypillinen sarjatoimi vai taloudellisesti perusteltu ja siten hyväksyttävä järjestely? KHO 2004:8: A oli verovuonna saanut markan luovutusvoiton, josta hän oli verotuksessa vähentänyt X Oy:n osakkeiden luovutuksesta aiheutuneen markan luovutustappion. Luovutustappio oli syntynyt, kun A oli markalla myynyt markalla hankkimansa X Oy:n osaketta Y- pankin meklarien välityksellä Y-pankille. Kun A oli kuitenkin tämän jälkeen samana päivänä myös ostanut Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankilta kpl X Oy:n osakkeita markalla, hänen katsottiin ryhtyneen myyntiin ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi tuloverolain 50 :ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta. A:lla ei ollut oikeutta vähentää luovutusvoitostaan vaatimaansa luovutustappiota. VML 28. jos sovelletaan VML 28 :ää, vanha hankintameno siirtyy; tappiota ei siis menetetä lopullisesti 110

111 missä raja hyväksyttävyydelle? KHO 2009:53: Henkilö A oli myynyt internetissä toimivan pankkipalvelun kautta kappaletta X Oyj:n ja 500 kappaletta Y Oyj:n osakkeita. Seuraavana päivänä A oli ostanut saman määrän X Oyj:n ja Y Oyj:n osakkeita takaisin myyntihintaa korkeammalla hinnalla. Osakkeet olivat pörssiosakkeita, joiden vaihto oli merkittävä. A:lle osakkeiden myynnistä aiheutunut tappio voitiin verotusmenettelystä annetun lain 28 :n säännöksen estämättä vähentää A:n saamista luovutusvoitoista, jotka olivat pääosin syntyneet A:n saamasta kiinteistön luovutusvoitosta. Verovuosi Äänestys 4-1. vastikkeeton saanto ja luovutustappio jos perintö- ja lahjaverotusarvo > myyntihinta syntyy myös vähennyskelpoinen luovutustappio jos edellisen omistajan arvo ositussaannossa > myyntihinta syntyy vähennyskelpoinen luovutustappio mahdollistaa verosuunnittelun verosuunnittelu mahdollista myös yhden vuoden lahjoitustilanteissa, joissa sovelletaan osittaista jatkuvuusperiaatetta 111

112 Omaisuudenhoitajan tmv. sijoituspalveluntarjoajan maksaman vahingonkorvauksen verotus TVL 78 : Vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai. jos vahingonkorvaus maksetaan sellaisen tulon sijaan, joka olisi ollut veronalaista, vahingonkorvauskin on veronalaista sijoituspalveluntarjoaja maksaa sopimuksen tai tuomioistuimen päätöksen perusteella vahingonkorvausta omaisuuden arvon alentumisen johdosta tuloverolain mukaan verotettavalle verovelvolliselle jos vahingonkorvaus siis maksetaan veronalaisen luovutushinnan (voiton) sijaan, se on veronalaista tuloa verotetaanko vahingonkorvaus 1) erillisenä pääomatulona vai 2) pienentääkö esimerkiksi osakkeiden tai joukkovelkakirjan luovutustappiota tai säästöhenkivakuutuksen menetystä taikka 3) tuleeko esimerkiksi osingon sijaan? pidän oikeana sitä, että vahingonkorvausta käsitellään samalla tavalla kuin sitä tuloa, jonka sijaan se maksettiin ratkaisevaa siis se, minkä tulon sijaan korvaus kussakin tapauksessa maksetaan 112

113 KHO T 3250 (ei julk.): A oli tammikuussa 1999 tehnyt Pankkiiriliike X:n kanssa sijoitussopimuksen, jonka mukaan pankkiiriliikkeellä on oikeus tehdä itsenäisesti sopimuksen ehtojen mukaisia sijoituksia asiakkaan lukuun. Sopimuksen voimassa ollessa Pankkiiriliike X kävi aktiivista arvopaperikauppaa A:n lukuun. Ajalla 1-7/2000 tehtyjen kauppojen arvo oli noin 1,8 miljardia markkaa ja kauppojen lukumäärä oli 2751 kappaletta. Pääosin tämän kaupankäynnin seurauksena A:n varallisuuden määrä väheni noin 3 miljoonalla markalla vuoden 2000 aikana. Pankkiiriliike X maksoi A:lle välityspalkkioiden palautuksena ja arvopaperikaupasta aiheutuneiden tappioiden korvauksena 2 miljoonaa markkaa vuonna 2001 tehdyn sopimuksen perusteella. A:n vuonna 2001 saaman 2 miljoonan markan korvauksen katsottiin tulleen A:lle veronalaisten luovutusvoittojen sijaan, ja korvaus oli näin ollen veronalaista luovutusvoittoon verrattavaa tuloa. Kun korvaus liittyi välittömästi vuonna 2000 A:n lukuun käytyyn arvopaperikauppaan ja kun sen määrä oli selvillä vuonna 2001, korvaus otettiin huomioon vuodelta 2000 arvopaperikaupoista vahvistettavaa luovutusvoittoa laskettaessa. 113

114 Alihintaisen luovutuksen luovutusvoiton verotus tilanne verovuodesta 2005 alkaen TVL 47.5 jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan siten, että kysymys on PerVL 18.3 :ssä tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta (ns. ¾ sääntö), luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan sovelletaan jakamisperiaatetta vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osuus hankintamenosta esimerkki isä myy tyttärelleen :lla kesäasunnon, jonka käypä arvo on kauppahinta alle ¾ käyvästä arvosta alihintainen luovutus, josta lahjan osuus on kesäasunnon hankintameno TVL 47.5 vastikkeeton osuus 1/3 ja vastikkeellinen osuus 2/3 hankintamenoksi katsotaan 2/3 todellisesta hankintamenosta luovutusvoitto: / =

115 3. Osinkotulojen verotus Yleistä TVL 33 a d :t osinkotulon oikea verovuosi osingonsaajan verovuosi = vuosi, jona osinko on ollut nostettavissa = saatu vallintaan eli kassaperiaate (TVL 110 ) tässä suhteessa ei siis ole merkitystä sillä, miltä yhtiön tilikaudelta osinko jaetaan 115

116 Osinko julkisesti noteeratusta (listatusta) yhtiöstä TVL 33a julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadusta osingosta 70 % on veronalaista pääomatuloa ja 30 % verovapaata tuloa osinkotuloon kohdistuvat menot ja tulonhankkimisvelan korot ovat kuitenkin kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia verokanta osinkotulosta laskettuna 19,6 % ennakonpidätys 19 % osingon vuosi-ilmoitus esitäytetty veroilmoitus listatusta yhtiöstä saadulla osingolla tarkoitetaan sellaisesta yhtiöstä saatua osinkoa, jonka osakkeet ovat osingonjaosta päätettäessä arvopaperimarkkinalain (495/1989) 1:3 :ssä tarkoitetun julkisen kaupankäynnin kohteena tai muulla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla kaupankäynnin kohteena Suomessa tai ulkomailla 116

117 Muusta kuin julkisesti noteeratusta (listaamaton) yhtiöstä saatu osinko TVL 33 b muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä saatu osinko jaetaan ansio- ja pääomatulo-osingoksi osinko verotetaan pääomatulo-osinkona osakkeen matemaattisesta arvosta laskettuun 9 %:n vuotuista tuottoa vastaavaan määrään saakka sen ylittävältä osalta osinkotulo on ansiotulo-osinkoa yhtiön tilikauden pituudella ei ole merkitystä 9 %:n vuotuista tuottoa laskettaessa (KHO 2002:1) matemaattista arvoa laskettaessa osakkaan omistamat kaikki osakkeet otetaan huomioon KHO 1999:24: Pörssissä noteeraamattoman osakeyhtiön osakas omisti yhtiön 30 osakkeen osakekannasta 27 osaketta, joista kolme kuului A-sarjaan ja 24 B- sarjaan. Osakeyhtiö jakoi osinkoa vain A-sarjan osakkeille. Osingot ja yhtiöveron hyvitys katsottiin pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastasi osakkaan omistamien kaikkien osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetulle matemaattiselle arvolle laskettua 15 prosentin vuotuista tuottoa. Täten pääomatulo-osuuden laskentapohjaan oli luettava myös B-sarjan osakkeet, vaikka niille ei jaettu osinkoa. Verovuosi

118 Osakkeen matemaattisen arvon laskennan pohjana oleva oikea tase POT-osuuden perusteena oleva matemaattinen arvo lasketaan osingon jakovuotta edeltävän tilikauden päättymishetken taseen mukaan = osingon nostettavissaoloajankohdan perusteella määräytyvä jakovuosi tilikausi ; osinko nostettavissa tase tilikausi ; osinko nostettavissa tase tilikausi ; osinko nostettavissa tase

119 Listaamaton yhtiö Yhtiön tilikausi kalenterivuosi osingonjakopäätös , osinko nostettavissa alkaen => osingonsaajan tuloa vuoden 2011 verotuksessa osingonsaajan verotusvuosi ilmoittaa osinkotulon vuoden 2011 veroilmoituksessa Osakkaan verotus verovuodelta 2011: osinkotulo, joka on ollut nostettavissa 2011 osakkeen matemaattinen arvo lasketaan taseen mukaan, Verohallinto laskee arvon toimittaessaan yhtiön verotusta vuodelta 2010 (siis vuonna 2011) ja tieto lähetetään yhtiölle vuoden 2010 verolipussa, jonka yhtiö saa syksyllä 2011 ja näin osakas osaa laskea AT/POT- osuudet antaessaan veroilmoituksen vuodelta 2011 keväällä Ennakkoperinnässä syksyllä 2011 onnistuu jo laskenta AT/POT osuuksiin oikein, kun vuoden 1999 verotus on päättymässä (arvo on laskettu) 119

120 Verovuotta edeltäneen vuoden tilipäätöksestä laskettu matemaattinen arvo ArVL Yhtiön viimeisin osingonjakoa edeltänyt verovuosi Osingonjakopäätös Osinko nostettavissa Yhtiön verovuosi Osinko on verovuoden 2012 tuloa: matemaattisen arvon pohjana on tase Yhtiön viimeisin osingonjakoa edeltänyt verovuosi Osingonjakopäätös Osinko nostettavissa Yhtiön verovuosi Osinko on verovuoden 2012 tuloa: matemaattisen arvon pohjana on tase

121 Tilikaudet, joilta osingot jaetaan: Osingonjakopäätös ja osinko nostettavissa Osingonjakopäätös ja osinko nostettavissa Molemmat osingot ovat verovuoden 2012 tuloa Matemaattinen arvo määräytyy taseen perusteella matemaattinen arvo lasketaan vain kertaalleen vaikka samana verovuonna osinkoa olisi jaettu useamman kerran 121

122 Erityistilanteet: Uuden yhtiön matemaattinen arvo ArVL 10 nimellisarvo tai kirjanpidollinen vasta-arvo osakkaan tai yhtiön vaatimuksesta osakkeen merkintähinta Osakepääoman korotus ArVL 12 korotus tapahtuu sen jälkeen, kun verovuoden alkua edeltänyt viimeisin tilikausi on päättynyt: nimellisarvo tai kirjanpidollinen vasta-arvo osakkaan tai yhtiön vaatimuksesta osakkeen merkintähinta 122

123 Uusi yhtiö ArVL 10 jos ennen verovuoden alkua ei ole päättynyt yhtään yhtiön verovuotta: nimellisarvo / kirjanpidollinen vasta-arvo osakkaan vaatimuksesta osakkeen merkintähinta Osingonjakopäätös ja osinko nostettavissa Nimellisarvo Matem. arvo taseesta Osingonjakopäätös ja osinko nostettavissa Yhtiön ensimmäinen verovuosi

124 MATEMAATTINEN ARVO: osakastason oikaisut Matemaattisesta arvosta tehdään osakastason vähennykset: 1. yrittäjäosakkaan omana tai perheen asuntona käytetyn asunnon arvo TVL 33b.3 asunto on yksityiskäytössä olevaa varallisuutta 2. osakkaan tai hänen perheenjäsenensä yhtiöstä ottama, yhtiön varoihin saamisena kuuluva rahalaina (osakaslaina) TVL 33b.4 rahalainana otetut varat ovat yksityiskäytössä olevaa varallisuutta 124

125 Yrittäjäosakas (määritelmä TEL 1d :ssä ja YEL 3 :ssä) ei pidetä yhtiöön työsuhteessa olevana on YEL-vakuutettu johtavassa asemassa osakeyhtiössä työskentelevä, joka omistaa yksin yli 30 % osakepääomasta tai äänimäärästä (2011 alkaen, HE 135/2010) taikka omistaa yhdessä perheenjäsentensä kanssa yli 50 % osakepääomasta tai äänimäärästä sekä välitön että välillinen omistus johtavalla asemalla tarkoitetaan toimitusjohtajuutta, hallituksen jäsenyyttä tai muuta vastaavaa asemaa tai vastaavaa tosiasiallista määräämisvaltaa osakeyhtiössä tai muussa yhteisössä. 125

126 Asunnon arvon vähentäminen TVL 33b.3 Yrittäjäosakkaan omana tai perheen asuntona käytetyn asunnon vakituinen tai vapaa-ajan asunto osakkeenomistajan verovuoden aikana ainakin jonkin aikaa asunto on kuulunut yhtiön varoihin sen verovuoden päättyessä, jonka mukaan nettovarallisuus on laskettu ei merkitystä minkä tulolähteen varoja asunto on yhtiöllä myös välillisesti omistettu asunto KHO 2003:55 vähennettävä määrä: yhtiön nettovarallisuuden laskennassa käytetty määrä poistamaton hankintameno tai vertailuarvo (ArVL:n mukainen verotusarvo) 126

127 Asunnon arvon vähentäminen Asunnon arvona vähennetään nettovarallisuuden laskennassa käytetty arvo Osingonjako-päätös ja osinko nostettavissa Tilikausi Yhtiön on pitänyt omistaa asunto nettovarallisuuden laskentahetkellä 2012 Asuntoa on käytettävä omana tai perheen asuntona osakkeenomistajan verovuoden aikana (2012) 127

128 Osakaslainan arvon vähentäminen TVL 33b.4 osakas on velkaa yhtiölleen; yhtiöllä saamisena ROMomaisuudessa osakas omistaa yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa vähintään 10 % yhtiön osakkeista puoliso + alaikäiset lapset (TVL:n mukainen perhe) vain välittömästi omistetut osakkeet vähennys tehdään ensisijaisesti lainan ottaneen osakkeiden matemaattisesta arvosta jos osakaslaina on lainan ottaneen osakkeiden matemaattista arvoa suurempi, ylimenevä osa vähennetään perheenjäsenten osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennettävä määrä: yhtiön nettovarallisuuden laskennassa käytetty määrä 128

129 Osakaslainan pääoman vähentäminen Osakaslainan arvona vähennetään taseen mukainen arvo Osingonjako-päätös ja osinko nostettavissa Tilikausi Lainan on pitänyt olla olemassa nettovarallisuuden laskentahetkellä 2012 Vähennys ensisijaisesti lainanottaneen verotuksessa toissijaisesti muiden perheenjäsenten osakkeiden arvosta 129

130 Osinkotulon veronalaisuus pääomatulo-osinko on 70 %:sesti veronalaista pääomatuloa kuitenkin niin, että verovelvollisen saamat tällaiset osingot ovat :oon asti verovapaata tuloa henkilökohtainen katto: kaikista yhtiöistä saatu POT-osinko lasketaan yhteen :n rajaa määriteltäessä puolisoilla 2 x = Verovuodesta 2012 alkaen euroa ansiotulo-osinko 70 %:sesti veronalaista ansiotuloa ja 30 % verovapaata tuloa ansiotulo-osinko kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen ja valtionverotuksen työtulovähennyksen piirissä keventää pienten AT-osinkotulojen saajien verotusta 130

131 Esimerkki 1: jaettu osinko % matemaattisesta arvosta = Esimerkki 2: asti osinko kokonaan saajalleen verovapaata tuloa (alle ) :sta (200-80) 30 % verovapaata ( ) ja 70 % veronalaista AT-tuloa (84.000) jaettu osinko % matemaattisesta arvosta = asti osinko kokonaan saajalleen verovapaata tuloa :sta (150-90) 30 % verovapaata (18.000) ja 70 % veronalaista POT-tuloa (42.000) :sta ( ) 30 % verovapaata (15.000) ja 70 % veronalaista AT-tuloa ( ) osinko voi siis olla verovapaata tuloa kolmella eri perusteella POT-osingon :oon saakka ylimenevän POT-osingon 30 % verovapaa osa AT-osingon 30 % verovapaa osa 131

132 Esimerkki 3: osakkeiden lukumäärä 20 kpl osakkeen matemaattinen arvo e/kpl taseessa oleva asunto saatu osinko oikaistu matemaattinen arvo: matemaattinen arvo, 20 x = /. asunto oikaistu matemaattinen arvo osinkotulon jako at/pot- osuuteen: pot- osuus 9 % x = , verovapaata tuloa AT-osuus , josta 70 % va at, 30 % vv 132

133 Osinkotulo listaamattomasta yhtiöstä Osakeyhtiön varat./. Osakeyhtiön velat = Nettovarallisuus L varojen arvostamisesta verotuksessa Osakkaan omistamien osakkeiden matemaattinen arvo yhteensä./. osakastason vähennykset asunto (TVL 33b.3 ) rahalaina yhtiöltä (TVL 33b.4 ) Nettovarat / ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä = Osakkeen matemaattinen arvo Pääomatulo-osuuden laskentaperuste = osakkaan omistamien osakkeiden oikaistu matemaattinen arvo Osakkaan saama osinkotulo 9 % 133

134 Osakkaan saama osinkotulo 9 % < 9 %osakkeiden matemaattisesta arvosta POT-osinkoa > 9 % osakkeiden matemaattisesta arvosta AT-osinkoa < verovapaa > POTosinkoa 70 % AT-osinkoa 30 % verovapaa 70 %POT 30 % verovapaa kunnallisverotuksen ansiotulovähennys, perusvähennys ja valtionverotuksen työtulovähennys 134

135 Työperusteinen osinko TVL 33b.3 Sen estämättä, mitä muualla laissa säädetään osingon veronalaisuudesta, osinko on ansiotuloa, jos osingon jakoperusteena yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys. sääntelyn taustalla ns. lääkäriyhtiötapaus KHO:2008:6 ei varsinainen veronkiertämistä koskeva erityissäännös, vaikka sen piirteitä säännöksessä onkin soveltaminen ei siis edellytä järjestelyn keinotekoisuutta tai veronkiertämisen tarkoitusta toisaalta säännös ei estä VML 28 :n yleistä soveltamista EPL 13a : ansiotulo-osinkoa pidetään joko työkorvauksena tai palkkana myös muut työnantajavelvoitteet: ennakonpidätys ja taso-maksu EVL 8.1,4b : maksaja-osakeyhtiö saa vähentää tämän osingon verotuksessaan palkan/työkorvauksen tapaan sovelletaan osinkoon, joka nostetaan tai sen jälkeen 135

136 osingonjako voi perustua yhtiöjärjestyksen määräykseen yhtiökokouksen päätökseen osakassopimukseen tai muuhun sopimukseen ei siten edellytä mitään määrämuotoista sopimusta; olennaista on se, että osingonjaon on sovittu perustuvan työpanokseen soveltuu vain tilanteisiin, joissa osingon jakoperusteena käytetty työpanosten arvoa ei siten sovellu esim. tilanteeseen, jossa osakeyhtiössä on vain yksi osakas ja hän nostaa osakeomistuksen perusteella osinkoa, vaikka tulos perustuisikin osakkaan työpanokseen soveltuu myös esimies- ja vastuuasemassa olevalle maksettuun osinkoon, jos osingon jakoperusteena käytetään esimerkiksi vastuualueen tulokseen perustuvaa tekijää (vastaavalla tavalla kuin esimerkiksi bonuspalkkiojärjestelmissä) jos jakoperusteena sekä työpanos että muu peruste säännös soveltuisi vain työpanoksen perusteella määräytyvään osuuteen osinko on aina henkilökohtaisen tulolähteen tuloa, vaikka osakkeet kuuluvatkin EVL/MVL-tulolähteeseen 136

137 osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos sääntely koskee vain luonnollista henkilöä (työpanos) osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys työpanoksen tekijän ei siis tarvitse olla osinkoa jakavan yhtiön osakas työpanoksen tekijä (verovelvollinen) voi olla joko osingonsaaja itse tai tämän intressipiiriin kuuluva henkilö esimerkiksi osingonsaajana olevan holdingyhtiön osakas lähipiireineen osingonsaajan perheenjäsen, sukulainen tai muu läheinen henkilö holdingyhtiötilanteet osinko verotetaan työpanoksen tekijän tulona vaikka holdingyhtiö omistaa osakkeet osinko verotetaan ansiotulona heti osingonjakovuonna, vaikka holdingyhtiö ei osinkoa edelleen jakaisikaan kun holdingyhtiö myöhemmin jakaa osingon edelleen tuloa ei veroteta enää toiseen kertaan 137

138 Osinkotulo ulkomailta TVL 33 c Osinkotulo EU:n jäsenvaltiossa olevalta yhtiöltä verotetaan kuten kotimaasta saatu osinko listatusta 70 %:sti veronalaista POT-tuloa (Nordea, TeliaSonera) listaamattoman osalta jako ansio/pääomatuloon osakkeen käyvästä arvosta laskettuna lähdevaltion perimä lähdevero hyvitetään (kokonaan vaikka tulo olisikin Suomessa vain osittain verollista) hyvitys kuitenkin enintään Suomessa osinkotulosta maksetun veron määrä rajattu ulkopuolelle yhtiöt, joita emo-tytäryhtiö-direktiivi ei koske niistä saatu osinko verotetaan kuten muusta valtiosta saatu osinko Osinkotulo muulta kuin EU:n jäsenvaltiossa olevalta yhtiöltä osinkotulo verosopimusvaltiosta verotetaan kuten kotimaasta saatu osinko listauksen selvittäminen ja jako AT/POT käyvän arvon perusteella osinkotulo muusta kuin verosopimusvaltiosta kokonaan veronalaista ansiotuloa lähdevaltion perimä vero hyvitetään 138

139 Peitelty osinko TVL 33d.1 yksityishenkilölle ansiotulona veronalaista 70 % ja verovapaata 30 % Osuuskunnan jakaman osuuspääoman yms. korko TVL 33 d.2 verotus samalla tavalla kuin listatun yhtiön jakaman osinkotulon verotus luonnollisen henkilön saamina 70 % veronalaista pääomatuloa ei jakoa AT/POT- korkoon henkilökohtainen :n verovapaa osa kattaa lähes 90 % osuuspääoman koroista suuria osuuspääoman korkoja eräillä tuottajaosuuskunnilla, Metsäliitolla ja osuuspankeilla 139

140 Osinkoverotus ja verosuunnittelu vieras pääoma ja vieraaksi pääomaksi luettavat voittosidonnaiset instrumentit yleistyvät POT- tulo, vähennyskelpoinen korkomeno yhtiössä ongelmana käyvän korkotason määrittely vuokranmaksun käyttö verosuunnittelutilanteissa POT- tulo, vähennyskelpoinen vuokrameno yhtiössä toimitilat siirretään osakkaan omistamaan keskinäiseen kiinteistöyhtiöön ansiotulo-osingot korvataan palkan nostolla palkan vastattava tehtyä työtä ansiotulo-osinkoa pyritään muuntamaan väliyhtiön avulla pääomaosingoksi yhtiöt, joissa pieni nettovarallisuus, mutta suuret tuotot, esim. asianajajat, lääkärit, tilintarkastajat uusi sääntely TVL 33b.3 perhevarallisuuden hajauttaminen :n ( :n) henkilökohtaisen verovapaaosan maksimoimiseksi listattujen yhtiöiden yli 10 %:n omistukset siirretään holding-yhtiöihin EVL 6a.1,3-k holding-yhtiön saama osinko kokonaan verovapaa (omistus yli 10 %) alle 10 %:n omistuksiin kohdistuva osittainen ketjuverotus hillitsee pienomistajien osalta yhtiöittämistä ongelma koskee varsin rajattua omistajaryhmää 140

141 4. Osakaslaina veronalaisena tulona TVL 53a luonnollisen henkilön veronalaista pääomatuloa on osakeyhtiöstä verovuonna nostettu ja verovuoden päättyessä takaisin maksamatta oleva rahalaina, jos perhekokonaisuuden omistusosuus on vähintään 10 % ei ennakonpidätyksen alaista tuloa (ennakonkanto voidaan määrätä) jos laina on luettu veronalaiseksi tuloksi, verovelvollinen saa vähentää takaisin maksamansa määrän tulonhankkimismenona pääomatulosta, jos maksu tapahtuu viimeistään viidentenä vuotena lainan nostamisvuoden jälkeen; TVL 54c takaisinmaksettuun osakaslainaan ei sovelleta alijäämähyvityksen enimmäismäärää verovuosina (TVL ) sovelletaan tai sen jälkeen otettuihin lainoihin osakaslainasta maksetun velan koron vähennyskelpoisuus määräytyy sen perusteella, mihin laina on käytetty säännöksen mukainen osakaslaina ei synnytä vastikkeetonta etua, vaikka velka olisi koroton ei peitellyn osingon seuraamuksia 141

142 5. Vuokratulojen verotus henkilöverotuksessa (TVL) aina pääomatuloa KHO T 3455: A, joka ei ollut harjoittanut maataloutta, oli antanut isältään lahjaksi saamansa noin 2,5 hehtaaria peltoa käsittävän määräalan vuokralle. Vuokramies oli viljellyt peltoa maksaen siitä vuokraa 900 markkaa vuodessa. KHO katsoi, että kysymyksessä oli maatilan vuokraus. Vuokratulo oli siten A:n maatalouden tuloa, joka oli jaettava pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin. oy osakas / henkilöyhtiö yhtiömies: vuokrataso VML 29 peitelty osinko vähennyskelvoton voitonjako vuokrattuun kiinteistöön tai osakehuoneistoon kohdistuva velka on verotuksessa tulonhankkimisvelkaa 142

143 Hoito- ja pääomavastikkeiden vähennyskelpoisuus osakehuoneistojen vuokraustoiminnassa yhtiövastike = hoitovastike + pääoma- eli rahoitusvastike hoitovastike on vähennyskelpoinen vuokratulosta rahoitusvastike eli pääomavastike yhtiö kerää lainanlyhennys- tai perusparannusmenojen kattamiseen KHO 1975 II 541 ja KHO 2275/1991 / symmetria: tulo - meno jos asuntoyhteisö tulouttaa rahoitusvastikkeen on vähennyskelpoinen vuokratulosta jos asuntoyhteisö rahastoi rahoitusvastikkeen ei ole vähennyskelpoinen vuokratulosta luovutusvoittoverotuksessa hankintamenoon luetaan vain rahoitusvastike, joka on rahastoitu myös sellainen tuloutettu vastike, joka on maksettu "kerralla" pois ennen myyntiä, on lisätty hankintamenoon, jos osake on heti myyty (KHO 1971 II 556 ja t. 3113) 143

144 verotusmenettelylain 28 :n (veronkiertosäännös) soveltamisedellytykset saattavat tulla kyseeseen epätavallisissa tilanteissa: kun lainaosuus pyritään vähentämään juoksevassa tuloverotuksessa joko EVL:n mukaan vastikemenona (yrityksen omassa omistuksessa oleva osakehuoneisto) tai TVL:n mukaan vuokratulosta vähennyskelpoisena vastikemenona järjestely, jossa pyritään siis vähentämään osa osakkeen hankintamenosta juoksevassa tuloverotuksessa asuntoyhteisön ottaman lainan erikoinen kohdistaminen tiettyihin huoneistoihin erityisesti, jos perustajaurakointia harjoittava henkilö merkitsee osakasasemaansa hyväksi käyttäen perustamansa asuntoyhteisön osakkeita huomattavan halvalla hinnalla ja kohdistaa huoneistoon asuntoyhteisön lainoja vastaavasti muita enemmän jatkokysymyksiä: missä raja hyväksyttävyydelle? mistä määrästä osakkeiden varainsiirtovero? mikä on osakkeen hankintameno luovutusvoittoverotuksessa? oikeuskäytäntö keskeisessä asemassa 144

145 Vastikkeiden vähennyskelpoisuus vuokratulosta Perustapaukset: KHO 1975 II 541: Asunto-osakeyhtiön osakkaan hallitsemastaan huoneistosta saamasta vuokratulosta vähennettiin osakkaan yhtiölle hoitovastikkeen lisäksi suorittama ns. rahoitusvastike, jota ei ollut kannettu erilliseen rahastoon. KHO 2275/1991: Verovelvollinen sai vähentää rahoitusvastikkeet kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistamisen perusteella hallitsemistaan huoneistoista saatavista vuokratuloista, kun kiinteistöosakeyhtiössä näitä rahoitusvastikkeita ei rahastoitu vaan tuloutettiin. Ottaen myös huomioon, että rahoitusvastikkeet ensisijaisesti kannettiin kattamaan kiinteistöosakeyhtiön korkoja vastaavia rahoitusmenoja ja että kysymyksessä olevien huoneistojen vuokraustoiminta oli tuottavaa, KHO katsoi, että verovelvollisella oli oikeus vähentää rahoitusvastikkeet vuokratuloistaan. Ään KHO 1971 II 556: Asunto-oy:n osakkaalla oli yhtiöjärjestyksen mukaan oikeus kokonaan suorittaa osakkeitaan rasittava osuus yhtiön veloista. Osakkaan yhtiölle mainitussa tarkoituksessa suorittama määrä luettiin hänen osakkeiden myynnissä saamansa satunnaisen myyntivoiton vähennykseksi, vaikka suoritus oli yhtiön kirjanpidossa kirjattu tulostilille. 145

146 KHO t. 3113: A oli luovuttanut perheensä asuinkäytössä olleen asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka hän oli hankkinut Asunto-osakeyhtiön omistamassa rakennuksessa oli lähtien suoritettu putkistojen korjaustöitä. Yhtiö, joka oli ottanut korjaustöistä aiheutuvien kustannusten rahoittamiseksi lainan, oli perinyt osakkeenomistajilta korjaustöiden ja lainanoton johdosta rahoitusvastiketta. A, joka oli ennen osakkeiden luovutusta maksanut 10 kuukaudelta rahoitusvastiketta markkaa, oli osakkeiden luovutuspäivänä suorittanut yhtiölle osakehuoneistoa rasittaneen yhtiölainan jäljellä olevan määrän markkaa. Korkein hallinto-oikeus lausui, että kysymyksessä oli ollut suurehko korjaustyö, jonka rahoittamiseksi yhtiö oli joutunut ottamaan velkaa. Osakkeidenomistajilla oli puolestaan velvollisuus suorittaa yhtiölle osakkeiden lukumäärän mukaan laskettava osuus mainitusta lainasta. Osakkaan yhtiölle suorittama osuus yhtiölainasta on osakkaan lisäsijoitus yhtiöön. Lainaosuuden suorittamisella on yleensä vaikutusta osakkeiden myyntihintaan. Näin ollen A:n suorittama osakkeita rasittaneen yhtiölainan loppusuoritus markkaa oli tuloverolain 46 :n 1 momentissa tarkoitettua osakkeiden hankintamenoa. Merkitystä asiassa ei ollut sillä, miten rahoitusvastike oli käsitelty yhtiön kirjanpidossa. Verovuosi

147 Veronkiertojärjestelyt: KHO / 2311: A oli ostanut kiinteistöosakeyhtiön osakkeen, joka oikeutti 58 m2:n suuruisen huoneiston hallintaan. Kauppahinta oli markkaa ja osaketta vastaava osuus yhtiön lainoista markkaa. A oli saanut tuosta vuokralle antamastaan huoneistosta vuokratuloa markkaa. A oli maksanut yhtiölle markkaa hoitovastiketta ja markkaa pääomavastiketta. Pääomavastikkeesta yhtiö oli käyttänyt korkokuluihin markkaa ja lainojen lyhennyksiin markkaa. Yhtiö oli tilikautensa aikana lyhentänyt lainojaan kaikkiaan markkaa ja tehnyt käyttöomaisuudestaan markan poistot. A:n katsottiin rahoitusvastikkeen muodossa maksaneen osakkeen hankintahintaa. A:lla oli oikeus vuokraustoimintaan liittyvänä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvana menona saamastaan vuokratulosta vähentää, paitsi hoitovastike sekä pääomavastike kiinteistöosakeyhtiön korkokuluihin käytetyltä osalta, kiinteistöosakeyhtiön osakeomistuksen nojalla hallitsemaansa huoneistoon kohdistuvalta osalta maksamastaan pääomavastikkeesta myös se osa, jonka kiinteistöosakeyhtiö oli pääomavastikkeiden kertymisvuodelta käyttänyt kiinteistöosakeyhtiön käyttöomaisuudesta tekemiä säännönmukaisia poistoja vastaavien lainanlyhennysten suorittamiseen. Kun A omisti 2 prosenttia kiinteistöosakeyhtiön osakekannasta ja kun yhtiön lainalyhennykset olivat pienemmät kuin käyttöomaisuuspoistot, markan osasta A:n maksamaa pääomavastiketta, jota oli verotuslain 56 :n nojalla pidettävä osakkeen hankintahinnan suorituksena, vähennettäväksi hyväksyttiin mainittua prosenttiosuutta vastaava osuus yhtiön lainanlyhennysten määrästä eli markkaa (2 % x ). 147

148 Osakehuoneistossa tehtävistä erilaisista remonteista vuokraustilanteissa onko kyse vuosikulusta, joka vähennetään kertamenona? vai pitkävaikutteisesta perusparannusmenosta, joka voidaan vähentää juoksevassa tuloverotuksessa tasapoistoin vaikutusaikanaan EVL 24 :n (vrt. TVL 114 ) nojalla? vuosikorjausta: huoneiston maalaaminen, tapetointi, kuluneen laitteen uusiminen, kylpyhuoneen kaakelointi jne. tavanomaiset korjausmenot 148

149 perusparannusta: omaisuuden arvoa pysyvästi nostavat toimet, kuten huoneiston tai rakennuksen varustetason, tilankäytön tai rakennusmateriaalien tason parantamisesta aiheutuneet menot (tyypillinen osakehuoneistossa: saunan rakentaminen kylpyhuoneeseen) heti omaisuuden ostamisen jälkeen suoritetut korjausmenot katsotaan hankintamenoon rinnastettaviksi menoiksi, vaikka ko. menot normaalisti vähennettäisiin vuosikorjausmenoina (KHO 1992/1849 ja 2000:51) EVL 24 : tasapoistomenettely juoksevassa vuokratulon verotuksessa (KHO t. 51, KHO t. 5867, Helsingin HAO t /00/1000) TVL 114 :n menon jaksottamista koskeva säännös viittaa soveltuvin osin EVL:n säännöksiin remonttikulu voidaan myös jakaa osittain vuosikorjausmenoksi ja osittain perusparannusmenoksi / remontin sisältö ja kulurakenne - arviolta in casu 149

150 oikeuskäytäntöä: vuokratulosta tehtävä vähennys - perusparannusmenot / vuosikorjausmenot KHO 2000:51: Verovelvollinen oli saanut testamentilla osakehuoneistoon oikeuttavat osakkeet. Huoneistoa, jonka pinta-ala oli 57 neliömetriä, ei ollut saatu vuokrattua siinä kunnossa missä se oli ollut edellisen omistajan jäljiltä, joten verovelvollinen oli teettänyt huoneistossa korjaustöitä, jolloin huoneiston katot, keittiön seinät ja kalusteet oli maalattu, olohuoneen ja makuuhuoneen seinät tapetoitu ja lattiat päällystetty sekä vaihdettu uusi jääpakastekaappi ja hankittu pesukoneen vedenottohana. Korjauskulut olivat olleet yhteensä markkaa ja verovuonna korjauksen jälkeen 10 kuukaudelta saadut vuokratulot markkaa. Koska kulut olivat aiheutuneet korjaustöistä, jotka oli suoritettu omistajanvaihdoksen jälkeen mutta ennen kuin huoneisto oli otettu vuokrakäyttöön, niitä pidettiin hankintamenoon rinnastettavina menoina, eikä niitä saanut verovuonna vähentää saataviin vuokratuloihin kohdistuvina vuosikuluina. Verovuosi Äänestys

151 KHO 2001:2: A, jolla oli vuokratuloja useasta omistamastaan osakehuoneistosta, oli hankkinut yhteen vuokraamaansa huoneistoon parvekelasit, joiden hankintameno oli ollut markkaa. Huoneistosta oli peritty vuokraa ajalta markkaa eli markkaa kuukaudelta ja parvekelasien asentamisen jälkeiseltä ajalta markkaa eli markkaa kuukaudelta. Hallinto-oikeus, jossa A oli vaatinut parvekkeen hankintamenoa vähennettäväksi vuosikuluna, katsoi, että parvekkeen lasituksella oli huoneisto muutettu entistä tasokkaammaksi, jolloin muutoksesta aiheutuneet kulut olivat huoneiston perusparannusmenoja. Korkein hallinto-oikeus, jossa veroasiamies vaati parvekelasien katsomista vasta mahdollisessa osakkeiden luovutusvoittoverotuksessa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi, ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä, jossa katsottiin, että A:lla oli oikeus vähentää perusparannusmenot vuokratulostaan yhtä suurina vuotuisina poistoina, eli, kun menon todennäköinen vaikutusaika oli 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena, ja siten verovuonna markkaa. Tuloverolaki 29, 54 ja 114 ; Laki elinkeinotulon verottamisesta

152 Oikeuskäytäntöä: vuokratulosta tehtävät poistot KHO t. 3819: Vuodesta 1979 lähtien omassa käytössä ollut omakotitalo annettiin vuokralle marraskuussa KHO katsoi, ettei rakennuksen hankintamenoa voida alentaa sillä perusteella, että rakennus on ollut verovelvollisen omassa asumiskäytössä ja siitä on vahvistettu asuntotulo. Koska verovelvollinen, joka ei rakennuksen ollessa perheen omassa asumiskäytössä, ole tehnyt siitä poistoja, hän sai vuokraustoiminnan alkaessa tehdä rakennuksesta poiston sen alkuperäisestä hankintamenosta (ään. 4-3) KHO 1983 II 549: Kiinteistöllä sijainneen teollisuushallirakennuksen tuhouduttua tapahtuneessa tulipalossa verovelvollinen oli rakennuttanut kiinteistölle uuden hallirakennuksen. Uusi rakennus valmistui lokakuussa 1978 ja sen hankintameno oli yhteensä mk:aa. Tuhoutuneesta rakennuksesta verovelvollinen sai palovakuutuskorvausta yhteensä noin mk:aa. Kun tuhoutuneen rakennuksen poistamaton hankintameno verovuoden alkaessa oli mk:aa ja kun vakuutuskorvauksen se osa, joka ylitti poistamattoman hankintamenon oli uuden rakennuksen hankintamenoa suurempi, verolautakunta ei hyväksynyt uuden rakennuksen hankintamenosta poistoa vähennettäväksi lainkaan. Koska vakuutuskorvausta ei kuitenkaan TVL 22 :n 1 mom 15- kohdan mukaan ollut katsottava verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi, verolautakunnalle ei ollut oikeutta edellä kerrotulla tavalla tulouttaa vakuutuskorvausta. Verovelvollisella oli tämän vuoksi oikeus kiinteistön vuokratulosta vähentää uuden hallirakennuksen hankintamenosta tekemänsä poisto markkaa. 152

153 KHO T 66: Vuonna 1992 kuolleen A:n kuolinpesän varoihin oli kuulunut kaksi kiinteistöä, joilla olevat 4 rakennusta olivat A:n eläessä olleet vuokrattuina ja kuolinpesä oli jatkanut vuokraustoimintaa. Arvoina, joista rakennusten poistot voitiin kuolinpesän verotuksessa tehdä, oli käytettävä A:n verotuksessa käytettyjä poistamattomia hankintamenoja. Kuolinpesän vaatimus, että oli käytettävä perintöverotuksessa vahvistettuja käypiä arvoja, oli lakiin perustumaton. huom: syntyy eri hankintameno luovutusvoittoverotusta varten ja juoksevassa tuloverotuksessa KHO T 2765: Henkilö oli lahjoittanut kiinteistön lapselleen ja lapsenlapsilleen, mutta pidättänyt itselleen elinikäisen oikeuden kiinteistöstä saatavaan vuokratuottoon. Henkilöllä ei katsottu olleen verovuodelta 1997 toimitettavassa verotuksessa oikeutta rakennuksen hankintamenosta tehtävään poistoon, vaikka kiinteistön vuokratuotto verotettiin hänen tulonaan. KHO 2010:2: A, jota oli verotettu tuloverolain mukaan, oli vuokrannut osan omistamastaan asuinkiinteistöstä. Veroilmoituksellaan hän ei ollut vaatinut rakennuksesta poistoa eikä myöskään ilmoittanut, että hän ei vaadi poistoa. Koska vuokrattavan rakennuksen hankintameno on tulonhankkimismeno ja kun tuloverolaissa ei ole säädetty aikaa, jonka kuluessa poistovaatimus on esitettävä ja ottaen myös huomioon, että A ei ollut kirjanpitovelvollinen vuokraustoiminnastaan, on poistovaatimus voitu esittää verotuksen päättymisen jälkeen. (vastaava metsävähennystä koskeva KHO T 3711) 153

154 Oikeuskäytäntöä: vuokraus perhepiirissä KHO t. 1064: A:n puolisot olivat vuokranneet täysi-ikäiselle lapselleen asuinkiinteistön. Veroilmoituksissaan he olivat ilmoittaneet vuokratuloiksi markkaa ja kiinteistön juokseviksi kuluiksi markkaa sekä rakennuspoistoksi markkaa eli vuokraustoiminnan kuluiksi yhteensä markkaa. Säännönmukaisessa verotuksessa vuokraustoiminnan tulos vahvistettiin 0 markaksi eikä kuluja ja poistoa vähennetty vuokratulon ylittävältä osalta puolisoiden pääomatuloista. Kun A:n puolisot olivat vuokranneet täysi-ikäiselle lapselleen asuinkiinteistön vuokrasta, joka tosin ylitti kiinteistön juoksevat kulut, mutta joka oli olennaisesti alempi kuin kiinteistön käypä vuokra, vuokraamista ei oltu tehty ensisijaisesti tulonhankkimistarkoituksessa vaan perhesyistä. Tämän vuoksi kiinteistön kulut ja rakennuksen hankintamenosta tehty poisto eivät olleet kiinteistön vuokratulon ylittävältä osalta puolisoiden pääomatuloista vähennyskelpoisia pääomatulon hankkimisesta johtuvia menoja. Korkein hallinto-oikeus kumosi veroasiamiehen valituksesta verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen, jolla vuokraus oli katsottu tulonhankkimistoiminnaksi ja vuokraustoiminnan tappio vähennetty puolisoiden pääomatuloista sekä hallinto-oikeuden päätöksen, jolla veroasiamiehen valitus oikaisulautakunnan päätöksestä oli hylätty, sekä saattoi voimaan A:n puolisoiden säännönmukaiset verotukset. 154

155 vrt. velan koroja koskeva KHO 2003:25: A:n puolisot olivat ostaneet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja vuokranneet huoneiston välittömästi täysi-ikäiselle lapselleen vuokrasta, joka tosin oli huomattavasti suurempi kuin huoneistosta suoritettu yhtiövastike ja vesimaksu, mutta joka oli vähemmän kuin puolet huoneiston käyvästä vuokrasta. Osakkeiden hankkimista ja huoneiston vuokraamista ei katsottu tehdyn tulonhankkimistarkoituksessa vaan perhesyistä. A:n puolisoilla ei ollut oikeutta vähentää osakkeiden hankkimiseksi otetun lainan korkoja tulonhankkimisvelan korkoina eikä lainan järjestelykuluja pääomatulon hankkimisesta johtuneina menoina. Äänestys

156 6. Korkomenon vähennyskelpoisuus korkomeno ei ole luonnollinen vähennys vähennysoikeudesta säädetty erikseen TVL 58 täytyy täyttää korkokaavan edellytykset = ajan, korkoprosentin ja velkapääoman funktiona määräytyvä erä KHO T 3482: Verovelvollinen oli ottanut vakituisen asuntonsa hankkimiseksi LEL-työeläkekassalta lainaa. Lainan saamisen ehtona oli, että sen vakuutena oli pankkitakaus. Pankin myönnettyä lainalle takauksen verovelvollinen oli maksanut pankille neljännesvuosittain etukäteen takausprovisiota, jonka suuruus oli kaksi prosenttia jäljellä olevasta lainapääomasta. Verovelvollisen ja pankin välillä ei ollut velkasuhdetta, josta hän olisi maksanut pankille velan korkoa. Näin verovelvollisen pankkitakauksesta pankille suorittamat provisiot eivät olleet tuloverolain 58 :ssä tarkoitettuja korkomenoja. Tämän vuoksi ja kun takausprovisiot siihen nähden, että ne kohdistuivat asuntolainaan, eivät myöskään olleet vähennyskelpoisia luonnollisina vähennyksinä, takausprovisioita ei voitu vähentää verovelvollisen tulosta.tvl 54 d 156

157 KHO T 3124: A oli vakituisen asuntonsa rahoittamiseksi nostanut pankilta lainaa. Kiinteäkorkoisen lainan laina-ajaksi oli sovittu 20 vuotta. Lainaehtojen mukaan A:lla oli oikeus maksaa laina takaisin pankille ennen laina-ajan päättymistä. Tällöin pankki saattaisi periä A:lta lainaehtojen mukaisen korkoerokorvauksen, joka olisi seurausta markkinakorkojen laskemisesta lainassa olleen kiinteän korkojakson aikana. Korkoerokorvaus lasketaan diskonttaamalla luoton ennenaikaisen poismaksuhetken jälkeiset kassavirrat (korko ja lyhennykset) nykyhetkeen (ennenaikainen takaisinmaksuhetki) ja vertaamalla näin saatua luoton nykyarvoa luoton sen hetkiseen pääomamäärään. Mainittujen suureiden välinen korkoerokorvaus oli pankille maksettavaa korvausta siitä, että pankille jää kertymättä lainaehtojen mukainen korko lainan ennenaikaisen takaisinmaksun johdosta. Korkoerokorvaus ei ollut korkomenona eikä muullakaan perusteella A:n verotuksessa vähennyskelpoinen. 157

158 KHO T 2423: A pyrki suojautumaan tulonhankkimisvelkojen korkojen mahdolliselta nousulta ostamalla pankilta korko-optioita. A:n ja pankin välisen korkokattosopimuksen (cap-sopimuksen) mukaan A sai pankilta korvauksen, mikäli lainojen viitekorko ylittäisi 5,25 prosenttia. Tämän sopimuksen perusteella A maksoi pankille korvaukseksi tästä korkosuojauksesta yhteensä markkaa. A:n korkokattosopimuksen johdosta pankille maksettavaa kertasuoritusta ei pidetty vähennyskelpoisena tulonhankkimisvelan korkona. Verovuosi Tuloverolaki 58 1 mom. 3 kohta 158

159 KHO:2010:70 Henkilökohtaisen tulon verotus - Osakeyhtiö - Vuokraustoiminta - Tulonhankkimisvelka Korkosuojaus A Oy:n toimialana oli kiinteistöjen vuokraus ja hallinta. Yhtiön tuotot olivat muodostuneet pääasiassa vuokraustuotoista ja sen tulos oli verotuksessa vahvistettu tuloverolain säännöksiä soveltaen. Yhtiö oli tehnyt pankin kanssa korkosuojaussopimukset (niin sanotut cap- ja floor-korkosuojaussopimukset). Yhtiö oli verovuonna suorittanut floorkorkosuojaussopimuksen perusteella pankille euroa. Kun korkosuojaussopimuksen tarkoituksena oli yhtiön rakennushankkeeseen liittyvien velkojen korkoriskin hallitseminen, kysymyksessä oli tuloverolain 29 :ssä tarkoitettu tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuva meno. Verovuosi Tuloverolaki

Yksityishenkilön tulovero-ongelmista erityisesti pääomatulojen osalta. Käsiteltävät aiheet

Yksityishenkilön tulovero-ongelmista erityisesti pääomatulojen osalta. Käsiteltävät aiheet Yksityishenkilön tulovero-ongelmista erityisesti pääomatulojen osalta Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Itä-Suomen yliopisto 25.-30.11.2010 lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö seurattu 15.10.2010 saakka 1

Lisätiedot

Arvopapereiden myyntivoitto ja verosuunnittelun tyyppitilanteita

Arvopapereiden myyntivoitto ja verosuunnittelun tyyppitilanteita Arvopapereiden myyntivoitto ja verosuunnittelun tyyppitilanteita Sijoitusristeily 23-24.3.2007 KTT, OTL, VTM vero-oikeuden dosentti Timo Räbinä Tampereen yliopisto 1 ESITYKSEN SISÄLTÖ 1. Luovutusvoittojen

Lisätiedot

CS34A0050 YRITYKSEN PERUSTAMINEN

CS34A0050 YRITYKSEN PERUSTAMINEN CS34A0050 YRITYKSEN PERUSTAMINEN Eri yritysmuotojen verotus ja oman pääoman merkitys Yliopisto-opettaja, Tiina Sinkkonen Yritysmuodot Ammatinharjoittaja Yksityisyritys eli toiminimi (T:mi) Elinkeinoyhtymä

Lisätiedot

SISÄLLYS. Esipuhe 11. Lyhenteet 13

SISÄLLYS. Esipuhe 11. Lyhenteet 13 SISÄLLYS Esipuhe 11 Lyhenteet 13 1. Johdanto 15 1.1 Kirjan rakenne.................................15 1.2 Sijoitusinstrumentit.............................17 1.2.1 Talletukset..............................17

Lisätiedot

Yksityishenkilön tuloverotuksesta, erityisesti pääomatuloista

Yksityishenkilön tuloverotuksesta, erityisesti pääomatuloista Yksityishenkilön tuloverotuksesta, erityisesti pääomatuloista Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Itä-Suomen yliopisto 4.-11.12.2012 lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö seurattu 25.11.2012 saakka 1 Käsiteltävät

Lisätiedot

Metsätilan sukupolvenvaihdos 20.3.2012 1

Metsätilan sukupolvenvaihdos 20.3.2012 1 Metsätilan sukupolvenvaihdos 20.3.2012 1 Vaihtoehdot sukupolvenvaihdoksessa SUKUPOLVENVAIHDOS ELINAIKANA KUOLEMAN JÄLKEEN KAUPPA TÄYTEEN HINTAAN KAUPPA SPV HINTAAN LAHJOITUS TESTAMENTTI EN TEE MITÄÄN Veroluokat

Lisätiedot

Osakeyhtiön voitonjaon verosuunnittelu - nettovarallisuus - osinkoverotuksen muutos 2014. 12.12.2013 OTL,VT Ilkka Ojala Konsultointi Ojala Oy

Osakeyhtiön voitonjaon verosuunnittelu - nettovarallisuus - osinkoverotuksen muutos 2014. 12.12.2013 OTL,VT Ilkka Ojala Konsultointi Ojala Oy Osakeyhtiön voitonjaon verosuunnittelu - nettovarallisuus - osinkoverotuksen muutos 2014 12.12.2013 OTL,VT Ilkka Ojala Luonnollisen henkilön saamat osingot A. Osakkeet kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen

Lisätiedot

Suomalainen Ranskassa Ratkaisuja ja Välineitä Verosuunnitteluun

Suomalainen Ranskassa Ratkaisuja ja Välineitä Verosuunnitteluun Tax Services Suomalainen Ranskassa Ratkaisuja ja Välineitä Verosuunnitteluun Markku Järvenoja Handelsbanken Private Banking Luxemburg Antibes, 29.11.2007 1 Kohtaamispisteet Kansainvälinen kahdenkertainen

Lisätiedot

OSAKEYHTIÖÖN TEHTÄVÄT PÄÄOMANSIJOITUKSET. Raimo Immonen Senior advisor, professori

OSAKEYHTIÖÖN TEHTÄVÄT PÄÄOMANSIJOITUKSET. Raimo Immonen Senior advisor, professori OSAKEYHTIÖÖN TEHTÄVÄT PÄÄOMANSIJOITUKSET Raimo Immonen Senior advisor, professori Sijoitukset sidottuun tai vapaaseen omaan pääomaan Mitä vaihtoehtoja on sijoituksen kirjaamisessa taseeseen perustamisessa

Lisätiedot

Pörssisäätiön Sijoituskoulu Tampereen Sijoitusmessuilla. 25.3.2014 Sari Lounasmeri

Pörssisäätiön Sijoituskoulu Tampereen Sijoitusmessuilla. 25.3.2014 Sari Lounasmeri Pörssisäätiön Sijoituskoulu Tampereen Sijoitusmessuilla 25.3.2014 Sari Lounasmeri Pörssisäätiö edistää arvopaperisäästämistä ja arvopaperimarkkinoita Sijoittajan verotus Osingot ja luovutusvoitot / Sari

Lisätiedot

MAATILAN OMISTAJAN- VAIHDOS

MAATILAN OMISTAJAN- VAIHDOS MAATILAN OMISTAJAN- VAIHDOS MIKÄ LOPPUTULOS HALUTAAN? Tilan toiminnan jatkuminen Kannattava yritystoiminta - Erot markkina-arvon ja tuottoarvon välillä Omistamisen järjestelyt Perillisten tasapuolinen

Lisätiedot

Myyntitulo -28 % -Vero nettotulosta -Metsätalouden alijäämä -Vähennys muista pääomatuloista -Alijäämähyvitys ansiotulosta Arvonlisävero -Puunostaja

Myyntitulo -28 % -Vero nettotulosta -Metsätalouden alijäämä -Vähennys muista pääomatuloista -Alijäämähyvitys ansiotulosta Arvonlisävero -Puunostaja 1 Myyntitulo -28 % -Vero nettotulosta -Metsätalouden alijäämä -Vähennys muista pääomatuloista -Alijäämähyvitys ansiotulosta Arvonlisävero -Puunostaja maksaa, metsänomistaja tilittää -Itse maksetut alv:t

Lisätiedot

Välitön tuloverotus. valtiolle (tuloveroasteikon mukaan + sv-maksu) kunnalle (veroäyrin perusteella) seurakunnille (kirkollisverot)

Välitön tuloverotus. valtiolle (tuloveroasteikon mukaan + sv-maksu) kunnalle (veroäyrin perusteella) seurakunnille (kirkollisverot) Välitön tuloverotus Verovelvolliselta suoraan perittäviä veroja nimitetään välittömiksi veroiksi Verot määräytyvät tulojen ja varallisuuden perusteella Tulon (=tuloverotus) perusteella maksetaan veroa

Lisätiedot

Sijoittajan verotuksen perusteet

Sijoittajan verotuksen perusteet Sijoittajan verotuksen perusteet Vastuunrajoitus Tämä esitys on yleisesitys. Sijoittajaa kehotetaan perehtymään tarkemmin materiaalissa esitettyyn aiheeseen ja siitä laadittuun yksityiskohtaisempaan dokumentaatioon.

Lisätiedot

Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus. Pekka Nykänen Timo Räbinä

Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus. Pekka Nykänen Timo Räbinä Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus Pekka Nykänen Timo Räbinä TALENTUM Helsinki 2013 3., uudistettu painos Copyright Talentum Media Oy ja kirjoittajat Kansi: Lauri Karmila Taitto: NotePad ISBN

Lisätiedot

Alkuperäinen esitys Johanna Heikkinen Kainuun verotoimisto 23.2.2010 Muokannut Markku Kovalainen 21.2.2011

Alkuperäinen esitys Johanna Heikkinen Kainuun verotoimisto 23.2.2010 Muokannut Markku Kovalainen 21.2.2011 Yhteismetsän verotuksesta Oulu 2 2011 Alkuperäinen esitys Johanna Heikkinen Kainuun verotoimisto 23.2.2010 Muokannut Markku Kovalainen 21.2.2011 Yleistä Erillinen verovelvollinen Yhteisetuus (Tuloverolaki

Lisätiedot

Välitön tuloverotus. valtiolle (tuloveroasteikon mukaan + sv-maksu) kunnalle (veroäyrin perusteella) seurakunnille (kirkollisverot)

Välitön tuloverotus. valtiolle (tuloveroasteikon mukaan + sv-maksu) kunnalle (veroäyrin perusteella) seurakunnille (kirkollisverot) Välitön tuloverotus Verovelvolliselta suoraan perittäviä veroja nimitetään välittömiksi veroiksi Verot määräytyvät tulojen ja varallisuuden perusteella Tulon (=tuloverotus) perusteella maksetaan veroa

Lisätiedot

Professori Seppo Penttilä Sijoittajan kansainvälinen verotus

Professori Seppo Penttilä Sijoittajan kansainvälinen verotus Johtamiskorkeakoulu Professori Seppo Penttilä Sijoittajan kansainvälinen verotus Sijoitusmessut Tampere 25.3.2014 Kenen saamat tulot verotetaan Suomessa? Suomessa verotetaan Verovelvolliset Yleisesti verovelvollinen

Lisätiedot

Maatilan verotus 2015

Maatilan verotus 2015 Maatilan verotus 2015 04.02.2015 Elina Heliander Otsikko tähän Muistiinpanot Muistiinpanovelvollisuus, joka perustuu tositteisiin ja muihin muistiinpanoihin. Muistiinpanot ja tositteet on säilytettävä

Lisätiedot

Ajankohtaista verotuksesta. Terhi Järvikare 12.9.2014

Ajankohtaista verotuksesta. Terhi Järvikare 12.9.2014 Ajankohtaista verotuksesta Terhi Järvikare KHO:2014:119 A Oy sai luxemburgilaiselta pääomistajayhtiöltä 15 milj. euron lainan 2009 ja vaati korkoja vähennettäväksi v. 2009 1,337 milj. euroa Hybridilaina:

Lisätiedot

YHTIÖOSUUDEN LUOVUTUS TULOVEROTUKSESSA JA LAHJAVERO- TUKSESSA

YHTIÖOSUUDEN LUOVUTUS TULOVEROTUKSESSA JA LAHJAVERO- TUKSESSA Valtuutussäännös VEROHALLINNON OHJE Päivämäärä Laki Verohallinnosta (237/08) 2 2 momentti 21.4.2010 Voimassaolo Diaarinumero Toistaiseksi 330/349/2010 Vastaanottaja Verohallinnon yksiköt YHTIÖOSUUDEN LUOVUTUS

Lisätiedot

Porotalousyrittämisen erilaiset oppimisympäristöt - hanke

Porotalousyrittämisen erilaiset oppimisympäristöt - hanke Porotalousyrittämisen erilaiset oppimisympäristöt - hanke Päivi Ylitalo: Poromiehen verotus -maatalouden veroilmoitus- Toukokuu 2010 Lapin ammattiopisto www.poroverkko.wikispaces.com Paliskuntain yhdistys

Lisätiedot

Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa Verohallinto 23.10.2014

Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa Verohallinto 23.10.2014 Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa Verohallinto Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa Tässä esityksessä tarkastellaan maatilan sukupolvenvaihdosta verotuksen näkökulmasta. Kohteena on ne tilanteet,

Lisätiedot

Uusi osakeyhtiölaki ja verotus

Uusi osakeyhtiölaki ja verotus Uusi osakeyhtiölaki ja verotus Ilkka Kajas Tax Partner PwC Uusi osakeyhtiölaki ja verotus Yleistä Varojen jako Yritysjärjestelyt Uusi osakeyhtiölaki ja verotus Yrityksen liiketoiminnan kannalta tietty

Lisätiedot

Lausunto Hirvensalon koulun ja Kaupunkiteatterin omistusjärjestelyn verokohtelusta

Lausunto Hirvensalon koulun ja Kaupunkiteatterin omistusjärjestelyn verokohtelusta Ernst & Young Oy Elielinaukio 5 B 00100 Helsinki Finland Puhelin 0207 280 190 Faksi 0207 280 199 www.ey.com/fi Laatija: Seppo Heiniö Veroasiantuntija 17.12.2013 Lausunto Hirvensalon koulun ja Kaupunkiteatterin

Lisätiedot

Maa- ja metsätilan sukupolvenvaihdoksen verokysymyksiä

Maa- ja metsätilan sukupolvenvaihdoksen verokysymyksiä Maa- ja metsätilan sukupolvenvaihdoksen verokysymyksiä Timo Sipilä 19.3.2015 Sukupolvenvaihdoksen toteuttamistapoja Kauppa Lahjanluonteinen kauppa Lahja Toteuttamistapa vaikuttaa veroseuraamuksiin Keskeisiä

Lisätiedot

Metsävähennys ja sen tulouttaminen. Metsätilakoon ja rakenteen parantaminen - hankkeen seminaari Säätytalolla 12.10.2011 Kari Pilhjerta

Metsävähennys ja sen tulouttaminen. Metsätilakoon ja rakenteen parantaminen - hankkeen seminaari Säätytalolla 12.10.2011 Kari Pilhjerta Metsävähennys ja sen tulouttaminen Metsätilakoon ja rakenteen parantaminen - hankkeen seminaari Säätytalolla Kari Pilhjerta Sisältö Tilastotietoa metsävähennyksestä Metsävähennyksen tulouttaminen, eli

Lisätiedot

SISÄLLYSLUETTELO TULOVEROTUKSEN KESKEINEN LAINSÄÄDÄNTÖ... 11 VÄLITTÖMÄN VEROTUKSEN VAIHEET... 12 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE...

SISÄLLYSLUETTELO TULOVEROTUKSEN KESKEINEN LAINSÄÄDÄNTÖ... 11 VÄLITTÖMÄN VEROTUKSEN VAIHEET... 12 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE... SISÄLLYSLUETTELO TULOVEROTUKSEN KESKEINEN LAINSÄÄDÄNTÖ............. 11 VÄLITTÖMÄN VEROTUKSEN VAIHEET..................... 12 Verovuosi.............................................. 12 Ennakkoperintä.........................................

Lisätiedot

Ajankohtaista ennakkoperinnässä vuodelle 2015. Eteran palkkahallintopäivä

Ajankohtaista ennakkoperinnässä vuodelle 2015. Eteran palkkahallintopäivä Ajankohtaista ennakkoperinnässä vuodelle 2015 Eteran palkkahallintopäivä Sisältö: Verolait keskeisimmät lainsäädäntömuutokset Verokortit 2015 verokorttien voimaantulo ja ulkoasu suorasiirrot Vuosi-ilmoitukset

Lisätiedot

I Perinnön ja lahjan verokohtelu 1

I Perinnön ja lahjan verokohtelu 1 Sisällys Esipuhe v Sisällys vii Lyhenteet xiii I Perinnön ja lahjan verokohtelu 1 1. Johdanto 1 1.1. Kirjan tavoite 1 1.2. Tutkimuksen rakenne 2 1.3. Perintö- ja lahjaverotus ja veropolitiikka 5 1.4. Edunvalvontavaltuutus

Lisätiedot

TULOVEROTUS. Edward Andersson Esko Linnakangas Joakim Frände

TULOVEROTUS. Edward Andersson Esko Linnakangas Joakim Frände TULOVEROTUS Edward Andersson Esko Linnakangas Joakim Frände TALENTUM PRO Helsinki 2016 8., uudistettu painos Copyright 2016 Talentum Media Oy ja tekijät Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus ISBN 978-952-14-2296-6

Lisätiedot

Sijoittajan perintö- ja lahjaverosuunnittelu. Juha-Pekka Huovinen Veronmaksajain Keskusliitto + Verotieto Oy

Sijoittajan perintö- ja lahjaverosuunnittelu. Juha-Pekka Huovinen Veronmaksajain Keskusliitto + Verotieto Oy Sijoittajan perintö- ja lahjaverosuunnittelu Juha-Pekka Huovinen Veronmaksajain Keskusliitto + Verotieto Oy I veroluokan lahja- ja perintöveroasteikot Lahja: Verotettavan osuuden Veron määrä Veroprosentti

Lisätiedot

Verottajat, verot ja veroluonteiset maksut. Valtio, kunnat, seurakunnat, julkisoikeudelliset yhteisöt

Verottajat, verot ja veroluonteiset maksut. Valtio, kunnat, seurakunnat, julkisoikeudelliset yhteisöt VEROTUS Verottajat Verot Veronmaksajat Tilastoja Oikeudenmukaisuus Tulot veronmaksukyky Verotulojen kuluttajat Verojen vaikutus työllisyyteen Verottajat, verot ja veroluonteiset maksut Valtio, kunnat,

Lisätiedot

SUKUPOLVENVAIHDOS JA MUITA METSÄN OMISTUSJÄRJESTELYJÄ. 23.8.2007 Asianajaja Peter Salovaara

SUKUPOLVENVAIHDOS JA MUITA METSÄN OMISTUSJÄRJESTELYJÄ. 23.8.2007 Asianajaja Peter Salovaara SUKUPOLVENVAIHDOS JA MUITA METSÄN OMISTUSJÄRJESTELYJÄ 23.8.2007 Asianajaja Peter Salovaara Sukupolvenvaihdoksen suunnittelu Sukupolvenvaihdos kannattaa suunnitella ajoissa, jotta päästään haluttuun lopputulokseen

Lisätiedot

Yritystoiminnan myynti ja verotus

Yritystoiminnan myynti ja verotus Yritystoiminnan myynti ja verotus Henri Pelkonen 9.6.2014 KPMG Suomessa KPMG on maailmanlaajuinen asiantuntijayritysten verkosto, joka tarjoaa tilintarkastus-, vero- ja neuvontapalveluita. Toimimme 155

Lisätiedot

Perintö- ja lahjaverotus kvtilanteissa. Lainsäädäntöneuvos, dosentti, OTT, VT Marianne Malmgrén

Perintö- ja lahjaverotus kvtilanteissa. Lainsäädäntöneuvos, dosentti, OTT, VT Marianne Malmgrén Perintö- ja lahjaverotus kvtilanteissa Lainsäädäntöneuvos, dosentti, OTT, VT Marianne Malmgrén Perintö- ja lahjaverotus Verovelvollisuus 1. Suomessa asuminen varsinainen asunto ja koti (PerVL 4 ja 18 )

Lisätiedot

Ajankohtaiskatsaus maa- ja metsätalouden verotukseen. Talvi 2012 Maa- ja metsätaloustuottajain Keskusliitto MTK ry

Ajankohtaiskatsaus maa- ja metsätalouden verotukseen. Talvi 2012 Maa- ja metsätaloustuottajain Keskusliitto MTK ry Ajankohtaiskatsaus maa- ja metsätalouden verotukseen Talvi 2012 Maa- ja metsätaloustuottajain Keskusliitto MTK ry 1 Pääomatulon tuloveroprosentti Pääomatulon tuloveroprosenttia korotetaan 28 %:sta 30 %:iin.

Lisätiedot

Metsävähennys. Timo Hannonen Mhy Päijät-Häme

Metsävähennys. Timo Hannonen Mhy Päijät-Häme Metsävähennys Timo Hannonen Mhy Päijät-Häme Perusteita: Metsävähennys on käytettävissä 1.1.1993 jälkeen vastikkeellisesti hankituilla metsätiloilla. Metsävähennysoikeutta ei ole yleensä alle 2 ha kiinteistöillä

Lisätiedot

Ajankohtaiskatsaus maa- ja metsätalouden verotukseen. Syksy 2011 Johtaja Timo Sipilä

Ajankohtaiskatsaus maa- ja metsätalouden verotukseen. Syksy 2011 Johtaja Timo Sipilä Ajankohtaiskatsaus maa- ja metsätalouden verotukseen Syksy 2011 Johtaja Timo Sipilä 1 Pääomatulon tuloveroprosentti Pääomatulon tuloveroprosenttia korotetaan 28 %:sta 30 %:iin. Yhteenlasketun verotettavan

Lisätiedot

VEROTUS. Verottajat Verot Veronmaksajat Tilastoja Oikeudenmukaisuus Tulot veronmaksukyky Verotulojen kuluttajat Verojen vaikutus työllisyyteen

VEROTUS. Verottajat Verot Veronmaksajat Tilastoja Oikeudenmukaisuus Tulot veronmaksukyky Verotulojen kuluttajat Verojen vaikutus työllisyyteen VEROTUS Verottajat Verot Veronmaksajat Tilastoja Oikeudenmukaisuus Tulot veronmaksukyky Verotulojen kuluttajat Verojen vaikutus työllisyyteen 2.9.2014 Pirtin klubi, Pekka Kallioniemi 1 Verottajat, verot

Lisätiedot

Työpanososinkoa koskevat säännökset ovat TVL 33 b :n 3 mom., EVL 8 :n 1 mom. 4 b) kohta ja EPL 13 a.

Työpanososinkoa koskevat säännökset ovat TVL 33 b :n 3 mom., EVL 8 :n 1 mom. 4 b) kohta ja EPL 13 a. Työpanokseen perustuvan osingon verotus Varatuomari Joachim Reimers Yleistä Työpanososinkoa koskevien säännösten mukaan muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko katsotaan koko määrältään

Lisätiedot

MAATILAN. ProAgria Länsi-Suomi Esko Aalto 050 55 44 191

MAATILAN. ProAgria Länsi-Suomi Esko Aalto 050 55 44 191 MAATILAN VEROTUS ProAgria Länsi-Suomi Esko Aalto 050 55 44 191 Aihealueet verotuksen perusteet muutokset 2013 ja 2014 yhtenäistämisohjeet 2013 metsäverotus 2013 arvonlisäverotus kotitalousvähennys verotuksen

Lisätiedot

01. Tulon ja varallisuuden perusteella kannettavat verot

01. Tulon ja varallisuuden perusteella kannettavat verot 01. Tulon ja varallisuuden perusteella kannettavat verot 01. Ansio- ja pääomatuloverot Momentille arvioidaan kertyvän 7 860 000 000 euroa. S e l v i t y s o s a : Vero perustuu tuloverolakiin (1535/1992).

Lisätiedot

Tuloverotus klo 9.50

Tuloverotus klo 9.50 Tuloverotus klo 9.50 Tuloverotus Yksityinen elinkeinonharjoittaja Avoin- ja kommandiittiyhtiö Osakeyhtiö Verohallinto vero.fi EROT YRITYSMUOTOJEN VÄLILLÄ Yksityinen elinkeinonharjoittaja Henkilöyhtiö Osakeyhtiö

Lisätiedot

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi tuloverolain sekä perintö- ja lahjaverolain muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ PERUSTELUT Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi tuloverolakia sekä perintö-

Lisätiedot

Pidätyksen alaisen palkan määrä (sis. luontoisedut) Perusprosentti Lisäprosentti Palkkakauden tuloraja perusprosentille

Pidätyksen alaisen palkan määrä (sis. luontoisedut) Perusprosentti Lisäprosentti Palkkakauden tuloraja perusprosentille TULOVEROTUS 1 Ongelma Ennakonpidätys Kesällä 2012 Satu on kesätöissä. Hän on työnantajansa kanssa sopinut kuukausipalkakseen 1600 euroa. Palkanmaksupäivänä hänen tililleen on maksettu 1159,00 euroa. Satu

Lisätiedot

Talenom Oyj:n optio-oikeudet 2016 TALENOM OYJ:N OPTIO-OIKEUDET 2016

Talenom Oyj:n optio-oikeudet 2016 TALENOM OYJ:N OPTIO-OIKEUDET 2016 Sivu 1 / 5 TALENOM OYJ:N OPTIO-OIKEUDET 2016 Talenom Oyj:n (yhtiö) varsinainen yhtiökokous on 17.3.2016 päättänyt optio-oikeuksien antamisesta yhtiön hallituksen (hallitus) ehdotuksen 17.2.2016 mukaisesti

Lisätiedot

KIINTEISTÖJEN JA HUONEISTO-OSAKKEIDEN VEROTUS. Timo Räbinä Janne Myllymäki

KIINTEISTÖJEN JA HUONEISTO-OSAKKEIDEN VEROTUS. Timo Räbinä Janne Myllymäki KIINTEISTÖJEN JA HUONEISTO-OSAKKEIDEN VEROTUS Timo Räbinä Janne Myllymäki TALENTUM PRO Helsinki 2016 Copyright 2016 Talentum Media Oy ja tekijät Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus ISBN 978-952-14-2449-6

Lisätiedot

VEROASTE 2009 2011, KANSAINVÄLINEN VERTAILU

VEROASTE 2009 2011, KANSAINVÄLINEN VERTAILU Taskutilasto 2013 VEROTUS SUOMESSA Suomen verotuksesta päätetään eduskunnassa, Euroopan unionissa ja kunnissa. Verotusta säätelevät verolait, jotka valmistellaan valtiovarainministeriössä ja hyväksytään

Lisätiedot

OMISTAJANVAIHDOS TEEMAILTA

OMISTAJANVAIHDOS TEEMAILTA OMISTAJANVAIHDOS TEEMAILTA PIRKANMAAN YRITYSVÄLITYS OY Yli sata toteutettua yrityskauppaa Useita yritysoston konsultointeja Lukuisia sukupolvenvaihdoskonsultointeja Rauno Toikka, yritysvälittäjä, tilitoimistoyrittäjä

Lisätiedot

Verotus yhteismetsän ja osuuksien omistusjärjestelyissä. Metsätilakoon ja rakenteen parantaminen Helsinki, 12.10.2011 Pirjo Havia

Verotus yhteismetsän ja osuuksien omistusjärjestelyissä. Metsätilakoon ja rakenteen parantaminen Helsinki, 12.10.2011 Pirjo Havia Verotus yhteismetsän ja osuuksien omistusjärjestelyissä Metsätilakoon ja rakenteen parantaminen Helsinki, 12.10.2011 Pirjo Havia Esityksen sisältö Yhteismetsän verotus Verotus yhteismetsää perustettaessa

Lisätiedot

Metsänomistamisen erityiskysymykset: laitoshoidon maksut, yhteiskunnan tuet ja edunvalvonta

Metsänomistamisen erityiskysymykset: laitoshoidon maksut, yhteiskunnan tuet ja edunvalvonta Metsänomistamisen erityiskysymykset: laitoshoidon maksut, yhteiskunnan tuet ja edunvalvonta Kuopio 29.3.2014 Suomen metsäkeskus Julkiset palvelut Antti Pajula Kunnat perivät pysyvässä hoidossa olevilta

Lisätiedot

Sisällys. Esipuhe... 19. Yhtiön perustaminen... 21. Liiketoiminnan hankinta... 58

Sisällys. Esipuhe... 19. Yhtiön perustaminen... 21. Liiketoiminnan hankinta... 58 Sisällys 1 Esipuhe........................................... 19 Yhtiön perustaminen............................... 21 1.1 Yleiset periaatteet..................................... 21 1.1.1 Toimintamuodon

Lisätiedot

Norvestia Oyj PÖRSSITIEDOTE 27.12.2004 klo. 10.00 1(5) Norvestia on tänään julkistanut osakeantiin liittyvän listalleottoesitteen.

Norvestia Oyj PÖRSSITIEDOTE 27.12.2004 klo. 10.00 1(5) Norvestia on tänään julkistanut osakeantiin liittyvän listalleottoesitteen. Norvestia Oyj PÖRSSITIEDOTE 27.12.2004 klo. 10.00 1(5) NORVESTIAN OSAKEANNIN LISTALLEOTTOESITTEEN JULKISTAMINEN Norvestia on tänään julkistanut osakeantiin liittyvän listalleottoesitteen. Listalleottoesite

Lisätiedot

16. HALLITUKSEN EHDOTUS OPTIO-OIKEUKSIEN ANTAMISEKSI STOCKMANNIN KANTA-ASIAKKAILLE

16. HALLITUKSEN EHDOTUS OPTIO-OIKEUKSIEN ANTAMISEKSI STOCKMANNIN KANTA-ASIAKKAILLE 16. HALLITUKSEN EHDOTUS OPTIO-OIKEUKSIEN ANTAMISEKSI STOCKMANNIN KANTA-ASIAKKAILLE Stockmann Oyj Abp:n hallitus ehdottaa 15.3.2012 kokoontuvalle varsinaiselle yhtiökokoukselle optio-oikeuksien antamista

Lisätiedot

Componenta Oyj:n optio oikeudet 2016

Componenta Oyj:n optio oikeudet 2016 Sivu 1 / 5 Componenta Oyj:n optio oikeudet 2016 Componenta Oyj:n hallitus (hallitus) on päättänyt esittää 15.4.2016 kokoontuvalle Componenta Oyj:n (yhtiö) ylimääräiselle yhtiökokoukselle optio oikeuksien

Lisätiedot

Voisiko Suomi seurata Ruotsin ja Norjan esimerkkiä? Näkökohtia perintö- ja lahjaverosta sekä luovutusvoittoverosta

Voisiko Suomi seurata Ruotsin ja Norjan esimerkkiä? Näkökohtia perintö- ja lahjaverosta sekä luovutusvoittoverosta Voisiko Suomi seurata Ruotsin ja Norjan esimerkkiä? Näkökohtia perintö- ja lahjaverosta sekä luovutusvoittoverosta Pasi Holm ja Leena Kerkelä 5.6.2014 Ruotsin (2004) ja Norjan (2014) poistivat perintö-

Lisätiedot

HE 107/1996 vp ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

HE 107/1996 vp ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ HE 107/1996 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi varallisuusverolain muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi omistajayrittäjien varallisuusverohuojennusta

Lisätiedot

Polvelta Toiselle - messut 6.5.2016 ja 14.5.2016. Kuolinpesä metsän omistajana

Polvelta Toiselle - messut 6.5.2016 ja 14.5.2016. Kuolinpesä metsän omistajana Polvelta Toiselle - messut 6.5.2016 ja 14.5.2016 Kuolinpesä metsän omistajana Projektineuvoja Jorma Kyllönen Tietoinen metsänomistus -hanke 2 Kuolinpesä Puhekielessä perikunta Itsenäinen verotusobjekti,

Lisätiedot

Nro RAHOITUSTARKASTUS MÄÄRÄYS/LIITE I 106.10 1(10) PL 159, 00101 Helsinki Dnro 9/400/94

Nro RAHOITUSTARKASTUS MÄÄRÄYS/LIITE I 106.10 1(10) PL 159, 00101 Helsinki Dnro 9/400/94 RAHOITUSTARKASTUS MÄÄRÄYS/LIITE I 106.10 1(10) LIITE I TULOSLASKELMAN JA TASEEN KAAVAT Vakuusrahaston tuloslaskelma laaditaan seuraavan kaavan mukaisesti: TULOSLASKELMA 1.1.19xx - 31.12.19xx Varsinainen

Lisätiedot

Yksityishenkilön tuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä

Yksityishenkilön tuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä Yksityishenkilön tuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Itä-Suomen yliopisto 3.-11.12.2013 lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö seurattu 23.11.2013 saakka 1 Käsiteltävät aiheet

Lisätiedot

Y-tunnus 0196833-9 Kotipaikka Helsinki Osoite Tammasaarenlaituri 3, 00180 Helsinki

Y-tunnus 0196833-9 Kotipaikka Helsinki Osoite Tammasaarenlaituri 3, 00180 Helsinki Epävirallinen käännös SULAUTUMISSUUNNITELMA 1. SULAUTUMISEEN OSALLISTUVAT YHTIÖT 2. SULAUTUMINEN Veritas keskinäinen vahinkovakuutusyhtiö (jäljempänä Veritas Vahinkovakuutus ) Y-tunnus 0196833-9 Kotipaikka

Lisätiedot

Taloushallinnon verolait

Taloushallinnon verolait Taloushallinnon verolait Jaakko Ossa Talentum Pro Helsinki 1. painos Copyright 2016 Talentum Media Oy ja Jaakko Ossa Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus Toimitus: Saara Palmberg Taitto: Marja-Leena Saari

Lisätiedot

KONE OYJ:N OPTIO-OIKEUKSIEN 2015 EHDOT

KONE OYJ:N OPTIO-OIKEUKSIEN 2015 EHDOT 1 KONE OYJ:N OPTIO-OIKEUKSIEN 2015 EHDOT KONE Oyj:n hallitus on yhtiökokoukselta 1.3.2010 saamansa valtuutuksen perusteella päättänyt 18.12.2014 optio-oikeuksien antamisesta KONE Oyj:n (yhtiö) ja sen tytäryhtiöiden

Lisätiedot

Yksityishenkilön tuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä

Yksityishenkilön tuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä Yksityishenkilön tuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Itä-Suomen yliopisto 24.11.-2.12.2015 lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö seurattu 20.11.2015 saakka 1 Käsiteltävät aiheet

Lisätiedot

1. Pääomatuloverojen rajat kiristyvät edelleen - pääomatulovero 30 % 30 000 :n saakka, ylimenevältä osalta 34 %

1. Pääomatuloverojen rajat kiristyvät edelleen - pääomatulovero 30 % 30 000 :n saakka, ylimenevältä osalta 34 % TIEDOTE 2016 Mitä muuttuu yrittäjän elämässä vuoden 2016 alusta 1. Pääomatuloverojen rajat kiristyvät edelleen - pääomatulovero 30 % 30 000 :n saakka, ylimenevältä osalta 34 % 2. Osinkojen verotus - julkisesti

Lisätiedot

Metsätilan sukupolvenvaihdos 29.3.2014. Rahoitusjohtaja Ari Mähönen Pohjois-Savon Osuuspankki

Metsätilan sukupolvenvaihdos 29.3.2014. Rahoitusjohtaja Ari Mähönen Pohjois-Savon Osuuspankki Metsätilan sukupolvenvaihdos 29.3.2014 Rahoitusjohtaja Ari Mähönen Pohjois-Savon Osuuspankki Puolet metsätilan omistajanvaihdoksista on kauppoja Metsätilojen omistajanvaihdoksista: Vastikkeettomia 50 %

Lisätiedot

Yksityishenkilön tuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä

Yksityishenkilön tuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä Yksityishenkilön tuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Itä-Suomen yliopisto 2-10.12.2014 lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö seurattu 21.11.2014 saakka 1 Käsiteltävät aiheet

Lisätiedot

Verotustyöpaja 21.4.2010 Rovaniemi

Verotustyöpaja 21.4.2010 Rovaniemi Verotustyöpaja 21.4.2010 Rovaniemi Yrittäjäpolvenvaihdos hanke Katja Ehrola Konsultti, KTM Talenom Kompassi Yrityskauppojen neuvonantaja Omistusjärjestelyt, sukupolvenvaihdokset Rahoitusjärjestelyt, lainaneuvotteluista

Lisätiedot

Yhteismetsän rahoitus- ja veropäivä Oulu 20.10.2011. Reijo Parkkila Pohjois-Suomen yritysverotoimisto Johanna Heikkisen esitykseen perustuen

Yhteismetsän rahoitus- ja veropäivä Oulu 20.10.2011. Reijo Parkkila Pohjois-Suomen yritysverotoimisto Johanna Heikkisen esitykseen perustuen Yhteismetsän verotuksesta Yhteismetsän rahoitus- ja veropäivä Oulu 20.10.2011 Reijo Parkkila Pohjois-Suomen yritysverotoimisto Johanna Heikkisen esitykseen perustuen Käsiteltävät asiat Yleistä yhteismetsän

Lisätiedot

Osuuskuntien ja jäsenten veromuutokset. Hallituksen esitys ja osuuskuntien muutosvaatimukset

Osuuskuntien ja jäsenten veromuutokset. Hallituksen esitys ja osuuskuntien muutosvaatimukset Osuuskuntien ja jäsenten veromuutokset Hallituksen esitys ja osuuskuntien muutosvaatimukset Tilannekatsaus Hallituksen esitys eduskunnalle annettiin 15.9.2014 sekä osuuskuntien että niiden jäsenten verotukseen

Lisätiedot

SUKUPOLVENVAIHDOKSEN VERO- YM. SEURAAMUKSIA. Vantaa 30.1.2010 Tuomo Pesälä, metsälakimies, Metsänhoitoyhdistysten Palvelu MHYP Oy

SUKUPOLVENVAIHDOKSEN VERO- YM. SEURAAMUKSIA. Vantaa 30.1.2010 Tuomo Pesälä, metsälakimies, Metsänhoitoyhdistysten Palvelu MHYP Oy SUKUPOLVENVAIHDOKSEN VERO- YM. SEURAAMUKSIA Vantaa 30.1.2010 Tuomo Pesälä, metsälakimies, Metsänhoitoyhdistysten Palvelu MHYP Oy Luovutuksesta monenlaisia seuraamuksia 1. Kenellä on päätösvalta luovutuksen

Lisätiedot

Apurahat tieteenharjoittajan verotuksessa

Apurahat tieteenharjoittajan verotuksessa Apurahat tieteenharjoittajan verotuksessa 17.3.2014 Raija Isotupa Verohallinto, Pääkaupunkiseudun verotoimisto Apurahat verotuksessa Apurahat voivat vaikuttaa verotukseen kahta eri kautta: 1. Voidaanko

Lisätiedot

Elinkeinotulon verotus. Matti Myrsky Marianne Malmgrén

Elinkeinotulon verotus. Matti Myrsky Marianne Malmgrén Elinkeinotulon verotus Matti Myrsky Marianne Malmgrén TALENTUM Helsinki 2014 Neljäs, uudistettu painos 2014 Talentum Media Oy sekä Matti Myrsky ja Marianne Malmgrén Kansi: Lauri Karmila Taitto: Notepad,

Lisätiedot

Heikki Niskakangas JOHDATUS SUOMEN VEROJÄRJESTELMÄÄN

Heikki Niskakangas JOHDATUS SUOMEN VEROJÄRJESTELMÄÄN Heikki Niskakangas JOHDATUS SUOMEN VEROJÄRJESTELMÄÄN Talentum Helsinki 2014 Copyright 2014 Talentum Media Oy ja Heikki Niskakangas 3., uudistettu painos Toimitus: Minna Karlsson Taitto: Sirpa Puntti Kansi:

Lisätiedot

Siemenviljelijöiden talousvalmennus

Siemenviljelijöiden talousvalmennus Siemenviljelijöiden talousvalmennus Tuloslaskelma ja tase ABC-koulutus Maatilan yhtiöittäminen Sokos Hotel Presidentti, Helsinki 14.11.2014 Yrityksen reaali- ja rahaprosessi TULOSLASKELMA TASE VASTAAVAA

Lisätiedot

YRITYSJÄRJESTELYT. RJESTELYT Hämeenlinna 4.4.2007 Asianajaja, varatuomari Kaija Kess

YRITYSJÄRJESTELYT. RJESTELYT Hämeenlinna 4.4.2007 Asianajaja, varatuomari Kaija Kess YRITYSJÄRJESTELYT RJESTELYT Hämeenlinna 4.4.2007 Asianajaja, varatuomari Kaija Kess YRITYSJÄRJESTELYT RJESTELYT Yritysmuodon muutokset Yrityskaupat Yritysmuodon muutokset Yleensä osa yritysjärjestelykokonaisuutta

Lisätiedot

Maatilayrityksen yhtiöittäminen

Maatilayrityksen yhtiöittäminen Maatilayrityksen yhtiöittäminen Ari Enroth ProAgria Maaseutukeskusten Liitto Peter Österman ProAgria Svenska lantbrukssällskapens förbund 11.10.2007 Maatilojen yritysmuodot vuonna 2006 61 062 yksityiset

Lisätiedot

Asiantuntija ostajan/jatkajan apuna yrityskaupan valmistelussa. Osmo Leppiniemi Visma Services Teemuaho Oy

Asiantuntija ostajan/jatkajan apuna yrityskaupan valmistelussa. Osmo Leppiniemi Visma Services Teemuaho Oy Asiantuntija ostajan/jatkajan apuna yrityskaupan valmistelussa Osmo Leppiniemi Visma Services Teemuaho Oy Asiantuntija ostajan/jatkajan apuna yrityskaupan valmistelussa Yrittäjät ovat parhaita asiantuntijoita

Lisätiedot

Metsätilan sukupolvenvaihdos ja verotus

Metsätilan sukupolvenvaihdos ja verotus Metsätilan sukupolvenvaihdos ja verotus Polvelta Toiselle Seinäjoki 8.11.2014 Marjaana Mokkilan edellisen vuoden messujen aineisto päivitettynä Kalle Isotalo Pohjois-Savon verotoimisto NIMIPERIAATE Lähtökohtaisesti

Lisätiedot

Yritysmuodot. Yksityinen toiminimi Avoin yhtiö Kommandiittiyhtiö 4. Osakeyhtiö Osuuskunta Lähde: Tomperi, Käytännön kirjanpito

Yritysmuodot. Yksityinen toiminimi Avoin yhtiö Kommandiittiyhtiö 4. Osakeyhtiö Osuuskunta Lähde: Tomperi, Käytännön kirjanpito Yritysmuodot Yksityinen toiminimi Avoin yhtiö Kommandiittiyhtiö 4. Osakeyhtiö Osuuskunta Lähde: Tomperi, Käytännön kirjanpito Marjatta Kariniemi 7.2.2005 1 Osakeyhtiö Lue Kehittyvä kirjanpitotaito kirjasta

Lisätiedot

Verotuksen ajankohtaista vuodelle 2014

Verotuksen ajankohtaista vuodelle 2014 Verotuksen ajankohtaista vuodelle 2014 Eteran palkkahallintopäivä Verohallinto Sisältö: Verolait - keskeisimmät lainsäädäntömuutokset Verokortit 2014 - muutokset verokorteissa ja työnantajamenettelyssä

Lisätiedot

Hanken Svenska handelshögskolan / Hanken School of Economics www.hanken.fi

Hanken Svenska handelshögskolan / Hanken School of Economics www.hanken.fi Sijoittajan sanastoa Pörssisäätiön sijoituskoulu VERO 2014 Prof. Minna Martikainen Hanken School of Economics, Finland Sijoitusmaailman termistö ja logiikka, omat toimet ja näin luen. SIJOITUSMAAILMAN

Lisätiedot

Uutta ja vanhaa verotuksesta Minä ja tiede -luento 8.-10.12.2015

Uutta ja vanhaa verotuksesta Minä ja tiede -luento 8.-10.12.2015 Professori, ma. Juha Lindgren Uutta ja vanhaa verotuksesta Minä ja tiede -luento 8.-10.12.2015 Kauppatieteellinen tiedekunta Tutkimusryhmästä ja oppiaineesta Talousoikeudellisen informaation tutkimusryhmä

Lisätiedot

HS Vero. h a n n e s. s n e l l m a n

HS Vero. h a n n e s. s n e l l m a n Hannes Snellman vero 2/09 newsletter h a n n e s s n e l l m a n HS Vero HS Veron tarkoituksena on tiedottaa lyhyesti erityisesti transaktioihin liittyvistä kiinnostavista veromuutoksista ja oikeustapauksista.

Lisätiedot

Miten osinkoverotus muuttuu Mitä on työperäinen osinko? Johtava veroasiantuntija Tero Honkavaara. EK-päivä 31.3.2009, Jyväskylä

Miten osinkoverotus muuttuu Mitä on työperäinen osinko? Johtava veroasiantuntija Tero Honkavaara. EK-päivä 31.3.2009, Jyväskylä Miten osinkoverotus muuttuu Mitä on työperäinen osinko? Johtava veroasiantuntija Tero Honkavaara EK-päivä 31.3.2009, Jyväskylä Osinkoverotuksen pääperiaate - Listaamaton yhtiö 50 000 :sta verovapaata 15

Lisätiedot

Kuolinpesän metsätilan omistusjärjestelyt. Polvelta toiselle messut 8.11.2014 Seinäjoki Seppo Niskanen

Kuolinpesän metsätilan omistusjärjestelyt. Polvelta toiselle messut 8.11.2014 Seinäjoki Seppo Niskanen Kuolinpesän metsätilan omistusjärjestelyt Polvelta toiselle messut 8.11.2014 Seinäjoki Seppo Niskanen Miksi kuolinpesässä kannattaa tehdä omistusjärjestelyjä? Päätöksenteko hakkuu- ja hoitotöistä saattaa

Lisätiedot

MIKÄ VEROTUKSESSA MUUTTUU VUONNA 2014?

MIKÄ VEROTUKSESSA MUUTTUU VUONNA 2014? MIKÄ VEROTUKSESSA MUUTTUU VUONNA 2014? Raimo Immonen senior advisor ASIANAJOTOIMISTO Mitä tulossa ja ja milloin? Hallituksen veropoliittinen linjaus, mm. Varmistettavaa hyvinvointipalveluiden rahoituksen

Lisätiedot

Hereditas Elinkorkolaitoksesta osakeyhtiöksi 5.9.2014

Hereditas Elinkorkolaitoksesta osakeyhtiöksi 5.9.2014 Hereditas Elinkorkolaitoksesta osakeyhtiöksi 5.9.2014 1 Menestyksekästä sijoittamista jo 109 vuotta Elinkorkolaitos Hereditas perustettiin 4.6.1905 Keisarillisen Senaatin antaman toimiluvan perusteella.

Lisätiedot

SISÄLLYS. Esipuhe 13. 1. Johdanto 17

SISÄLLYS. Esipuhe 13. 1. Johdanto 17 SISÄLLYS Esipuhe 13 TOIMINTA 1. Johdanto 17 2. Yritystoiminta 19 2.1 Miksi organisoidutaan?...................... 19 2.2 Ammatinharjoittaja......................... 20 2.3 Yksityinen elinkeinonharjoittaja...............

Lisätiedot

OTK, ON täydennystentti 26.10.2007

OTK, ON täydennystentti 26.10.2007 OIKEUSTIETEELLINEN TIEDEKUNTA Julkisoikeuden laitos OTK, ON täydennystentti 26.10.2007 FINANSSIOIKEUS Aineopinnot 1 Vastaukset kysymyksiin 1, 2, 3a ja 3b eri arkeille. Kysymykseen 4 vastataan erilliselle

Lisätiedot

LASKELMIA OSINKOVEROTUKSESTA

LASKELMIA OSINKOVEROTUKSESTA LASKELMIA OSINKOVEROTUKSESTA Oheisissa taulukoissa ja kuvioissa kuvataan osinkoverotuksen muutosta hallituksen korjatun kehyspäätöksen mukaisesti. Nykyisessä osinkoverotuksessa erotetaan toisistaan pörssiyhtiöiden

Lisätiedot

Apurahojen verotuksesta

Apurahojen verotuksesta Apurahojen verotuksesta Jukka Puolakanaho Veroasiantuntija Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto Esityksen sisältö apurahoja koskeva verolainsäädäntö verovapaat ja veronalaiset apurahat / suoritukset vähennykset

Lisätiedot

TALOUS JA TILINPÄÄTÖSILTA- PÄIVÄ 15.1.2013 PÄÄLAKIMIES ANU KÄRKKÄINEN

TALOUS JA TILINPÄÄTÖSILTA- PÄIVÄ 15.1.2013 PÄÄLAKIMIES ANU KÄRKKÄINEN TALOUS JA TILINPÄÄTÖSILTA- PÄIVÄ 15.1.2013 PÄÄLAKIMIES ANU KÄRKKÄINEN VARAINSIIRTOVEROLAIN UUDISTUS VARAINSIIRTOVEROLAIN UUDISTUS Voimaan 1.1.2013 (HE 125/2012) Muutoksia sovelletaan 1.3.2013 tai sen jälkeen

Lisätiedot

Uutta oikeuskäytäntöä käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksista ja luottamuksensuojasta

Uutta oikeuskäytäntöä käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksista ja luottamuksensuojasta Uutta oikeuskäytäntöä käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksista ja luottamuksensuojasta Esityksen sisältö: 1. Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaat luovutusvoitot ja vähennyskelvottomat luovutustappiot 2. KHO:n

Lisätiedot

Rakenteen lähtötilanne ja suunnitellut kaupat

Rakenteen lähtötilanne ja suunnitellut kaupat Mäntsälän kunnan rakennejärjestelyn suunniteltu toteutus ja verotus 11.08.2014 / Mäntsälä Risto Walden, Kauppat.lisensiaatti risto@bilanssi.fi / 050-585 3655 Rakenteen lähtötilanne ja suunnitellut kaupat

Lisätiedot

HE 47/2001 vp. elinkeinonharjoittajan ansiotuloa ja pääomatuloa laskettaessa. Maatalouden harjoittajan, yksityisen elinkeinonharjoittajan

HE 47/2001 vp. elinkeinonharjoittajan ansiotuloa ja pääomatuloa laskettaessa. Maatalouden harjoittajan, yksityisen elinkeinonharjoittajan HE 47/2001 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi tuloverolain 38 ja 39 :n muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ PERUSTELUT Esityksessä ehdotetaan tuloverolakia muutettavaksi siten, että maatalouden

Lisätiedot