www.pwc.com Aalto-yliopisto Yritysverotus; Arvonlisäverotus kv-toiminta erityistilanteita 29.1.-5.2.2016 Ritva Nyrhinen
Ulkomaan kaupan arvonlisäverotus Kv-kauppaan liittyviä erityistilanteita Ketjukauppa ja varastot ulkomailla Asennustoimitukset ulkomailla Kaukomyynti 2
Varastot ulkomailla 3
Verovelvollisuus varaston sijaintimaassa Varastosta myydään tavaraa useille asiakkaille Tavaran siirto on yhteisöhankinta Myynti paikallisille asiakkaille verollinen ko. valtion AVL:n mukaan Myynti toiseen jäsenvaltioon yhteisömyynti varaston sijaintivaltiossa Myynti yhteisön ulkopuolelle vientimyynti varaston sijaintivaltiosta annetaan rekisteröintivaltion valvontailmoitukset ja noudatetaan ko. valtion laskumerkintävaatimuksia 4
Varasto EU-maassa EU-valtio 1 Suomi A Oy tavara EU-valtio 2 A Oy:n Varasto laskut Asiakkaat A Oy - yhteisömyyntiin rinnastettava siirto Suomesta varastoon - yhteisöhankinta ilmoitetaan EU-valtio 2:n alv-ilmoituksessa - myynti varastosta a) verollinen myynti Eu-valtiossa 2 b) veroton yhteisömyynti Eu-valtiossa 2 c) veroton vientimyynti Eu-valtiossa 2 5
Konsignaatiovarastot (call-off stock) Päämiehen tiloissa oleva alihankkijan varasto, josta päämies ottaa tavaraa tarpeidensa mukaan Omistusoikeus säilyy alihankkijalla, kunnes tavara otetaan varastosta Varastosta myydään tavaraa vain yhdelle asiakkaalle Aiheuttaa yleisten sääntöjen mukaan alihankkijalle rekisteröitymisvelvollisuuden - tavaran siirto ja paikallinen myynti - tavaran maahantuonti ja paikallinen myynti 6
Konsignaatiovarastot yksinkertaistus Eräät jäsenvaltiot soveltavat yksinkertaistettua menettelyä - ulkomaalainen alihankkija ei ole velvollinen rekisteröitymään - alihankkijan katsotaan tekevän yhteisömyynnin - päämiehen katsotaan tekevän yhteisöhankinnan - ajallinen kohdistaminen siirtoajankohta - varastoinnin kestoa rajoitettu joissain maissa - vain yksi osapuoli Selvitettävä aina tapauskohtaisesti menettelyn soveltuvuus 7
Konsignaatiovarasto EU-maassa Suomi A Oy lasku tavara Jäsenvaltio 2 Asiakas - ns. call off -varasto - asiakkaan tiloissa, toimituksia vain yhdelle asiakkaalle - useissa (ei kaikissa) maissa simplification yhteisöhankinnan tekee asiakas 8
Komissiovarasto EU-maassa Suomi A Oy Komissioagentti komissioveloitus tavarat Jäsenvaltio 2 Varasto - komissioagentti myy tavaran omissa nimissään mutta A Oy:n lukuun omistusoikeus suoraan A Oy:ltä asiakkaalle - yksinkertaistus: komissioagentti tekee yhteisöhankinnan lasku Asiakkaat 9
Asennustoimitukset 10
Koneet ja laitteet myydään paikoilleen asennettuna EU-maihin Suomi/ EU-maa Myyjä tavara asennus EU-maa/ Suomi Asiakas Tavaran verotusmaa on sen asennusvaltio Asennusvaltion vero koko toimituksesta (laite + asennus) EU-maissa usein käännetty verovelvollisuus eli asiakas maksaa veron myyjän puolesta - Huom! selvitettävä aina maakohtaisesti, otettava huomioon alihankkijat - Erityisvaatimuksia - PE-riski => alv-velvollisuus ja työnantajarekisteröintivelvoitteet 11
Tavaran myynnin ja asennustyön osto Suomeen Belgialainen yhtiö myy tavaran ja siihen liittyvän asennuspalvelun X Oy:lle Suomessa. Belgialaisen yhtiön työntekijät tulevat tekemään asennuksen Suomeen. Asennus kestää alle 9 kk. tavaran myynti asennuksineen: verotusvaltio on Suomi belgialainen yhtiö ei ole velvollinen rekisteröitymään Suomessa, jos ei sillä ole täällä kiinteää toimipaikkaa AVL 9 :n nojalla belgialainen yhtiö laskuttaa myynnin verotta ostajana X Oy tilittää myynnin veron (käännetty verovelvollisuus) Jos rakennus tai asennusprojekti muodostaa kiinteän toimipaikan > projektin kesto Suomessa > 9kk, belgialaisella rekisteröintivelvoite 12
Koneet ja laitteet myydään paikoilleen asennettuna EU:n ulkopuolelle Suomi Myyjä Tavara + asennus Ei-EU-maa Asiakas Vero laitteen arvosta maahantuonnin yhteydessä Palvelun verotus paikallisten sääntöjen mukaan. Mahdollinen rekisteröinti. Alihankkijoiden laskujen verollisuus selvitettävä erikseen? 13
Paikallinen alihankkija, alihankintaosto tilaajan valtiossa Suomi Myyjä EU-maa Tilaaja Alihankkija Alihankkijan laskussa paikallinen alv, jos kyseessä - tavaran myynti tai tavaran myynti asennettuna tai - kiinteistöön kohdistuvan työn myynti Jos muu työsuoritus, alihankkijan lasku veroton ja suomalainen verovelvollinen käännetyn mukaan Suomessa 14
Esimerkki: Tavaran myynti/osto paikoilleen asennettuna ja asennustyön osto B GmbH ostaa suomalaiselta A Oy:ltä tavaran paikoilleen asennettuna Saksassa. Tavaran myynti asennettuna (ei palveluosto): A Oy:n myynnin verotuspaikka on Saksa, jos asennus tehdään siellä (AVL 63 3). Aoy rekisteröityy Saksaan tai käännetty verovelvollisuus. Raportointi Suomessa kausiveroilmoituksen kohta 309 A Oy:n alihankinnan vaihtoehdot a) A Oy hankkii asennustyön alihankkijalta C Oy:ltä b) A Oy hankkii asennustyön saksalaiselta alihankkijalta B GmbH:lta Asennustyö on AVL 65 pääsäännön mukainen palvelu - A Oy:llä ei ole kiinteää toimipaikkaa Saksassa, joten C Oy laskuttaa asennustyön myynnin A Oy:ltä arvonlisäverollisena Suomessa, B GmbH veloittaa ilman veroa A Oy:llä käännetty verovelvollisuus 15
Kiinteistöön kohdistuvat palvelut, esim. rakentamispalvelut Kiinteistöön kohdistuvan palvelun verotusmaa on kiinteistön sijaintivaltio - veron maksaa joko ostaja käännetyn verovelvollisuuden perusteella - tai myyjä joutuu rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi Kiinteistöön kohdistuvan palvelun määritelmässä eroavaisuutta Verohallinnon ohje (perustuu alv-komitean suositukseen) - rakennusmateriaalin siirto toisessa jäsenvaltiossa raportoidaan oman tavaran siirtona (yhteisömyynti/-hankinta) 16
Kysymyksiä Suomalainen yritys A Oy on myynyt laitteiston asennettuna Virossa. Asennusurakka ei muodosta kiinteää toimipaikkaa Viroon. Tavaran myyntiä ja asennustyötä varten A Oy siirtää laitteiston Suomesta Viroon. Asennusurakan ostaja on Virossa arvonlisäverovelvollinen yritys. 1. Aiheuttaako asennettavan tavaran siirto yhteisömyynnin Suomeen ja yhteisöhankinnan Viroon? 2. Mikä on verotuspaikka? 3. Onko A Oy:n rekisteröidyttävä Viroon arvonlisävero-velvolliseksi? 4. Mitä A Oy:n on huomioitava laskumerkintöjen osalta? 5. Miten A Oy käsittelee veloituksen Suomessa annettavassa kausiveroilmoituksessa? 17
Kaukomyynti 18
Verokannat jäsenvaltioissa Jäsenvaltio (maakoodi) Yleinen verokanta (Standard Rate) Yleinen alennettu verokanta (Reduced Rate) Erityinen alennettu verokanta (Super Reduced Rate) Väliaikainen alennettu verokanta (Parking Rate) Belgia (BE) 21 6/12-12 Bulgaria (BG) 20 9 - - Espanja (ES) 21 10 4 - Hollanti (NL) 21 6 - - Irlanti (IE) 23 13,5 / 9 4,8 13,5 Iso-Britannia (UK) 20 5 - - Italia (IT) 22 10 4 - Itävalta (AT) 20 13/10-12 Kreikka (EL) 23 13 / 6 - - Kroatia 25 5 / 13 - - Kypros (CY) 19 5 / 9 - - Latvia (LV) 21 12 - - Liettua (LT) 21 5 / 9 - - Luxemburg (LU) 17 8 / 14 3 14 Malta (MT) 18 5 / 7-19
Verokannat jäsenvaltioissa Jäsenvaltio (maakoodi) Portugali (PT) -Madeira ja Azorit Yleinen verokanta (Standard Rate) 23 22 / 18 Yleinen alennettu verokanta (Reduced Rate) 6 / 13 12 / 5 ja 9 / 4 Erityinen alennettu verokanta (Super Reduced Rate) Väliaikainen alennettu verokanta (Parking Rate) Puola (PL) 23 8 / 5 - - Ranska (FR) 20 10 / 5,5 2,1 - Romania (RO) 20 5 / 9 - - Ruotsi (SE) 25 6 / 12 - - Saksa (DE) 19 7 - - Slovakia (SK) 20 10 - - Slovenia (SI) 22 9,5 - - Suomi (FI) 24 10 / 14 - - Tanska (DK) 25 - - - Tsekki (CZ) 21 10/15 - - Unkari (HU) 27 5 / 18 - - Viro (EE) 20 9 - - - - 13 20
Yhteisöhankintojen kynnysarvot Koskee elinkeinonharjoittajia ja oikeushenkilöitä valtiossa, johon tavara saapuu Belgia EUR 11,200 Bulgaria BGN 20,000 Espanja EUR 10,000 Hollanti EUR 10,000 Irlanti EUR 41,000 Iso-Britannia GBP 82,000 Italia EUR 10,000 Itävalta EUR 11,000 Kreikka EUR 10,000 Kroatia HRK 230,000 Kypros EUR 10,251 Latvia EUR 10,000 Liettua EUR 14,000 Luxemburg EUR 10,000 Malta EUR 10,000 Portugali EUR 10,000 Puola PLN 50,000 Ranska EUR 10,000 Romania EUR 10,000 Ruotsi SEK 90,000 Saksa EUR 12,500 Slovakia EUR 14,000 Slovenia EUR 10.000 Suomi EUR 10,000 Tanska EUR 10,500 Tsekki CZK 326,000 Unkari EUR 10,000 Viro EUR 10,000 21
Kaukomyynnin kynnysarvot määränpäävaltiossa Koskee myyjää, joka myy yksityishenkilöille ja eiverovelvollisille Valuutta alaraja Belgia EUR 35.000 Bulgaria BGN 70.000 Espanja EUR 35.000 Hollanti EUR 100.000 Irlanti EUR 35.000 Iso-Britan. GBP 70.000 Italia EUR 35.000 Itävalta EUR 35.000 Kreikka EUR 35.000 Kroatia EUR 35.000 Kypros EUR 35.000 Latvia LVL 24.000 Liettua EUR 35.000 Luxemburg EUR 100.000 Malta EUR 35.000 Valuutta alaraja Portugali EUR 35.000 Puola PLN 160.000 Ranska EUR 35.000 Romania RON 118. 000 Ruotsi SEK 320.000 Saksa EUR 100.000 Slovakia EUR 35.000 Slovenia EUR 35.000 Suomi EUR 35.000 Tanska DKK 280.000 Tsekki CZK 1.140.000 Unkari HUF 8.800.000 Viro EUR 35.000 22
Kaukomyynnin käsite Tavara kuljetetaan EU-jäsenvaltiosta toiseen tai Tavara on maahantuotu EU-jäsenvaltioon ja se kuljetetaan tästä EUvaltiosta toiseen EU-valtioon Kuljetuksen suorittaa myyjä tai joku myyjän toimeksiannosta Tavara luovutetaan henkilölle, jonka tekemä hankinta ei aiheuta hänelle yhteisöhankintaa (esim. ei-verovelvollinen oikeushenkilö yhdistykset, säätiöt tai yksityishenkilö) Myynnin määrä ylittää kuljetuksen päättymisvaltion asettaman kaukomyynnin kynnysarvon Tavarat ovat muita kuin uusia kulkuneuvoja tai tavaroita, jotka luovuttaja tai muu luovuttaa asennuksen tai kokoonpanon jälkeen Ks. Luovutuspaikka arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EC 33 35 art. 23
Kynnysarvon vaikutus; Esimerkki Fyysinen toimitus, B to C Tavara Saksasta Suomeen, verokanta Saksassa 19 %, Suomessa 24 % Tavara Suomesta Saksaan, verokanta Suomessa 24 %, Saksassa 19 % Suomi Elektroniikka Oy 24 % Saksa Ostaja Saksasta 19 % 24 % 19 % Elektroniikka GmbH Suomi Ostaja Suomesta 24
Kynnysarvon vaikutus Fyysinen toimitus (aikakauslehdet), B to C Tavara Ruotsista Suomeen, verokanta Ruotsissa 6 % Tavara Suomesta Ruotsiin, verokanta Suomessa 10 % Suomi Kustantaja Oy 10 % Ruotsi Ostaja Ruotsista 6 % 10 % 6 % Kustantaja AB Suomi Ostaja Suomesta 25
Kaukomyyntisäännöksiä ei sovelleta Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY Uusien kuljetusvälineiden myyntiin (art. 33(1)(a)) Myyjän asentamien tai kokoamien tavaroiden myyntiin (art. 33(1)(b)) Sellaisen tavaran myyntiin, johon kuljetuksen alkamisvaltiossa on sovellettu marginaaliverotusmenettelyä tai vastaavaa menettelyä (art. 35) Tavara asennetaan tai kootaan luovuttajan toimesta (art. 36) Sähkön ja maakaasuverkon kautta toimitettavaan kaasun myyntiin (art. 38) Kaukomyyntisäännöksiä ei sovelleta tilanteisiin, jossa hankinta aiheuttaa tavaran hankkijalle yhteisöhankinnan - esim. oikeushenkilön yhteisöhankinnan kynnysarvo ylittyy 26
Kaukomyynti Suomeen AVL 63a Ostajan hankinta ei muodosta yhteisöhankintaa (ks. AVL 26c ) Tavara toisessa jäsenvaltiossa kuljetuksen alkaessa Kuljetuksen suorittaa myyjä tai joku myyjän puolesta Myyjän myynnin määrä ylittää kaukomyynnin kynnysarvon kalenterivuonna 35.000 ilman veron osuutta - kun valmisteveronalaisia tavaroita myydään yksityishenkilöille, kaukomyynnin kynnysarvoa ei sovelleta - kynnysarvoon ei lueta niitä myyntejä, joita ei pidetä kaukomyyntinä (vrt. edellinen kohta) - valmisteveronalaisten tavaroiden myynti muille kuin yksityishenkilöille ei ole kaukomyyntiä 27
Kaukomyynti yli 35.000 Suomeen Rekisteröinti Kun kynnysarvo ylittyy, merkitään myyjä kaukomyynnistä arvonlisäverolliseksi siltä osin kuin myynnit ylittävät kynnysarvon (pakollinen rekisteröinti) Seuraavan kalenterivuoden myynnit katsotaan kaukomyynniksi, vaikka raja-arvo ei ylittyisikään Jos raja-arvo ei enää sitä seuraavana vuonna ylity, myyjän on toimitettava lopettamisilmoitus 28
Kaukomyynti alle 35.000 Verotusmaan valinta Suomi Kaukomyyjä voi valita kaukomyynnin verotusmaaksi Suomen Kuljetuksen lähtömaan viranomaiselle on tällöin tehtävä hakemus siitä, että kaukomyynti verotetaan kuljetuksen päättymisvaltiossa Hakemus rekisteröinnistä Verohallintoon, jonka liitteenä on lähtömaan viranomaisen päätös kaukomyynnin verottamisesta lähtömaan sijasta Suomessa VeroH ohje: Hakemus mielellään vähintään 30 päivää ennen uuden käytännön aloittamista. Päätös voimassa lähtömaan määräämän ajan. Jos halutaan tämän jälkeen vaihtaa takaisin lähtömaaksi, lopettamisilmoitus 29
Esimerkki Ei-verovelvollinen ostaa tavaraa Ruotsista Myyjä arvonlisäverovelvollinen Ruotsissa Ostaja ei-verovelvollinen yleishyödyllinen yhteisö (oikeushenkilö), jonka yhteisöhankintojen arvo kalenterivuonna on alle 10.000 eikä arvo ole edellisenäkään vuonna ylittynyt 1. Ostaja ei ole myöskään hakeutunut yhteisöhankinnoistaan arvonlisäverovelvolliseksi Myyjän kaukomyynnin raja Suomeen ei ylity, lasku Ruotsin verolla 25 % Myyjän kaukomyynnin raja Suomessa ylittyy tai myyjä rekisteröityy tänne verovelvolliseksi, lasku Suomen verolla 24 % 2. Ostajan yhteisöhankinnan raja ylittyy tai ostaja on hakeutunut yhteisöhankinnasta arvonlisäverovelvolliseksi Ostaja maksaa yhteisöhankinnan veron Suomeen 24 %, myyjä käsittelee myynnin yhteisömyyntinä 0 % 30
Kaukomyynti Suomesta AVL 63 b Ostaja ei-verovelvollinen Tavara kuljetetaan Suomesta ostajalle toiseen jäsenvaltioon Kuljetuksen suorittaa myyjä tai joku myyjän puolesta Myynnin määrä ylittää kuljetuksen päättymisvaltion asettaman kaukomyynnin kynnysarvon Missä tilanteessa kysymys on kaukomyynnistä ja missä tilanteessa yhteisömyynnistä? kaukomyynnin myyntimaa = maa, missä tavara on kuljetuksen päättyessä 31
Esimerkki Fyysinen toimitus, B to C Kaukomyynti Rekisteröitymisvelvoite ostajan kotimaassa, kun ao. valtion kynnysarvo ylittyy Esim. Ruotsi kynnysarvo 320.000 SEK/35.000 / verokanta 25 %, Suomi 35.000 / verokanta 24 % Suomi Myyjä Oy 24 % 25 % Ruotsi 25 % Myyjä AB 32
Kaukomyynti alle määränpäämaan kynnysarvon Verotusmaan valinta Kaukomyyjä voi valita kaukomyynnin verotusmaaksi määränpäämaan Kotipaikan veroviranomaiselle on tällöin tehtävä hakemus siitä, että kaukomyynti verotetaan kuljetuksen päättymisvaltiossa VeroH: Hakemus on tehtävä 30 päivää ennen uuden käytännön aloittamista Hakemuksessa ilmoitetaan kaukomyynnin määränpäämaa ja selvitys rekisteröitymisestään arvonlisäverovelvolliseksi ko. valtiossa. Päätös voimassa hakemuksessa ilmoitetun ajan kuitenkin aina vähintään kaksi vuotta 33
Kaukomyynnin edellytys, että myyjä huolehtii kuljetuksen Myyjällä kiinteä toimipaikka/kotipaikka Saksassa Ostaja ei elinkeinonharjoittaja Myynti ei ole kaukomyynti, jos tavaran ostaja järjestää tavaran kuljetuksen > Myyjän valtion vero laskussa 34
Esimerkki Kuljetuksen veloitus Kaukomyynti Veronperuste: Verokanta: - myyjä vastaa kuljetuksesta - kuljetus lisätään veronperusteeseen - määräytyy hyödykkeen myyntivaltion ja verokannan mukaan - jos kaukomyynnin kynnysarvo ei ylity myyjän valtion ja jos ylittyy ostajan valtion mukaan Ei kaukomyyntiä/esim. exworks toimitus - ostaja vastaa kuljetuksesta - kuljetuksen lähtövaltion vero, kun kuljetus veloitetaan kuluttajalta - kuluttaja saa laskun kuljetusliikkeeltä 35
Yhteystiedot Ritva Nyrhinen Arvonlisäveroasiantuntija puh. 020 787 7403 ritva.nyrhinen@fi.pwc.com This publication has been prepared for general guidance on matters of interest only, and does not constitute professional advice. You should not act upon the information contained in this publication without obtaining specific professional advice. No representation or warranty (express or implied) is given as to the accuracy or completeness of the information contained in this publication, and, to the extent permitted by law, PricewaterhouseCoopers Oy, its members, employees and agents do not accept or assume any liability, responsibility or duty of care for any consequences of you or anyone else acting, or refraining to act, in reliance on the information contained in this publication or for any decision based on it. 2016 PricewaterhouseCoopers Oy. All rights reserved. In this document, refers to PricewaterhouseCoopers Oy which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity.