Elinkeinoverolaki käytännössä Matti Kukkonen Risto Walden Talentum Pro Helsinki 2015
3., uudistettu painos, 2015 Copyright 2015 Talentum Media Oy ja kirjoittajat Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus Kansi: Lauri Karmila Taitto: NotePad ISBN 978-952-14-2726-8 ISBN 978-952-14-2727-5 (verkkokirja) ISBN 978-952-14-2728-2 (sähkökirja) BALTO Print Liettua 2015 Palaute kirjasta: www.talentumshop.fi
Esipuhe... V Johdanto... 1 I OSA Liiketoiminnan aloitusvaihe... 9 1 Perustamisen keskeiset verokysymykset... 11 2 Yritysmuodon vaikutus elinkeinoverotukseen... 13 2.1 Yksityisliike... 15 2.2 Henkilöyhtiö... 23 2.3 Osuuskunta... 25 2.4 Osakeyhtiö... 27 2.5 Eri yritysmuotojen verotuserot ja -yhtäläisyydet... 29 3 Osakeyhtiön omistusrakenne ja verotus... 33 3.1 Konsernin käsite verotuksessa... 33 3.2 Elinkeinoverolain erityinen konsernimääritelmä ja sen verovaikutukset... 37 4 Verotettavan tulon määrittyminen kirjanpidosta... 40 IX
5 Yrityksen tuloihin sovellettava verolaki... 48 5.1 Elinkeinoverolain soveltamisala ja tulolähteet... 48 5.2 Vuokraustoiminnan tulolähde... 52 5.3 Arvopaperikauppa... 55 5.4 Holdingyhtiö... 56 5.5 Rakentaminen ja ammattimainen asuntomyynti... 63 6 Yritysmuodon sivuuttaminen verotuksessa... 66 6.1 Yhtiön tulojen kohdistaminen osakkaalle... 67 6.1.1 Pääsäännöt... 67 6.1.2 Työperusteinen osinko... 71 II OSA Normaalin liiketoiminnan aika... 79 1 Juoksevat menot... 81 1.1 Menojen vähennyskelpoisuus... 81 1.2 Henkilöstöön liittyvät menot... 85 1.2.1 Palkka... 85 1.2.2 Henkilökunnan virkistys, sitouttaminen ja kannustaminen... 88 1.2.2.1 Verovapaat henkilökuntaedut... 89 1.2.2.2 Koulutusmenot... 92 1.2.2.3 Työsuhdeoptiot ja -osakkeet... 94 1.2.3 Vapaaehtoiset eläkevakuutukset... 96 1.3 Edustusmeno vai muu elinkeinotoimintaan liittyvä meno... 98 1.3.1 Elinkeinotoimintaan liittyvät edustusmenot 99 1.3.2 Elinkeinotoimintaan liittyvät kokonaan vähennyskelpoiset menot... 100 1.3.2.1 Hallintomenot... 100 1.3.2.2 Markkinointimenot... 100 1.3.2.3 Kokous- ja neuvottelumenot... 103 1.3.3 Elinkeinotoimintaan liittymättömät yksityiset elantomenot... 103 X
1.4 Rangaistusluonteiset maksut... 105 1.5 Rahoitusmenot... 106 1.5.1 Korkomenot... 107 1.5.2 Vähennyskelvottomat korkomenot... 109 1.5.3 Negatiivinen oma pääoma... 109 1.5.4 Korkomenot osana hankintamenoa... 111 1.5.5 Korkojen vähennysoikeuden rajoittaminen.. 111 1.1.6 Alikapitalisointi... 115 1.6 Indeksi- ja kurssitappiot... 116 2 Investoinnit ja jaksottaminen... 119 2.1 Vuosikulu vai useamman verovuoden ajan tuloa tuottava hankinta... 119 2.2 Hankintamenon määritelmiä... 122 2.2.1 Muuttuvat menot... 122 2.2.2 Kiinteät menot... 123 2.2.3 Korkomenot... 126 2.2.4 Vastikkeetta saatu omaisuus... 128 2.3 Käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottaminen 128 2.3.1 Poistomenetelmät... 130 2.3.2 Poistoero ja hyllypoisto... 134 2.3.3 Hankintamenon jäännösarvo... 136 2.3.4 Käyttöomaisuuden myyminen... 136 2.3.5 Aineettomat hyödykkeet... 137 2.3.6 Aineelliset hyödykkeet... 142 2.3.7 Lyhytikäinen käyttöomaisuus ja pienhankinta... 146 2.3.8 Vähäinen käyttöomaisuus... 148 2.3.9 Rakennukset... 149 2.3.10 Rakennuksiin liittyvä irtain käyttöomaisuus 151 2.4 Poistot arvonalentumisista... 153 2.5 Vaihto-omaisuuden hankintamenon jaksottaminen 157 2.5.1 Hankintameno... 157 2.5.2 Vähäinen vaihto-omaisuus... 162 2.5.3 Varaston käyttöjärjestys... 163 XI
2.6 Rahoitusomaisuuden arvostaminen ja jaksottaminen... 167 2.7 Rahoitusomaisuusarvopaperit... 170 3 Juoksevat tulot... 172 3.1 Veronalaiset tulot... 174 3.1.1 Velkojen armahtaminen ja vanhentuminen.. 176 3.1.2 Osinkotulot... 177 3.1.3 Peitelty osingonjako... 180 3.2 Verovapaat tulot... 181 3.2.1 Oman ja vieraan pääoman ehtoiset sijoitukset... 182 3.2.2 Omien osakkeiden luovutusten verotus... 184 3.2.3 Oman pääoman palauttaminen... 186 3.2.4 Liittymismaksut... 189 3.3 Tulojen jaksottaminen... 190 3.3.1 Epävarma tulo... 192 3.3.2 Vähäinen ja epäolennainen tuloerä... 193 3.3.3 Osatuloutus... 193 3.3.4 Arvonmuutokset... 195 3.3.5 Arvonkorotus... 196 3.3.6 Veronalaiset arvonmuutokset... 197 4 Erityiset tulo- ja menoerät... 198 4.1 Toimintavaraus... 203 4.2 Jälleenhankintavaraus... 205 4.3 Hinnanlaskuvaraus... 210 4.4 Takuuvaraus... 213 4.5 Luottotappiovaraus... 214 4.6 Korvaus-, vakuutusmaksu- ja eläkevastuu... 216 4.7 Konserniavustus... 216 4.8 Siirtohinnoittelu... 219 4.9 Konsernituki ja muut vastaavat erät... 222 XII
III OSA Yritysjärjestelyt ja muut omaisuussiirrot yrityksessä... 231 1 Peruslähtökohdat... 233 2 Omaisuuslajisiirrot... 236 2.1 Metsäkiinteistöjen erityissäännös... 237 3 Tulolähdesiirrot... 239 3.1 Omaisuuden siirto pois EVL-tulolähteestä... 240 3.2 Omaisuuden siirto EVL-tulolähteeseen... 241 4 Yksityisotot... 242 4.1 Yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan yksityisotto... 242 4.2 Henkilöyhtiön (verotusyhtymän) yhtiömiesten yksityisotot... 244 4.3 Auton yksityis- ja yrityskäytön rajanvetokysymyksiä... 246 5 Yritysmuodon muutokset... 248 5.1 Peruskysymykset... 248 5.2 Yksityisliike henkilö- tai osakeyhtiöksi... 253 5.3 Henkilöyhtiön muuttaminen osakeyhtiöksi... 255 5.3.1 Perustilanne... 255 5.3.2 Yksityisotot henkilöyhtiöstä ennen muodonmuutosta... 257 5.3.3 Yrityksen jatkoluovutuksen verotus... 261 5.4 Osuuskunnan muuttaminen osakeyhtiöksi... 262 5.5 Osakeyhtiömuodon lopullisuus... 262 5.6 Yritysmuodon muutoksen sivuuttamisriski... 264 XIII
6 Sulautuminen... 266 6.1 Soveltamisala ja yleissäännöt... 266 6.2 Sulautuvan yhtiön verotus... 270 6.2.1 Pääsääntönä jatkuvuus... 270 6.2.2 Sulautumisvastikkeen luonteen vaikutukset. 272 6.2.3 Verollinen sulautuminen eli purkautuminen 276 6.3 Sulautuvan yhtiön osakkaan verotus... 277 6.4 Muut verovaikutukset... 279 6.4.1 Konserniavustus ja sulautuminen... 279 6.4.2 Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen... 281 6.4.3 Varainsiirtoverovaikutukset... 282 6.4.4 Vastaanottavan yhtiön korkovähennys... 283 7 Jakautuminen... 285 7.1 Soveltamisala ja yleissäännöt... 285 7.2 Jakautumisen perussäännöt ja omaisuuden jakautuminen... 289 7.3 Liiketoimintakokonaisuuden käsite... 291 7.4 Jakautumisvastikkeen tulkintaongelmia... 293 7.5 Osakkaan verotus... 300 7.5.1 Omistusrakenteen muuttaminen ja verotusriskit... 300 7.5.2 Luovutusvoittoverotus ja hankintameno... 304 7.6 Verollinen kokonais- tai osittaisjakautuminen... 306 7.7 Muut verovaikutukset... 308 7.7.1 Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen... 308 7.7.2 Konserniavustus jakautumisessa... 310 7.7.3 Jakautumisen vaikutus työnantajan sosiaaliturvamaksuun... 313 7.7.4 Varainsiirtoverotus... 314 XIV
8 Liiketoimintasiirto... 315 8.1 Soveltamisala ja yleissäännöt... 315 8.2 Siirtävän yhtiön verotus... 319 8.2.1 Liiketoimintakokonaisuus... 319 8.2.2 Jatkuvuusperiaate liiketoimintasiirrossa... 324 8.2.3 Vastike... 327 8.3 Vastaanottavan yhtiön verotus... 328 8.4 Muut verokysymykset... 330 8.4.1 Liiketoimintasiirto ja konserniavustus... 330 8.4.2 Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen liiketoimintasiirrossa... 332 8.4.3 Varainsiirtoverotus... 332 8.5 Verollinen liiketoimintasiirto... 332 9 Osakevaihto... 334 9.1 Soveltamisala ja perussäännöt... 334 9.2 Kohdeyhtiön osakkaiden verotus... 342 9.3 Osakevaihtovastike... 345 9.4 Kohdeyhtiön osakkeiden käsittely ostajan verotuksessa... 350 9.5 Osakevaihto ja konserniavustus... 351 9.6 Exit tax... 352 9.7 Tappioiden (ja käyttämättömien hyvitysten) siirtyminen... 353 9.8 Varainsiirtoverotus... 354 10 Yritysjärjestelyjen veronkiertosäännös EVL 52h... 355 10.1 Johdanto... 355 10.2 Soveltamistilanteita... 361 XV
IV OSA Yrityskauppa ja yrityksen purkaminen.. 371 1 Yrityskaupan verotus... 373 1.1 Yrityskauppamuodot... 373 1.2 Erilaiset luovutusvoittoverotuksen soveltamistilanteet... 375 1.3 Verotettavan luovutusvoiton laskenta... 382 1.3.1 Hankintamenon määrittäminen... 382 1.3.2 Luovutushintaan lisättävät erät... 392 1.3.3 Kauppahinnan jaksottamiskysymyksistä... 395 1.3.4 Yli- tai alihintaiset substanssikaupat yrityksen ja omistajan välillä... 400 1.4 Yritysvarallisuuden sisäiset luovutukset ja taseyhtiötilanteet... 404 1.4.1 Luovutukset myyjän intressipiirille... 404 1.4.2 Taseyhtiön myyjän ja ostajan verotus... 406 1.5 Verovapaat käyttöomaisuusluovutukset... 410 1.5.1 Verovapaiden subjektien rajaus ja pääomasijoittajan käsite... 413 1.5.2 Verovapauden kohdetta koskevat vaatimukset... 419 1.5.2.1 Perusedellytykset, käyttöomaisuuden käsite ja EVL-tulolähteen rajat... 419 1.5.2.2 Kiinteistöyhtiöt ja vastaavat... 429 1.5.2.3 Kohdeosakkeiden omistusosuus ja -aika... 432 1.5.2.4 Verovapaaseen luovutustuloon tehtävät oikaisut... 436 1.6 Yritysomaisuuden luovutustappioiden ja muiden vastaavien erien vähentäminen... 439 1.6.1 Perussäännöt vähennysoikeudesta... 439 1.6.2 Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappion vähennyskelvottomuus... 443 XVI
1.6.3 Käyttöomaisuusosakkeiden arvonalentumispoisto... 448 1.6.4 Osakeyhtiön purkutappion vähennyskelvottomuus... 450 1.6.5 Luovutusvoitot ja -tappiot, jotka sisältyvät osakeyhtiön osuuteen henkilöyhtiöstä... 452 1.6.6 Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen osakeyhtiökaupassa ja yritysjärjestelyissä... 453 1.6.6.1 Vanhojen veroerien siirtymäkelpoisuudesta... 453 1.6.6.2 Poikkeuslupamenettely... 457 1.7 Yksityisliikkeen myynnin erityiskysymyksiä... 459 1.7.1 Perussäännöt... 459 1.7.2 Tulontasausmahdollisuus... 462 1.8 Henkilöyhtiön liikesubstanssin ja yhtiöosuusluovutuksen erityiskysymyksiä... 466 1.8.1 Substanssikauppa ja tulontasausmahdollisuus... 466 1.8.2 Yhtiömiesosuuden luovutuksen verotuksen ongelmia... 468 2 Yrityksen purkaminen... 472 2.1 Osakeyhtiön purkaminen... 474 2.1.1 Purkautuvan osakeyhtiön verotus... 474 2.1.2 Purkautuvan osakeyhtiön omistajan verotus 477 2.1.2.1 Purkuvoiton verokohtelu... 477 2.1.2.2 Purkutappion verokohtelu... 478 2.1.3 Purkua edeltävä konserniavustus tai osingonjako... 481 2.1.4 Jako-osan ennakkoluovutus... 482 2.2 Yksityisliikkeen liiketoiminnan lopettamisen verotus... 485 2.3 Henkilöyhtiön purkaminen yhtiön ja osakkaan verotuksessa... 486 XVII
Liite: Laki elinkeinotulon verottamisesta... 489 Kirjallisuutta... 519 Asiahakemisto... 521 XVIII