JOHDON LASKENTATOIMI SYKSY 2015

Transkriptio

1 JOHDON LASKENTATOIMI SYKSY 2015 Osaamistavoitteet Opintojakson suoritettuaan opiskelija tunnistaa johdon laskentatoimen peruskäsitteet sekä osaa käyttää kannattavuusja kustannuslaskennan keskeisiä menetelmiä kuten katetuotto laskentaa, kustannuspaikka- ja kaksivaiheista suoritekohtaista laskentaa (lisäys ja jakolaskenta), sekä toimintolaskentaa. Kurssin suoritettuaan opiskelija tunnistaa kustannuspohjaisen hinnoittelun eri menetelmät sekä osaa myös perustella, mitä kustannuksia tulisi kulloinkin sisällyttää taloudellisiin laskelmiin. 1

2 Tenttialue 1. Kurssikirja Drury, C.: Management and cost accounting, 8th ed., Cengage Learning EMEA. Luvut 1-11 (myös 7. painos käy, siinä sivut 1-270) Tämän kirjan asioita käydään laajasti läpi ja sisällön hallintaa vaaditaan tentissä. Oheislukemisto: Järvenpää, Länsiluoto, Partanen, Pellinen: Talousohjaus ja kustannuslaskenta Hyvä suomenkielinen kirja. Kannattaa lukea luvut Luennoilla läpikäydyt asiat + luentokalvot 3. Laskuharjoitukset ja siellä läpikäydyt asiat 4. Kotitehtävät (palautetaan Optimaan määräpäivinä) kotitehtävät ovat vapaaehtoisia Kaikki kolme palauttamalla saa max 6 pistettä tenttiin (arvostelu) ja läpipääsy helpottuu max 3 pisteellä Myöhässä palautettua kotitehtävää ei arvostella. Opinto-oikeudettoman opiskelijan kotitehtäviä ei oteta vastaan. Syksyn 2015 luentosarja on vain kauppakorkeakoulun opiskelijoille. Kotitehtävien palautuspäivät Tehtävä 1: Katetuottolaskentaan perustuva ja täyskatteinen varaston inventaariarvon määritys Tehtävä 2: Katetuottolaskenta Tehtävä 3: Toimintolaskenta P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

3 Kurssin sisältö 1. Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi 2. Kustannuskäsitteet 3. Perinteinen kustannuslaskenta ja kustannusten kohdistaminen 4. Lisäyslaskenta teollisuusyrityksessä 5. Jakolaskenta teollisuusyrityksessä 6. Sivutuotteet ja yhteiskustannukset P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08) Kurssin sisältö 7. Kustannuslaskennan ja tuloslaskennan välisestä yhteydestä teollisuusyrityksessä 8. Katetuottolaskenta kannattavuusanalyysin välineenä 9. Kustannusten relevanttiudesta päätöksenteossa 10. Toimintolaskenta 11. Kustannuspohjainen hinnoittelu P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

4 1. Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Laskentatoimi yrityksessä 1. JOHDANTO Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi RAHOITUKSEN LASKENTATOIMI, eng. financial accounting, equity accounting, external accounting, suom. myös yleinen laskentatoimi, ulkoinen laskentatoimi, ulkoinen laskenta, liikekirjanpito etupäässä yrityksen sidosryhmiä varten käsittelee tuloksen laskemista ja jakamista eri rahoituslähteiden näkökulmista tärkein sidosryhmä rahoittajat lakien ja normien sääntelemää myös yrityksen sisäiseen käyttöön tärkeä tietolähde johdon laskentatoimen järjestelmille 8 4

5 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Laskelmien tarkoituksena on mm. : rekisteröidä yrityksen ja muiden talousyksiköiden välisiä liiketapahtumia, selvittää rahoittajille yrityksen taloudellinen tila haluttuna ajankohtana ja selvittää yrityksen omistajille tuoma voitto Rahoituksen laskentatoimi sisältää: a) yrityksen kirjanpidon, tulossuunnittelun, veroekonomian, tilintarkastuksen ja tuloksenjakolaskelmat, sekä b) rahoitusmarkkinat yrityksen ja sijoittajan näkökulmasta, c) yrityksen rahoituksen suunnittelun ja analysoinnin, d) kansainvälisen laskentatoimen (IFRS,US-GAAP) 9 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi kirjanpidollisia käsitteitä MENO = tuotannontekijän hankintaan käytetty raha KULU = tietylle kaudelle jaksotettu meno, josta ei enää odoteta tuloa esim. koneen vuotuinen poisto AKTIIVA = se osa menosta, josta odotetaan vielä kertyvän tuloja esim. koneen poistamaton hankintameno TULO = myynnistä kertyneet rahat TULOS = tietylle ajanjaksolle kohdistettujen tulojen ja menojen erotus = tuotot - kulut TILIKAUDEN TULOS = tilikauden tuotot - kulut TOTAALITULOS = yrityksen koko toiminta-ajan tulojen ja menojen erotus PÄÄOMA = yritykseen sijoitettu raha (oma ja vieras pääoma) => Käsitteet osittain päällekkäisiä johdon laskentatoimen käsitteiden kanssa 10 5

6 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Koska erityisesti tuloslaskenta on lainsäädännön (ja muodostuneen käytännön esim. hyvä kirjanpitotapa) säätelemää (esim. KPL, OYL, EVL), tulee nämä rajoitteet tuntea ja ottaa huomioon Esitetty kritiikkiä, jonka mukaan myös johdon laskentatoimi olisi liikaa rahoituksen laskentatoimen metodeihin ja lainsäädäntöön sidottua 11 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi JOHDON LASKENTATOIMI, eng. management accounting, managerial accounting, internal accounting suom. myös operatiivinen laskentatoimi, sisäinen laskentatoimi, sisäinen laskenta, operatiivinen laskenta tämän kurssin pääasiallinen aihe laskentaa suoritetaan yritysjohdon päätöksentekoa varten eri organisaatiotasojen johtajille yrityksen sisäistä (ei julkista) Johdon laskentatoimi tarkoittaa yrityksen johtoa toiminnan suunnittelussa, valvonnassa ja tiedottamisessa avustavia rekisteröinti- ja hyväksikäyttötehtäviä 12 6

7 Johdon laskentatoimen tehtäviä 1. Avustaa teollisuusyrityksen tuloslaskentaa määrittämällä varaston inventaariarvo ja jakamalla tuotannon kulut taseen ja tuloslaskelman välillä 2. Tuottaa numeroita, joiden avulla ihmiset voivat tehdä parempia päätöksiä 3. Tuottaa informaatiota kontrollin ja ohjauksen tueksi => Yleensä johdon laskentatoimen päätehtävänä pidetään päätöksenteon tukea P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08) Keskeiset eroavuudet johdon laskentatoimen ja rahoituksen laskentatoimen välillä Rahoituksen laskentatoimen pakollisuus / lakisääteisyys Rahoituksen laskentatoimen fokusoituminen koko yritykstä koskevaan raportointiin Lainsäädätö tähtää vertailukelpoisuuteen = > ulkoisen laskentatoimen painopiste on objektiivisuudessa ja todennettavuudessa Aikadimensio => rahoituksen laskentatoimi raportoi pääasiassa menneisyttä Raportointitiheys => rahoituksen laskentatoimessa korostuu säännöllisyys P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

8 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Johdon laskentatoimen eettinen säännöstö: Osaaminen Luottamuksellisuus Puolueettomuus Objektiivisuus 15 Laskentatoimen organisointi yrityksessä talousjohtajan tehtäväkenttä vaihtelee valtavasti riippuen yrityksestä perinteinen esimerkki: 8

9 Laskentatoimen rooli yrityksissä Business controlling funktion muuttuminen Monimutkaisuus Erikois- Tilanteiden tuki Kirjaaminen historiatieto Liiketoiminta- Prosessien ohjaus Raportointi Integraatio liiketoimintaan laskentafunktion perinteinen kenttä 17 Granlund & Lukka (1997): taloushallintofunktion itselleen ottama rooli organisaatiossa Strategian tuki Operaatioiden tuki Kirjanpito Muutosagentti, bisneksen tekijä Keskustelukumppani, konsultti Kouluttaja, neuvonantaja Budjetin vartija, valvoja Historiankirjoittaja 18 9

10 2. Kustannuskäsitteet Mitä kustannuksella tarkoitetaan? Mikä ero on kustannuksella ja kululla? Kustannuskäsiteparit Mikä on kustannus? 1) Kirjanpidon kulu=> mahdolliset oikaisut => kustannuslaskennan kustannus Kirjanpitolähtöinen määritelmä 2) Taloudellinen uhraus, joka on jaettavissa sekä määrä- että arvokomponenttiin C = P x Q C = kustannus P = tt:n hinta Q = tt:n määrä tuotantoprosessi laajasti ymmärrettynä Taloustieteellinen määritelmä 20 10

11 Kustannuskäsitepareja Eräitä kustannuskäsitteitä: a) muuttuvat/kiinteät kustannukset (variable / fixed costs) Muuttuvat kustannukset, VC, mukut muuttuvat lineaarisesti tuotannon määrän funktiona, eivät riipu (pienistä) tuotantomuutoksista jako riippuu tarkasteluperiodista b) erilliskustannukset (differential costs) ne ja vain ne kustannukset, jotka muuttuvat kulloisenkin päätöksen seurauksena liittyvät yksittäisiin päätöksiin liittyvät tulevaisuuteen ja ovat siten ennusteita 21 Kustannuskäsitepareja c) vaihtoehtoiskustannukset (opportunity costs) taloudellisia resursseja, jotka on menetetty, kun on valittu yksi toimintavaihtoehto toisen sijasta eivät yksikäsitteisiä - syynä riskin vaihtelu raha ei tässä yhteydessä vaihda omistajaa niitä ei koskaan löydy kirjanpidosta d) välittömät kustannukset (direct costs) voidaan kohdistaa suoraan organisaatiolle tai tuotteelle kaikki kustannukset ovat välittömiä jollakin organisaation tasolla - ainakin koko yritykselle kun kustannusta ei voida kohdistaa välittömästi, se allokoidaan (välillinen kustannus) e) uponneet kustannukset (sunk costs) on jo aiheutettu ja niitä ei saa enää takaisin eivät ole relevantteja, kun lasketaan tulevaisuudessa tehtävien päätösten taloudellisia vaikutuksia 22 11

12 Vaihtohtoiskustannus Teoreettisesti taloudellisen resurssin vaihtoehtoiskustannus riippuu ko resurssin vaihtoehtoisesta käyttötavasta Pitäisikö opiskella ekonomiksi? vai menisinkö kokopäivätyöhön? 23 Muuttuvat/kiinteät vs. välilliset/välittömät kustannukset esim. kustannuskombinaatiot autotehtaassa välitön välillinen muuttuva kust. asennetut renkaat sähköenergia valmistuspros. kiinteä kust. laadun tarkastajan palkat yritysjohdon palkat 12

13 Drury: Classification by cost behaviour Important to predict costs and revenues at different activity levels for many decisions. Variable costs vary in direct proportion with activity. Fixed costs remain constant over wide ranges of activity. Semi-fixed costs are fixed within specified activity levels, but they eventually increase or decrease by some constant amount at critical activity levels, e.g. packing Semi-variable costs include both a fixed and a variable Component, e.g. maintenance Note that the classification of costs depends on the time period involved. In the short term some costs are fixed,but in the long term all costs are variable Colin Drury Drury M&CA5 2.5a Variable Costs Colin Drury 13

14 Drury M&CA5 2.5b Fixed Costs (kiinteät kustannukset) Colin Drury Drury M&CA5 2.6a Semi-fixed Costs Colin Drury 14

15 Drury M&CA5 2.6b Semi-variable Costs Colin Drury 3. Perinteinen 2-vaiheinen kustannuslaskenta. Kustannuspaikkalaskenta Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Kustannuspaikkojen sisäiset veloitukset Kustannuslisillä laskeminen 15

16 3. Perinteinen (kaksivaiheinen) kustannuspaikkoihin perustuva kustannuslaskenta Kustannuslajilaskenta ja laskennan lähtötietojen keruu Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Välittömien kustannusten rekisteröinti Sisäiset veloitukset Suoritekohtainen laskenta Kalkyylityypit Kapasiteetin määrittäminen 31 KUSTANNUSLASKENTA SE KESKEINEN OSA LASKENTATOINTA, JONKA TEHTÄVÄNÄ ON SELVITTÄÄ, MITKÄ KUSTANNUKSET OVAT AIHEUTUNEET TIETTYJEN SUORITTEIDEN AIKAANSAAMISESTA, TIETTYJEN TOIMENPITEIDEN SUORITTAMISESTA TAI TIETYSTÄ ASIAKKAASTA, MARKKINA-ALUEESTA TMS. KUSTANNUSLASKENTAA KÄYTETÄÄN MYÖS VASTUULASKENNASSA JA PALKITSEMISJÄRJESTELMISSÄ, SEKÄ OPERATIIVISEN PROSESSIN OHJAAMISESSA 32 16

17 KUSTANNUSLASKENTA käytetään hyväksi mm. suoritteiden hinnoittelussa jakeluteiden valinnassa tuotelinjapäätöksissä markkinointipäätöksissä asiakkaiden ja markkina-alueiden valinnassa yrityksen tuloksen laskemisessa ja varastojen inventaariarvojen selvittämisessä valvonnassa (tehokkuusseuranta, vastuualueiden kustannusseuranta, valmistusmenetelmien kustannusseuranta) suunnittelussa (investointivaihtoehtojen vertailu) palkitsemisjärjestelmissä tarpeen tuntea suoritteiden ja niiden aikaansaamiseksi aiheutuneiden kustannusten riippuvuussuhteet, eli yrityksen tuotantoprosessi 33 Kustannuslaskennan yleinen kulku Drury luku 3. termejä: perinteinen kustannuslaskenta, 2-vaiheinen kustannuslaskenta, traditional costing system, two-stage allocation process for traditional costing system kustannuslaskenta (kaksivaiheinen) on kehitetty alunperin (1900- luvun alku) lähinnä tuloksenlaskentaa (varastojen arvostamista) varten, muita tehtäviä sille on annettu vasta myöhemmin mallia on käytetty tukemaan strategisia, taktisia ja operatiivisia päätöksiä, sen painopiste on kuitenkin rahoituksen laskentatoimen, sekä taktisen ja strategisen päätöksenteon tukemisessa teoriaa vastaan on viimevuosina esitetty voimakasta kritiikkiä edelleen varsin laajalti käytössä toimiva varsinkin tuloksenlaskennassa ja vastuulaskennassa 34 17

18 Kustannuslaskennan yleinen kulku Välittömät kustannukset > tuotto- ja kust.lajilaskenta: kust.paikka laskenta: Suoritekohtainen laskenta -aineet - osasto 1 - tuote A -työ - osasto 2 - tuote B -energia - asiakas A - asikas B jne. Drury M&CA5 Fig 3.1 Cost allocations and cost tracing Colin Drury 18

19 Kustannuslaskennan yleinen kulku aluksi selvitetään tuotannontekijöistä (resursseista) aiheutuneet kustannukset kustannusten kohdistamisen 1. vaiheessa kustannukset kohdistetaan kustannuspaikoille (vastuulaskenta) kohdistamisen 2. vaiheessa kustannukset kohdistetaan kustannusobjekteille (esim. suoritteet eli tuotteet ja palvelut, asiakkaat yms.) 37 Drury M&CA A two-stage allocation process (traditional costing system) Colin Drury 19

20 Drury M&CA5 Fig 3.2 Costing systems (varying levels of sophistication for cost assignment) Colin Drury KUSTANNUSLASKENTAAN TARVITTAVIEN TIETOJEN JA LUKUJEN KERÄÄMINEN 20

21 41 Tuotto- ja kustannuslajilaskenta 1 Tuottolajilaskenta Liikekirjanpidossa tuotot rekisteröidään lajeittain: A.tuotantotoiminnan tuotot: kertyvät tavaroiden ja palvelusten myynnistä voidaan jaotella operatiivisessa laskennassa tarvittaessa tuotteittain, asiakkaittain, myyntihenkilöittäin, alv-myynnin mukaan, myyntialueittain, jne. B.sijoitustuotot: tuotot, jotka tulevat muista kuin omaan yritykseen sijoitetuista pääomista korot osingot yleensä toissijaista toimintaa C.satunnaiset tuotot: esim. tilapäiset vuokratulot, satunnaiset kiinteän omaisuuden myyntivoitot, konserniavustukset, muut tilapäiset tulot Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Yrityksen tuotantotoiminnan kokonaiskustannusten selvittäminen tapahtuu tuotannontekijöittäin täytyy selvittää eri resurssien määrät ja hinnat liikekirjanpito ja muut rekisteröintijärjestelmät liikekirjanpidosta selviää vain rahamääräisiä lukuja uutta kustannuslaskentajärjestelmää kehitettäessä joudutaan usein turvautumaan haastatteluihin, mittauksiin yms. menetelmiin mm. ajankäytön (palkkakustannusten) ym. kustannusten jakautumisen selvittämiseksi jos kustannuslaskentajärjestelmä(t) käyttää muiden järjestelmien kanssa yhteistä integroitua tietokantaa tulisi tietokannan sisältää myös ei-rahamääräiset luvut ongelmat: tietojen keruu ja käsittely jaksottaminen, arvostaminen ja laajuus 42 21

22 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) A. Työkustannukset: tietolähteenä palkkalaskenta riippuvat palkkaustavasta 1. aikapalkka (kuukausi--- tuntipalkka) 2. urakkapalkka 3. tuotantopalkkiopalkka 4. tantiemipalkka palkkakustannusten lisäksi lakisääteiset ja vapaaehtoiset henkilösivukustannukset 43 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) B. Lyhytvaikutteisten tuotantovälineiden kustannukset mm. ostettu energia, kuljetus, huolto- ja konsulttipalvelut, kuljetusvakuutukset, tietoliikennekustannukset, vuokrat hankinta käytön mukaan ei juuri arvostusongelmaa tavallisesti liikekirjanpidon tositteet kelpaavat sellaisenaan kustannusten perustaksi (joskus jaksotusongelma), suoraan liikekirjanpidosta poimittaessa ongelmaksi voi muodostua eirahamääräisten tietojen puuttuminen 44 22

23 Kustannuslajilaskennasta Seuraavaksi käydään läpi eräitä kustannuslaskennan lähtötietoihin liittyviä olennaisia kysymyksiä Aineskustannusten laskeminen varastosta otettujen raaka-aineiden arvo Poistojen laskeminen Muiden pääomakustannuksien (erit. oman pääoman kustannusveloitus) laskeminen 45 Aineskustannusten laskeminen 46 23

24 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) C. Aines- ja tarvikekustannukset: tietolähteenä aines-, tarvike- ja varastokirjanpito saapuneet määrät ja hankintahinnat nimikkeittäin käytetyt _"_ nimikkeittäin ja kohteittain kustannukset kohteittain varastoidut määrät nimikkeittäin alkuvarasto + ostot = käyttö + loppuvarasto + hävikki 47 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) kustannusten selvittäminen: ostohinta + toimitukseen välittömästi liittyvät kustannukset (rahdit, tullit, kuljetusten vakuutukset) varastointi aiheuttaa arvostusongelman varastot sitovat pääomia ja aiheuttavat kustannuksia varastot vievät tilaa JIT filosofia ei lainkaan varastoja jos tarvike on ollut varastossa pitkään ei hankintahinta enää välttämättä ilmaise menetettyä hyötyä 48 arvostustyypit: 1) alkuperäinen hankintahinta 2) jälleenhankintahinta 3) standardihinta 24

25 Varaston arvostusmenetelmistä (ja aineskustannuksista) 1) Alkuperäinen hankintahinta: FIFO-menetelmä (first-in-first-out): raaka-aineet katsotaan käytetyiksi varastoon tulojärjestyksessä LIFO-menetelmä (last-in-first-out): viimeksi varastoon tulleet katsotaan käytetyiksi ensimmäiseksi voidaan soveltaa jatkuvana tai ajanjaksoittain 49 Varaston arvostusmenetelmistä Painotettu keskihinta: =(alkuvarasto h.h + ostot h.h)/(alkuvarasto + ostot) sovellettavissa vain ajanjaksoittain Juokseva keskihinta: jokaisen saapuvan erän yhteydessä lasketaan uudelleen P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

26 2.2.2 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) 2) Päivähintamenetelmä (= jälleenhankintahinta): raaka-aineen jälleenhankintahinta käyttöhetkellä sopii muuttuvien hintojen olosuhteisiin selvittäminen voi olla vaikeata voidaan esim. käyttää viimeksi saapuneen erän hintaa päivähinnan approksimaationa 51 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) 3) Standardihintamenetelmä: ainekäytön arvostus tapahtuu sovitun, pitkähkön ajanjakson kiinteinä pidettävien vakiohintojen mukaisesti pyritään määrittämään siten, että vastaa mahdollisimman hyvin päivän hintoja apuna määrittämisessä vuosibudjetti, tilastot ja arviot tulevasta hintakehityksestä vakaan hintatason olosuhteissa ei ole suurta merkitystä, mitä tapaa käytetään nousevien hintojen olosuhteissa (inflaatio) FIFO laahaa jäljessä, LIFO on päivähintojen ja FIFO:n välissä EVL edellyttää FIFO:n käyttöä jos ei muuta osoita 52 26

27 Esimerkki varaston arvostuksesta: kpl /kpl kpl var. kpl 1.1 alkuvarasto käyttö saapuminen 150 2, käyttö saapuminen käyttö loppuvarasto 50 Tarkistus: alkuvarasto + hankinnat = 310 kpl = käyttö + loppuvarasto = 310 kpl Esimerkki (jatkuu): First In First Out Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto käyttö saapuminen 150 2, , käyttö , , saapuminen , käyttö 60 2, loppuvarasto

28 Esimerkki (jatkuu): Last In First Out (jatkuva laskenta) Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto käyttö saapuminen 150 2, , käyttö 150 2, saapuminen käyttö loppuvarasto Esimerkki (jatkuu): Last In First Out (ajanjakson päätyttyä) Alkuvarasto 100kpl + kauden aikana saapunut 210kpl (150kpl + 60 kpl) = = 755 Käyttö: kpl * 3 /kpl = 180 (25.1) kpl * 2,5 /kpl = 375 (17.1) kpl * 2 /kpl = 100 (25.1. ja 5.1) 260 kpl = 655 Loppuvarasto ( ) = alkuvarasto + saapuneet käyttö = = 100 Loppuvarasto (kpl) = = 50 kpl Loppuvarasto ( /kpl) = 100 /50 kpl = 2 /kpl 56 28

29 Esimerkki (jatkuu): Keskihinta (juokseva) Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto käyttö saapuminen 150 2, , käyttö 150 2, , saapuminen , käyttö 70 2, , loppuvarasto , Keskihinta 1: Keskihinta 2: ( ) / (60 kpl kpl) = 2,36 /kpl ( ) / (60 kpl + 60 kpl) = 2,68 /kpl Esimerkki (jatkuu): Keskihinta (painotettu) Alkuvarasto + hankinnat 310 kpl yht. 755 Keskihinta: 755 / 310 kpl = 2,44 /kpl Käyttö 260 kpl yht. 634 Loppuvarasto 50 kpl yht

30 Esimerkki (jatkuu): Päivänhinta Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto käyttö saapuminen 150 2, käyttö 150 2, saapuminen käyttö loppuvarasto Varaston arvostusmenetelmä käytännössä Muutamia yleisiä havaintoja Pienyritykset käyttävät usein FIFO:a Toiminnanohjausjärjestelmissä on usein oletuksena painotettu keskihinta Kokoonpanoteollisuudessa käytetään joskus sisäisessä laskennassa standardihintoja, jotka päivitetään ostojärjestelmästä Seurauksena ero kirjanpitoon Selkeästi johdon laskentatoimen piiriin kuuluva menetelmä (toisin kuin muut menetelmät) ICT teollisuuden sisäisissä laskelmissa on käytetty hintaeroosion käsitettä kuvaamaan komponenttien arvon laskua, jos ne makaavat varastossa => pääoman vaihtoehtoiskustannukseen perustuva käsite => kts seuraava kohta 60 30

31 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) D. Pääomakustannukset: aiheutuvat pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden hankinnasta (poistot, korot) ja vakuuttamisesta D1. Poistot: tarkoituksena hankintahinnan jaksottaminen niiden ajanjaksojen kustannuksiksi, joina tuotantoväline on ollut käytössä ajan kuluminen tuotantovälineen käyttäminen/kuluminen/ käyttökelpoisuus ongelmat : poistoaika; käyttöönottohetkellä epävarmuutta tuotantovälineen käyttöajasta poiston arvoperusta; ensisijaisesti hankintahinta, jos hintataso muuttuu jälleenhankintahinta jaksottaminen; miten poistot ajoittuvat pitoajan sisällä tuotantoa suuntaavat vaikutukset 61 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Poistomenetelmät: Tasapoisto: hankintahinnan ja romuarvon erotus jaetaan tasan pitoajalle tasapoisto = (hankintahinta jäännösarvo) / pitoaika yksinkertainen menetelmä käytetään yleisesti esimerkiksi: kone , jäännösarvo 1 000, pitoaika 7 v vuotuinen poisto = ( ) / 7 v = /v 62 31

32 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Degressiivinen poisto: perusajatuksena on pitää vuotuinen poiston ja käyttökustannusten summa vakiona vuosittain aleneva poistokustannus A. jäännösarvopoisto geom. degressiivinen poisto poistamattomasta hankintamenosta vakio %:n mukainen poisto B. summausmenetelmä aritm. degressiivinen poisto esim. poistot eri vuosina 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15 63 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: degressiivinen poisto (jäännösarvomenetelmä) Poiston prosenttiosuus hankintahinnasta on esimerkissä 20 % vuodessa ja hankintahinta poisto jäännösarvo 1. v *0,2= v 8 000*0,2= v 6 400*0,2= v 5 120*0,2= v 4 096*0,2= v 3 277*0,2= v 2 622*0,2=

33 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: degressiivinen poisto (summausmenetelmä) Asianomaisen vuoden osuus poistoista = jäljellä olevat pitovuodet (poistovuosi mukaan luettuna) / osoittajien summa koko pitoajalta pitoaika 5 v, hankintahinta ja jäännösarvo 0 osamäärän nimittäjä = n((n+1)/2) = 5*((5+1)/2) = 15 poistot hankintahinnasta englanniksi sum of the years method 1. v 5/ v 4/ v 3/ v 2/ v 1/ Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Progressiivinen poisto : vuosittain nouseva poistokustannus annuiteettipoisto poisto määräytyy korkotekijän avulla siten että poiston ja koron summa on vakio; tällöin pääoman pienentyessä koron osuus vähenee ja poiston osuus suurenee jos t-väline ei heti joudu täysitehoiseen käyttöön ei suuntaa tuotantoa vanhoille koneille 66 33

34 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: progressiivinen poisto (annuiteettimenetelmä) Vuosimaksu pysyy koko laina-ajan samana hankintahinta , jäännösarvo 0, pitoaika/maksuaika 5 v, korko 10 % Poistokohteen Annuiteetti Annuiteetista AnnuiteetistaPoistamaton hankintahinta ikä vuosina korkoa poistoa vuoden lopussa Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Käytön mukainen poisto: käytetään luonnonvarojen käytön yhteydessä esim. kaivokset sorakuopat yms. substanssipoisto ainut mitattavissa oleva poistomenetelmä! muut enemmän tai vähemmän subjektiivisia 68 34

35 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: Substanssipoisto soraharjun arvioitu suuruus kuutiota Esiintymän hankintahinta Poistokohteen kaivettu määrä Poisto Poisto Poistamaton arvo ikä vuosina m3 (%) ( ) vuoden lopussa jne. Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkiksi raskaan ajoneuvokaluston hankintahinta on ja poisto 0,50 /km Poistokohteen Ajokilometrit Poisto Poistamaton arvo ikä vuosina ( ) vuoden lopussa Yhteensä

36 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Nykyaikaisissa tuotantojärjestelmissä investointien maksimiteho saavutetaan vasta viiveellä poistot helposti liian etupainotteisia poistojen tulisi noudattaa investoinnin elinkaarta, ns. elinkaaripoistot Kustannukset / volyymi Tuotantovolyymi Poisto Aika Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Poistoaika Usein käytännössä käy niin, että yrityksissä on koneita, joita käytetään, vaikka ne on kirjanpidossa kokonaan poistettu. Jos tämä virhe sisällytetään kustannuslaskelmiin, tuotteet saattavat alkaa näyttää halvemmilta kuin aiemmin. On varottava alistamasta johdon laskentatoimea rahoituksen laskentatoimen käsitteille (poistot kirjanpidossa ei ole sama kuin poistot kustannuslaskennassa). Kustannuslaskennassa poistoja tulisi käyttää niin kauan kuin kone on käytössä. Toisaalta kone voidaan poistaa käytöstä ennen suunniteltua poistoaikaa. Kirjanpidossa tämä tilanne on helppo ratkaista, mutta kustannuslaskennan kannalta se on ongelmallinen

37 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) D2. Korot: Suoritekalkyylin laskennallinen korko koostuu: 1. oman pääoman tuottoastevaatimuksesta 2. vieraan pääoman korosta 3. korottomien lainojen (esim. ostovelat) nollakorosta mikäli nämä tunnetaan, voidaan laskea pääomakustannusten kokonaissumma 73 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esim. omistajat ovat sijoittaneet yritykseen 40 m ja vaativat sijoitukselleen 12% tuoton, pankki on lainannut 30 m 5%:n korolla ja yritys on onnistunut hankkimaan korottomia osto- ja verovelkoja 30m, pääomakustannusten kokonaissummaksi tulee: Summa korko% Kustannukset OPO ,8 korollinen VPO ,5 muu VPO Yhteensä 100 6,3 Joskus täytyy sisäisessä laskennassa käyttää laskennallista korkoa käyttöomaisuuserän tai tuotantoyksikön resurssikäytön selvittämiseksi. 37

38 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Kustannuslaskennassa voidaan pääoman kustannukset käsitellä ainakin kolmella tavalla: A. kustannuksiin sisällytetään toimintaan sidotun koko pääoman kustannus; läpimenojan kustannukset voidaan huomioida erilaisten tuotantomenetelmien korkokustannusten vertailu helpottuu yleinen menettelytapa suurissa yrityksissä perustuu vaihtoehtoiskustannuksiin, OPO:n korkovaatimuksesta (tuottovaatimuksesta) usein joustetaan huonoina aikoina B. kustannuksiin sisällytetään vain vieraan pääoman maksetut korot (=vieraan pääoman kustannukset), rahoitusrakenne vaikuttaa tuotantokustannuksiin, esimerkki jäljempänä helppo tapa erityisesti pienet omistajavetoiset yritykset 75 C. kustannuksiin ei sisällytetä lainkaan korkoja ja tai laskennallisia oman pääoman kustannuksia, vaan niiden huomioonottaminen tapahtuu kussakin tilanteessa erikseen korko voidaan ymmärtää tuottovaatimukseksi, jolloin se huomioidaan vasta tuloksen arvostelussa Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Korkokustannusten laskemisperiaatteita: A-tapaus: joudutaan selvittämään ja arvostamaan sitoutunut pääoma Rahoitusomaisuus + vaihto-omaisuus periaatteessa nimellisarvoonsa Käyttöomaisuuden sitoma pääoma voidaan arvioida nykykäyttöarvon (NKA) avulla: NKA JHH i P JHH i t JHH i = j.h.h poiston suorittamishetkellä eli i jakson kuluttua hankintahetkestä P =kumulatiiviset j.h.h.:n perustuvat poistot JHH i t 76 38

39 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: Koneen h.h = ,- pitoaika 10 v Kunakin vuonna poistetaan 10 % h.h. 6. vuoden kuluttua j.h.h on ,- ja NKA tuolloin NKA = x 0,10 x = ,- Tämän jälkeen NKA pitää kertoa pääomakustannuksella (%) jotta saadaan pääomakustannus ( ) 77 pääomakustannuksena voidaan pitää yrityksen hankkiman pääoman kustannusta, esim. rahoitusrakenteella painotettua keskimääräistä pääomakustannusta (WACC = Weighted Average Cost of Capital) Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) B-tapaus jos otetaan huomioon vain vieraan pääoman kustannukset (korot), niin rahoitusrakenne (VPO:n suhde OPO:aan) vaikuttaa tuloksiin tällöin OPO:n kustannuksille ei lasketa mitään hintaa C-tapaus vaihtoehtoisten sijoitusvaihtoehtojen tuotto = korko- kustannus vaikea selvittää 78 39

40 Kustannuspaikkalaskenta Tavoitteena on auttaa suorite- ja projektikohtaisten kustannusten selvittämisessä (kaksivaiheisen kohdistamisprosessin ensimmäinen vaihe) ja selvittää vastuualueittaiset kustannukset yrityksen ja erityisesti sen osien kannattavuuden seuraamiseksi kustannuspaikoittaisten kustannusten rekisteröinti kustannuspaikoilla aikaansaadut suoritukset vastuualueitten tehokkuuden arviointi 79 Kustannuspaikkalaskenta KUSTANNUSPAIKKA : = toimintayksikkö tai vastuualue, jonka aiheuttamat kustannukset selvitetään erikseen esim. osasto (=> osastokohtainen laskenta) tarkoituksen muodostaa sellaisia kustannuspaikkoja, joilla suoritteiden ja kustannusten välinen riippuvuus voidaan selvittää mahdollisimman yksiselitteisesti esim. konepajassa : katkaisukoneet, leikkurit, sorvit tarkoituksenmukaista määrittää kustannuspaikat myös organisatorisen vastuujaon mukaan (perinteinen menettely) toimintolaskennassa kustannuspaikat muodostuvat tekemisen mukaan 80 40

41 Kustannuspaikkalaskenta periaatteessa kustannuspaikkojen ryhmittely kahdella tavalla suoritettavissa: 1. miten kustannuspaikkojen toiminta liittyy suoritteeseen: 1) pääkustannuspaikat toiminto liittyy suoraan lopullisen suoritteen aikaansaamiseen kustannukset kohdistetaan suoritteille ilman välivaiheita esim. maalaamo autokorjaamossa 2) apukustannuspaikat avustavat pääkustannuspaikkoja tai avustavat yrityksen yleisiä toimintoja kustannukset kohdistetaan pääkustannuspaikoille sellaisten (väli)suoritteiden aikaansaaminen, jotka ovat tarpeen lopullisen suoritteen valmistuksessa sisäiset suoritteet ja palvelut esim. hallinto 81 Kustannuspaikkalaskenta 2. tuotantotoiminnan mukaan: aineskustannuspaikat (esim. varastot) valmistuksen kustannuspaikat pää- ja apukustannuspaikat markkinoinnin kustannuspaikat (esim. myyntiosasto) tutkimus- ja tuotekehittelyn kustannuspaikat hallinnon kustannusp. (esim. talousosasto) yleiset kustannusp.t (esim. kuljetusosasto) 82 41

42 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Kun välitön kohdistamisperuste puuttuu, pyritään löytämään jakoperuste, joka mahdollisimman hyvin vastaa aiheuttamisperiaatetta: Korrelaatio kohdistusperusteen ja kohdistettavien kustannusten vaihtelujen välillä tulisi olla korkea Esimerkiksi: kiinteistön lämmityskustannukset kohdistamisperuste kuutiotilavuus sähkökustannukset kustannuspaikkojen moottoritehot hallinto- ja palkkakustannukset ajankäyttö tavallisesti on tarkoituksenmukaista kohdistaa kustannuspaikoille aiheuttamisperiaatteen mukaisesti vain kustannuspaikan erilliskustannukset 83 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille kustannusten selvittämisen ohessa kustannuspaikkalaskennassa on selvitettävä kustannuspaikalla aikaansaatujen suoritteiden (tai suoritusten) määrä toiminta-asteen määrittämisessä suoritekohtaisessa laskennassa palveluosastojen kustannusten veloittamisen takia kustannuspaikan aikaansaannoksen selvittäminen (esim. työtunnit, konetunnit, tarvikemäärät) välillisiä kustannuksia kohdistetaan kustannuspaikoille sen mukaan kuinka paljon ne aiheuttavat niitä (aiheuttamisperiaate) täydellisyyteen pyrkiminen ei tavoitteena vaan käytännön tarkoituksenmukaisuus (hyödyt suuremmat kuin kustannukset) 84 42

43 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille koska kustannuspaikkalaskentaa käytetään ihmisten arvioinnissa, tulisi kustannusten kohdistamisen täyttää seuraavat ehdot: 1. kohdistettavien kustannusten ja kohdistamisperusteen tulee olla objektiivisesti mitattavissa ristiriitojen välttäminen 2. kohdistettavien kustannusten tulee olla vaikutettavissa olevia ts. sellaisia, joihin kustannuspaikan vastuuhenkilö voi vaikuttaa turhautumisen välttäminen Nämä kaksi ehtoa ovat ristiriitaisia tuotekustannusten laskennan kanssa palataan myöhemmin. 85 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Välitön työ ja materiaali Energiakustannukset Välilliset työkustannukset Muut yleiskustannukset Vaihe 1 Välitön työ ja materiaali kohdistetaan suoraan tuotteille Apukustannuspaikka Pääkustannuspaikka 1 Pääkustannuspaikka 2 Vaihe 2 Tuote 1 Tuote 2 Tuote

44 Apukustannuspaikkojen veloitukset Menetelmät: suora kohdistus (direct method) epätarkka mutta vaivaton ei huomioi palveluosastojen välistä palvelujen käyttöä vyörytysmenetelmä: apukustannuspaikkojen kaikki kustannukset jaetaan laskentakausittain muille osastoille sovittujen jakoperiaatteiden mukaisesti portaittainen kohdistus (step-down method) eli "vasemmalta oikealle - vyörytys" huomioi myös toisten apukustannuspaikkojen käytön 87 Apukustannuspaikkojen veloitukset Menetelmät(jatkuu): kiinteiden laskentahintojen menetelmä: ennakoidaan laskentakausittain apukustannus- paikkojen muuttuvat kustannukset ja vastaavat suoritemäärät määritetään suoritteille yksikköhinnat olemassa myös ns. vastavuoroinen menetelmä (ristiinkohdistus), jossa veloitusperusteet ratkaistaan osastojen välisen toteutuneen käytön perusteella veloituksista syntyy lineaarinen yhtälöryhmä voidaan ratkaista esim. matriisilaskennalla teoreettisesti perusteltu, käytännössä vähän käytetty, tosin sisäänrakennettuna joihinkin laskentaohjelmistoihin 88 44

45 Esimerkki Palveluosastojen kustannusten kohdistaminen: Yritys koostuu kahdesta palveluosastosta (kiinteistö- sekä korjaus- ja kunnossapito-osasto) ja kahdesta valmistusosastosta (työstöosasto ja kokoonpano-osasto Kohdistamisperusteina käytetään lattiapinta-aloja (kiinteistöosasto) ja työtunteja (korjaus- ja kunnossapito-osasto) Palveluosastot Valmistusosastot Yhteensä Kiinteistö Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito Budjetoidut yleiskustannukset Kiinteistöosaston palvelut: Lattiapinta-alat Osuus 0,2 0,3 0,5 Korj. ja kun.pito-osaston palvelut Työtunnit Osuus 0,1 0,8 0,1 Esimerkki (jatkuu): Suora kohdistus kiinteistöosaston kustannusten kohdistamisessa ei huomioida korjaus- ja kunnossapitoosaston lattiapinta-alaa kohdistamisperuste lattiapinta-ala = 640 neliömetriä esim. työstöosastolle kiinteistöosastolta kohdistuu kuluja 240/640* = korjaus- ja kunnossapito-osaston kustannusten kohdistamisessa ei huomioida kiinteistöosastolle tarjottuja työtunteja kohdistamisperuste työtunnit = työtuntia Palveluosastot Valmistusosastot Yhteensä Kiinteistö Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito Budjetoidut yleiskustannukset Kiinteistöosaston kustannusten kohdistukset Korj. ja kunnosapito-osaston kustannusten kohdistukset Valmistusosastojen budjetoidut yleiskustannukset kohdistusten jälkeen 45

46 Esimerkki (jatkuu): Portaittainen kohdistus kiinteistöosasto tarjoaa 2/10 palveluistaan korjaus- ja kunnossapito-osastolle, joka tarjoaa 1/10 palveluistaan kiinteistöosastolle kiinteistöosaston kustannukset vyörytetään ensin esim. korjaus- ja kunnossapito-osastolle kiinteistöosastolta kohdistuu kuluja 160/800* = ja kokoonpano osastolle korjaus- ja kunnossapito-osastolta kertyy kuluja 200/1800*236000=26222 Palveluosastot Valmistusosastot Yhteensä Kiinteistö Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito Budjetoidut yleiskustannukset Kiinteistöosaston kustannusten kohdistukset Korj. ja kunnosapito-osaston kustannusten kohdistukset Valmistusosastojen budjetoidut yleiskustannukset kohdistusten jälkeen Esimerkki 2 vyörytyksestä (Riistama & Jyrkkiö s ) Paikka Oy käytti apuosastojen veloituksessa vyörytystä Maaliskuussa välilliset kustannukset eri kustannuspaikoilla olivat seuraavat: 1. Kiinteistö Kuljetus Korjaamo Valmistus A Valmistus B Hallinto ja myynti Yhteensä

47 Esimerkki 2 (jatkuu): Kiinteistön kustannukset jaetaan pinta-alan mukaan, kuljetusosaston kustannukset ajotuntien ja korjaamon kustannukset korjaustuntien mukaan Yht. Pinta-alat Ajotunnit Korjaustunnit Selvitetään pääkustannuspaikkojen kustannukset Esimerkki 2 (jatkuu): Kustannus- Veloitus- Apukustannuspaikat Pääkustannuspaikat laji peruste Kiinteistö Kuljetus Korjaamo Valm. A Valm. B Hall.& Myynti Yht. Kust. yht Kiinteistö m² ==> (yht. 380 m²) (20 m²) (60 m²) (120 m²) (100 m²) (80 m²) Kuljetus ==> (10 h) (12 h) (8 h) (65 h) Korjaamo ==> (66 h) (52 h) (4 h)

48 Esimerkki 2 (jatkuu): Paikka Oy siirtyi myöhemmin käyttämään apuosastojen veloituksessa kiinteitä laskentahintoja Marraskuussa olivat kustannukset osastoilla seuraavat: Yht. Muuttuvat Kiinteät Pinta-alat Ajotunnit Korjaustunnit Veloitusperusteet: Kiinteistö: 5,-/m² Kuljetukset: 50,-/h Korjaukset: 40,-/h Selvitetään kustannukset osastoittain Esimerkki 2 (jatkuu): Veloitus- Apukustannuspaikat Pääkustannuspaikat peruste Kiinteistö Kuljetus Korjaamo Valm. A Valm. B Hall.& Myynti Yht ,-/m² (yht. 380 m²) (380 m²) (20 m²) (60 m²) (120 m²) (100 m²) (80 m²) 50,-/h (100 h) (12 h) (6 h) (10 h) (72 h) 40,-/h (136 h) (62 h) (58 h) (6 h) Laskentaero

49 97 Suoritekohtainen laskenta kaksivaiheisella menetelmällä tavoitteena lopullisten tuotteiden kustannusten laskenta kustannuslaskennan päätarkoitus myös asiakas-, markkina-alue tms. -kohtainen laskenta käytetään tuotekohtaisen kannattavuuden selvittämiseen (tuotemixin valinta) valmistusmenetelmien vertailuun ja kehittämiseen ostaa tai valmistaa -päätöksentekoon tuotteiden hinnoitteluun ja urakkatarjousten tekoon puolivalmiste- ja valmistevaraston inventaariarvojen määrittämiseen asiakas tai markkina-aluekohtainen kannattavuus yms. Suoritekohtainen laskenta kaksivaiheisella menetelmällä laskennan merkitys lisääntynyt: kilpailun kiristyminen (yli/alihinnoittelu) tuotantoympäristön muutokset JIT-tuotanto/tuotteiden yksilöllisyys kustannusrakenteen muutokset välillisten kustannusten lisääntyminen vertikaalinen erikoistuminen (alihankinta yms.) 98 49

50 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Ratkaistava, mitä kustannuksia suoritteille kohdistetaan, eli millä perusteella suoritekalkyylit laaditaan: minimikalkyyli (=katelaskenta) keskimääräiskalkyyli (=täyskatteellinen normaalikalkyyli laskenta) 99 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit minimikalkyyli: [eng. marginal costing, direct costing, variable costing] suoritteille kohdistetaan vain muuttuvat kustannukset (= suoritteen erilliskustannukset) =katelaskenta jos vain yksi suoritetyyppi: = laskentakauden muuttuvat kustannukset suoritemäärä toimintasuhteen muutokset eivät vaikuta minimikalkyyliin aiheuttamisperiaatetta parhaiten noudattava, kuitenkin kiinteät kustannukset ovat tarpeen suoritteiden aikaansaamiseksi välillisten kustannusten kohdistamisen ongelmaa ei ratkaista, vaan se sivuutetaan! soveltuu toimialoille, joissa suuri osa kustannuksista on suoraan myyntimäärästä tai toiminta-asteesta riippuvia (=muuttuvia, kustannusrakenne) esim. kauppa- ja palvelualat 10 50

51 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit keskimääräiskalkyyli suoritteille kohdistetaan muuttuvien kustannusten lisäksi myös potentiaalitekijöistä johtuvia kiinteitä kustannuksia toteutuneen kapasiteetin käyttöasteen käyttö laskennassa = laskentakauden kokonaiskustannukset suoritemäärä ei tarvitse luokitella kustannuksia muuttuviin ja kiinteisiin toimintasuhteen muutokset vaikuttavat kalkyyliin alhaisilla toimintasuhteilla valmistetut suoritteet saavat rasituksekseen myös valmistamatta jääneiden suoritteiden osuuden kiinteistä kustannuksista (ylikapasiteetin kustannukset) Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit riskinä hinnoittelun noidankehä 1. Menekki huono 2. Yksikkökustannukset nousevat 3. Nostetaan hintaa 4. Menekki huononee entisestään 5. Yksikkökustannukset nousevat 6. Nostetaan hintaa 7. Jne... hyvänä puolena toteutuneen kapasiteetin käytössä on se, että kaikki kustannukset tulevat katetuiksi 51

52 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Esimerkki hinnoittelun noidankehästä: Jos linja-auto hinnoittelee matkat kaavalla: kokonaiskustannukset/yksikkökustannukset Kun kysyntä laskee, keskimääräiskalkyyliin perustuvan kaavan nimittäjän arvo pienenee nopeammin kuin osoittajan yksikkökustannukset (ja matkan hinta) nousevat kysyntä (matkustajamäärä) laskevat edelleen jne. 103 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit normaalikalkyyli: eliminoidaan toimintasuhteen muutosten vaikutukset yksikkökustannuksiin suoritteille kohdistetaan vain se määrä kiinteitä kustannuksia, joka normaalitoiminta-asteella tulisi keskimääräiskalkyyliin mukaan käytännöllisen kapasiteetin käyttö laskennassa = laskentakauden mukut + laskentakauden kikut suoritemäärä normaalisuoritemäärä

53 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Esimerkki suoritekalkyylityypeistä: Muuttuvat kustannukset Kiinteät kustannukset Suoritemäärä yksikköä Normaalitoiminta-aste (100%) yksikköä Laske minimi-, keskimääräis- ja normaalikalkyylin mukaiset yksikkökustannukset, toiminta-aste on a) 75 % (=4500 kpl) b) 60 % (=3600 kpl) c) 100 % 105 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit a) Minimikalkyyli: Mukut Suoritemäärä 22500e 5e / kpl 4500kpl a) Keskimääräiskalkyyli: Kokut Suoritemäärä a) Normaalikalkyyli 32500e 7,22e / kpl 4500 kpl Mukut Kikut 22500e ,67e/ kpl Tod. Suoritemäärä Normaalisuor. määrä 4500kpl

54 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Ratkaisu: Minimi- Keskimääräiskalkyyli Normaalikalkyyli kalkyyli 75 % 60 % 100 % Muuttuvat yksikkökustannukset Kiinteät 2,22 2,77 1,67 1,67 yksikkökustannukset Kokonaisyksikkö- 5 7,22 7,77 6,67 6,67 kustannukset Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit tuotekalkyyliä, joka sisältää vain valmistuskustannukset sanotaan tuotteen valmistusarvoksi (VA) minimivalmistusarvo, MVA (=minimikalkyylin mukaisesti) normaalivalmistusarvo,nva (=normaalikalkyylin mukaisesti) tuotekalkyyliä, jossa yrityksen kaikki kustannukset on kohdistettu lopullisille suoritteille kutsutaan tuotteen omakustannusarvoksi (OKA) normaaliomakustannusarvo, NOKA (=normaalikalkyylin mukaisesti) osoittaa tuotteen yksikkökustannukset pitkällä tähtäyksellä (olettaa normaalitoiminta-asteen) Rahoituksen laskentatoimen puolella varastoihin saa aktivoida (tuotteille kohdistaa) yleensä vain valmistuksen kustannuksia (Suomessa perinteisesti vain muuttuvia, nyt myös kiinteitä kansainvälisen käytännön mukaisesti (uusi KPL))

55 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa KAPASITEETTI on yrityksen ajanjakson enimmäissuorituskyky se tuotannon määrä, jonka yritys voi normaalin työajan, yrityksen käytössä normaalisti olevien tuotantovälineiden avulla ja tavanomaisen organisaationsa puitteissa valmistaa perustuu potentiaalitekijöiden määrään mitataan max valmiiden tuotteiden määrä tai max. työmäärä (työ- tai konetunnit) Teoreettinen kapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada ideaaliolosuhteissa annetun ajanjakson kuluessa Tavoitekapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada ideaaliolosuhteissa silloin, kun osa annetusta ajanjaksosta hyväksytään hukkaajaksi Käytännön kapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada käytännössä annettuna ajanjaksona, kun osa tavoitekapasiteetista hukataan 109 Capacity utilization and cost accounting TOIMINTA-ASTE ilmoittaa ajanjakson suoritus- tai suoritemäärän TOIMINTASUHDE = T-ASTE KAPASITEETTI Esim. jalostamon toiminta-aste on vuonna 199X ollut tonnia, kun kapasiteetti on tonnia toimintasuhde = / = 0.7 = 70% Normaali toiminta-aste = yksikön pitkän ajan keskimääräinen tuotos Budjetoitu toiminta-aste = suunnitellun tuotoksen määrä Toteutunut toiminta-aste = toteutunut tuotoksen määrä 110 Ks. tunnilla esimerkki Kapa Oy 55

56 Capacity utilization and cost accounting Teoreettinen kapasiteetti Tavoitekapasiteet t i Käyt ännön kapasiteetti Normaali toimintaaste Budjetoitu toiminta-aste Tot eut unut toiminta-aste 111 Esimerkki: Kapa Oy Kapa Oy:n vuosittaiset kapasiteettikustannukset ovat eur Kapa:n teoreettinen kapasiteetti on tuotos, joka saadaan jos tuotantolaitos toimii häiriöttä 8760 tuntia/vuosi (=24h * 365 pv.) Oletus: tuotantolaitos toiminnassa ympäri vuorokauden vuoden jokaisena päivänä Kapa toimii kolmessa kahdeksan tunnin vuorossa 5 päivänä viikossa yhteensä 50 viikkoa vuodessa ja tuotantolaitos suljetaan 2 viikon ajaksi lomien ajaksi tavoitekapasiteetti 6000 tuntia/vuosi

57 Esimerkki: Kapa Oy (jatkuu) ennalta ehkäisevästä ja koneiden kunnossapidosta sekä tilausten saapumisen ja tuotannonsuunnittelun epätasaisuudesta seuraa, että koneita on mahdollista käyttää valmistuksessa vain 5000 tuntia vuodessa = käytännön kapasiteetti Koneita käytetään pitkän ajan kuluessa keskimäärin 4800 tuntia vuodessa = normaali toiminta-aste Vallitsevan laskusuhdanteen takia koneita oletetaan kuitenkin käytettävän tulevana vuonna vain 4000 tuntia = budjetoitu toiminta-aste 113 Esimerkki: Kapa Oy (jatkuu) Halutessaan kohdistaa euron kapasiteettikustannukset tuotteille, Kapa Oy:n johdolla on viisi vaihtoehtoa Kohdistusperuste Kohdistusperusteen määrä Yleiskustannuslisä (tuntia) (euroa/tunti) Teoreettinen kapasiteetti ,84 Tavoitekapasiteetti Käytännön kapasiteetti Normaali toiminta-aste Budjetoitu toiminta-aste

58 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa YLIKAPASITEETTIKUSTANNUS ei ole tuotteiden kustannus vaan tuottamatta jätettyjen tuotteiden kustannus voidaan tarvittaessa raportoida erillisenä, jolloin johto saa tiedon ylikapasiteetista johtuvista kustannuksista 115 Kapasiteetin käsitteestä Käytännön kapasiteetti voidaan arvioida (esim. joku prosenttiosuus) tai selvittää analyyttisesti Selvitettäessä analyyttisesti käytännön kapasiteettia tavoitekapasiteetista vähennetään normaali korjauksien, kunnossapidon ja seisokkien vaatima aika, johon voi sisältyä protektiokapasiteetti tai kysyntähuippukapasiteetti Protektiokapasiteetti = reservissä oleva kapasiteetti satunnaisten häiriöiden tasapainottamiseksi Kysyntähuippukapasiteetti = reservissä oleva kapasiteetti kausihuippuja varten P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

59 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Teoreettinen kapasiteetti - Käyttämättömät vuorot/päivät/viikot = Tavoitekapasiteetti - Hukka (aika/teho/yms.) = Käytännön kapasiteetti 117 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Teoreettinen kapasiteetti voidaan jakaa tuottavaan ja tuottamattomaan kapasiteettiin Tuottava kapasiteetti viittaa toimintaan, jossa syntyy lisäarvoa joko asiakkaalle tai liiketoiminnalle Tuottamaton kapasiteetti kapasiteetti, joka ei ole tuottavassa tilassa eikä myöskään luokiteltu ylikapasiteetiksi sisältää esimerkiksi asetukset, kunnossapidon, hukan ja valmiuden

60 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Ylikapasiteetin käsittely laskentatoimessa: Tasaisen kysynnän vallitessa tulisi kapasiteettikustannusten kohdistusperusteena käyttää käytännön kapasiteettia tuotteille kohdistetaan kapasiteettikustannuksia vain niiltä osin kuin ne käyttävät kapasiteettia käyttämättömän kapasiteetin kustannukset tulisi esittää erillisenä ylikapasiteettikustannusten eränä 119 Kapasiteetin käsitteestä Kysyntä voi olla kausittain vaihtelevaa Jos yritys pyrkii tyydyttämään kysynnän myös korkean kysynnän aikana, syntyy kausittaista ylikapasiteettia matalan kysynnän kausina Kysynnän vaihdellessa kausittain kohdistusperusteena tulee käyttää keskimääräistä toiminta-astetta, jota käyttämällä ylikapasiteettikustannusten odotusarvoksi tulee nolla olosuhteissa, joissa kapasiteetti vastaa kysyntää P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

61 3. Lisäyslaskenta Summalisäyslaskenta (1 yk lisä) Kustannuspaikkalisäyslaskenta (monta yk lisää, kustannuspaikkakohtaisesti) Lajilisäyslaskenta (monta yk-lisää) 121 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) (Drury luvut 3 ja 4 välittömät kustannukset kohdistetaan tuotteille suoraan ja välilliset (overhead) kustannuspaikkojen kautta kustannuslisien avulla tuotteille tuotekohtaiset kustannuslisät saadaan mahdollisimman hyvin toiminta-asteen vaihtelua kuvaavan jakoperusteen avulla (esim. työ- tai konetunnit) peruste välillisten kustannusten kohdistamiselle kauden lopussa keskeneräisten töiden inventaariarvo on keskeneräisten tuotteiden (työnumeroiden) kustannukset kun aiheuttamisperiaatteen seuraaminen jakolaskennan avulla ei ole edes välttävästi mahdollista (useimmiten) esim. monituoteyrityksessä, jossa valmistetaan samoilla koneilla useita eri tuotteita käytetään silloin kun suoritteiden lukumäärä on suuri tai kun johto tarvitsee tietoa yksittäisten työsuoritusten kustannuksista (konepajat, telakat) sarjatuotanto yksittäistuotanto