724105P JOHDON LASKENTATOIMI. Syksy 2018

Transkriptio

1 724105P JOHDON LASKENTATOIMI Syksy 2018 Osaamistavoitteet Opintojakson suoritettuaan opiskelija tunnistaa johdon laskentatoimen peruskäsitteet sekä osaa käyttää kannattavuusja kustannuslaskennan keskeisiä menetelmiä kuten katetuotto laskentaa, kustannuspaikka- ja kaksivaiheista suoritekohtaista laskentaa (lisäys ja jakolaskenta), sekä toimintolaskentaa. Kurssin suoritettuaan opiskelija tunnistaa kustannuspohjaisen hinnoittelun eri menetelmät sekä osaa myös perustella, mitä kustannuksia tulisi kulloinkin sisällyttää taloudellisiin laskelmiin. 1

2 Kenelle kurssi on tarkoitettu? Kurssille voivat osallistua vain Oulun yliopiston kauppakorkeakoulun opiskelijat. Keväällä 2019 järjestetään avoimessa yliopistossa Johdon laskentatoimen kurssi, johon sivuaineopiskelijat voivat osallistua. Tenttialue 1. Kurssikirja Drury, C.: Management and cost accounting, 8th ed., Cengage Learning EMEA. Luvut (Myös 7. painos käy, siinä sivut 1-270). =>Tämän kirjan asioita käydään laajasti läpi ja sisällön hallintaa vaaditaan tentissä. Sisältyy tenttialueeseen: o Appendix 3.1., mutta ristiinvyörytystä (repeated distribution & simultaneous equation methods) ei kysytä tentin laskutehtävissä. Ei sisälly tenttialueeseen: o Appendix 5.1 (losses in process & partially completed units), o Appendix 7.1. (profit function for absorption costing), o Appendix 9.1 (TOC) ja o Appendix (optimal selling prices). Näitä asioita käsitellään myöhemmillä laskentatoimen maisterivaiheen kursseilla. Oheislukemisto: Järvenpää, Länsiluoto, Partanen, Pellinen (2010 / 2015): Talousohjaus ja kustannuslaskenta Hyvä suomenkielinen kirja. Suositellaan lämpimästi - kannattaa lukea luvut

3 Tenttialue 2. Luennoilla läpikäydyt asiat + luentokalvot 3. Laskuharjoitukset ja siellä läpikäydyt asiat 4. Kotitehtävät (palautetaan Optimaan määräpäivinä) Kotitehtävät ovat vapaaehtoisia Kaikki kolme palauttamalla saa lisäpisteitä tenttiin (arvostelu) ja läpipääsy helpottuu. Myöhässä palautettua kotitehtävää ei arvostella. Opinto-oikeudettoman opiskelijan kotitehtäviä ei oteta vastaan. Kotitehtävien palautuspäivät Tehtävä 1: kts. Optima Tehtävä 2: kts. Optima Tehtävä 3: kts. Optima 3

4 Kurssin sisältö 1. Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi (s.9) 2. Kustannuskäsitteet (s.21) 3. Perinteinen kustannuslaskenta ja kustannusten kohdistaminen (s.32) 4. Lisäyslaskenta teollisuusyrityksessä (s.126) 5. Jakolaskenta teollisuusyrityksessä (s.149) 6. Sivutuotteet ja yhteiskustannukset (s.172) Kurssin sisältö 7. Kustannuslaskennan ja tuloslaskennan välisestä yhteydestä teollisuusyrityksessä (s.177) 8. Katetuottolaskenta kannattavuusanalyysin välineenä (s.189) 9. Kustannusten relevanttius päätöksenteossa (s.225) 10. Toimintolaskenta (s.248) 11. Kustannuspohjainen hinnoittelu (s.288) 4

5 1. Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Laskentatoimi yrityksessä 9 1. Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi RAHOITUKSEN LASKENTATOIMI, eng. financial accounting, equity accounting, external accounting, external reporting suom. myös yleinen laskentatoimi, ulkoinen laskentatoimi, ulkoinen laskenta, liikekirjanpito etupäässä yrityksen sidosryhmiä varten käsittelee tuloksen laskemista ja jakamista eri rahoituslähteiden näkökulmista tärkein sidosryhmä rahoittajat lakien ja normien sääntelemää myös yrityksen sisäiseen käyttöön tärkeä tietolähde johdon laskentatoimen järjestelmille 10 5

6 Rahoituksen laskentatoimi Laskelmien tarkoituksena on mm. : rekisteröidä yrityksen ja muiden talousyksiköiden välisiä liiketapahtumia, selvittää rahoittajille yrityksen taloudellinen tila haluttuna ajankohtana ja selvittää yrityksen omistajille tuoma voitto Rahoituksen laskentatoimi sisältää: a) yrityksen kirjanpidon, tulossuunnittelun, veroekonomian, tilintarkastuksen ja tuloksenjakolaskelmat, sekä b) rahoitusmarkkinat yrityksen ja sijoittajan näkökulmasta, c) yrityksen rahoituksen suunnittelun ja analysoinnin, d) kansainvälisen laskentatoimen (IFRS,US-GAAP) 11 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi kirjanpidollisia käsitteitä MENO = tuotannontekijän hankintaan käytetty raha KULU = tietylle kaudelle jaksotettu meno, josta ei enää odoteta tuloa esim. koneen vuotuinen poisto AKTIIVA = se osa menosta, josta odotetaan vielä kertyvän tuloja esim. koneen poistamaton hankintameno TULO = myynnistä kertyneet rahat TULOS = tietylle ajanjaksolle kohdistettujen tulojen ja menojen erotus = tuotot - kulut TILIKAUDEN TULOS = tilikauden tuotot - kulut TOTAALITULOS = yrityksen koko toiminta-ajan tulojen ja menojen erotus PÄÄOMA = yritykseen sijoitettu raha (oma ja vieras pääoma) => Käsitteet osittain päällekkäisiä johdon laskentatoimen käsitteiden kanssa 12 6

7 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Koska erityisesti tuloslaskenta on lainsäädännön (ja muodostuneen käytännön esim. hyvä kirjanpitotapa) säätelemää (esim. KPL, OYL, EVL), tulee nämä rajoitteet tuntea ja ottaa huomioon Esitetty kritiikkiä, jonka mukaan myös johdon laskentatoimi olisi liikaa rahoituksen laskentatoimen metodeihin ja lainsäädäntöön sidottua 13 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi JOHDON LASKENTATOIMI, eng. management accounting, managerial accounting, internal accounting, internal reporting suom. myös operatiivinen laskentatoimi, sisäinen laskentatoimi, sisäinen laskenta, operatiivinen laskenta tämän kurssin pääasiallinen aihe laskentaa suoritetaan yritysjohdon päätöksentekoa varten eri organisaatiotasojen johtajille yrityksen sisäistä (ei julkista) Johdon laskentatoimi tarkoittaa yrityksen johtoa toiminnan suunnittelussa, valvonnassa ja tiedottamisessa avustavia rekisteröinti- ja hyväksikäyttötehtäviä 14 7

8 Johdon laskentatoimen tehtäviä 1. Avustaa teollisuusyrityksen tuloslaskentaa määrittämällä varaston inventaariarvo ja jakamalla tuotannon kulut taseen ja tuloslaskelman välillä. 2. Tuottaa numeroita, joiden avulla ihmiset voivat tehdä parempia päätöksiä. 3. Tuottaa informaatiota suunnittelun, kontrollin ja suorituksen mittauksen tueksi sekä toimintojen jatkuvaan parantamiseen. Yleensä johdon laskentatoimen päätehtäväksi nähdään päätöksenteon tukeminen 15 Keskeiset eroavuudet johdon laskentatoimen ja rahoituksen laskentatoimen välillä (kts. Drury, luku 1, s. 6) Rahoituksen laskentatoimen pakollisuus/lakisääteisyys Rahoituksen laskentatoimen fokusoituminen koko yritystä koskevaan raportointiin Lainsäädäntö tähtää vertailukelpoisuuteen ulkoisen laskentatoimen painopiste on objektiivisuudessa ja todennettavuudessa Aikadimensio rahoituksen laskentatoimi raportoi pääasiassa menneisyyttä Raportointitiheys rahoituksen laskentatoimessa korostuu säännöllisyys 16 8

9 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Johdon laskentatoimen eettinen säännöstö: Osaaminen ja pätevyys Luottamuksellisuus Puolueettomuus Objektiivisuus Lakien ja säännösten noudattaminen 17 Laskentatoimen organisointi yrityksessä Talousjohtajan tehtäväkenttä vaihtelee valtavasti riippuen yrityksestä perinteinen esimerkki: 18 9

10 Laskentatoimen rooli yrityksissä Business controlling funktion muuttuminen Monimutkaisuus Erikois- Tilanteiden tuki Kirjaaminen historiatieto Liiketoiminta- Prosessien ohjaus Raportointi Integraatio liiketoimintaan laskentafunktion perinteinen kenttä 19 Granlund & Lukka (1997): taloushallintofunktion itselleen ottama rooli organisaatiossa Strategian tuki Operaatioiden tuki Kirjanpito Muutosagentti, bisneksen tekijä Keskustelukumppani, neuvonantaja Kouluttaja, konsultti Budjetin vartija, valvoja Historiankirjoittaja 20 10

11 2. Kustannuskäsitteet Mitä kustannuksella tarkoitetaan? Mikä ero on kustannuksella ja kululla? Kustannuskäsiteparit 21 Mikä on kustannus? 1) Kirjanpidon kulu mahdolliset oikaisut kustannuslaskennan kustannus Kirjanpitolähtöinen määritelmä 2) Taloudellinen uhraus, joka on jaettavissa sekä määrä- että arvokomponenttiin C = P x Q C = kustannus (cost) P = tuotannontekijän hinta (price) Q = tuotannontekijän määrä (quantity) tuotantoprosessi laajasti ymmärrettynä Taloustieteellinen määritelmä 22 11

12 Kustannuskäsitepareja Kts. Drury s. 29 Cost behaviour a) Muuttuvat kustannukset (variable costs, VC) mukut muuttuvat lineaarisesti tuotannon määrän funktiona, eivät riipu (pienistä) tuotantomuutoksista Huom! Kokonais-mukut vs. yksikkö-mukut Colin Drury Drury M&CA 8 th ed, Fig 2.3 a & b (p.29) Semi-variable Costs Colin Drury 12

13 Kustannuskäsitepareja Kts. Drury s. 30 Cost behaviour b) Kiinteät kustannukset (fixed costs) Ovat kiinteitä tietyllä aikavälillä, ts. ei vaihtele esimerkiksi tuotannon volyymin suhteessa jako muuttuviin/kiinteisiin riippuu tarkasteluperiodista Huom! Kokonaistason kiinteät kustannukset vs. yksikkötason kiinteät kustannukset Colin Drury Drury M&CA 8 th ed, Fig a&b (p. 30) 26 Step-fixed Costs Drury M&CA 8 th ed, Fig Colin Drury 13

14 Kustannuskäsitepareja Kts. Drury s. 29 Cost behaviour c) Välittömät kustannukset (direct costs) voidaan kohdistaa suoraan organisaatiolle tai tuotteelle kaikki kustannukset ovat välittömiä jollakin organisaation tasolla - ainakin koko yritykselle d) Välilliset kustannukset (overheads, indirect costs) ei pystytä kohdistamaan suoraan tuotteelle, palvelulle tai osastolle esim. välilliset palkat, välilliset materiaalit kun kustannusta ei voida kohdistaa välittömästi, se allokoidaan (välillinen kustannus) 27 Muuttuvat/kiinteät vs. välilliset/välittömät kustannukset esim. kustannuskombinaatiot autotehtaassa välitön välillinen muuttuva kust. asennetut renkaat sähköenergia valmistuspros. kiinteä kust. laadun tarkastajan palkat yritysjohdon palkat 28 14

15 Kustannuskäsitepareja (jatkuu) e) Erilliskustannukset (differential costs) ne ja vain ne kustannukset, jotka muuttuvat kulloisenkin päätöksen seurauksena liittyvät yksittäisiin päätöksiin liittyvät tulevaisuuteen ja ovat siten ennusteita f) Uponneet kustannukset (sunk costs) on jo aiheutettu ja niitä ei saa enää takaisin eivät ole relevantteja, kun lasketaan tulevaisuudessa tehtävien päätösten taloudellisia vaikutuksia 29 g) Vaihtoehtoiskustannus Teoreettisesti taloudellisen resurssin vaihtoehtoiskustannus riippuu ko. resurssin vaihtoehtoisesta käyttötavasta Pitäisikö opiskella ekonomiksi? vai menisinkö kokopäivätyöhön? 30 15

16 3. Perinteinen 2-vaiheinen kustannuslaskenta Kustannuspaikkalaskenta Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Kustannuspaikkojen sisäiset veloitukset Kustannuslisillä laskeminen Perinteinen (kaksivaiheinen) kustannuspaikkoihin perustuva kustannuslaskenta (Kts. Drury Fig. 3.1 s. 45) (ABC systems) (Traditional systems) Colin Drury 16

17 Kustannuslaskenta SE KESKEINEN OSA LASKENTATOINTA, JONKA TEHTÄVÄNÄ ON SELVITTÄÄ, MITKÄ KUSTANNUKSET OVAT AIHEUTUNEET TIETTYJEN SUORITTEIDEN AIKAANSAAMISESTA, TIETTYJEN TOIMENPITEIDEN SUORITTAMISESTA TAI TIETYSTÄ ASIAKKAASTA, MARKKINA-ALUEESTA TMS. KUSTANNUSLASKENTAA KÄYTETÄÄN MYÖS VASTUULASKENNASSA JA PALKITSEMISJÄRJESTELMISSÄ, SEKÄ OPERATIIVISEN PROSESSIN OHJAAMISESSA 34 Kustannuslaskenta käytetään hyväksi mm. suoritteiden hinnoittelussa jakeluteiden valinnassa tuotelinjapäätöksissä markkinointipäätöksissä asiakkaiden ja markkina-alueiden valinnassa yrityksen tuloksen laskemisessa ja varastojen inventaariarvojen selvittämisessä valvonnassa (tehokkuusseuranta, vastuualueiden kustannusseuranta, valmistusmenetelmien kustannusseuranta) suunnittelussa (investointivaihtoehtojen vertailu) palkitsemisjärjestelmissä tarpeen tuntea suoritteiden ja niiden aikaansaamiseksi aiheutuneiden kustannusten riippuvuussuhteet, eli yrityksen tuotantoprosessi 35 17

18 Perinteinen 2-vaiheinen kustannuslaskenta Termejä: perinteinen kustannuslaskenta, 2-vaiheinen kustannuslaskenta, traditional costing system, two-stage allocation process for traditional costing system Kts. Drury luku 3. kustannuslaskenta (kaksivaiheinen) on kehitetty alunperin (1900-luvun alku) lähinnä tuloksenlaskentaa (varastojen arvostamista) varten, muita tehtäviä sille on annettu vasta myöhemmin mallia on käytetty tukemaan strategisia, taktisia ja operatiivisia päätöksiä, sen painopiste on kuitenkin rahoituksen laskentatoimen, sekä taktisen ja strategisen päätöksenteon tukemisessa teoriaa vastaan on viimevuosina esitetty voimakasta kritiikkiä edelleen varsin laajalti käytössä toimiva varsinkin tuloksenlaskennassa ja vastuulaskennassa 36 Kustannuslaskennan yleinen kulku Välittömät kustannukset > tuotto- ja kust.lajilaskenta: kust.paikka laskenta: Suoritekohtainen laskenta -aineet - osasto 1 - tuote A -työ - osasto 2 - tuote B -energia - asiakas A - asikas B jne

19 Kustannuslaskennan yleinen kulku 1) aluksi selvitetään tuotannontekijöistä (resursseista) aiheutuneet kustannukset 2) kustannusten kohdistamisen 1. vaiheessa kustannukset kohdistetaan kustannuspaikoille (vastuulaskenta) 3) kohdistamisen 2. vaiheessa kustannukset kohdistetaan kustannusobjekteille (esim. suoritteet eli tuotteet ja palvelut, asiakkaat yms.) 38 Perinteinen 2-vaiheinen kustannusten kohdistaminen Drury: Fig. 3.3, A two stage allocation process p. 50) Colin Drury 19

20 Drury, Fig. 3.2, p. 48 Costing systems (varying levels of sophistication for cost assignment) Colin Drury 3. Perinteinen (2-vaiheinen) kustannuspaikkoihin perustuva kustannuslaskenta 3.1 Kustannuslajilaskenta ja laskennan lähtötietojen keruu (s.42) 3.2 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille ja välittömien kustannusten rekisteröinti (s. 81) 3.3 Sisäiset veloitukset (apukustannuspaikat) (s. 89) 3.4 Suoritekohtainen laskenta (s. 99) 3.5 Kalkyylityypit (s. 101) 3.6 Kapasiteetin määrittäminen (s. 111) 41 20

21 3.1 Kustannuslajilaskenta ja laskennan lähtötietojen keruu Tuotto- ja kustannuslajilaskenta Tuottolajilaskenta Liikekirjanpidossa tuotot rekisteröidään lajeittain: A. Tuotantotoiminnan tuotot: kertyvät tavaroiden ja palvelusten myynnistä voidaan jaotella operatiivisessa laskennassa tarvittaessa tuotteittain, asiakkaittain, myyntihenkilöittäin, alv-myynnin mukaan, myyntialueittain, jne. B. Sijoitustuotot: tuotot, jotka tulevat muista kuin omaan yritykseen sijoitetuista pääomista korot osingot yleensä toissijaista toimintaa C. Satunnaiset tuotot: esim. tilapäiset vuokratulot, satunnaiset kiinteän omaisuuden myyntivoitot, konserniavustukset, muut tilapäiset tulot 43 21

22 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Yrityksen tuotantotoiminnan kokonaiskustannusten selvittäminen tapahtuu tuotannontekijöittäin: täytyy selvittää eri resurssien määrät ja hinnat liikekirjanpito ja muut rekisteröintijärjestelmät liikekirjanpidosta selviää vain rahamääräisiä lukuja uutta kustannuslaskentajärjestelmää kehitettäessä joudutaan usein turvautumaan haastatteluihin, mittauksiin yms. menetelmiin mm. ajankäytön (palkkakustannusten) ym. kustannusten jakautumisen selvittämiseksi jos kustannuslaskentajärjestelmä(t) käyttää muiden järjestelmien kanssa yhteistä integroitua tietokantaa tulisi tietokannan sisältää myös eirahamääräiset luvut ongelmat: tietojen keruu ja käsittely jaksottaminen, arvostaminen ja laajuus 44 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) A. Työkustannukset: Kts. oheislukemisto Järvenpää ym. (2010) s. 73. tietolähteenä palkkalaskenta riippuvat palkkaustavasta 1. aikapalkka (kuukausi--- tuntipalkka) 2. urakkapalkka 3. tuotantopalkkiopalkka 4. tantiemipalkka palkkakustannusten lisäksi lakisääteiset ja vapaaehtoiset henkilösivukustannukset 45 22

23 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) B. Lyhytvaikutteisten tuotantovälineiden kustannukset: mm. ostettu energia, kuljetus, huolto- ja konsulttipalvelut, kuljetusvakuutukset, tietoliikennekustannukset, vuokrat hankinta käytön mukaan ei juuri arvostusongelmaa tavallisesti liikekirjanpidon tositteet kelpaavat sellaisenaan kustannusten perustaksi (joskus jaksotusongelma), suoraan liikekirjanpidosta poimittaessa ongelmaksi voi muodostua eirahamääräisten tietojen puuttuminen 46 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Seuraavaksi käydään läpi eräitä kustannuslaskennan lähtötietoihin liittyviä olennaisia kysymyksiä: C. Aineskustannusten laskeminen varastosta otettujen raaka-aineiden arvo D. Pääomakustannusten laskeminen: 1) Poistojen laskeminen 2) Muiden pääomakustannuksien (erit. oman pääoman kustannusveloitus) laskeminen 47 23

24 Aineskustannusten laskeminen 48 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) C. Aines- ja tarvikekustannukset: tietolähteenä aines-, tarvike- ja varastokirjanpito saapuneet määrät ja hankintahinnat nimikkeittäin käytetyt määrät nimikkeittäin ja kohteittain kustannukset kohteittain varastoidut määrät nimikkeittäin alkuvarasto + ostot = käyttö + loppuvarasto + hävikki 49 24

25 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Ainekustannusten selvittäminen: ostohinta + toimitukseen välittömästi liittyvät kustannukset (rahdit, tullit, kuljetusten vakuutukset) varastointi aiheuttaa arvostusongelman varastot sitovat pääomia ja aiheuttavat kustannuksia varastot vievät tilaa JIT filosofia ei lainkaan varastoja jos tarvike on ollut varastossa pitkään ei hankintahinta enää välttämättä ilmaise menetettyä hyötyä arvostustyypit: 1) alkuperäinen hankintahinta 2) jälleenhankintahinta 3) standardihinta 50 Varaston arvostusmenetelmistä (ja aineskustannuksista) 1) Alkuperäinen hankintahinta: FIFO-menetelmä (first-in-first-out): raaka-aineet katsotaan käytetyiksi varastoon tulojärjestyksessä LIFO-menetelmä (last-in-first-out): viimeksi varastoon tulleet katsotaan käytetyiksi ensimmäiseksi voidaan soveltaa jatkuvana tai ajanjaksoittain 51 25

26 Varaston arvostusmenetelmistä (ja aineskustannuksista) Painotettu keskihinta: =(alkuvarasto h.h + ostot h.h)/(alkuvarasto + ostot) sovellettavissa vain ajanjaksoittain Juokseva keskihinta: jokaisen saapuvan erän yhteydessä lasketaan uudelleen 52 Varaston arvostusmenetelmistä (ja aineskustannuksista) 2) Päivähintamenetelmä (=jälleenhankintahinta): raaka-aineen jälleenhankintahinta käyttöhetkellä sopii muuttuvien hintojen olosuhteisiin selvittäminen voi olla vaikeata voidaan esim. käyttää viimeksi saapuneen erän hintaa päivähinnan approksimaationa 53 26

27 Varaston arvostusmenetelmistä (ja aineskustannuksista) 3) Standardihintamenetelmä: ainekäytön arvostus tapahtuu sovitun, pitkähkön ajanjakson kiinteinä pidettävien vakiohintojen mukaisesti pyritään määrittämään siten, että vastaa mahdollisimman hyvin päivän hintoja apuna määrittämisessä vuosibudjetti, tilastot ja arviot tulevasta hintakehityksestä Vakaan hintatason olosuhteissa ei ole suurta merkitystä, mitä tapaa käytetään. Nousevien hintojen olosuhteissa (inflaatio) FIFO laahaa jäljessä, LIFO on päivähintojen ja FIFO:n välissä. EVL edellyttää FIFO:n käyttöä jos ei muuta osoita. 54 Esimerkki varaston arvostuksesta: kpl /kpl kpl var. kpl 1.1 alkuvarasto käyttö saapuminen 150 2, käyttö saapuminen käyttö loppuvarasto 50 Tarkistus: alkuvarasto + hankinnat = 310 kpl = käyttö + loppuvarasto = 310 kpl = =

28 Esimerkki (jatkuu): First In First Out (FIFO) Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto käyttö saapuminen 150 2, , käyttö , , saapuminen , käyttö 60 2, loppuvarasto Esimerkki (jatkuu): Last In First Out (LIFO) (jatkuva laskenta) Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto käyttö saapuminen 150 2, , käyttö 150 2, saapuminen käyttö loppuvarasto

29 Esimerkki (jatkuu): Last In First Out (LIFO) (ajanjakson päätyttyä) Alkuvarasto + saapuneet: 100 kpl + kauden aikana saapunut 210 kpl (150 kpl + 60 kpl) = = 755 Käyttö: 1. 3 /kpl * 60 kpl = 180 (25.1) 2. 2,5 /kpl * 150 kpl = 375 (12.1) 3. 2 /kpl *(10+40 kpl)= 100 (25.1. ja 5.1) 260 kpl = 655 Loppuvarasto ( ) = alkuvarasto + saapuneet käyttö = = 100 Loppuvarasto (kpl) = = 50 kpl Loppuvarasto ( /kpl) = 100 /50 kpl = 2 /kpl 58 Esimerkki (jatkuu): Keskihinta (juokseva) Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto käyttö saapuminen 150 2, , käyttö 150 2, , saapuminen , käyttö 70 2, , loppuvarasto , Keskihinta 1: Keskihinta 2: ( ) / (60 kpl kpl) = 2,36 /kpl ( ) / (60 kpl + 60 kpl) = 2,68 /kpl 59 29

30 Esimerkki (jatkuu): Keskihinta (painotettu) Alkuvarasto + hankinnat: Määrä 310 kpl Hinta yht. 755 Keskihinta: 755 / 310 kpl = 2,44 /kpl Käyttö 260 kpl yht. 634 Loppuvarasto 50 kpl yht Esimerkki (jatkuu): Päivänhinta Saapunut Käyttö Varasto kpl /kpl kpl /kpl kpl /kpl 1.1 alkuvarasto käyttö saapuminen 150 2, käyttö 150 2, saapuminen käyttö loppuvarasto

31 Varaston arvostusmenetelmä käytännössä Muutamia yleisiä havaintoja: Pienyritykset käyttävät usein FIFO:a Toiminnanohjausjärjestelmissä on usein oletuksena painotettu keskihinta. Kokoonpanoteollisuudessa käytetään joskus sisäisessä laskennassa standardihintoja, jotka päivitetään ostojärjestelmästä. Seurauksena ero kirjanpitoon Selkeästi johdon laskentatoimen piiriin kuuluva menetelmä (toisin kuin muut menetelmät) ICT teollisuuden sisäisissä laskelmissa on käytetty hintaeroosion käsitettä kuvaamaan komponenttien arvon laskua, jos ne makaavat varastossa pääoman vaihtoehtoiskustannukseen perustuva käsite kts. seuraava kohta Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) D. Pääomakustannukset: aiheutuvat pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden hankinnasta (poistot, korot), hallinnasta ja vakuuttamisesta D1. Poistot: Tarkoituksena hankintahinnan jaksottaminen niiden ajanjaksojen kustannuksiksi, joina tuotantoväline on ollut käytössä Poistojen laskeminen: ajan kuluminen tuotantovälineen käyttäminen/kuluminen/ käyttökelpoisuus Ongelmat : poistoaika; käyttöönottohetkellä epävarmuutta tuotantovälineen käyttöajasta poiston arvoperusta; ensisijaisesti hankintahinta, jos hintataso muuttuu jälleenhankintahinta jaksottaminen; miten poistot ajoittuvat pitoajan sisällä Kts. oheislukemisto Järvenpää ym. (2010) s

32 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Poistomenetelmät: Tasapoisto (straight line method): hankintahinnan ja romuarvon erotus jaetaan tasan pitoajalle tasapoisto = (hankintahinta jäännösarvo) / pitoaika yksinkertainen menetelmä käytetään yleisesti esimerkiksi: kone , jäännösarvo 1 000, pitoaika 7 v vuotuinen poisto = ( ) / 7 v = /v 64 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Degressiivinen poisto: Poistokustannus pienenee vuosittain A. Jäännösarvopoisto (declining balance method) geometrisesti degressiivinen poisto poistamattomasta hankintamenosta vakio %:n mukainen poisto Poiston arvoperusta (poistamaton hankintameno) alenee kausittain. B. Summausmenetelmä (sum-of-the-years digits) aritmeettisesti degressiivinen poisto Poistoprosentti pienenee, mutta poistoperusta pysyy samana esim. poistot eri vuosina 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/

33 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: degressiivinen poisto (jäännösarvomenetelmä) Poiston prosenttiosuus hankintahinnasta on esimerkissä 20 % vuodessa ja hankintahinta poisto jäännösarvo 1. v *0,2= v 8 000*0,2= v 6 400*0,2= v 5 120*0,2= v 4 096*0,2= v 3 277*0,2= v 2 622*0,2= Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: degressiivinen poisto (summausmenetelmä) Asianomaisen vuoden osuus poistoista = jäljellä olevat pitovuodet (poistovuosi mukaan luettuna) / osoittajien summa koko pitoajalta pitoaika 5 v, hankintahinta ja jäännösarvo 0 osamäärän nimittäjä = n((n+1)/2) = 5*((5+1)/2) = 15 poistot hankintahinnasta (10 000): 1. v 5/ v 4/ v 3/ v 2/ v 1/

34 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Progressiivinen poisto: vuosittain nouseva poistokustannus Annuiteettipoisto (annuity method) poisto määräytyy korkotekijän avulla siten että poiston ja koron summa on vakio; tällöin pääoman pienentyessä koron osuus vähenee ja poiston osuus suurenee jos tuotantoväline ei heti joudu täysitehoiseen käyttöön ei suuntaa tuotantoa vanhoille koneille 68 Esimerkki: Progressiivinen poisto (annuiteettimenetelmä) Vuosimaksu pysyy koko laina-ajan samana Hankintahinta (P) , jäännösarvo 0, pitoaika/maksuaika 5(n) v, korko (i) 10 % Poistokohteen Annuiteetti Annuiteetista Annuiteetista Poistamaton hankintahinta ikä vuosina korkoa poistoa vuoden lopussa Annuiteetti= P x i 1+i n 1+i n 1 korko + poisto 0,10 * poistamaton HH Annuiteetti - korko HH - poistot 34

35 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Käytön mukainen poisto: substanssipoisto käytetään luonnonvarojen käytön yhteydessä esim. kaivokset sorakuopat yms. ainut mitattavissa oleva poistomenetelmä! muut enemmän tai vähemmän subjektiivisia 70 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: Substanssipoisto soraharjun arvioitu suuruus kuutiota Esiintymän hankintahinta Poistokohteen kaivettu määrä Poisto Poisto Poistamaton arvo ikä vuosina m3 (%) ( ) vuoden lopussa jne / * 100 = 4% 0,04 * =

36 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkiksi rekka-auton hankintahinta on ja poisto 0,50 /km Poistokohteen ikä vuosina Poisto ( ) Poistamaton arvo vuoden lopussa Ajokilometrit Yhteensä / km = 0,50 /km 72 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Nykyaikaisissa tuotantojärjestelmissä investointien maksimiteho saavutetaan vasta viiveellä. Poistot helposti liian etupainotteisia. Poistojen tulisi noudattaa investoinnin elinkaarta, ns. elinkaaripoistot. Kustannukset / volyymi Tuotantovolyymi Poisto Aika 73 36

37 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Poistoaika Usein käytännössä käy niin, että yrityksissä on koneita, joita käytetään, vaikka ne on kirjanpidossa kokonaan poistettu. Jos tämä virhe sisällytetään kustannuslaskelmiin, tuotteet saattavat alkaa näyttää halvemmilta kuin aiemmin. On varottava alistamasta johdon laskentatoimea rahoituksen laskentatoimen käsitteille (poistot kirjanpidossa ei ole sama kuin poistot kustannuslaskennassa). Kustannuslaskennassa poistoja tulisi käyttää niin kauan kuin kone on käytössä. Toisaalta kone voidaan poistaa käytöstä ennen suunniteltua poistoaikaa. Kirjanpidossa tämä tilanne on helppo ratkaista, mutta kustannuslaskennan kannalta se on ongelmallinen. 74 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) D. Pääomakustannukset: D2. Korot: Suoritekalkyylin laskennallinen korko koostuu: 1. oman pääoman tuottoastevaatimuksesta 2. vieraan pääoman korosta 3. korottomien lainojen (esim. ostovelat) nollakorosta mikäli nämä tunnetaan, voidaan laskea pääomakustannusten kokonaissumma 75 37

38 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) D2. Korot: Esim. omistajat ovat sijoittaneet yritykseen 40 m ja vaativat sijoitukselleen 12% tuoton, pankki on lainannut 30 m 5%:n korolla ja yritys on onnistunut hankkimaan korottomia osto- ja verovelkoja 30m, pääomakustannusten kokonaissummaksi tulee: Summa korko% Kustannukset OPO ,8 korollinen VPO ,5 muu VPO Yhteensä 100 6,3 Joskus täytyy sisäisessä laskennassa käyttää laskennallista korkoa käyttöomaisuuserän tai tuotantoyksikön resurssikäytön selvittämiseksi. Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) D2. Korot: 77 Kustannuslaskennassa voidaan pääoman kustannukset huomioida ainakin kolmella tavalla: A. kustannuksiin sisällytetään toimintaan sidotun koko pääoman kustannus; tuotannon läpimenoajan kustannukset voidaan huomioida erilaisten tuotantomenetelmien korkokustannusten vertailu helpottuu yleinen menettelytapa suurissa yrityksissä OPO:n korkovaatimuksesta (tuottovaatimuksesta) usein joustetaan huonoina aikoina B. kustannuksiin sisällytetään vain vieraan pääoman maksetut korot (=vieraan pääoman kustannukset), rahoitusrakenne vaikuttaa tuotantokustannuksiin helppo tapa erityisesti pienet omistajavetoiset yritykset C. kustannuksiin ei sisällytetä lainkaan korkoja ja tai laskennallisia oman pääoman kustannuksia, vaan niiden huomioonottaminen tapahtuu kussakin tilanteessa erikseen korko voidaan ymmärtää tuottovaatimukseksi, jolloin se huomioidaan vasta tuloksen arvostelussa 38

39 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Korkokustannusten laskemisperiaatteita: A-tapaus (toimintaan sidotun koko pääoman kustannus): joudutaan selvittämään ja arvostamaan sitoutunut pääoma Rahoitusomaisuus + vaihto-omaisuus periaatteessa nimellisarvoonsa Käyttöomaisuuden sitoma pääoma voidaan arvioida nykykäyttöarvon (NKA) avulla: NKA JHH i P JHHi t JHH i = jälleenhankintahinta poiston suorittamishetkellä eli i jakson kuluttua hankintahetkestä P JHH i t =kumulatiiviset j.h.h.:n perustuvat poistot 78 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) A-tapaus (toimintaan sidotun koko pääoman kustannus): Esimerkki: Koneen hankintahinta = ,- Pitoaika 10 v Kunakin vuonna poistetaan 10 % hankintahinnasta 6. vuoden kuluttua j.h.h on ,- ja NKA tuolloin NKA = x 0,10 x = ,- Tämän jälkeen NKA pitää kertoa pääomakustannuksella (%) jotta saadaan pääomakustannus ( ) Pääomakustannuksena voidaan pitää yrityksen hankkiman pääoman kustannusta, esim. rahoitusrakenteella painotettua keskimääräistä pääomakustannusta (WACC = Weighted Average Cost of Capital) 79 39

40 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) B-tapaus (vain vieraan pääoman maksetut korot) jos otetaan huomioon vain vieraan pääoman kustannukset (korot), niin rahoitusrakenne (VPO:n suhde OPO:aan) vaikuttaa tuloksiin tällöin OPO:n kustannuksille ei lasketa mitään hintaa C-tapaus (ei lasketa lainkaan korkokustannuksia) vaihtoehtoisten sijoitusvaihtoehtojen tuotto = korkokustannus vaikea selvittää Kustannusten kohdistaminen kustannupaikoille (kustannuspaikkalaskenta) Kaksivaiheisen kohdistamisprosessin ensimmäinen vaihe (first stage allocation): Tavoitteena on auttaa suorite- ja projektikohtaisten kustannusten selvittämisessä ja selvittää vastuualueittaiset kustannukset yrityksen ja erityisesti sen osien kannattavuuden seuraamiseksi kustannuspaikoittaisten kustannusten rekisteröinti kustannuspaikoilla aikaansaadut suoritukset vastuualueitten tehokkuuden arviointi Kts. tässä kalvo s.39 40

41 3.2 Kustannuspaikkalaskenta Kts. Drury s. 50 ja Järvenpää ym. s. 90. KUSTANNUSPAIKKA : = toimintayksikkö tai vastuualue, jonka aiheuttamat kustannukset selvitetään erikseen esim. osasto (=> osastokohtainen laskenta) tarkoituksena muodostaa sellaisia kustannuspaikkoja, joilla suoritteiden ja kustannusten välinen riippuvuus voidaan selvittää mahdollisimman yksiselitteisesti esim. konepajassa: katkaisukoneet, leikkurit, sorvit tarkoituksenmukaista määrittää kustannuspaikat myös organisatorisen vastuujaon mukaan (perinteinen menettely) toimintolaskennassa kustannuspaikat muodostuvat tekemisen mukaan (toimintoja) Kustannuspaikkalaskenta Periaatteessa kustannuspaikkojen ryhmittely voidaan suorittaa kahdella tavalla: 1. Sen mukaan miten kustannuspaikkojen toiminta liittyy suoritteeseen: 83 1) pääkustannuspaikat toiminto liittyy suoraan lopullisen suoritteen aikaansaamiseen kustannukset kohdistetaan suoritteille ilman välivaiheita esim. maalaamo autokorjaamossa 2) apukustannuspaikat avustavat pääkustannuspaikkoja tai avustavat yrityksen yleisiä toimintoja kustannukset kohdistetaan pääkustannuspaikoille sellaisten (väli)suoritteiden aikaansaaminen, jotka ovat tarpeen lopullisen suoritteen valmistuksessa sisäiset suoritteet ja palvelut esim. hallinto 41

42 3.2 Kustannuspaikkalaskenta 2. Tuotantotoiminnan mukaan: aineskustannuspaikat (esim. varastot) valmistuksen kustannuspaikat pää- ja apukustannuspaikat markkinoinnin kustannuspaikat (esim. myyntiosasto) tutkimus- ja tuotekehittelyn kustannuspaikat hallinnon kustannuspaikat (esim. talousosasto) yleiset kustannuspaikat (esim. kuljetusosasto) Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Kun välitön kohdistamisperuste puuttuu, pyritään löytämään jakoperuste, joka mahdollisimman hyvin vastaa aiheuttamisperiaatetta: Korrelaatio kohdistusperusteen ja kohdistettavien kustannusten vaihtelujen välillä tulisi olla korkea Esimerkiksi: kiinteistön lämmityskustannukset kohdistamisperuste kuutiotilavuus (lattiapinta-ala) sähkökustannukset kustannuspaikkojen moottoritehot hallinto- ja palkkakustannukset ajankäyttö Tavallisesti on tarkoituksenmukaista kohdistaa kustannuspaikoille aiheuttamisperiaatteen mukaisesti vain kustannuspaikan erilliskustannukset

43 3.2 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Kustannusten selvittämisen ohessa kustannuspaikkalaskennassa on selvitettävä kustannuspaikalla aikaansaatujen suoritteiden (tai suoritusten) määrä: toiminta-asteen määrittämisessä suoritekohtaisessa laskennassa palveluosastojen kustannusten veloittamisen takia kustannuspaikan aikaansaannoksen selvittäminen (esim. työtunnit, konetunnit, tarvikemäärät) välillisiä kustannuksia kohdistetaan kustannuspaikoille sen mukaan kuinka paljon ne aiheuttavat niitä (aiheuttamisperiaate) täydellisyyteen pyrkiminen ei tavoitteena vaan käytännön tarkoituksenmukaisuus (hyödyt suuremmat kuin kustannukset) Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Koska kustannuspaikkalaskentaa käytetään ihmisten arvioinnissa, tulisi kustannusten kohdistamisen täyttää seuraavat ehdot: 1. kohdistettavien kustannusten ja kohdistamisperusteen tulee olla objektiivisesti mitattavissa ristiriitojen välttäminen 2. kohdistettavien kustannusten tulee olla vaikutettavissa olevia ts. sellaisia, joihin kustannuspaikan vastuuhenkilö voi vaikuttaa turhautumisen välttäminen Nämä kaksi ehtoa ovat ristiriitaisia tuotekustannusten laskennan kanssa palataan myöhemmin

44 3.2 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Välitön työ ja materiaali Energiakustannukset Välilliset työkustannukset Muut yleiskustannukset Vaihe 1 Välitön työ ja materiaali kohdistetaan suoraan tuotteille Apukustannuspaikka Pääkustannuspaikka 1 Pääkustannuspaikka 2 Vaihe 2 Tuote 1 Tuote 2 Tuote Apukustannuspaikkojen veloitukset Menetelmät: Kts. Drury, appendix 1. Suora kohdistus (direct method) 3.1. ja Järvenpää ym. s. 93. epätarkka mutta vaivaton ei huomioi palveluosastojen välistä palvelujen käyttöä 2. Vyörytysmenetelmä (specified order of closing): apukustannuspaikkojen kaikki kustannukset jaetaan laskentakausittain muille osastoille sovittujen jakoperiaatteiden mukaisesti portaittainen kohdistus (step-down method) eli "vasemmalta oikealle - vyörytys" huomioi myös toisten apukustannuspaikkojen käytön 89 44

45 3.3 Apukustannuspaikkojen veloitukset 3. Kiinteiden laskentahintojen menetelmä (sisäinen laskutus): ennakoidaan laskentakausittain apukustannus- paikkojen muuttuvat kustannukset ja vastaavat suoritemäärät määritetään kustannuspaikkojen suoritteille laskutushinnat 4. olemassa myös ns. vastavuoroinen menetelmä (ristiinkohdistus), jossa veloitusperusteet ratkaistaan osastojen välisen toteutuneen käytön perusteella Voidaan laskea kahdella tavalla, iteroimalla (repeated distribution) tai ratkaisemalla lineaarinen yhtälöryhmä (simultaneous equation) Jälkimmäisessä tavassa veloituksista syntyy lineaarinen yhtälöryhmä voidaan ratkaista esim. matriisilaskennalla teoreettisesti perusteltu, käytännössä vähän käytetty, tosin sisäänrakennettuna joihinkin laskentaohjelmistoihin. 90 Esimerkki: Palveluosastojen kustannusten kohdistaminen Yritys koostuu kahdesta palveluosastosta (kiinteistö- sekä korjaus- ja kunnossapito-osasto) ja kahdesta valmistusosastosta (työstöosasto ja kokoonpano-osasto Kohdistamisperusteina käytetään lattiapinta-aloja (kiinteistöosasto) ja työtunteja (korjaus- ja kunnossapito-osasto) Palveluosastot Valmistusosastot Yhteensä Kiinteistö Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito Budjetoidut yleiskustannukset Kiinteistöosaston palvelut: Lattiapinta-alat Osuus 0,2 0,3 0,5 Korj. ja kun.pito-osaston palvelut Työtunnit Osuus 0,1 0,8 0,1 45

46 Esimerkki (jatkuu): Suora kohdistus (menetelmä 1.): Kiinteistöosaston kustannusten kohdistamisessa ei huomioida korjaus- ja kunnossapitoosaston lattiapinta-alaa kohdistamisperuste lattiapinta-ala = 640 neliömetriä esim. työstöosastolle kiinteistöosastolta kohdistuu kuluja 240/640 * = Korjaus- ja kunnossapito-osaston kustannusten kohdistamisessa ei huomioida kiinteistöosastolle tarjottuja työtunteja kohdistamisperuste työtunnit = työtuntia Palveluosastot Valmistusosastot Yhteensä Kiinteistö Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito Budjetoidut yleiskustannukset Kiinteistöosaston kustannusten kohdistukset Korj. ja kunnosapito-osaston kustannusten kohdistukset Valmistusosastojen budjetoidut yleiskustannukset kohdistusten jälkeen Esimerkki (jatkuu): Portaittainen kohdistus (vyörytysmenetelmä 2.): kiinteistöosasto tarjoaa 2/10 palveluistaan korjaus- ja kunnossapitoosastolle, joka tarjoaa 1/10 palveluistaan kiinteistöosastolle kiinteistöosaston kustannukset vyörytetään ensin esim. korjaus- ja kunnossapito-osastolle kiinteistöosastolta kohdistuu kuluja 160/800 * = ja kokoonpano osastolle korjaus- ja kunnossapito-osastolta kertyy kuluja 200/1800 * = Palveluosastot Valmistusosastot Yhteensä Kiinteistö Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito Budjetoidut yleiskustannukset Kiinteistöosaston kustannusten kohdistukset Korj. ja kunnosapito-osaston kustannusten kohdistukset Valmistusosastojen budjetoidut yleiskustannukset kohdistusten jälkeen 160/800 = 0,2 0,2 * = /800 = 0,3 0,3 * = /1800 = 0,88 0,88* = /1800 = 0,11 0,11* =

47 3.4 Suoritekohtainen laskenta kaksivaiheisella menetelmällä Tavoitteena lopullisten tuotteiden kustannusten laskenta kustannuslaskennan päätarkoitus myös asiakas-, markkina-alue tms. -kohtainen laskenta 99 Käytetään tuotekohtaisen kannattavuuden selvittämiseen (tuotemixin valinta) valmistusmenetelmien vertailuun ja kehittämiseen ostaa tai valmistaa -päätöksentekoon tuotteiden hinnoitteluun ja urakkatarjousten tekoon puolivalmiste- ja valmistevaraston inventaariarvojen määrittämiseen asiakas tai markkina-aluekohtainen kannattavuus yms. 3.4 Suoritekohtainen laskenta kaksivaiheisella menetelmällä Laskennan merkitys lisääntynyt: kilpailun kiristyminen (yli/alihinnoittelu) tuotantoympäristön muutokset JIT-tuotanto/tuotteiden yksilöllisyys kustannusrakenteen muutokset välillisten kustannusten lisääntyminen vertikaalinen erikoistuminen (alihankinta yms.)

48 3.5 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Ratkaistava, mitä kustannuksia suoritteille kohdistetaan, eli millä perusteella suoritekalkyylit laaditaan: minimikalkyyli (= katelaskenta) keskimääräiskalkyyli (= täyskatteellinen laskenta) normaalikalkyyli Kts. Järvenpää ym. s Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit 1) Minimikalkyyli: [eng. marginal costing, direct costing, variable costing] suoritteille kohdistetaan vain muuttuvat kustannukset (= suoritteen erilliskustannukset) = katetuottolaskentaa jos vain yksi suoritetyyppi: = laskentakauden muuttuvat kustannukset suoritemäärä toimintasuhteen muutokset eivät vaikuta minimikalkyyliin aiheuttamisperiaatetta parhaiten noudattava, kuitenkin kiinteät kustannukset ovat tarpeen suoritteiden aikaansaamiseksi välillisten kustannusten kohdistamisen ongelmaa ei ratkaista, vaan se sivuutetaan! soveltuu toimialoille, joissa suuri osa kustannuksista on suoraan myyntimäärästä tai toiminta-asteesta riippuvia (=muuttuvia, kustannusrakenne) esim. kauppa- ja palvelualat (ostokustannukset)

49 3.5 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit 2) Keskimääräiskalkyyli suoritteille kohdistetaan muuttuvien kustannusten lisäksi myös potentiaalitekijöistä johtuvia kiinteitä kustannuksia toteutuneen kapasiteetin käyttöasteen käyttö laskennassa = laskentakauden kokonaiskustannukset suoritemäärä ei tarvitse luokitella kustannuksia muuttuviin ja kiinteisiin toimintasuhteen muutokset vaikuttavat kalkyyliin alhaisilla toimintasuhteilla valmistetut suoritteet saavat rasituksekseen myös valmistamatta jääneiden suoritteiden osuuden kiinteistä kustannuksista (ylikapasiteetin kustannukset) Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Riskinä hinnoittelun noidankehä: 1. Menekki huono 2. Yksikkökustannukset nousevat 3. Nostetaan hintaa 4. Menekki huononee entisestään 5. Yksikkökustannukset nousevat 6. Nostetaan hintaa 7. Jne 104 hyvänä puolena toteutuneen kapasiteetin käytössä on se, että kaikki kustannukset tulevat katetuiksi 49

50 3.5 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit 3) Normaalikalkyyli: eliminoidaan toimintasuhteen muutosten vaikutukset yksikkökustannuksiin suoritteille kohdistetaan vain se määrä kiinteitä kustannuksia, joka normaalitoiminta-asteella tulisi keskimääräiskalkyyliin mukaan käytännöllisen kapasiteetin käyttö laskennassa = laskentakauden mukut + laskentakauden kikut toteutunut suoritemäärä normaali suoritemäärä Kts. Tässä kalvot nro 23 ja Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Ratkaisu: Minimi- Keskimääräiskalkyyli Normaalikalkyyli kalkyyli 75 % 60 % 100 % Muuttuvat yksikkökustannukset Kiinteät 2,22 2,77 1,67 1,67 yksikkökustannukset Kokonaisyksikkö- 5 7,22 7,77 6,67 6,67 kustannukset

51 3.5 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Tuotekalkyyliä, joka sisältää vain valmistuskustannukset sanotaan tuotteen valmistusarvoksi (VA) minimivalmistusarvo, MVA (=minimikalkyylin mukaisesti) normaalivalmistusarvo, NVA (=normaalikalkyylin mukaisesti) Tuotekalkyyliä, jossa yrityksen kaikki kustannukset on kohdistettu lopullisille suoritteille kutsutaan tuotteen omakustannusarvoksi (OKA) normaaliomakustannusarvo, NOKA (=normaalikalkyylin mukaisesti) osoittaa tuotteen yksikkökustannukset pitkällä tähtäyksellä (olettaa normaalitoiminta-asteen) Rahoituksen laskentatoimen puolella varastoihin saa aktivoida (tuotteille kohdistaa) yleensä vain valmistuksen kustannuksia (Suomessa perinteisesti vain muuttuvia, nyt myös kiinteitä kansainvälisen käytännön mukaisesti (uusi KPL)) Valmistusarvo Omakustannusarvo Minimikalkyyli Minimivalmistusarvo (MVA) Minimiomakustannusarvo Keskimääräiskalkyyli Valmistusarvo (VA) Omakustannusarvo (OKA) Normaalikalkyyli Normaalivalmistusarvo (NVA) Normaaliomakustannusarvo (NOKA) Lähde: Järvenpää, Länsiluoto, Partanen ja Pellinen s Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa

52 3.6 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa KAPASITEETTI on yrityksen ajanjakson enimmäissuorituskyky se tuotannon määrä, jonka yritys voi normaalin työajan, yrityksen käytössä normaalisti olevien tuotantovälineiden avulla ja tavanomaisen organisaationsa puitteissa valmistaa perustuu potentiaalitekijöiden määrään mitataan max valmiiden tuotteiden määrä tai max. työmäärä (työ- tai konetunnit) Teoreettinen kapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada ideaaliolosuhteissa annetun ajanjakson kuluessa Tavoitekapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada ideaaliolosuhteissa silloin, kun osa annetusta ajanjaksosta hyväksytään hukkaajaksi Käytännön kapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada käytännössä annettuna ajanjaksona, kun osa tavoitekapasiteetista hukataan Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa TOIMINTA-ASTE ilmoittaa ajanjakson suoritus- tai suoritemäärän TOIMINTASUHDE = T-ASTE KAPASITEETTI Esim. jalostamon toiminta-aste on vuonna 199X ollut tonnia, kun kapasiteetti on tonnia toimintasuhde = / = 0.7 = 70% Normaali toiminta-aste = yksikön pitkän ajan keskimääräinen tuotos Budjetoitu toiminta-aste = suunnitellun tuotoksen määrä Toteutunut toiminta-aste = toteutunut tuotoksen määrä (Kts. tunnilla esimerkki Kapa Oy)

53 3.6 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Teoreettinen kapasiteetti Tavoitekapasiteetti Käytännön kapasiteetti Normaali toimintaaste Budjetoitu toiminta-aste Toteutunut toiminta-aste 114 Esimerkki: Kapa Oy Kapa Oy:n vuosittaiset kapasiteettikustannukset ovat eur Kapa:n teoreettinen kapasiteetti on tuotos, joka saadaan jos tuotantolaitos toimii häiriöttä 8760 tuntia/vuosi (=24h * 365 pv.) Oletus: tuotantolaitos toiminnassa ympäri vuorokauden vuoden jokaisena päivänä Kapa toimii kolmessa kahdeksan tunnin vuorossa 5 päivänä viikossa yhteensä 50 viikkoa vuodessa ja tuotantolaitos suljetaan 2 viikon ajaksi lomien ajaksi tavoitekapasiteetti 6000 tuntia/vuosi

54 Esimerkki: Kapa Oy (jatkuu ) Ennalta ehkäisevästä ja koneiden kunnossapidosta sekä tilausten saapumisen ja tuotannonsuunnittelun epätasaisuudesta seuraa, että koneita on mahdollista käyttää valmistuksessa vain 5000 tuntia vuodessa = käytännön kapasiteetti. Koneita käytetään pitkän ajan kuluessa keskimäärin 4800 tuntia vuodessa = normaali toiminta-aste. Vallitsevan laskusuhdanteen takia koneita oletetaan kuitenkin käytettävän tulevana vuonna vain 4000 tuntia = budjetoitu toiminta-aste. 116 Esimerkki: Kapa Oy (jatkuu) Halutessaan kohdistaa euron kapasiteettikustannukset tuotteille, Kapa Oy:n johdolla on viisi vaihtoehtoa: Kohdistusperuste Kohdistusperusteen määrä Yleiskustannuslisä (tuntia) (euroa/tunti) Teoreettinen kapasiteetti ,84 Tavoitekapasiteetti Käytännön kapasiteetti Normaali toiminta-aste Budjetoitu toiminta-aste

55 3.6 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa YLIKAPASITEETTIKUSTANNUS ei ole tuotteiden kustannus vaan tuottamatta jätettyjen tuotteiden kustannus voidaan tarvittaessa raportoida erillisenä, jolloin johto saa tiedon ylikapasiteetista johtuvista kustannuksista. 118 Kapasiteetin käsitteestä Käytännön kapasiteetti voidaan arvioida (esim. joku prosenttiosuus) tai selvittää analyyttisesti. Selvitettäessä analyyttisesti käytännön kapasiteettia tavoitekapasiteetista vähennetään normaali korjauksien, kunnossapidon ja seisokkien vaatima aika, johon voi sisältyä protektiokapasiteetti tai kysyntähuippukapasiteetti Protektiokapasiteetti = reservissä oleva kapasiteetti satunnaisten häiriöiden tasapainottamiseksi Kysyntähuippukapasiteetti = reservissä oleva kapasiteetti kausihuippuja varten

56 3.6 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Teoreettinen kapasiteetti - Käyttämättömät vuorot/päivät/viikot = Tavoitekapasiteetti - Hukka (aika/teho/yms.) = Käytännön kapasiteetti Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Ylikapasiteetin käsittely laskentatoimessa: Tasaisen kysynnän vallitessa tulisi kapasiteettikustannusten kohdistusperusteena käyttää käytännön kapasiteettia tuotteille kohdistetaan kapasiteettikustannuksia vain niiltä osin kuin ne käyttävät kapasiteettia käyttämättömän kapasiteetin kustannukset tulisi esittää erillisenä ylikapasiteettikustannusten eränä

57 Kapasiteetin käsitteestä Kysyntä voi olla kausittain vaihtelevaa Jos yritys pyrkii tyydyttämään kysynnän myös korkean kysynnän aikana, syntyy kausittaista ylikapasiteettia matalan kysynnän kausina Kysynnän vaihdellessa kausittain kohdistusperusteena tulee käyttää keskimääräistä toiminta-astetta, jota käyttämällä ylikapasiteettikustannusten odotusarvoksi tulee nolla olosuhteissa, joissa kapasiteetti vastaa kysyntää. 122 Tuotantotyypit ja suoritekohtainen laskenta Eräitä tuotantotyyppejä: yhtenäistuotanto (jatkuvassa tuotantoprosessissa vain yhtä tuotetta, esim. sellutehtaat) jatkuva lajituotanto (kahta tai useampaa tuotetta rinnakkain, esim. öljynjalostamo) vaihtuva joukkotuotanto (valmistettavat suoritteet seuraavat peräkkäin toisiaan, esim. paperitehdas) sarjatuotanto (suoritteet valmistetaan sarjoina, esim. huonekalutehdas) yksittäistuotanto (yksittäisten suoritteiden valmistus, esim. telakat) sekatuotanto (edellisten yhdistelmä)

58 Tuotantotyypit ja suoritekohtainen laskenta Joustavat tuotantojärjestelmät (FMS = Flexible Manufacturing Systems): erilaisia tuotteita voidaan valmistaa missä tahansa järjestyksessä pitkälle automatisoituja, tietokone ohjaa valmistusta voidaan ajaa miehittämättömänä pitkiäkin aikoja mahdollistaa operatiivisen laskentadatan keräämisen suoraan tuotantoa ohjaavilta tietokoneilta Palvelutuotanto: tuote tuotetaan ja kulutetaan ainakin osittain yhtä aikaa laatu ja asiakaskeskeisyys haasteita laskentajärjestelmille fyysisen suoritteen puuttuessa tai ollessa merkitykseltään vähäinen laskentaperiaatteet samat kuin valmistustoiminnassa Ns. perinteisen kaksivaiheisen kust.laskennan luokittelu tuotantotyypin mukaan: 1. Jakolaskenta [process costing]: suora jakolaskenta ekvivalenssilaskenta 2. Lisäyslaskenta [job-order tai production-order costing] 124 Tuotantotyypit ja suoritekohtainen laskenta Valmistusyrityksen tuotantotyypit Tuotelajien luku Tuotantotyyppi Esimerkki Laskentaja tuotantotapa menetelmä Yksi tuotelaji YHTENÄIS- jatkuva yhtenäistuotanto puuhiomo JAKO- TUOTANTO panostustuotanto rautatehdas LASKENTA Useita tuotelajeja RINNAKKAIS- jatkuva lajituotanto öljynjalostamo sovellukteknisistä syistä TUOTANTO sineen Useita tuotelajeja YHTEIS- vaihtuva joukkotuotanto paperitehdas taloudellisista syistä TUOTANTO sarja- eli erätuotanto huonekalutehdas LISÄYSyksittäistuotanto rakennusliike LASKENTA

59 4. Lisäyslaskenta A. Summalisäyslaskenta (1 yleiskustannuslisä) B. Kustannuspaikkalisäyslaskenta (monta yleiskustannuslisää, kustannuspaikkakohtaisesti) C. Lajilisäyslaskenta (monta yleiskustannuslisää) Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) 127 Välittömät kustannukset kohdistetaan tuotteille suoraan ja välilliset (overhead) kustannuspaikkojen kautta kustannuslisien avulla tuotteille. Tuotekohtaiset kustannuslisät saadaan mahdollisimman hyvin toimintaasteen vaihtelua kuvaavan jakoperusteen avulla (esim. työ- tai konetunnit) peruste välillisten kustannusten kohdistamiselle Kauden lopussa keskeneräisten töiden inventaariarvo on keskeneräisten tuotteiden (työnumeroiden) kustannukset. Kun aiheuttamisperiaatteen seuraaminen jakolaskennan avulla ei ole edes välttävästi mahdollista (useimmiten) esim. monituoteyrityksessä, jossa valmistetaan samoilla koneilla useita eri tuotteita käytetään silloin kun suoritteiden lukumäärä on suuri tai kun johto tarvitsee tietoa yksittäisten työsuoritusten kustannuksista (konepajat, telakat) sarjatuotanto yksittäistuotanto Drury luvut 3 ja 4. 59

60 Drury s Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) A. summalisäyslaskenta (plantwide / blanket overhead rate) Käytössä vain yksi kustannuslisä, jonka laskentaperuste määräytyy välillisten kustannusten aiheutumisperustasta. Voi olla esim. välittömät palkat välittömät raaka-ainekustannukset välittömien kustannusten yhteismäärä konetunnit Yleiskustannuslisä = välilliset kustannukset aiheutumisperusta Lisäyslaskenta (summalisäyslaskenta) Esim. 1 Yleiskustannukset Tuotteittain rekisteröityjä välittömiä työtunteja Tuote A B C D Yht. Tunnit Yk-lisä = /11000 = 454,5 Yleiskustannukset tuotteittain Tuote A B C D Yht. kust. t yk-lisä voidaan laskea myös prosentteina

61 4. Lisäyslaskenta (summalisäyslaskenta) Esim. 2 välilliset kustannukset välittömät palkat yk-lisä = 100 * / = 200 % välittömistä palkoista Tuotekalkyyli:Tuote A välittömät aineet 200 välittömät palkat 100 välittömät yht. 300 yk-lisä 200 % 200 kust. yhteensä 500 Menettely olettaa, että tuotteiden välilliset kustannukset korreloivat käytetyn kohdistusperusteen kanssa Oletus ei usein pidä paikkaansa, esimerkiksi energiakustannukset eivät yleensä korreloi tehtyjen työtuntien kanssa vaan päinvastoin mitä vähemmän välittömiä työtunteja, sitä teknologiavaltaisempi tuotanto ja suurempi energiankulutus 4. Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) B. kustannuspaikkalisäyslaskenta Jokaisesta kustannuspaikasta lasketaan kp-lisät, jotka lisätään tuotteen kustannuksiin. Jos kustannusten aiheutumista ei voida mitata yhdellä toimintaasteen mittarilla

62 4. Lisäyslaskenta (kustannuspaikkalisäyslaskenta) Esim. välittömät kust.: raaka-aineet 5000 työ välilliset kust. valmistus hallinto & markkinointi ainekust työkust pääomakust muut yht Lisäyslaskenta (kustannuspaikkalisäyslaskenta) Esim. (jatkuu) Valmistuksen välillisten kustannusten katsotaan aiheutuvan välittömien palkkojen suhteessa. Hallinnon & markkinoinnin kustannusten katsotaan aiheutuvan valmistuksen välittömien kokonaiskustannusten suhteessa Valmistuksen yk-lisä 100*15000/10000 = 150% välittömästä työstä Hallinnon & markkinoinnin yk-lisä 100* 5000/15000 = 33 % välittömistä valmistuskustannuksista

63 4. Lisäyslaskenta (kustannuspaikkalisäyslaskenta) Esim. Jatkuu Tuotekalkyyli: Tuote B välittömät aineet 100 välittömät palkat 80 välittömät valm.kust 180 valmistuksen välilliset kust. 150% palkoista (150%*80) 120 = valmistusarvo (va) 300 hall- & markk. lisä (33% * 180) 59 = omakustannusarvo (OKA) 359 Koska kustannuspaikat rajataan vastuulaskennan tarpeiden mukaisesti, niillä suoritetaan yleensä hyvinkin monenlaisia tehtäviä. Vaikea löytää yhtä kohdistamisperustetta näille kaikille erilaisille "tekemisille" 4. Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) C. Lajilisäyslaskenta Jaoteltavissa periaatteessa kolmeen osaan: välilliset ainekustannukset välilliset valmistuskustannukset myynnin- ja hallinnon kustannukset Kustannuspaikkalisäyslaskennan erikoistapaus. Lasketaan näitä kustannuslajeja vastaavat lisät

64 4. Lisäyslaskenta (lajilisäyslaskenta) 1. Ainelisä Välillisiä ainekustannuksia ovat esim. ostotoiminnasta ja aineen varastoinnista johtuvat kustannukset, jotka tavallisesti kohdistetaan yhdelle kustannuspaikalle. Lasketaan näistä ainelisä -%, jonka perusarvo on käytettyjen välittömien aineiden arvo Kun välilliset ainekustannukset katsotaan syntyvän käytettyjen välittömien aineiden suhteessa saadaan: = 100 * välilliset ainekustannukset käytetyt välittömät aineet Lisäyslaskenta (lajilisäyslaskenta) 2. Valmistuskustannuslisät Palkkalisät Laskennassa selvitettävä valmistuksen välillisten kustannusten syntyminen (aiheutumisperiaate). Jos ne syntyvät samassa suhteessa kuin välittömät palkkakustannukset ja ovat luonteeltaan tasahintaisia ja tasalaatuisia. palkkalisä-% = 100 * välilliset valmistuskust. välittömät palkat

65 4. Lisäyslaskenta (lajilisäyslaskenta) Jos ne syntyvät samassa suhteessa kuin tuotteen valmistus vaatii välitöntä työaikaa ja suoritekohtainen välitön työaika on laskettavissa (on rekisteröity): Jos ne syntyvät samassa suhteessa kuin tuotteen valmistukseen on käytetty koneaikaa ja suoritekohtaiset välittömät koneajat laskettavissa: pääomakustannukset sähkö ja huolto jne. välilliset kust. tuntilisä välittömät työtunnit välilliset kust. konetuntilisä konetunnit Perusarvolisä keskeneräisten tuotteiden sitoman pääoman korot ja vakuutukset vikakappaleet työn uudelleenjärjestelykust. 100 * kokonaiskust. koeajo- ja suunnittelukust. perusarvolisä välittömät kust. kustlisät Lisäyslaskenta (lajilisäyslaskenta) 3. Hallinnon ja markkinoinnin lisä Tavallisesti riittää vain yksi lisä. Laskentaperusteena esim. valmistuskustannukset tai jalostuskustannukset 100 * hallinnon& markkinoinnin kust.. hallinnon & markkinoinnin valmistukust

66 4. Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Tällaiset lisät ovat ainakin osittain sopimuksenvaraisia ts. mielivaltaisia, eivätkä noudata todistettavasti aiheuttamisperiaatetta. Esim. vaatiiko kalliimpi tuote aina enemmän markkinointipanoksia ja hallintoa kuin halpa ja jos vaatii niin missä suhteessa? tai Onko kalliimpi tuote aina kalliimpi suunnitella ja vaatiiko se enemmän tuotannon suunnittelua ja ohjausta kuin halpa? Jos lisäyslaskennan avulla halutaan saada selville tuotteen normaalikalkyyli, on kustannukset jaettava kiinteisiin ja muuttuviin, jolloin kustannuslisiin tulee kiinteä ja muuttuva osa Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Esim Erään kust.paikan välilliset kust. laskentakaudella muuttuvat välilliset kust kiinteät välilliset kust Toiminta-asteen mittana käytettyjä konetunteja oli 7000 Tällöin muuttuvien kustannusten yk-lisä on 35000/7000 = 5 /konetunti ja kiinteiden 14000/7000 = 2 /konetunti

67 4. Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Esim. (jatkuu) Tuotteen C valmistuksen välittömät kustannukset olivat 250,- ja sen valmistus on tapahtunut vain em. kustannus- paikalla, jossa valmistukseen on tarvittu 30 konetuntia on tuotteen minimivalmistusarvo: välittömät kustannukset 250 valmistuksen yk-lisä (muuttuvat) 30 konetuntia a 5,- 150 minimivalmistusarvo (MVA) Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Esim. (jatkuu) Jos em. toiminta-aste (7 000 konetuntia) on normaali saadaan normaalivalmistusarvoksi: välittömät kustannukset 250 valmistuksen yk-lisä muuttuva (30 konetuntia a 5,-) 150 kiinteä (30 konetuntia a 2,-) 60 normaalivalmistusarvo (NVA)

68 Lisäyslaskennan kulku teollisuusyrityksessä Materiaalikustannusten rekisteröiminen Välittömien työtuntien rekisteröiminen Työtunnit kerrotaan ennakkoon lasketulla työtuntihinnalla Yleiskustannukset lisätään yhden tai useamman ennakkoon lasketun yleiskustannuslisän avulla Kauden jälkeen tehdään jälkilaskelmat toteutuneilla arvoilla ja käsitellään erot erojen käsittelyyn palataan Advanced Cost Accounting -kurssilla 144 Job Cost Sheet Job Number A Department B3 Item Wooden cargo crate PearCo Job Cost Sheet Date Initiated 3-4-X7 Date Completed Units Completed Direct Materials Direct Labor Manufacturing Overhead Req. No. Amount Ticket Hours Amount Hours Rate Amount Cost Summary Units Shipped Direct Materials Date Number Balance Direct Labor Manufacturing Overhead Total Cost Unit Cost A materials requisition form is used to authorize the use of materials on a job. 68

69 Job Cost Sheet Job Number A Department B3 Item Wooden cargo crate PearCo Job Cost Sheet Date Initiated 3-4-X7 Date Completed Units Completed Direct Materials Direct Labor Manufacturing Overhead Req. No. Amount Ticket Hours Amount Hours Rate Amount X Cost Summary Units Shipped Direct Materials 116 Date Number Balance Direct Labor 88 Manufacturing Overhead Total Cost Unit Cost Direct labor costs are accumulated by means of a work record, such as a time card, for each employee. Job Cost Sheet PearCo Job Cost Sheet Job Number A Date Initiated 3-4-X7 Date Completed 3-5-X7 Department B3 Units Completed 2 Item Wooden cargo crate Direct Materials Direct Labor Manufacturing Overhead Req. No. Amount Ticket Hours Amount Hours Rate Amount X Cost Summary Units Shipped Direct Materials 116 Date Number Balance Direct Labor 88 Manufacturing Overhead 32 Total Cost 236 Unit Cost 118 Apply manufacturing overhead to jobs using a predetermined overhead rate. 69

70 4. Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Jokainen kustannusten kohdistamisperuste on jotenkin ja jollain aikavälillä rekisteröitävä mikä aiheuttaa lisää kustannuksia. kohdistamisperusteiden määrän täytyy pysyä kohtuullisena Huomioitavaa: Lisäyslaskennalla on taipumus kasata suurille, korkeavolyymisille, paljon työtä vaativille ja kalliille tuotteille liikaa kustannuksia ja päinvastoin. Voi aiheuttaa virheitä strategisessa päätöksenteossa. Ongelmat korostuvat varsinkin nykyaikaisessa tuotantoympäristössä jossa varsinaisen välittömän työpanoksen osuus kokonaiskustannuksista on pieni ja yleiskustannusten osuus suuri. Lisäyslaskenta ei tue myöskään tuotannon tehostamista toiminnan panostusten uudelleensuuntaamisen avulla, se ei esim. auta tunnistamaan asiakkaalle lisäarvoa tuottamattomia kustannusten aiheuttajia. Lisäyslaskennan käyttöön strategisen päätöksenteon tukivälineenä on syytä suhtautua varauksellisesti, toimii kuitenkin hyvin vastuulaskennassa ja varastojen arvostamisessa Jakolaskenta teollisuusyrityksessä

71 5. Jakolaskenta (Process costing) (Drury:n kirjassa luku 5 s. 102) Tarkoittaa järjestelmää, jossa tuotantoprosessin eri vaiheille (kustannuspaikoille) laskentakausittain kerätyt kustannukset jaetaan tasan käsiteltyjen suoriteyksiköiden kesken. Kun tuotanto käsittää vain muutamia tuotteita, jotka valmistetaan suunnilleen samanlaisista aineksista ja samantapaisin valmistusmenetelmin. Tarkkuutta voidaan parantaa käyttämällä ns. ekvivalenttilukuja joiden avulla yksiköt muutetaan "samanarvoisiksi. Ekvivalenttiluvut pyritään sitomaan tuotteen valmistuksesta aiheutuvien käyttötekijöiden kustannuksiin. Käyttökelpoinen myös keskeneräisten suoritteiden kustannusten arvioinnissa (muutetaan ekvivalenteiksi suoriteyksiköiksi, jotka aiheuttavat saman määrän muuttuvia kustannuksia) jalostusaste ja keskeneräisten suoritteiden määrä saattaa vaihdella laskentakaudesta toiseen Jakolaskenta (Process costing) siis, jakolaskenta: Kaikkia kustannuksia pidetään tuotteen aiheuttamina välittöminä kustannuksina. Kaikkien laskentakauden kustannusten summa jaetaan ekvivalenteilla suoriteyksiköillä: yksikkökust. kokonaiskust. ekvivalentit yksiköt Ekvivalenttien yksiköiden avulla myös keskeneräisten tuotteiden jalostusaste voidaan ottaa laskelmissa huomioon. Soveltuu silloin kun kustannusten kohdistamisongelmaa ei ole yhtenäistuotanto vaihtuva joukkotuotanto Käytännössä tällaisia "yhden tuotteen" yrityksiä ei tänä päivänä juurikaan ole

72 5. Jakolaskenta (Process costing) Esimerkki ekvivalenssilaskennasta: valssaamo joka valssaa erivahvuisia levyjä ohutta levyä on tonnissa enemmän kuin paksua levyä suhteessa enemmän valssaamista selvitetty ekvivalenssiluvut kohdistettavat kustannukset yhteensä levylaji / ekvivalenttiluku valmistusmäärä t ekvivalenttimäärä kust./tonni 5 mm / 1, ,6 6 mm / 1, ,2 8 mm / 1, ,0 yhteensä Kustannukset / ekvivalenttiyksikkö / 1430 = mm kustannukset/tonni: 600 x 148 / 500 = 177,6 152 Jakolaskennan käyttäminen varaston inventaariarvon määrittämisessä

73 Jakolaskenta varaston inventaariarvon määrittämisessä Kustannukset jaetaan identtisten tuoteyksikköjen kesken, jotka valmistetaan jatkuvassa tuotantoprosessissa. Tuotantoa on laskemishetkellä eri valmistusasteisena, ja tämä otetaan huomioon ekvivalenttilukujen avulla. Tuotantoa on siis: Keskeneräisenä (KET) eri valmistusasteisena Lopputuotevarastossa (valmiina) 154 Ekvivalenttilukujen käyttö Tuotannon valmiusaste kääntyy ekvivalenttiluvuksi Tuotannon ekvivalentti määrä = keskener. tuotanto yksikköjä Tuotannon valmiusaste

74 Equivalent Units - Example ACE Tractors began operations on May 1 and completed 1,000 tractors during May. In addition, there were 250 partially completed tractors in the plant on May 31. The tractors in workin-process were 30% complete. Manufacturing costs for the month were 7,740,000. Continue 156 Equivalent Units - Example How many equivalent units were in ACE s work-inprocess on May 31? Equivalent units of production = # of partially completed units Percentage of completion

75 Equivalent Units - Example How many equivalent units were in ACE s work-inprocess on May 31? Equivalent units of production = # of partially completed units Percentage of completion = % = Equivalent Units - Example How many total equivalent units did ACE produce in May? # of Total # of units equivalent equivalent = + completed units in workin-process units

76 Equivalent Units - Example How many total equivalent units did ACE produce in May? # of Total # of units equivalent equivalent = + completed units in workin-process units = = Equivalent Units - Example What was ACE s average cost per tractor? Average cost per unit = Total manufacturing costs for the period Total # of equivalent units

77 Equivalent Units - Example What was ACE s average cost per tractor? Average cost per unit = Total manufacturing costs for the period Total # of equivalent units = = Equivalent Units - Example How much manufacturing cost should be assigned to ACE s work-in-process? Work-inprocess inventory cost = Average cost per unit # of equivalent units in work-inprocess

78 Equivalent Units - Example How much manufacturing cost should be assigned to ACE s work-in-process? Work-inprocess inventory cost = Average cost per unit # of equivalent units in work-inprocess = = Equivalent Units When there are partially completed units in beginning inventory, work efforts during the period can be categorized as follows: 1. Work to complete beginning work-in-process 2. Work on units started and completed during the period 3. Work on units in ending work-in-process

79 Equivalent Units - Example ACE Tractors started June with 250 partially completed units in work-in-process (30% complete). During June, ACE completed the units in work-inprocess and started an additional 1,200 units. There were 300 units in ending work-in-process on June 30. They were 40% complete. Continue Equivalent Units - Example How many total equivalent units did ACE produce during June? % of work done this period Equivalent units units Work to complete beginning work-in-process % 175 Work on units started and completed % 900 Work on ending work-inprocess Since 30% of the work 300 was done 40% on 120 these units in May, the remaining 70% of Total equivalent units 1,195 the work is done in June. 79

80 Equivalent Units - Example How many total equivalent units did ACE produce during June? % of work done this period Equivalent units units Work to complete beginning work-in-process % 175 Work on units started and completed % 900 Work on ending work-inprocess Since 1,200 units were started during June, and 300 of those units % 120 Total are equivalent still in work-in-process units on June 30, the implication is that 1, units were started and completed during June Equivalent Units - Example How many total equivalent units did ACE produce during June? % of work done this period Equivalent units units Work to complete beginning work-in-process % 175 Work on units started and completed % 900 Work on ending work-inprocess % 120 Total equivalent units 1,195 80

81 Esimerkkejä aloista, jotka käyttävät yleisesti joko lisäyslaskentaa tai jakolaskentaa: Palvelusektori Kauppa Tuotanto Lisäyslaskenta Tilintarkastus Postimyynti Lentokoneen kokoaminen Mainostoimistot Kirjakaupat Tuotantokoneiden tuotanto Jakolaskenta Pankit Viljan myynti Öljyn jalostus Posti (jakelu) Lehtien tilaus Virvoitusjuomatuotanto Fig 5.2 A comparison of job & process costing 2000 Colin Drury 81

82 6. Sivutuotteet ja yhteiskustannukset 172 Yhteistuotanto Tyypillisesti: sama raaka-aine, sama tuotantoprosessi, useita lopputuotteita. Öljynjalostus, ilman tislaus nestekaasuiksi, teurastamo jne (kyse on eräänlaisesta poikkeustapauksesta kustannuslaskennan näkökulmasta katsottuna) Lopputuotteiden kustannukset voivat olla, tuotantoproessista riippuen, suurelta osin jakamattomia yhteiskustannuksia (joint costs), jolloin tarkka tuotekustannuslaskenta ei ole mielekästä. Yhteiskustannusten allokoinnissa käytettyjä perusteita: Tuotannon fyysiset suhteet Lopputuotteen myyntiarvo Keskimääräinen katetuotto NRV

83 6. Sivutuotteet Kun lopputuotteen arvo yhteistuotannossa on vähäinen, puhutaan sivutuotteesta Esim mäntyöljy sellunkeitossa, harvinaiset malmit kaivostoiminnassa jne. Sivutuotteissa on jatkojalostuksen kannattavuuden ongelma Sivutuotteet jakolaskennan sovellutukset sopivat myös rinnakkaistuotantoon, jossa päätuotteen lisäksi valmistuu erilaisia sivutuotteita (byproducts) Esim. öljynjalostamossa bensiinin ohessa nestekaasuja, polttoöljyjä yms. sivutuotemenetelmä: sivutuotteen tuotot voidaan joko vähentää päätuotteiden kustannuksista tai käsitellä sivutuotteen kustannukset erillään päätuotteen jatkojalostuksen erilliskustannuksina jatkuva lajituotanto (prosessiteollisuus)

84 6. Sivutuotteet Esim. Päätuotteen myyntituotot Jalostuskustannukset Sivutuotteen myyntituotot Tulos Tai Päätuotteen myyntituotot Päätuotteen jalostuskustannukset Sivutuotteen myyntituotot Sivut. jalostuksen erilliskustannukset Sivutuotteen tulos Yhteensä Sivutuotekustannuslaskenta ei ole relevanttia kaikissa päätöstilanteissa, koska sivutuote syntyy joka tapauksessa osana tuotantoprosessia Tärkeää kun mietitään esim. jatkojalostamista Kustannuslaskennan ja tuloslaskennan yhteydestä teollisuusyrityksessä

85 Kustannuslaskenta käytetään hyväksi mm. suoritteiden hinnoittelussa jakeluteiden valinnassa tuotelinjapäätöksissä markkinointipäätöksissä asiakkaiden ja markkina-alueiden valinnassa valvonnassa (tehokkuusseuranta, vastuualueiden kustannusseuranta, valmistusmenetelmien kustannusseuranta) suunnittelussa (investointivaihtoehtojen vertailu) palkitsemisjärjestelmissä Yrityksen tuloksen laskemisessa ja varastojen inventaariarvojen selvittämisessä 178 Palataan hieman taaksepäin Equivalent Units - Example ACE Tractors began operations on May 1 and completed 1,000 tractors during May. In addition, there were 250 partially completed tractors in the plant on May 31. The tractors in work-inprocess were 30% complete. Manufacturing costs for the month were 7,740,000. Continue

86 1) Täyskatteinen varaston inventaariarvo (absorption costing) Non-manufacturing costs are excluded from the inventory valuation. Period costs Drury ch. 7, p. 147 See Product and period costs also p Colin Drury 2) Katetuottolaskentaan perustuva varaston inventaariarvo (variable costing) Period costs 2000 Colin Drury 86

87 Periodikustannukset ja tuotekustannukset Tuloksenlaskennan ja varastonarvostuksen tarkoituksiin on tarpeellista luokitella kustannukset joko tuote- tai periodikustannuksiin. 179 Periodikustannukset Tulo menon kohdalle Ei liity suoraan tuotantoon Käsittely kirjanpidossa kuluksi kirjaus? Esim Myynnin kust. Hallinnon kust. Tuotekustannukset Materiaalin hankintakust tuotantokust liitetään tuotantoon Käsittely kirjanpidossa kuluksi kirjaus? Esim. Välitön materiaali Välitön työ Kts. Drury s. 27 Tuloslaskennan ja kustannuslaskennan yhteydestä Tuotekustannus ja periodikustannus Jaksotus: Meno jaetaan kuluksi ja aktiivaksi Tuotekustannus voidaan kirjata tilikauden kuluksi (tuloslaskelma), tai kustannus voi sisältyä varastossa olevan tuotteen kustannukseen (tase). Kulut siis siirtyvät tuloslaskelman ja taseen välillä

88 Tuotekustannusten virta varaston läpi Kustannukset Materiaalin ostot Tase (varasto) Ra-varasto Tuloslaskelma (kulut) Välitön työ KET Tuotannon yk:t Myynti & hallinto Periodikulut Valmis varasto Myyntiä vastaavat kulut Myynnin ja hallinnon kulut Case: Katetuottolaskentaan perustuva inventaariarvo (variable costing) 150* 6 (muku) 30* 6 170* 6 30* 6 Myynti: 150* 10 Yleissääntö: Kun myynti suurempi kuin tuotanto variable costing osoittaa suuremman voiton kuin absorption costing. 88

89 Case: Täyskatteinen inventaariarvo (absorption costing) 150* 8 =1200 (muku+kiku) 170* 8=1360 (laskennalliset kikut: 170* 2= 340 vs. actual 300 /period) over-recovery: = -40 (vähennetään kiint.kust.) Yleissääntö: Kun tuotanto suurempi kuin myynti absorption costing' osoittaa suuremman voiton kuin variable costing (P2 & P5). Huom: Under/(over) recovery of overhead silloin kun toteutunut tuotantomäärä ja/tai toteutuneet yleiskustannukset (määräero/hintaero) eroavat budjetoidusta. Kiinteiden yleiskustannusten jako tuotteille ja inventaariarvoon perustuu budjetoituun. Oikaistava, jos tulee muutosta. Kolme tapausta 1. Tuotanto ja myynti ovat yhtä suuret (varasto pysyy vakiona) 2. Myynti on suurempi kuin tuotanto (varasto pienenee) 3. Tuotanto on suurempi kuin myynti (varasto kasvaa) 187 Katetuottolaskentaan (variable costing) perustuvassa varaston inventaariarvon määrityksessä näillä tapauksilla ei ole erilaista tulosvaikutusta Täyskatteisessa (absorption costing) varaston inventaariarvon määrityksessä kirjanpidon tulos käyttäytyy eri tavalla 89

90 Myyntiä vastaavat muuttuvat kustannukset Jatkuva varastolaskenta Mahdollista päivittää myyntiä vastaavat muuttuvat kulut periaatteessa reaaliaikaisesti Vaatii tietojärjestelmän Cost of Goods Sold (CoGS) 188 Jaksottainen varastolaskenta Käytetään kirjanpidossa varaston muutos tiliä Ns. lepäävä tili Fyysinen inventaario Sisältö 8. Katetuottolaskenta kannattavuuden hallintavälineenä

91 8. KATETUOTTOLASKENTA (Cost-volume-profit analysis) Liikekirjanpidon tulos = tuotot - kulut yleensä tilikausittain (12 kk) osavuosittain Drury luku 8. Operatiivinen tulos = tuotot - kustannukset lyhyemmin väliajoin (kuukausi, 1/4-vuosi) yrityksen (ylemmän) johdon käyttöön KATETUOTTOLASKENTA (Cost-volume-profit analysis) Yrityksen tai sen osan kannattavuuden selvittäminen ajanjaksoittain kohteittain (suoritteittain, hankkeittain) absoluuttinen kannattavuus = tuotot - kustannukset suhteellinen kannattavuus suhteutetaan voitto johonkin yritystoiminnan laajuutta kuvaavaan suureeseen 100 * voitto voitto % liikevaihto 100* voitto pääoman tuotto % toiminnan sitoma PO

92 8. KATETUOTTOLASKENTA (Cost-volume-profit analysis) Toiminnan suunnittelemiseksi ja valvomiseksi johto tarvitsee tietoa tulokseen vaikuttavista tekijöistä, jotta tiedettäisiin miksi kannattavuus on muuttunut katetuottolaskenta Katetuottolaskennan mukainen yksinkertaistettu tuloslaskelma on seuraavan kaavan mukainen: tuotot (revenue) - muuttuvat kustannukset (VC) = KATETUOTTO (contribution margin) -kiinteät kustannukset (FC) =TULOS (operative income) Katetuottolaskennan oletukset 1. Muuttuvat kustannukset ovat tasasuhteisia 2. Toiminta-astetta voidaan mitata yhdellä mittayksiköllä tai monituoteyrityksessä tuotteiden keskinäiset määräsuhteet pysyvät eri toiminta-asteilla muuttumattomina (kateprosentti pysyy samana) 3. Tuottojen ja kustannusten riippuvuus toiminta-asteesta voidaan luotettavasti selvittää ja se on lineaarinen 4. Mahdolliset varastot arvostetaan katetuottolaskentaan perustuvalla varaston arvostuksella 5. Kustannukset voidaan luotettavasti ryhmitellä muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin 6. Relevantilla alueella kustannuskäyttäytyminen on lineaarista - kiinteät kustannukset ovat toiminta-asteesta riippumattomia, ja tuotannontekijöiden hankintahinnat sekä suoritteiden myyntihinnat ovat toiminta- asteesta riippumattomia vakioita 7. Päätöksentekohorisontti on lyhyt, eikä sopeutusta, kapasiteetin laajennusta jne tapahdu 92

93 8. Katetuottolaskennan oletukset Eivät ole sellaisenaan käytännössä voimassa, menetelmää voidaan kuitenkin käyttää ottamalla huomioon sen rajoitukset. Menetelmä on yleisesti käytössä varsinkin kaupan alalla, mutta myös muissa yrityksissä. Teollisuudessa yleinen rinnakkaismenetelmä. 194 Katetuottolaskennan tunnusluvut 1. Katetuotto-% (Profit-volume ratio / contribution margin ratio) Kate % 100* katetuotto contribution margin tuotot revenue 2. Kriittinen piste (KRP) (Break-even point) Se volyymi, jolla euromääräinen katetuotto täsmälleen riittää kiinteiden kustannusten kattamiseen ts. toiminta-aste, jossa voitto = 0 Drury s * kiinteät kust. FC KRP eur kate% contribution margin ratio KRP KRP S (eur) break - even yksikköhinta Kiinteät kustannukset (FC) KRP S Kate per yksikkö (eur) 195 Myyntihinta - muku 93

94 Katetuottolaskennan tunnusluvut 3. Varmuusmarginaali (VM) (Margin of safety) Miten paljon yrityksen toteutunut toiminta-aste ylittää KRP V :n VM = toiminta-aste - KRP V VM= odotettu myynti - KRP EUR VM% 100* odotettu myynti KRP /odotettu myynti eur 196 Drury M&CA 8 th ed, example 8.1 CVP analysis: non-graphical computations Example (Singapore concert) Fixed costs per annum Unit selling price 20 Unit variable cost 10 (Relevant range units) Answ. 1) Break-even point = Fixed costs Contribution per unit = / 10 = units Answ. 2) Units to be sold to obtain a profit: 197 Fixed costs + desired profit = / 10 = units Contribution per unit 2000 Colin Drury 94

95 198 Drury Fig. 8.4 Break-even chart for Example 8.1 Katetuottokuvioiden luominen Excelillä P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

96 Katetuottolaskennan tunnusluvut Kannattavuuden parantamiskeinot: toiminta-aste myyntihinnat myyntilajitelma muuttuvat kustannukset kiinteät kustannukset 200 Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki 1: kokonaiskustannusten funktio = * t-aste myyntituotot = 27 * t-aste Jos myyty yksikkömäärä 200 (kokonaiskustannukset) = * 200 = 4830 myyntituotot = 27 * 200 = 5400 KATE% = ( ( )) / 5400 = 34.8 KRP( ) =100* 1310/34.8 = 3764,- KRPv = 3764 /27 = 139 kpl:ta KRPV VM = = 61 kpl:ta 1310 kikut 27-17,60 yksikkökate

97 Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki 2: Tuotteen myyntihinta 10,- Muuttuvat kustannukset 4,-/yksikkö Kiinteät kustannukset = ,- Paljonko pitää myydä, että päästään omille? 202 Katetuottolaskennan tunnusluvut Ratkaisu: Tulos = 0 kriittisessä pisteessä ratkaistaan yhtälö 10*x 4*x = 0 6*x = x = (kriittisen pisteen myyntimäärä)

98 Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki 3: Ohjelmistotuote myydään messuilla hintaan 200,- Ostohinta tukusta 120,- Myyntipaikan vuokra 2000,- a) Paljonko pitää myydä, että päästään omille? b) Paljonko pitää myydä, että voittoa tulisi 1200,-? 204 Katetuottolaskennan tunnusluvut Ratkaisu: a) Tulos = 0 kriittisessä pisteessä ratkaistaan yhtälö 200*x 120*x 2000 = 0 80*x = x = 25 (kriittisen pisteen myyntimäärä) b) 200*x 120*x 2000 = *x = 3200 x =

99 Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki: X Oy toimii telekommunikaatioalalla Yhtiö harkitsee parhaillaan uuden tuotteen lanseeraamista Sen myyntihinnaksi arvioidaan 1000 Seuraava kustannusarvio perustuu kappaleen vuosituotantoarvioon: yks. Välitön materiaali ja komponentit (300) Välitön työ (200) Muuttuvat tuotannon yleiskustannukset (100) Kiinteät tuotannon yleiskustannukset Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki (jatkuu): Keskimääräiset varaston suuruudet tuotteelle on arvioitu seuraaviksi: Välitön materiaali ja komponentit 2 kk:n varasto Keskeneräinen työ 2 kk:n varasto (100% valmis materiaalien ja 50% valmis työn ja muut. yleiskust. osalta) Valmisvarasto 1 kk:n varasto Kokemukseen perustuen varastopäällikkö on arvioinut varastointikustannukset 10 % (ei sisällytetty em. lukuihin) Tämän lisäksi markkinointipäällikkö arvioi, että yrityksen entisten tuotteiden myynti laskee uuden sukupolven tultua markkinoille (tuotekannibalismi)

100 Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki (jatkuu): Keskimääräinen katetuotto alalle on 30 % olemassa olevien tuotteiden osalta a) Laske uuden tuotteen relevantit kustannukset b) Pitäisikö uusi tuote lanseerata markkinoille? c) Mikä on uuden tuotteen kriittinen piste? 208 Katetuottolaskennan tunnusluvut Vastaus: Myyntihinta muuttuvat materiaali 300 (= /60000) työ 200 (= /60000) muuttuvat yleiskust. 100 (= /60000) Katetuotto

101 Katetuottolaskennan tunnusluvut Varaston arvo: materiaali 300*60 000*2/12 = keskener. ((300+( )*50%)*60 000*2/12 = valmis ( )* * 1/12 = varastokustannukset ( )*10% = Katetuottolaskennan tunnusluvut Relevantit tuotot ja kustannukset: 1) Katetuoton nousu 400* = ) Vanhojen tuotteiden myynnin lasku (kannibalismi) (kate) *30% = ) Varastokustannukset ) Lisääntyneet yleiskustannukset

102 Katetuottolaskennan tunnusluvut b) Yhtiön voitto kasvaa: = Tuote näyttää erittäin kannattavalta 212 c) Lasketaan KRP (kpl) = x 400x = [300x*2/12+(300+( )*50%)*2/12+600x*1/ 12]*0,1 x = kpl Tuotekohtainen katetuottolaskenta Jos oletus kustannusrakenteesta pitää paikkansa, on muuttuva kustannus tuotteen minimimyyntihinta lyhyellä aikavälillä (ylimääräisen kapasiteetin käyttö yms.) Katetuottolaskenta on Suomessa yleistä, joskin usein rinnakkaismenetelmänä Kateperusteisen hinnoittelun käyttö raskaan kustannusrakenteen yrityksissä johtaa helposti systemaattiseen alihinnoitteluun jos kiinteitä kustannuksia ei muisteta ottaa huomioon Tuotekohtainen katetuottolaskenta ei ole vastaus kustannusten kohdistamisen ongelmaan vaan siinä sivuutetaan koko ongelma jättämällä kohdistus tekemättä perusteellaan laskennan kustannus-hyötysuhteella

103 Monituoteyrityksen katetuottolaskenta 216 Monituoteyrityksen katetuottolaskenta Kaksi eroa yksinkertaiseen katetuottolaskentaan: Jos tuotteita on useampia, niitä on pystyttävä ryhmittelemään Kiinteät kustannukset jaetaan välittömiin kiinteisiin kustannuksiin ja välillisiin kiinteisiin kustannuksiin Kiinteiden kustannusten hierarkkisia ryhmittelyjä voi olla useampiakin portaittainen / vaiheittainen katelaskenta Katetuottolaskentaa suositaan kaupan alalla mm seuraavista syistä: Kustannusrakenne (suurin kustannuserä on myytävien tavaroiden ostohinta) Suuri ja vaihtuva tuotevalikoima

104 Esim portaittainen katetuottolaskenta supermarketissa: 1. Appelsiinin kate% kokonaiskatetuotto= (kate%*kiertonopeus), vaikuttaa hyllytilaan ja sijoitteluun 2. Hedelmien kate% Tarkkaillaan substituuttinimikkeitä,esim. Luomu vs tavallinen. 3. HeVi osaston kate% ja erillistulos Erillisiin kiinteisiin kustannuksiin kohdistetaan ainakin hevi-osaston tilakustannukset, hevi-tiimin palkat ja mahd kampanja/promootiokulut. 4. Elintarvikemyynnin kate% ja erillistulos Yhteisiin kiinteisiin kustannuksiin kohdistetaan elintarvikkeiden logistiikan ja varastoinnnin kustannukset ja elintarvikepuolen mainoskulut 5. Toimipisteen kate% ja tulos Yhteisiin kiinteisiin kustannuksiin kohdistetaan loput kiinteät kustannukset, esim yhteiset tilat, johdon palkat, yleiset markkinointikulut jne. 218 Drury 8th ed, esimerkki 8.2 P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

105 1200/600 2/1 2* Drury 8th ed, esimerkki 8.2 Deluxe washing maching break-even point = direct fixed costs ( ) / Unit contribution ( 150) = 600 units Standard washing machine break-even point = Direct fixed costs ( ) / Unit contribution ( 90) = 300 units But selling 600 deluxe and 300 standard mahcines will generate a contribution that only covers direct fixed costs, the common fixed costs will not be covered Common fixed costs can only be avoided if both products are not sold Projected sales mix is 2:1 (deluxe/standard) standard batch of products comprises two deluxe and one standard machine, giving a contribution of 390 per batch (2* 150+1* 90)

106 9. Kustannusten relevanttius päätöksentekotilanteissa Relevant and irrelevant costs and revenues Drury, 8th edition p. 32 and 194 Relevant costs and revenues = those future costs and revenues that will be changed by a decision Irrelevant costs and revenues = those future costs and revenues that will be not affected by a decision. P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

107 Esimerkki relevanssista: tuotekohtainen katetuottolaskenta Kun tuotteille lasketaan minimikalkyylit, niille kohdistetaan vain muuttuvat kustannukset Taustalla pyrkimys välttää aiheuttamisperiaatteen vastaista ts. mielivaltaista kustannusten kohdistamista Jotta yritys olisi kannattava, on myös kiinteät kustannukset katettava tuotteista saatavilla myyntituloilla Tuotteille asetetaan katevaatimukset Kate = Myyntihinta - muuttuvat kustannukset 227 Tuotekohtainen katetuottolaskenta Esimerkki: Metcomp-tuotteen lopettamispäätöksen kannattavuus (prof. J. Pellisen esimerkki) Tuotantolinja 1 Tuotantolinja 2 Välittömät kust. Välilliset (kohdistus) Tuotteet 1A 1B 1C 1F 2A 2C 2D 2F yht. Myynti Välittömät aine ja palkkakust. Osuus Metcomp osaston välillisistä kust. Osuus metalli ja slurryosastojen välillisistä kust. Tuotteiden erilliskannattavuus

108 Tuotekohtainen katetuottolaskenta Esimerkki: Metcomp-tuotteen lopettamispäätöksen kannattavuus (prof. J. Pellisen esimerkki) Tuotantolinja 1 Tuotantolinja 2 Välittömät kust. Välilliset (kohdistus) Tuotteet 1A 1B 1C 1F 2A 2C 2D 2F yht. Myynti Välittömät aine ja palkkakust. Osuus Metcomp osaston välillisistä kust. Osuus metalli ja slurryosastojen välillisistä kust. Tuotteiden erilliskannattavuus 230 Tuotekohtainen katetuottolaskenta Tuotteet 1A 1B 1C 1F 2A 2C 2D 2F yht. Myynti Välittömät aine ja palkkakust. Tuotteiden erilliskannattavuus

109 LASKELMIEN HYVÄKSIKÄYTÖSTÄ Yrityksen tai sen osan kannattavuuden selvittäminen katetuottolaskenta Vastuulaskenta ja varastojen arvostaminen perinteinen kaksivaiheinen laskenta Lyhyen tähtäimen tuotantopoliittiset valintatilanteet Operatiivinen laskenta, vaihtoehtolaskelmat, ABM, (ABC laskenta) operaatioanalyysi Pitkän tähtäimen tuotantopoliittiset valintatilanteet ABC laskenta, investointilaskelmat tavoitelaskentatilanteet standardikustannuslaskenta, budjetointi ja benchmarking 232 Vaihtoehtolaskelmat Päätöksentekoa avustavat laskelmat järjestelmällinen päätöksenteko (-intuitiivinen päätöksenteko) Mitattavissa olevat tekijät määrät, tuotot ja kustannukset Harkinnanvaraiset tekijät ei voida mitata (epävarmuus) Vaihtoehtolaskelmien tarkoitus: A. esittää kunkin toimintavaihtoehdon kustannukset tuotot ja niiden sitoma pääoma vaihtoehtojen edullisuusjärjestys B. vähentää harkinnanvaraisten tekijöiden määrää ja toisaalta ohjata huomiota tekijöihin, jotka eniten vaativat harkintaa

110 Laskentatilanne Vaiheet: 1) ongelman määrittely 2) vaihtoehtojen kartoitus 3) vaihtoehtojen edullisuuden määrittäminen odotettavissa olevien tuottojen ja kustannusten avulla 4) harkinnanvaraisten tekijöiden huomioonotto ja lopullisen edullisuusjärjestyksen määrittäminen 5) Päätöksenteko 6) Tarkkailu 234 Tuotantopoliittiset laskelmat A. Ostaa vai valmistaa -päätöksenteko B. Tuotevalinta C. Tuotantolinjan kannattavuus A. Ostaa vai valmistaa Mahdollisuus 1: selvitetään kunkin toimintavaihtoehdon erilliskustannukset sekä vertaillaan näin saatuja lukuja keskenään Mahdollisuus 2: otetaan lähtökohdaksi nykyinen tilanne ja verrataan vuorollaan kutakin toimintavaihtoehtoa siihen

111 Drury: Example Materials previously purchased for 100 have no alternative use other than being converted for sale at a cost of 200.The sale proceeds after conversion would be 250. Do not Convert Convert Materials Irrelevant Conversion costs 200 Relevant Revenue (250) Relevant Net cost Note that in the short term not all costs may be relevant for decision-making Colin Drury Drury, Example 9.5 p ) Outsourcing (make or buy decisions) (Drury p.204) Involves obtaining goods or services from outside suppliers instead of from within the organization. Example A division currently manufactures components per annum. The costs are as follows: Total ( ) Per unit ( ) Direct materials Direct labour Variable manufacturing overhead costs (power and utilities) Fixed manufacturing overhead costs Share of non-manufacturing overheads Total costs Colin Drury 111

112 Drury, Example 9.5 p. 206 A supplier has offered to supply components per annum at a price of 30 per unit for a minimum of three years. If the components are outsourced Direct labour will be made redundant. Direct materials and variable overheads are avoidable Fixed manufacturing overhead reduced by per annum Non-manufacturing costs would remain unchanged. The capacity has no alternative uses Colin Drury Drury, Example 9.5 p. 206 Assuming there is no alternative use of the released internal capacity arising from outsourcing annual costs will be as follows: (1) (2) (3) Make Buy Difference ( ) ( ) ( ) Direct materials ( ) Direct labour ( ) Variable manufacturing overhead (10 000) Fixed manufacturing overheads (10 000) Non-manufacturing costs Outside purchase cost incurred/ (saved) Total costs incurred/(saved) Colin Drury 112

113 Drury Columns 1 and 2 can be presented or just column 3 which shows that the relevant costs of making are compared with from outsourcing (buying). Where the released internal capacity arising from outsourcing can be used to generate rental income or a profit contribution the lost income or profit contribution represents an opportunity cost associated with making the components. Assume that the released capacity from outsourcing enables a profit contribution of to be generated. The relevant costs of making will now be: Relevant costs (described above) Opportunity cost (Lost profit contribution) Total relevant costs of making Outsourcing is now the cheaper alternative Colin Drury Drury 2) Decisions on replacement of equipment (Drury p. 203) The original purchase cost of the old machine, its written down value and depreciation are irrelevant for decision-making. Example WDV of existing machine (remaining life of 3 years) Cost of new machine (expected life of 3years and zero scrap value) Operating costs ( 3 per unit old machine) ( 2 per unit new machine) Output of both machines is units per annum Disposal value of old machine now Disposal value of new and old machines (3 years time) Zero Colin Drury 113

114 Drury Total costs over a 3 year period are as follows: (1) (2) (3) Retain Buy Difference Variable operating costs: (old) units at 3 per unit (3 yrs) (new) units at 2 per unit (3 yrs) (60 000) Old machine book value: 3-year annual depreciation charge Lump sum write-off Old machine disposal value (40 000) (40 000) Initial purchase price of new machine Total cost (30 000) Colin Drury Drury Note that the depreciation charge is not a relevant cost. Columns 1 and 2 or just column 3 can be presented but it is more meaningful to restate column 3 as follows: Savings on variable operating costs (3 years) Sale proceeds of existing machine Less purchase cost of replacement machine Savings on purchasing replacement machine

115 Tuotantopoliittiset laskelmat 244 B. Tuotevalinta (Product mix decisions, Drury p. 200) Harkitaan uuden tuotteen lisäämistä tuotantoon (tai jonkin toisen tuotteen korvaamista uudella) kapasiteettia muuttamatta. Kun edullisuuden kriteerinä on kannattavuus, voidaan lyhyen tähtäimen vaihtoehtolaskelmissa soveltaa katetuottoajattelua (sisällytetään laskelmiin tuottojen lisäksi vain muuttuvat kustannukset; kiinteät kustannukset ovat samat ja ne voidaan näin jättää pois laskemista) Edullisuusjärjestyksen selvittäminen tarpeen, kun tuotannolle on olemassa rajoituksia: kappalemääräinen myynti katetuotto/yks. euromääräinen myynti kate% konetunnit katetuotto/konetuntien tarve /yks. kate / rajoittava tekijä! Oletuksina esim. varastojen vaihtelua ei oleteta olevan tuotteiden menekit riippumattomat toisistaan kate% ei kelpaa joka tilanteessa edes lyhyen aikavälin päätöksentekokriteeriksi Tuotantopoliittiset laskelmat C. Tuotantolinjan kannattavuus (discontinuation decisions, Drury p. 207) Miten pitkälle valmistusprosessin jatkaminen kannattaa? (esim. rinnakkaistuotannossa jätteen jatkojalostaminen sivutuotteeksi) Esimerkki: Tuote B:n jatkojalostus. jatkojalostus B:n osalta on kannattava, koska tuotot, 1 200,- ylittää B:n jatkojalostuksen erilliskustannukset (300,-) jos jatkojalostusvaiheeseen tulevalla puolivalmisteella on myyntimarkkinat, voidaan harkita sen myyntiä ennen jatkojalostusta, jos myyntitulo ylittää 900,

116 Discontinuation decisions Routine periodic profitability analysis by cost objects provides attentiondirecting information that highlights those potential unprofitable activities that require more detailed (special studies). Assume the periodic profitability analysis of sales territories reports the following: Southern Northern Central Total Sales Variable costs (466) (528) (598) (1 592) Fixed costs (266) (318) (358) (942) Profit/(Loss) (56) 266 Assume that special study indicates that of Central fixed costs and all variable costs are avoidable and fixed costs are unavoidable if the territory is discontinued Colin Drury The relevant financial information is as follows: Keep Central Discontinue Difference open Central Variable costs TOTAL Fixed costs Total costs to be assigned Reported profit Sales Columns 1 and 2 can be presented or just column 3 which shows that the relevant revenues arising from keeping the territory open are and the relevant (incremental) costs are Therefore Central provides a contribution of towards fixed costs and profits Colin Drury 116

117 10. Toimintolaskenta 245 Absorption costing: Activity-based-costing (ABC) (Kts. Drury Fig. 3.1 s. 45) D i r e c t c o s t i n g s y s t e m A b s o r p t i o n c o s t i n g s y s t e m 2000 Colin Drury P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

118 10. ABC-laskenta - miksi? Yritys tarvitsee informaatiota strategisten päätösten tueksi, tällaisia päätöksiä ovat mm. hinnoittelu asiakas- ja markkina-aluepäätökset tuotelinjapäätökset tuotteiden ja tuotannon suunnittelu toiminnan tehostaminen uusien tuotantoteknologioiden käyttöönotto ja tukeminen laatuohjelmat ja niiden tukeminen 250 Miksi perinteinen laskenta ei välttämättä riitä? Perinteisellä kaksivaiheisella kustannuslaskennalla kyetään tarkasti lähinnä tuotannon volyymista riippuvien kustannusten kohdistamiseen, kuitenkin useissa yrityksissä yhä suurempi osa kustannuksista ei ole tällaisia. Perinteinen kaksivaiheinen kustannuslaskenta ei tuota riittävän tarkkaa tuote-, asiakas- jakelutie tms. kohtaista kustannusinformaatiota, se ei myöskään riittävästi tue tuotannon tehostamista ja se voi olla ristiriitainen uusien tuotantofilosofioiden, laatujärjestelmien yms. kanssa

119 10. ABC-laskenta - miksi? Yritysten tuotantorakenne on muuttunut, se on teknologiavaltaistunut (enemmän yleiskustannuksia) monimutkaistunut (robotit yms.) fyysiseen tuotteeseen liittyy yhä useammin erilaisia palveluja laadun merkitys kilpailutekijänä korostunut tuotteiden ja palvelujen lukumäärä kasvanut laatuajattelun leviäminen (TQM, JIT, CAD, CIM ) Yritysten toimintaympäristö on muuttunut kilpailu on kiristynyt ja kiristyy entisestään laman ja markkinoiden avautumisen takia globaalit markkinat virheet päätöksenteossa kostautuvat ABC-laskenta - miksi? Asiakkaiden vaatimukset ja odotukset kasvaneet (lisääntyneen kilpailun myötä) paineita laadun ja asiakaspalvelun parantamiseen Tietojenkäsittely on halventunut ja nopeutunut oleellisesti tietotekniikan kehityksen myötä (ERP, BI) Massiivista laskentaa kyetään suorittamaan suhteellisen pienillä kustannuksilla Kustannusten aiheuttamisperusteen mukainen kohdistaminen korostunut Yhä suurempi osa kustannuksista välillisiä Ei-rahamääräiset mittarit entistä tärkeämpiä Kustannushallinta tulee nivoutumaan läheisesti yrityskulttuuriin Tarkoitus tunnistaa merkittävät toiminnot ja niiden kustannukset eli mihin voimavaroja käytetään Yritysjohdon informaatiotarve muuttunut ja yritysjohto tarvitsee työkaluja selvitäkseen tilanteesta!

120 10. ABC-laskenta - miksi? Perinteisen laskennan kritiikkiä kustannuspaikkakohtainen informaatio: huonolla tavalla ryhmiteltyä myöhässä päätöksenteon kannalta kirjanpitosidonnaista tuottaa osin virheellistä informaatiota Keskittyy tuotekustannuslaskentaan, mutta ei tuota riittävästi informaatiota prosesseista, asiakkaista, jakeluteistä tai markkina-alueista ei palvele kustannusten hallintaa ABC-laskenta - miksi? Aikaisemmin (paikallisilla markkinoilla): Myyntihinta = kustannukset + voitto kustannukset siirrettiin suoraan hintoihin (jos kilpailu ei ollut kovin kovaa eikä avointa) Globaalissa kilpailussa: Kustannukset = myyntihinta voitto myyntihinta annettu markkinoilta (kilpailevat tuotteet) voitosta ei saa tinkiä (omistajat alkavat harkita toiminnan mielekkyyttä / siirtämistä muualle) Kustannukset ovatkin ainoa tekijä joihin yritys voi puuttua Globaaleilla markkinoilla toimiva yritys on jatkuvassa kustannusjahdissa

121 Esim. aiemmin esitetty kustannuspaikkakohtaiseen laskentaan perustuva tuotekalkyyli: Tuotekalkyyli: Tuote B välittömät aineet 100 välittömät palkat valmistuksen välilliset kustannukset 150% palkoista 120 =valmistusarvo (VA) 300 hall. & markk. lisä (33%*180) 59 omakustannusarvo (OKA) 359 mutta kuinka ymmärrettävä tällainen laskelma on?? miten siitä voi päätellä toiminnan tehostamistarpeen jne? ABC - laskenta, miten? Yrityksen toiminta koostuu joukosta "tekemisiä" joilla yritys valmistaa tuotteita ja toimittaa ne asiakkaille sekä hoitaa tuotteiden tuottojen keräyksen "Tekemisiä" varten yritys tarvitsee erilaisia resursseja, kuten työtä, koneita, pääomaa, energiaa jne. Resurssit voidaan kohdistaa "tekemisille" sen mukaan miten nämä niitä käyttävät 1. vaiheen kustannusajurit ts. resurssiajurit tai voimavarakohdistimet (Cost Drivers, Resource Drivers) Koska tekemiset ovat olemassa tuotteiden tuottamista ja myymistä varten voidaan niille kerätty resurssikäyttö kohdistaa tuotteille tämän mukaisesti 2. vaiheen kustannusajurit ts. toimintoajurit tai toimintokohdistimet (Cost Drivers, Activity Drivers)

122 10. ABC - laskenta, miten? Koska erilaisia "tekemisiä" on yrityksessä paljon, täytyy samankaltaisia yhdistellä toiminnoiksi toiminto = ryhmä homogeenisia "tekemisiä" Välitön resurssikäyttö voidaan haluttaessa kohdistaa suoraan tuotteille Siis: Resurssikäyttö kerätään ensin toiminnoille, joista se kohdistetaan tuotteille tai asiakkaille tms. 258 Drury Fig The two-stage allocation process (ABC System) Colin Drury 122

123 Kulut Toimintolaskentamalli Kustannukset Toiminnot Laskentakohteet Myyntidata Tulostilit ja pari tase-tiliä ryhmitellään (tarvittaessa jo tietokannassa). Joistain eristä haetaan tiedot alajärjestelmi stä. Kustannukset lajitellaan esim. toimintoihin liittyviin kustannuksiin (kustannuspaikan omat kustannukset), sisäisiin eriin ja laskennallisiin kustannuksiin (pääomakulut yms). Toimintoja saattaa olla usean tasoisia. Niistä voidaan muodostaa hierarkioita tai prosesseja, joiden kustannuksia raportoidaan ja vertaillaan. Laskentakohteet Tuotteet Asiakkaat Segmentit Markkinaalueet Jakelutiet Myyntidataa kerätään ja ryhmitellään laskentakohteen mukaiseksi (mahd. jo myyntijärjestelmässä) 262 Resussiajurit (pääluku, työajan jakaumat, suorat kohdistukset, pinta-alat) päivitetään säännöllisesti, tai haetaan eri järjestelmistä Kustannusajurit (liittyvät toimintojen käyttöön) Ne voidaan hakea operatiivisista järjestelmistä Toimintolaskentamallin rakentaminen Tuotteille ei periaatteessa tulisi kohdistaa myöskään ylimääräisen kapasiteetin aiheuttamia kustannuksia (vtr. hinnoittelun noidankehä) vaan nämä esitetään toiminnoittain omana eränään jotta johto kiinnittää niihin huomiota Voidaan kuitenkin myös kohdistaa tuotteille, riippuu päätöstilanteesta, onko ylikapasiteetti vältettävissä? Toimintoperusteisen laskentajärjestelmän rakentamisprojekti sisältää seuraavat päävaiheet : 1. Alustava perehtyminen ja tiedon keruu 2. Toimintoanalyysi tunnistaminen luokittelu yhdistely 3. Kustannusajureiden tunnistaminen 4. Järjestelmän kokoaminen ja testaus 5. Erillisjärjestelmän käyttöönotto 6. Laskennan mahdollinen integrointi yrityksen muihin tietojärjestelmiin Rakentamisprojektin tuloksena syntyvä erillisjärjestelmän integroidaan usein myöhemmin yrityksen muihin tietojärjestelmiin

124 Hierarkkinen toimintolaskentamalli (Activity hierarchy) Drury luku 11 Perinteisen kaksivaiheisen kustannuslaskennan avulla tuotteille voidaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti kohdistaa lähinnä tuotteiden volyymista riippuvat kustannukset Yrityksessä on paljon resurssikäyttöä joka ei riipu tuotteiden tuotannon volyymista Toimintoperusteisessa laskennassa myös tällaisten eivolyymisidonnaisten toimintojen resurssikäyttö pyritään kohdistamaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti tuotteille Mallin avulla kyetään helpottamaan erilaisten "tekemisten" yhdistelyä toiminnoiksi ja kustannusajureiden löytämistä erilaisille toiminnoille 264 Hierarkkinen toimintolaskentamalli (facility/businesssustaining activities) (product/servicesustaining activities) (batch-level activities) (unit-level activities) Hierarkkinen toimintolaskentamalli 124

125 Hierarkkinen toimintolaskentamalli Mallissa yrityksen toiminnot luokitellaan neljään luokkaan: 1. Volyymisidonnaiset toiminnot, (Unit-level activities) Toiminnot joiden resurssikulutus riippuu tuotannon volyymista kohdistuvat tuoteyksiköihin esim. akselin sorvaus 2. Eräkokosidonnaiset toiminnot (Batch-level activities), Toiminnot joiden resurssikulutus riippuu siitä, kuinka monta valmistus- tms. erää tuotannossa tehdään ts. siitä, kuinka suurissa erissä tuotetaan, ostetaan tms., esim. koneiden asetusten muuttaminen, ostotilauksen teko 266 Hierarkkinen toimintolaskentamalli 3. Tukitoiminnot ts. tuotetason toiminnot (Product-sustaining level activ.) Resurssikulutus riippuu siitä kuinka monta tuotetta yrityksellä on, kuinka mutkikkaita tuotteet/tuotanto ovat, kuinka suuria markkinointipanostuksia tuotteet vaativat jne., esim. erilaisten tuotteiden sorvauksen suunnittelu Näihin luokkiin kuuluvien toimintojen resurssikulutukselle (kustannuksille) on löydettävissä aiheuttamisperiaatteen mukainen kohdistamisperuste (kustannusajuri) tuotteille kohdistamista varten. Ne toiminnot, jotka eivät kuulu mihinkään näistä luokista ja joille ei niin ollen löydy aiheuttamisperiaatteen mukaista kustannusajuria jäävät luokkaan

126 Hierarkkinen toimintolaskentamalli 4. Yleisluontoiset toiminnot ts. business-tason toiminnot (Facilitysustaining activities) Resurssikulutus aiheutuu siitä, että yritys ylipäätänsä on olemassa ja harjoittaa liiketoimintaa esim. sorvipajan seinien maalaus, toimitusjohtajan palkka, laskentatoimi, vartiointi Näiden toimintojen aiheuttama resurssikäyttö (kustannukset) jätetään usein kohdistamatta tuotteille, jotta vältettäisiin mielivaltaista kohdistamista, tällöin se on kuitenkin otettava huomioon tuotteiden myyntihintoja asetettaessa (ABC -kate). Voidaan haluttaessa kohdistaa tuotteille jollain sopivalla perusteella, kuten välittömän työn mukaan, muistettava kuitenkin että tällöin kyse mielivaltaisesta kustannusten kohdistamisesta. 268 Hierarkkinen toimintolaskentamalli Laskenta sinällään ei ole itsetarkoitus eikä luo lisäarvoa, se on vain väline parempaan päätöksentekoon! Kustannukset eivät alene eikä kannattavuus parane laskemalla, vaan tekemällä päätöksiä laskelmien perusteella! ( kustannukset ei laskemalla laske! ) "Keep it simple", liian monimutkaista järjestelmää ei ymmärretä, eikä käytetä ja se on liian kallis! Lähde aina liikkeelle johdon tarpeista, mihin ja millaista laskentainformaatiota yritysjohto (tai osaston, divisioonan johto) tarvitsee! Kokemuksen mukaan Suomessa yhä yrityksiä joissa laskentatoimi toimii raporttigeneraattorina ; raportti jaetaan esim. 100:lle henkilölle jotka vilkaisevat sitä ja laittavat sen hyllyynsä ilman mitään reaktioita.. (nice to know tiedon tuottaminen ei saa olla etusijalla)

127 Kustannusajurit (cost drivers) Kustannusajureiden löytäminen on ehkä vaikein vaihe ABCjärjestelmän rakentamisessa. On löydettävä ajurit, jotka mittaavat aiheuttamisperusteisesti toiminnon resurssikäyttöä. Jokainen kustannusajuri on jollain aikavälillä (järjestelmän päivitysväli) mitattava joten ne aiheuttavat kustannuksia ei liian suurta määrää kustannusajureita mahdollisuuksien mukaan sellaisia ajureita joita jo rekisteröidään jossain yrityksen tietojärjestelmissä Jos eri toiminnot korreloivat saman kustannusajurin kanssa voidaan useampaa toimintoa ajaa samalla kustannusajurilla. Maksimissaan yksi ajuri / kustannuspooli (=toiminto "puhtaassa" ABC-järjestelmässä) Tavallisesti kustannusajureita etsitään yhdessä yrityksen tuotanto-, ym. prosesseista vastaavien henkilöiden kanssa 270 Kustannusajurit (cost drivers) Tyypillisiä kustannusajureita: 1. Toiminnon suorittamisen lukumäärä 2. Toiminnon käyttöaika Lisäksi esim. kappaleen paino, komponenttien lukumäärä tms. Toiminnon resurssikulutusta voidaan myös mitata suoraan toiminnon suorittamisen yhteydessä kun toiminnon resurssikulutus ei noudata mitään helpommin rekisteröitävää kustannusajuria kallista, mitataan vain silloin kun on kyseessä yritykselle olennaisen tärkeä toiminto Kehittyneissä tuotantojärjestelmissä (AMT, CAM, FMS jne.) kustannusajureita varten tarvittava tieto on usein jo olemassa, se vain täytyy löytää!

128 Toimintolaskennan erityiskysymyksiä 1. Vaiheittainen kannattavuusanalyysi 2. Toimintolaskenta resurssien käyttömallina 3. Toimintolaskennan kustannus-hyötysuhde 4. Toimintolaskenta palveluorganisaatiossa 5. Toimintojohtaminen (activity-based management) 274 P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08) Vaiheittainen kannattavuusanalyysi Kts. Drury s. 261 Lowest cost object Contribution after deducting unit level costs Products Product contributions Customers Customer contributions Locations Branch contributions Contribution after deducting batch-level costs Product contributions Customer contributions Branch contributions Contribution after deducting individual product, customer or branch sustaining costs Product contributions Customer contributions Branch contributions Contribution after deducting product brand, customer segment and regional substaining costs Product brand contributions Customer segment contributions Regional contributions Profit after deducting higher level sustaining costs Product line profits Distribution channel profits Country profits Contribution after deducting business unit/facility-sustaining costs. Business unit profits Business unit profits Business unit profits 128

129 2. Toimintolaskenta resurssien käyttömallina Kts. Drury s. 262 Kustannus= käytettyjen resurssien kustannus + käyttämättömien resurssien kustannus Edellyttää kapasiteetin määrittämistä kustannusajureittain Käyttämättömän kapasiteetin kustannuksesta tuotetaan erillinen raportti Kts. Käsitteet committed resources ja flexible resources P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08) Toimintolaskenta resurssien käyttömallina C = p*q + s resurssit ovat fyysisiä yksiköitä, ei euroja! arvostamalla kohdistetut resurssit halutulla perusteella rahamääräisiksi saadaan kustannukset fyysisten yksiköiden käsittely estää mm. tuottavuuden muutosten hautautumisen resurssien hintojen muutoksiin P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

130 3. Toimintolaskennan kustannushyötysuhde Toimintolaskennasta saadaan todennäköisimmin hyötyjä silloin kun: 1. Yritys toimii kilpaillussa ympäristössä 2. Sillä on paljon yleiskustannuksia, jotka eivät riipu volyymistä 3. Sen tuotevalikoima on laaja P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08) Toimintoperusteinen laskenta palveluyrityksissä Laskennan ja järjestelmän rakentamisessa palveluyritykseen edetään periaatteessa aivan samalla tavalla kuin valmistusyrityksessäkin (selvitetään resurssikäyttö, tehdään toimintoanalyysi, määritellään kustannusajurit jne.) Palveluyrityksessä useiden toimintojen (ja sitä kautta kustannusten) kysyntä riippuu enemmänkin asiakkaista kuin itse perustuotteesta asiakkaiden käyttäytymisen analysointi tärkeää Miten asiakkaat / asiakasryhmät eroavat resurssikäytöltään, ja miksi Onko merkitystä sillä, minkä jakelukanavan kautta asiakas ostaa palvelun? Koska puhtaassa palvelubisneksessä ei ole varsinaista fyysistä tuotetta, on palvelun käyttöaika usein olennaisin kustannustekijä Palvelutuotteen yksikkokust = tunnin yksikköhinta * käyttöaika Tunnin yksikköhinta saadaan jakamalla toiminnon budjetoidut kustannukset käytettävissä olevalla kokonaistuntimäärällä

131 4. Toimintoperusteinen laskenta palveluyrityksissä Palvelutuotteen tyypillistä käyttöaikaa voidaan estimoida tilastollisesta datasta tai haastattelemalla työntekijöitä Esim. asiakaspalvelupuheluiden nauhoittaminen, työntutkimukset jne Pyritään selvittämään palveluun kuluva resurssi, sekä toiminnon kapasiteetin käyttöaste Aikaperusteisessa toimintolaskennassa (Time-driven ABC, TDABC) lasketaan jopa yksittäisten transaktioiden kustannuksia (palataan Advanced Cost Accounting kurssilla). 280 asiakaskohtaiset erot huomioon! voidaan yksinkertaistaa esim. luokittelemalla asiakkaita joihinkin tiettyihin luokkiin näiden tyypillisen palvelutuotteen käyttöajan mukaisesti 4. Toimintoperusteinen laskenta palveluyrityksissä Esimerkki: Pankin "tuotteen", yksityisasiakkaille tarkoitetun käyttötilin kannattavuusraportti Asiakkaiden tileillä keskimäärin oleva saldo 5000 Saatu tuotto 2,5% laskentakorolla 125 Toiminnot Yksikköh Käyttö Kustannus -tilisiirtojen käsittely 0, tiskipalvelut valuutan käsittely pankkiautomaattitoiminnot 0, ,5 - johdon palvelut 100 0, palveluneuvonta yhteensä 207,5 Tuotteen ABC-kate ,5 = -82,50 (tappiollinen) 131

132 4. Toimintoperusteinen laskenta palveluyrityksissä Vastaava tarkastelu voidaan suorittaa esim. asiakaskohtaisesti: Asiakkaat A1 A1 A2 A2 Tuotto Toiminnot: a-hinta Käyttö Kustannus Käyttö Kustannus - tilisiirtojen käsittely 0, ,5 - tiskipalvelut ,25 7,5 - valuutan käsittely 75 0,01 0, pankkiautomaattitoiminnot 0, johdon palvelut 100 0, palveluneuvonta ,5 15 Yhteensä 180,75 75 Asiakaskate -55,75 50 asiakkaat tuottavat saman verran, mutta toisella on positiivinen ja toisella negatiivinen asiakaskate! Asiakaskustannukset toimintolaskennalla tuotteet ja asiakkaat Resurssi 2 1. vaiheen kohdistus Tuotesidonnainen toiminto 1 Resurssi 1 Tuote 1 Asiakassidonnainen toiminto 1 2. vaiheen kohdistus Tuote 1 Asiakkaan ostot Asiakas 1 Asiakas

133 5. Toimintolaskenta kustannushallinnan välineenä (toimintojohtaminen) (ABM, activity-based management) Mahdolliset toimintolaskennan tavoitteet: 1. Strateginen tuote- ja asiakaskustannuslaskenta 2. Operatiivinen kustannusten laskeminen ja tarkkailu 3. Kustannushallinta ja prosessijohtamisen tukeminen P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08) Esimerkkejä toimintojohtamisen osaalueista Prosessimallinnus ja prosessien kustannusten seuranta Arvoa lisäävien ja lisäämättömien toimintojen analyysi Prosessien tehostamisen tukeminen Lean managementin tukeminen Laatukustannusten analyysi Hankintatoimen kokonaiskustannukset (TOC) Suoritusmittauksen yhdistäminen toimintoanalyysiin => Näihin palataan Cost Management Systems -kurssilla

134 11. Kustannuspohjainen hinnoittelu 284 Hinta- ja markkinapoliittiset laskelmat Mikä hinta suoritteelle asetetaan? hinnoittelu kustannukset kilpailutilanne kysyntä hinnoittelukauden pituus asiakkaat laskenta-ajattelutapa

135 Kustannusinformaation käyttö eri hinnoittelutilanteissa Kts. Drury Kpl 10 Hinnanottajat: Eivät juurikaan voi vaikuttaa tuotteidensa hintatasoon. Näille firmoille kustannusinformaatio on tärkeää kun mietitään tuotantopäätöksiä ja tuoteportfoliota Hinnanasettajat: Hinnanasettajat joutuvat tekemään päätöksen siitä, minkä hinnan he asettavat tuotteelleen Näille firmoille tarkka tuotekohtainen kustannustieto on usein hyvin tärkeää Ei ole poissuljettua, etteikö monituoteyritys voisi olla hinnanasettaja jollain liiketoiminta-alueellaan ja hinnanottaja toisella. 292 Lyhyen ja pitkän aikavälin hinnoittelutilanteet. Neljä hinnoittelutilannetta (kts. Drury) 1. Hinnanasettaja lyhyen aikavälin hinnoittelutilanteessa 2. Hinnanasettaja pitkän aikavälin hinnoittelutilanteessa 3. Hinnanottaja lyhyen aikavälin tuotemix päätöksenteossa 4. Hinnanottaja pitkän aikavälin tuotemix päätöksenteossa Drury ch. 10, p. 228 See Incremental cost also p P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08)

136 (2) Hinnanasettaja ja pitkän aikavälin hinnoittelutilanne Kolme perusvaihtoehtoa: 1. Urakka tai räätälöity tuote kustannuspohjainen (usein voittolisä-) hinnoittelu 2. Standardituote ja kustannuspohjainen hinnoittelu kysynnän ennustaminen korostuu 3. Standardituote ja tavoitekustannushinnoittelu 289 Hinta- ja markkinapoliittiset laskelmat A. kustannuspohjainen hinnoittelu V o i t t olisä - hinnoittelu lähtökohtana OKA, johon lisätään haluttu voittolisä% varmistaa, että kaikki kustannukset saadaan katettua

137 Katetuottohinnoittelu Kustannuspohjaisen hinnoittelun yksinkertaisin muoto MVA:n lisätään tavoitekate%, jonka suuruus riippuu voittotavoitteesta kiinteistä kustannuksista sekä toiminta-asteesta markkinalähtöisempi (joustava) Esim hinnanottaja pitkän aikavälin tuotemix päätöksessä voi hyödyntää portaittaisia katelaskelmia 291 P.O. BOX 4600, University of Oulu tel. (08) , fax (08) Use with Management and Cost Accounting 8e by Colin Drury ISBN Colin Drury 137

138 Hinta- ja markkinapoliittiset laskelmat B. markkinapohjainen hinnoittelu kermankuorintahinnoittelu hintaporrastus läpilyöntihinnoittelu ilmaishinnoittelu tarjoushinnoittelu psykologinen hinnoittelu C. tavoitekustannushinnoittelu (target costing) Hinnanasettaja ja pitkän aikavälin hinnoittelutilanne kilpailutilanne voi määrätä tuotteelle sallittujen kustannusten maksimin japanilainen lähtökohta Globaaleilla markkinoilla totta useimmissa tapauksissa 296 Kaikissa tapauksissa tuotekohtaisten kustannusten todenmukainen laskenta on olennaisen tärkeää! esim. ABC laskenta Tavoitekustannushinnoittelu Hinnanasettaja, pitkän aikavälin hinnoittelutilanne, standardisoitu tai massaräätälöity tuote Vaiheet: 1. Arvoitava, mitä asiakkaat suostuvat maksamaan tuotteesta 2. Vähennetään hinnasta tavoitevoitto ja saadaan tavoitekustannus 3. Arvoitava tuotteen valmistuskustannus nykyisin menetelmin (vaatii kustannuslaskentaa) 4. Suunnitellaan tuote ja sen tuotanto niin, että tavoitekustannus saavutetaan Kokonaisvaltainen johtamismalli, jossa korostuu tiimityö markkinoinnin, R&D:n, tuotannon, logistiikan ja taloushallinnon kesken

139 Kustannuspohjainen hinnoittelu Kustannuspohjaisen hinnoittelun edut ja haitat Edut: 1. Kannustaa stabiiliin hintapolitiikkaan 2. Kustannuspohjainen hinta on järkevä lähtökohta, johon voi tehdä muutoksia tilanteen mukaan 3. Kustannuspohjaiset hinnat ovat hyödyllisiä niille yrityksille, joilla on monta tuotetta, joille olisi hyvin vaikea ennustaa hinnan ja myyntimäärien välistä suhdetta 298 Kustannuspohjainen hinnoittelu Haitat: 1. Kysyntää ei oteta huomioon 2. Vaarana hinnoittelun noidankehä 3. Argumenttina käytetään, että halutaan kattaa kaikki kustannukset. Kuitenkin tämäkin riippuu viime kädessä myynnistä 4. Vaatii useimmissa tapauksissa kustannusten kohdistamista 5. Jos menee hyvin, ei tarvetta alentaa kustannuksia

140 Kustannuspohjainen hinnoittelu Esim. voittolisähinnoittelu eli omakustannushinnoittelu (ABC laskennan avulla) Oletetaan, että yrityksen valmistaessa kolmea tuotetta (A,B,C) syntyy seuraavat kustannukset: A B C Välittömät kustannukset Välittömät palkat Välittömät raaka-aineet Välilliset kustannukset (ABC-laskennan avulla) Volyymitoiminnot Erätoiminnot Tukitoiminnot Tuotteiden ABC-kustannus Kustannuspohjainen hinnoittelu Yleisluontoisten toimintojen osuus kokonaiskustannuksista on 10% Jos voittotavoitteeksi asetetaan 20%, saadaan ABC katevaatimukseksi 10%+20%=30% A B C Tuotteiden hintavaatimukset ABC-kustannus ABC-kate 52, ,5 Hinta Muistettava huomioida myös alv yms. tekijät. 140

141 Kustannuspohjainen hinnoittelu Esimerkki: Yritykseen tulee ostotarjous 500 kpl tuotetta A hintaan 1000 /kpl Voittolisämyyntihinta on 1840 mutta tuotannon välittömät kustannukset 550 Pitäisikö tarjous hyväksyä? Yrityksen johdon on järkevää ratkaisua etsiessään vastata ainakin seuraaviin kysymyksiin: Onko kapasiteettia vapaana vai rajoittaisiko erän valmistus paremmin kannattavien tuotteiden valmistusta Vaikuttaako alennuserän myynti normaaliin hintatasoon? Kuinka alennuserän myynti vaikuttaa liikesuhteeseen tulevaisuudessa? 302 Kustannuspohjainen hinnoittelu Esimerkki (jatkuu): Tuote A Välitön materiaali 300 välitön työ 250 Välittömät kust. yht. 550 Tuotannon yleiskust. Muuttuvat 150 Kiinteät 500 Tuotannon yk. yht Myyntikust. Muuttuvat 100 Kiinteät 120 Kiinteät hallintokust. 180 Kokonaiskust Voittolisä-% (15%) 240 Voittolisämyyntihinta 1840 Katetuottolaskelma Myynti 1000 Mat Työ -250 Tuotannon mukut -150 Myyntikust.mukut Kikut yht

142 Kustannuspohjainen hinnoittelu Laskelman perusteella voidaan todeta, että tuotteesta A esitetty ostotarjous ei ole mitenkään houkutteleva, sillä 200 :n myyntikate ei riittäisi kattamaan kuin neljänneksen tuotteelle kohdistetusta kiinteiden kustannusten kattamistavoitteesta Tarjousta ei pidä hyväksyä etenkään, jos on mahdollista, että toimituksesta voisi muodostua rajoite kannattavampien tuotteiden valmistukselle, tai jos erän myynnillä on vaikutusta hintatason muodostumiseen tulevaisuudessa 304 Johtopäätöksiä johdon laskentatoimen roolista