Henkilökohtaisen tulon verotus. Timo Räbinä Janne Myllymäki Matti Myrsky

Transkriptio

1 Henkilökohtaisen tulon verotus Timo Räbinä Janne Myllymäki Matti Myrsky ALMA TALENT Helsinki 2019

2 Tilaa Henkilökohtaisen tulon verotus -kirja Alma Talent Shopista: shop.almatalent.fi 3., uudistettu painos 2019 Alma Talent Oy sekä tekijät Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus ISBN ISBN (verkkokirja) ISBN (sähkökirja) Taitto: NotePad Kansi: Timo Martikainen BALTO print, Liettua 2019 Palaute kirjasta:

3 Alkusanat Tämä teos on henkilötulovero-oikeuden käsikirja. Kysymys on lainopillisesta tutkimuksesta, jossa selvitetään voimassa olevien oikeussäännösten sisältöä sekä tulkitaan ja systematisoidaan niitä. Keskeinen tarkastelun kohteena oleva laki on tuloverolaki, ja teoksessa käsitellään luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien tuloverolain mukaista verotusta. Teoksessa ei käsitellä eräitä viittauksia lukuun ottamatta kansainväliseen henkilöverotukseen liittyviä kysymyksiä. Teos on laadittu erityisesti käsikirjaksi veroasioiden parissa ammattinsa puolesta työskenteleville. Teos soveltuu myös oppikirjaksi vero-oikeutta opiskeleville, ja toivomme sen täyttävän tiedontarpeita yleisemminkin. Teos on laaja, ja käytännössä tärkeät kysymykset on pyritty käsittelemään varsin perusteellisesti. Luettavuuden helpottamiseksi teos ei sisällä lähde- eikä alaviitteitä. Teoksessa on kuitenkin laajahko uudempaan kirjallisuuteen painottuva kirjallisuusluettelo lisätietoa kaipaaville. Kirjassa on seurattu lainsäädäntöä, oikeuskäytäntöä, Verohallinnon ohjeistusta ja oikeuskirjallisuutta helmikuun 2019 loppuun saakka. Teoksessa käsitellään myös verovuodesta 2020 alkaen voimaantulevat osakesäästötiliä, kapitalisaatiosopimusta ja eläkevakuutuksia koskevat uudet säännökset. Teoksen systematiikka on pääosin sama kuin teoksen ensimmäisessä (2010) ja toisessa (2014) painoksessa. Olemme kuitenkin laajentaneet ja syventäneet teosta. Mainittujen painosten toinen kirjoittaja, teoksen primus motor, professori Matti Myrsky menehtyi syksyllä Matin kädenjälki näkyy myös tässä teoksessa, vaikka uusi sääntely onkin muuttanut oikeustilaa monilta osin. Vero-oikeudessa vain V

4 Alkusanat muutos on pysyvää. Timo Räbinä on kirjoittanut luvut I III ja Janne Myllymäki luvut IV VIII. Haluamme kiittää kaikkia niitä, jotka ovat antaneet meille arvokkaita kommentteja teoksen edellisestä painoksesta. Toivomme saavamme palautetta jatkossakin. Kiitämme myös kustannustoimittaja Aino Rauniota huolellisesta työstä, minkä ansiosta teoksen luettavuus on lisääntynyt ja epätarkkuudet vähentyneet. Kiitoksen ansaitsee myös sisältöpäällikkö Arja Lappeteläinen, joka on jaksanut joustavasti luottaa siihen, että teos valmistuu. Janne kiittää Anitaa, Eljasta ja Sofiaa ymmärryksestä ja kärsivällisyydestä, kun jälleen yksi kirjahanke on verottanut rakastavan aviomiehen ja isän aikaa perheen parissa. Suomen tietokirjailijat ry on tukenut teoksen kirjoittamista myöntämällä molemmille kirjoittajille apurahan. Tästä esitämme parhaimmat kiitokset arvokasta työtä tekevälle yhdistykselle. Tampereella ja Hyvinkäällä 1. päivänä maaliskuuta 2019 Janne Myllymäki Timo Räbinä VI

5 Alkusanat... V Lyhenteet... XXV Kirjallisuus- ja lähdeluettelo... XXIX I Johdanto Yleistä Teoksen tavoite, rakenne, lähestymistapa ja rajaukset Keskeiset säädökset ja käytetyt lähteet II Henkilöverotuksen yleisiä kysymyksiä Vero-objekti, verosubjekti, veropohja ja veron määrä Verorasituksen jakautuminen: keskeiset verotusperiaatteet Verorasituksen oikeudenmukainen jakautuminen Etuperiaate Veronmaksukyvyn periaate VII

6 3 Verotuksen tavoitteet Veropohjan määritys Mikä on tuloa? Menoverotus Veron määrästä ja siihen vaikuttavista tekijöistä Mitä on progressiivinen verotus? Eräitä keskeisiä käsitteitä Onko nykyinen tuloverojärjestelmämme progressiivinen? Kuinka progressiivista verotusta on perusteltu? Regressiivinen ja suhteellinen verotus Verotuksen ja sosiaaliturvan yhteensovittaminen Verotuet Verovelvollisasema Yleistä verovelvollisasemasta ja sääntelyn historiasta Puolisoiden käsite ja puolisoiden erillisverotus Alaikäinen lapsi ja hänen verotuksensa Kuolinpesä ja sen verotus Verotusyhtymä ja elinkeinoyhtymä sekä näiden verotus Muiden verovelvollisten verotus Ennakkoperintäjärjestelmän pääpiirteet Ennakkoperinnän muodot ja suoritettujen määrien hyväksilukeminen Ennakkoperintä palkasta ja työkorvauksesta Toimittamaton ennakonpidätys ja ennakonpidätyksen määrääminen suorituksen maksajan maksettavaksi Työnantajan ja työntekijän sosiaalivakuutusmaksut VIII

7 8 Tuloverojärjestelmän perusrakenne Verotettavan tulon määrittämisen osatekijät Eriytetty tuloverojärjestelmä Tuloverojärjestelmän peruskäsitteet ja verotuslaskennan pääasialliset vaiheet Tulolähteet Tulolajit Verotuksessa tehtävien vähennysten yleistä tarkastelua Vähennysten ryhmittelyä Luonnollisen vähennyksen käsite III Pääomatulot ja niistä tehtävät vähennykset Yleistä Korkotulot Korkotulon käsite Erityyppiset korkotulot ja sovellettava verolaki Korkotulon lähdeverolain alaiset korkotulot Verovapaat korkotulot Tuloverotuksessa pääomatulona, elinkeinotulona tai maatalouden tulona verotettavat korkotulot Osinkotulot, ylijäämä ja muu varojenjako osakeyhtiöstä ja osuuskunnasta Osakeyhtiöstä saatu osinkotulo Varojenjaon muodot osakeyhtiössä ja osinkotulon käsite Peitelty osinko Laiton varojenjako Suosiva osingonjako Osingonjaon peruuttaminen Oikea verosubjekti Julkisesti noteeratusta osakeyhtiöstä saatu osinkotulo IX

8 3.2.1 Osinkotulon kaksinkertainen verotus ja lähtökohdat Julkisesti noteerattu (listattu) osakeyhtiö Kotimaisesta listatusta osakeyhtiöstä saadun osinkotulon verotus Ulkomaisesta listatusta osakeyhtiöstä saadun osinkotulon verotus Verosuunnittelu: suora sijoittaminen vai sijoitusyhtiö? Osuuskunnasta saatu ylijäämä ja muut edut Eräitä osuuskuntaan liittyviä käsitteitä Varojenjaon muodot osuuskunnassa Ylijäämänpalautus Ylijäämä ja varojen jako oman pääoman rahastosta Asiakashyvitykset ja omakustannusperusteisena hinnoitteluna saatu etu Vuokratulot Vuokratulon määritelmä ja oikea verovelvollinen Vuokratulon tulolähde ja tulolaji Vuokratulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot Vuosimenot, perusparannusmenot ja hankintameno Menojen vähennyskelpoisuuden ja vuokrauksen välinen yhteys Vuokraustoimintaan kohdistuvat matkakustannukset Kalustetun asunnon menot Muiden kuin vuokranantajan maksamien menojen vähentäminen Yksityiskäytöstä vuokraustoimintaan siirretyn esineen hankintameno X

9 4.3.7 Satunnaisen vuokraustoiminnan menot Vuokraus lähipiirille tai muussa kuin tulonhankkimisen tarkoituksessa Vapaa-ajan asunnon vuokraustoiminta Yhtiövastikkeen vähentäminen Osakehuoneistossa ja rakennuksessa suoritettujen korjausmenojen vähentäminen Rakennuksen hankintamenon ja siitä tehtävän poiston määrittäminen Säästöhenkivakuutuksen, kapitalisaatiosopimuksen, eläke vakuutuksen ja osakesäästötilin verotus Vakuutusten ryhmittely Säästöhenkivakuutuksen verotus Kapitalisaatiosopimuksen verotus Määräaikaisen ja elinikäisen eläkevakuutuksen verotus Vakuutusjärjestelyn sivuuttaminen verotuksessa Osakesäästötilin verotus Pitkäaikaissäästäminen Pitkäaikaissäästämisen käsite Pitkäaikaissäästämiseen liittyvien maksujen vähennyskelpoisuus Pitkäaikaissäästämiseen liittyvien tulojen veronalaisuus Kertamaksullinen eläkevakuutus Metsätaloudesta saadut tulot Maatila-käsite metsäverotuksessa Metsätalouden pääomatulona verotettavat tulot Metsätalouteen kohdistuvat luonnolliset vähennykset Metsävähennys Metsälahjavähennys Yrittäjävähennys XI

10 8 Maa-ainestulot Porotalouden tulot Osakaslaina Luovutusvoitot Luovutusvoittoverotuksen lähtökohdat Omaisuuden käsite Luovutuksen käsite Luovutusvoiton kohdistaminen Oikea verovelvollinen Oikea tulolähde Oikea tulolaji Luovutusvoiton määrän laskeminen Pääsäännöt Luovutushinta Hankintameno ja eri saantotyypit Hankintamenoon luettavat erät ja perusparannusmenot Hankintamenon arvioiminen Voiton hankkimisesta olleet menot Hankintameno-olettama Arvopapereiden luovutusvoiton laskennan erityiskysymyksiä Arvo-osuuksien ja sijoitusrahastoosuuksien luovutusjärjestys Osakeyhtiön perustaminen Osakeannissa saadut osakkeet ja merkintäoikeuksien luovutus Osakeyhtiön oman pääoman palauttaminen Omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen Osakkeiden splittaus Osakkeiden yhdistely Osakkeen muuntaminen toisenlajiseksi ja osakesarjojen yhdistäminen Bonusosake XII

11 Yritysjärjestelyt: sulautuminen, jakautuminen ja osakevaihto Joukkovelkakirjat Sijoitusrahasto-osuudet Johdannaiset Asuntoyhteisöjen ja kiinteistöjen luovutusvoittojen erityiskysymyksiä Asuntoyhteisölle maksetut pääomavastikkeet ja rahastosuoritukset Osakkeenomistajan asuntoyhteisölle maksama tontin lunastusosuus Velvoitteet ja oikeudet kiinteistön ja irtaimen kaupassa Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutusvoitto Oman asunnon luovutusvoitto Oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskeva sääntely Asunnon määrittely Henkilöpiirin ja asumisen luonteen määrittely Omistusaikanansa asunut -periaate Ositussaannolla saadun oman asunnon luovutusvoiton erityissääntely Kuolinpesä asunnon myyjänä tai asunnon myynti jäämistöosituksen ja perinnönjaon jälkeen Sukupolvenvaihdosluovutukset Luovutuksen kohde Omistusajan pituus Sukulaisuussuhde Jatkoluovutus Muut verovapaat luovutusvoitot Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitto Kiinteistön luovutus luonnonsuojelualueeksi Vähäisten luovutusten verovapaus XIII

12 11.12 Osittain verovapaat luovutusvoitot Luovutustappiot Luovutustappion muodostuminen Luovutustappioon rinnastettavat tappiot ja arvonmenetykset Luovutustappion vähentäminen Vähennyskelvottomat luovutustappiot Muita pääomatulona taikka ansio- tai pääomatulona verotettavia tuloja Aineettomista oikeuksista saadut korvaukset ja tulot Sijoitusrahasto-osuudesta saatu voitto-osuus Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden verotus Virtuaalivaluutasta realisoituneet arvonnousut ja menetykset Hallinta- tai muun vastaavan oikeuden nojalla saadut tulot Eräitä verovapaita pääomatuloja Pääomatulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet muut menot Korkomenojen vähentäminen Korkomenon käsitteestä Vähentämisen pääsäännöt Vähennyskelpoiset velan korot Velan käyttötarkoitus Kenen verotuksessa korkomeno vähennetään? Asuntovelka Tulonhankkimisvelka Takausvelka Vähennyskelvottomat velan korot Velasta maksetut sivukulut XIV

13 IV Ansiotulot Ansiotulon käsite Palkkatulo Luontoisedut Luontoisetujen veronalaisuus Asuntoetu Asuntoedun määritelmä Asuntoedun arvostaminen Asuntoedun arvon alentaminen Erityiskysymyksiä Sähkön käyttöoikeus Autotallietu Ravintoetu Ravintoedun määritelmä ja järjestämistavat Työnantajan järjestämä ruokailu Kohdennetulla maksuvälineellä järjestetty ravintoetu Kiinteämaksuinen kohdennettu maksuväline Saldoon perustuva kohdennettu maksuväline Erityiskysymyksiä Täysihoitoetu Autoetu Autoedun määritelmä ja arvostamisen lähtökohdat Perusarvon määräytyminen Käyttökustannusten määräytyminen Esimerkki autoedun arvon laskemisesta Erityiskysymyksiä Puhelinetu Työsuhdematkalippu Erikseen sääntelemättömät luontoisedut XV

14 4 Henkilökuntaedut Henkilökuntaetujen verovapaus Verovapauden yleiset edellytykset Työnantajalta saatu etu Henkilökuntaan kuuluvan saama etu Muutoin kuin rahana saatu etu Ei vastiketta tehdystä työstä Kollektiiviset verovapaat henkilökuntaedut Verovapauden yleiset edellytykset Terveydenhuolto Henkilökunta-alennus Lahjat palkansaajalle Virkistys- ja harrastustoiminta Palkansaajan omaehtoinen liikunta- ja kulttuuritoiminta Yhteiskuljetus Yksilölliset verovapaat henkilökuntaedut Muut kuin laissa verovapaaksi säädetyt edut Veronalaiset henkilökuntaedut Muut työsuhteeseen liittyvät edut ja suoritukset Henkilöstörahaston maksamat suoritukset Henkilöstöanti Työsuhdeoptio Työsuhdeoption veronalaisuus Veronalaisen edun muodostuminen Veronalaisen edun määrä Vähennykset palkansaajan verotuksessa Erityiskysymyksiä Synteettinen optio Työsuhdelainan korkoetu Säästöhenkivakuutuksen maksut Vapaaehtoisen eläketurvan maksut Pakollinen ja vapaaehtoinen eläkevakuuttaminen Yksilöllinen eläkevakuutus Kollektiivinen lisäeläketurva XVI

15 5.6.4 Vakuutus palkan vaihtoehtona Eläkkeen ja muiden suoritusten verotus Riskihenkilövakuutuksen maksut Verokohtelun yleiset periaatteet Kuolemanvaravakuutuksen maksut Sairauskuluvakuutuksen maksut Tapaturmavakuutuksen maksut Työkyvyttömyysvakuutuksen maksut Vakuutus vakavan sairauden varalle Matkavakuutuksen maksut Veronalaiset vakuutusmaksut Vakuutukseen perustuvien korvausten verotus Työnantajan maksamat kapitalisaatiosopimuksen maksut Työnantajan kustantama koulutus Koulutuksen verovapaus Koulutuksen verovapauden edellytykset Koulutukseen liittyvät matkakustannusten korvaukset Veronalaisena etuna pidettävä koulutus Työsuhteen päättymiseen liittyvät suoritukset ja edut Verotuksen lähtökohdat Irtisanomisajan palkka ja siihen rinnastuvat suoritukset Lomakorvaus ja korvaus pitämättä jääneestä säästövapaasta Palkkaturvana maksettu suoritus Muut kuin lakiin perustuvat rahasuoritukset Korko suorituksen viivästymisestä Luontois- ja henkilökuntaedut sekä muut vastaavat edut XVII

16 Palkansaajan yritystoiminnan tukeminen Työllistymistä edistävät palvelut, valmennus ja koulutus Työsuhteeseen liittyvät vahingonkorvaukset ja muut vastaavat suoritukset Verotuksen lähtökohdat Korvaus työ- tai virkasuhteen perusteettomasta päättämisestä Työsopimuksen purkamiseen perustuva korvaus Korvaus perusteettomasta määräaikaisesta virkasuhteesta Korvaus perusteettomasta lomauttamisesta Yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnistä maksettu hyvitys Yhdenvertaisuuslain ja tasa-arvolain mukaiset hyvitykset Vahingonkorvauslakiin perustuva korvaus Työnantajan korvaamat kustannukset Työnantajalle kuuluvat kustannukset Palkansaajalle työstä välittömästi aiheutuneet kustannukset Palkansaajan elantomenot ja elantomenon luonteiset menot Työhön liittyvistä matkoista maksetut korvaukset Verovapaaksi säädetyt korvaukset Työhön liittyvät matkat verotuksessa Asunnon ja varsinaisen työpaikan välinen matka Toissijaiselle työpaikalle tehty matka Työmatka erityiselle työntekemispaikalle Pääsäännön mukaisen työmatkan edellytykset XVIII

17 7.5.2 Erityiselle työntekemispaikalle tehty matka Työskentelyn tilapäisyys Työtehtävien hoitamiseksi tehty matka Työmatkan alkaminen ja päättyminen Verovapaat matkakustannusten korvaukset työmatkoilta Työmatka komennustilanteessa Erityisalalla työskentelevän työmatka Viikonloppumatka ja muu vastaava matka Kahden varsinaisen työpaikan välinen matka Vapaaehtoistyöhön liittyvä matka Verovapaat korvaukset Yleistä kustannusten korvauksista Matkustamiskustannukset Päiväraha Ulkomaanpäiväraha Rajanylitysraha Ateriakorvaus Majoittumiskustannusten korvaukset Erityiskysymyksiä Muu toiselle tehdystä työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatu tulo (työkorvaus) Aineettomasta oikeudesta saatu tulo (käyttökorvaus) Eläketulo Etuustulo, avustus ja muu taloudellinen tuki Stipendi, apuraha sekä tunnustus- ja muu palkinto Sovellettava sääntely Opintoja taikka tieteellistä tai taiteellista toimintaa varten saadut apurahat ja stipendit Eräät muut verovapaat apurahat XIX

18 12.4 Tunnustus- ja muun vastaavan palkinnon verotus Veronalaisen apurahan, stipendin tai tunnustuspalkinnon verokohtelu Vahingonkorvaus Henkilövakuutukseen perustuva suoritus Arpajaisvoitto Eräitä verovapaaksi säädettyjä ansiotuloja Muita veronalaisia ansiotuloja V Ansiotuloista tehtävät vähennykset Yleistä ansiotulosta tehtävistä vähennyksistä Luonnolliset vähennykset Luonnollisen vähennyksen käsite Menon suorittamisen tarkoitus Tulon hankkiminen tai säilyttäminen Tieteellinen työ ja taiteen harjoittaminen Luottamustehtävän hoitaminen Työmarkkinajärjestön ja työttömyyskassan jäsenyys Harrastustoiminta Työhön liittyvien matkojen kustannukset Työhön liittyvät matkat verotuksessa Asunnon ja varsinaisen työpaikan välinen matka Toissijaiselle työpaikalle tehty matka Työmatka Kahden varsinaisen työpaikan välinen matka Tilapäinen viransijaisuus tai työsuhde muualla kuin asuinpaikkakunnalla Työasuntovähennys XX

19 2.5 Koulutusmenot Eräitä muita luonnollisena vähennyksenä vähennettäviä menoja Palkkatuloista tehtävät vähennykset Tulonhankkimisvähennys Metsätyöhön liittyvät laskennalliset vähennykset Merityötulon hankinnasta ja säilyttämisestä aiheutuneet kustannukset Puhtaasta ansiotulosta tehtävät vähennykset Valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset Pakolliset ja lakisääteiset vakuutusmaksut Työnantajan järjestämän kollektiivisen lisäeläketurvan maksut Merityötulovähennys Veronmaksukyvyn alentumisvähennys Luonnollisen henkilön lahjoitusvähennys Valtionverotuksen eläketulovähennys Kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset Kunnallisverotuksen eläketulovähennys Kunnallisverotuksen invalidivähennys Kunnallisverotuksen opintorahavähennys Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys Kunnallisverotuksen perusvähennys Kuolinpesälle myönnettävät lesken vähennykset XXI

20 VI Tulon ja menon jaksottaminen Yleistä Tulon jaksottaminen Pääsääntönä kassaperiaate Apuraha, stipendi ja tunnustuspalkinto Takautuvasti maksettu eläketulo Takaisin peritty etuus- ja eläketulo Urheilutulojen jaksottaminen Korko- ja osinkotulo Metsätalouden tulo ja menovaraus Menon jaksottaminen Pääsääntönä kassaperiaate Poistoina vähennettävä hankintameno Maa-ainestulosta vähennettävä substanssipoisto Metsätalouden menon vähentäminen Korkomenon vähentäminen Luovutusvoiton ja -tappion jaksottaminen Kirjanpitovelvollisuuden vaikutus jaksottamiseen VII Tulojen ryhmittely verotuslaskentaa varten ja tappion vähentäminen Yritystoiminnasta saadun tulon jakautuminen pääomatuloon ja ansiotuloon Elinkeinotoiminnasta ja maataloudesta saatu tulo Tulo-osuus elinkeinoyhtymästä ja verotusyhtymästä Noteeraamattomasta osakeyhtiöstä saatu osinko Noteeraamattomasta osuuskunnasta saatu ylijäämä Työpanokseen perustuva osinko ja ylijäämä Tappio ja sen vähentäminen XXII

21 VIII Veron määrän laskeminen Tulon perusteella maksettavat verot Verosta tehtävät vähennykset Yleistä verosta tehtävistä vähennyksistä Työtulovähennys Valtionverotuksen invalidivähennys Valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys Kotitalousvähennys Verotuksen lähtökohdat Vähennykseen oikeutettu henkilö Vähennykseen oikeuttava asunto tai vapaa-ajan asunto Vähennys kotitaloustyöstä Vähennys hoiva- ja hoitotyöstä Vähennys asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöstä Vähennys asunto-osakeyhtiössä Vähennys palveluasumisen yhteydessä Tukien vaikutus vähennykseen Vähennykseen oikeuttavat työkustannukset Vähennys palkan perusteella Vähennys työkorvauksen perusteella Vähennyksen enimmäismäärä ja omavastuu Vähennyksen verovuosi Vähennyksen tekeminen verosta Vähennys puolisoilla, lapsilla ja yhtymän osakkailla Opintolainavähennys Tulontasaus Tulontasausta koskeva sääntely Tulontasauksen soveltumisen edellytykset Tulontasaukseen oikeuttavat tulot Tulontasauksen toimittaminen XXIII

22 4 Alijäämähyvitys, erityinen alijäämähyvitys ja pääomatulolajin tappio Alijäämähyvitys Alijäämähyvityksen korottaminen puolison verotuksessa Alijäämähyvityksen siirto puolisolle Alijäämähyvityksen korotus ensiasunnon hankintaan otetun velan koron perusteella Erityinen alijäämähyvitys Alijäämähyvitysten vähentäminen ansiotuloista määrätyistä veroista Pääomatulolajin tappio Liitteet Liite 1: Veroaste, % bruttokansantuotteesta Liite 2: Palkansaajan tuloverotuksen rakenne vuonna Oikeustapaushakemisto Asiahakemisto