YLEISOHJE KUNNAN JA KUNTAYHTYMÄN LIIKELAITOKSEN JA TASEYKSIKKÖNÄ KÄSITELTÄVÄN RAHASTON KIRJANPIDOLLISESTA KÄSITTELYSTÄ

3 KIRJANPITOLAUTAKUNNAN KUNTAJAOSTO Kauppa- ja teollisuusministeriö Helsinki 14.9.1999 YLEISOHJE KUNNAN JA KUNTAYHTYMÄN LIIKELAITOKSEN JA TASEYKSIKKÖNÄ KÄSITELTÄVÄN RAHASTON KIRJANPIDOLLISESTA KÄSITTELYSTÄ Sisällysluettelo 1 Johdanto...4 2 Liikelaitos...4 2.1 Yleisohjeen tarkoittama kunnan liikelaitos...4 2.2 Liikelaitoksen kirjanpidon järjestäminen...6 2.3 Liikelaitoksen tilinpäätös...6 2.3.1 Liikelaitoksen tuloslaskelma...6 2.3.2 Liikelaitoksen tase...11 2.3.3 Liikelaitoksen rahoituslaskelma...14 2.3.3.1. Rahoituslaskelman rakenne ja kirjausperuste...14 2.3.3.2 Rahoituslaskelman sisältö...15 2.3.3.3 Rahoituslaskelman esitystarkkuus...16 2.4 Tilinpäätöksen liitetiedot ja tase-erittelyt...16 2.5 Liikelaitos kunnan tilinpäätöksessä...16 3 Rahasto taseyksikkönä...17 LIITTEET Liite 1 Liite 2 Liite 3 Liite 4 Liite 5 Liite 6 Liite 7 Liikelaitoksentuloslaskelma.17 Toimintatukien ja -avustusten sekä liittymismaksujen,muiden pääomatukien ja pääomasijoitusten käsittely liikelaitoksen kirjanpidossa..18 Liikelaitoksen tase 19 Liikelaitoksen rahoituslaskelma...20 Liikelaitoksen kirjanpidon tilinavaus, tilikauden kirjaukset ja tilinpäätös...21 Liikelaitos kunnan keskuskirjanpidossa talousarviossa ja tilinpäätöksessä.24 Esimerkki asuntorahaston kirjanpidollisesta käsittelystä taseyksikkönä. 31

4 1 Johdanto Tällä yleisohjeella kirjanpitolautakunnan kuntajaosto antaa ohjeet kirjanpidollisesti eriytetyn liikelaitoksen sekä taseyksikkönä käsiteltävän rahaston kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja yhdistelystä kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksessä 1.1.2000 alkavasta tilikaudesta lähtien. Ohjeessa kunnalla tarkoitetaan jäljempänä myös kuntayhtymää, ellei toisin ole mainittu. Kunnan liikelaitos on osa kunnan hallintoa ja taloutta, ei erillinen oikeushenkilö eikä itsenäinen kirjanpitovelvollinen. Mitä kuntalain 67 :ssä on säädetty kunnan kirjanpitovelvollisuudesta, kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä koskee myös kunnan liikelaitosta. Kunnan ja sen liikelaitoksen kirjanpidossa noudatetaan kirjanpitolakia soveltuvin osin. Kirjanpitolain säännösten soveltamisesta antaa ohjeet kirjanpitolautakunnan kuntajaosto. Sen antamat ohjeet kuuluvat kirjanpitolain (1336/1997) 1:3 :n edellyttämän hyvän kirjanpitotavan lähteisiin kunnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä. Tässä yleisohjeessa on pääsääntöisesti vain liikelaitosta ja taseyksikkönä käsiteltävää rahastoa koskevat, kunnan muusta kirjanpidosta poikkeavat asiat. Muilta osin noudatetaan kuntajaoston antamia yleisohjeita kirjanpitolain soveltamisesta kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa. Tämä yleisohje korvaa tilikauden 2000 kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä alkaen kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 17.6.1996 antaman yleisohjeen kunnan ja kuntayhtymän liikelaitoksen kirjanpidollisesta käsittelystä sekä 7.10.1996 antaman yleisohjeen rahasto- ja varauskirjauksista kunnassa ja kuntayhtymässä taseyksikkönä käsiteltävää rahastoa koskevilta osin. 2 Liikelaitos 2.1 Yleisohjeen tarkoittama kunnan liikelaitos Kunnan liikelaitoksesta on säädetty kuntalain (365/1995) 13 :ssä, jonka mukaan valtuuston tulee päättää liikelaitokselle asetettavista toiminnallisista ja taloudellisista tavoitteista. Kuntalain 17 :n mukaan valtuusto voi asettaa liikelaitokselle johtokunnan. Johtokunnan kokoonpanosta on säädetty kuntalain 18 :ssä. Vaalikelpoisuudesta liikelaitoksen johtokuntaan on säädetty kuntalain 36 :ssä. Päätettäessä kunnan hallinnon järjestämisestä valtuusto ratkaisee myös harjoittaako kunta jotain toimintaansa liikelaitoksen muodossa. Valtuusto antaa kuntalain 50 :n perusteella tarpeelliset määräykset liikelaitoksen talouden hoidosta hallintosäännössä tai erillisessä taloussäännössä. Valtuusto ja kunnanhallitus voivat antaa lisäksi liikelaitoksen talouden ohjausta ja kirjanpitoa koskevia erillismääräyksiä. Valtuusto voi kuntalain 14 :n perusteella siirtää hallintosäännössä tai johtosäännössä päätösvaltaa liikelaitoksen johtokunnalle. Liikelaitoksen perustamisen yhteydessä tai em. säännöissä valtuusto päättää myös liikelaitoksen kirjanpidon järjestämisestä. Kunta voi järjestää liiketoiminnan talouden ohjauksen eri tavoin. Liiketoiminta voidaan käsitellä kunnan muun toiminnan tapaan brutto- tai nettobudjetoituna yksikkönä, jonka toimintatulot ja -menot tai niiden erotus otetaan kunnan talousarvion käyttötalousosaan

5 ja investointimenot ja -tulot tai niiden erotus otetaan investointiosaan. Mahdolliset liiketoiminnan tulosta ja tase-eriä kuvaavat laskelmat laaditaan tällöin sisäisinä laskelmina. Nämä laskelmat voidaan tehdä kunnan tuloslaskelman ja taseen muodossa. Vaihtoehtoisesti kunnan liiketoiminta voidaan järjestää myös kirjanpidollisesti eriytettynä yksikkönä, jolla on kunnan muita toimintayksikköjä itsenäisempi asema kunnan talousarviossa ja joka laatii kuntajaoston ohjeiden mukaisesti kirjanpitolakia soveltavan erillisen tilinpäätöksen. Liikelaitoksen erillistilinpäätös yhdistetään yhteen kunnan muun tilinpäätöksen kanssa kunnan kokonaistilinpäätökseksi. Tämän tyyppisestä kirjanpidollisesta eriyttämisestä on säädetty sähkömarkkinalain (386/96) 30 :ssä koskien sähkölaitostoimintaa harjoittavaa kunnan laitosta. Sähkölaitostoimintaa harjoittavan kunnan sähkölaitoksen kirjanpidossa noudatetaan tämän ohjeen mukaista kirjanpitoa. Yleisohjeen tarkoittaman kunnan liikelaitoksen tunnuspiirteitä ovat kannattavuusperusteinen liiketoiminta, kunnan muita toimintayksikköjä itsenäisempi asema kunnan talousarviossa sekä erilliskirjanpito ja tilinpäätös. Liiketoiminta Liiketoiminta on toimintaa, joka rahoitetaan kokonaan tai pääosin tavaroiden ja palvelujen myynnistä saatavilla tuloilla. Liiketoimintaan liitetään yleisesti seuraavat tunnusmerkit: - ulkopuolinen myynti on merkittävää - toiminnassa pyritään kannattavuuteen - investoinnit pyritään rahoittamaan ainakin pitkällä aikavälillä tulorahoituksella - liikelaitoksen ja asiakkaan välinen suhde perustuu sopimukseen - asiakkaalla on harkintavaltaa liiketoiminnan tuotteiden hankinnassa Liikelaitos kunnan talousarviossa Talousarvion hyväksymisen yhteydessä valtuusto asettaa liikelaitoksen toimintaa koskevat toiminnalliset ja taloudelliset tavoitteet. Liikelaitoksen talousarviossa ja käsittelyssä kunnan talousarviossa sovelletaan Suomen Kuntaliiton antamaa suositusta kunnan ja kuntayhtymän talousarviosta ja -suunnitelmasta. Erilliskirjanpito ja -tilinpäätös Liikelaitoksen tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan ja tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti kerry enää niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset (KPL 5:1 ). Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolain 5 luvussa säädetään. Liikelaitoksen omaisuus- ja pääomaerät esitetään taseessa. Liikelaitos laatii rahoituslaskelman, jossa esitetään varsinaisen toiminnan ja investointien kassavirta, rahoitustoiminnan kassavirta ja kassavarojen muutos. Tilikauden aikana erillisenä pidettävä liikelaitoksen kirjanpito ja sen perusteella laadittu liikelaitoksen tilinpäätös yhdistetään kunnan tilinpäätöksen. Ennen yhdistelyä eliminoidaan sisäiset erät. Sähkömarkkinalain (386/95) 30 :ssä säädetään, että "sähköliiketoimintaa harjoittava kunnallinen laitos tai kuntayhtymä tulee eriyttää kirjanpidollisesti kunnasta ja sille tulee laatia tilikausittain osakeyhtiön tilinpäätöksen kanssa vertailukelpoinen tuloslaskelma ja

6 tase" 1. Sähköliiketoimintaa harjoittavan kunnallisen laitoksen tilinpäätös sekä eriytettyjen toimintojen tuloslaskelmat ja taseet lisätietoineen tulee sähkömarkkinalain 32 :n mukaan esittää kunnan tilinpäätöksessä. 2.2 Liikelaitoksen kirjanpidon järjestäminen Liikelaitos kuuluu kunnan organisaatioon ja sen kirjanpito on osa kunnan kirjanpitoa. Liiketapahtumien kirjaaminen aikajärjestyksessä muodostaa liikelaitoksen peruskirjanpidon, joka on samalla osa kunnan peruskirjanpitoa. Liiketapahtumien kirjaaminen asiajärjestyksessä muodostaa liikelaitoksen pääkirjanpidon, joka on samalla osa kunnan pääkirjanpitoa. Liikelaitoksen kirjanpito yhdistetään kunnan muuhun kirjanpitoon tilinpäätöksessä tai välitilinpäätöksissä siten, että kunnan sisäiset tulot ja menot, sisäiset saatavat ja velat sekä sisäinen omistus eliminoidaan. Kirjanpitolain 2:4 :n mukaan liiketapahtumat on kirjattava aikajärjestyksessä (peruskirjanpito) ja asiajärjestyksessä (pääkirjanpito). Käteisellä rahalla suoritetun maksun kirjaaminen aikajärjestykseen on tehtävä viivytyksettä päiväkohtaisesti. Muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai neljän viikon jaksolta viimeistään kahden kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä. Sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, kirjaukset saadaan tehdä pääkirjanpitoon yhdistelminä siten kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin päättää 2. 2.3 Liikelaitoksen tilinpäätös 2.3.1 Liikelaitoksen tuloslaskelma Liikelaitoksen tuloslaskelma laaditaan kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:1 :n mukaista kaavaa soveltaen tämän yleisohjeen mukaisesti. Liikelaitoksen tuloslaskelmassa ei käytetä kunnan tuloslaskelman välitulosta vuosikate. Tuloslaskelman kaava on esitetty liitteessä 1. Lisäksi liikelaitos voi laatia talousarvion toteutumisvertailua varten vertailuna kunnan tuloslaskelmakaavan mukaiseksi muunnetun tuloslaskelman. Liikevaihto Liikevaihtoon luetaan liikelaitoksen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot (KPL 4:1 ). Varsinainen toiminta on liikelaitoksen tarkoitusta toteuttavaa, jatkuvaa ja suunnitelmallista tavaroiden tai palveluiden yleensä voitolliseksi 1 1994 vp - HE 138 sähkömarkkinalaiksi, kirjanpidollisessa eriyttämisessä noudatettavien yleisperiaatteiden mukaan sisäisesti eriytettyjen liiketoimintojen tuloslaskelmat ja taseet tulisi laatia soveltuvin osin kirjanpitolain säännösten mukaan. Lisäksi 31 :n erityisperustelujen mukaan kunnallisen sähkölaitoksen tuloslaskelman ja taseen tulisi antaa mahdollisuuden verrata kunnallisen sähkölaitoksen toimintaa yhtiömuotoisiin sähköalan yrityksiin ja että ne tuovat myös esiin kunnan sähkölaitostoiminnasta ottaman tuoton vertailukelpoisella tavalla. Kirjanpidollisen eriyttämisen toteutuksessa viitataan esimerkkinä kunnallislain (979/92) 7 a :n mukaiseen liikelaitokseen ja Kuntaliiton suosituksen mukaiseen liikekirjanpitomalliin, jossa tuloslaskelma ja tase eivät olleet kaikilta osin yhdenmukaisia osakeyhtiön laskelmien kanssa. Lisäksi viitataan kuntalain säännökseen kirjanpitolain soveltamisesta kuntien kirjanpitoon myöhemmin. 2 Kauppa- ja teollisuusministeriön päätös n:o 47/26.1.1998

7 tarkoitettua myyntitoimintaa. Varsinaiseksi toiminnaksi katsotaan myös sellainen toiminta, joka on tosiasiallisesti vakiintunut varsinaiseen toimintaan liittyväksi, vaikka se ei alun pitäen ole ollutkaan liikelaitoksen varsinaista toimintaa. Vakiintunut käytäntö on lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon. Liikevaihtoon sisällytetään sekä kunnan ulkopuolisilta että kunnan muilta toimintayksiköiltä saadut myyntitulot. Myyntitulot kirjataan suoriteperusteen mukaisesti tuotoiksi sen tilikauden tilinpäätöksessä, jonka aikana suorite on luovutettu. Pitkän valmistusajan vaativan suoritteen kohdalla sallitaan tuloutus valmistusasteen perusteella kirjanpitolain 5:4 :ssä tarkemmin säädetyin edellytyksin. Liikevaihto esitetään nettomääräisenä. Nettoliikevaihto saadaan vähentämällä liikelaitoksen tavanomaiseen toimintaan liittyvästä tuotteiden myynnistä ja palvelujen tarjoamisesta saatavista tuotoista myynnin oikaisuerät sekä arvonlisäverot ja suoraan liikevaihdon perusteella määrättävät verot. Myynnin oikaisueriä ovat myyntiin välittömästi liittyvät vuosi-, käteis- ja vastaavat alennukset. Kurssieroja voidaan käsitellä niin ikään myynnin oikaisuerinä. Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos Mikäli liikelaitoksella on markkamäärältään huomattavia valmistevarastoja, on valmistevarastojen muutoksen esittäminen erikseen tuloslaskelmassa liikevaihdon jälkeen perusteltua. Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen lisäys esitetään tuottoja lisäävänä eränä. Tuottoja vähentävänä eränä tuloslaskelmassa esitetään valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen vähennys. Valmistus omaan käyttöön Mikäli liikelaitoksella on merkittävässä määrin valmistusta omaan käyttöön, on oman käytön valmistusarvon esittäminen erikseen tuloslaskelmassa liikevaihdon jälkeen perusteltua. Omaan käyttöön valmistuksen kirjanpidollisesta käsittelystä on ohjeet yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta (6.4.1999). Liiketoiminnan muut tuotot Liiketoiminnan muihin tuottoihin luetaan tulot, joilla on yhteyttä liikelaitoksen suoritetuotantoon kuulumatta kuitenkaan siihen. Ne on ansaittu tavanomaisen liiketoiminnan puitteissa, mutta ovat liikelaitokselle merkitykseltään toissijaisia. Mm. käyttöomaisuuden myynnistä saadut myyntivoitot sekä vakuutuksen perusteella saadut kohdistamattomat korvaukset, esim. keskeytysvakuutuskorvaukset ovat yleensä liiketoiminnan muina tuottoina esitettäviä tuottoja 3. Viranomaistoiminnasta saadut tuotot kirjataan tuloslaskelmassa liiketoiminnan muihin tuottoihin. Muilta kuin omalta kunnalta saadut toimintatuet ja avustukset käsitellään liiketoiminnan muina tuottoina tai jos ne ovat olennaisia, ne voidaan merkitä tuloslaskelmaan omaksi eräksi Muut tuet ja avustukset. 3 Ks. myös Kuntajaoston lausunto 20/1998

8 Tuet ja avustukset kunnalta Kunnalta saatu tuki liikelaitoksen toimintaan merkitään tuloslaskelmaan omana tuottoeränä ennen kulueriä käyttäen nimikettä Tuet ja avustukset kunnalta. Tässä ryhmässä esitetään omalta kunnalta saatu sekä suoritemäärään perustuva tuki että muu toimintaavustus. Suoritemäärään perustuvaa tukea liikelaitokselle on esimerkiksi liikennelaitoksen tariffituki, joka maksetaan liikennesuoritteiden perusteella. Muussa toimintaavustuksessa maksun perusteena voi olla sijaissuorite tai muu määritysperuste, kuten esimerkiksi asiakasmäärä 4. Myös arvonlisäverolain 79 :n säännöksen huomioon ottaen on perusteltua kirjata oman kunnan tuet ja avustukset liikelaitoksen tuloslaskelmassa omaksi eräkseen 5. Toiselta kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä saatu suoritemäärään perustuva tuki tai muu toiminta-avustus kirjataan liiketoiminnan muihin tuottoihin tai jos ne ovat olennaisia, tarkemmin eriteltynä tuloslaskelman omana eränä Muut tuet ja avustukset. Liikelaitoksen toimintatukien ja -avustusten sekä liittymismaksujen, muiden pääomatukien ja pääomasijoitusten käsittelyä selventää liitteen 2 taulukko. Kulut Kirjanpitoasetuksen tuloslaskelmakaavoissa on luovuttu jaosta muuttuviin ja kiinteisiin kuluihin. Kulujen nimikkeissä on poikettu osittain kirjanpitoasetuksen kulunimikkeistä vastaamaan kunnan tuloslaskelman nimikkeitä. Liikevaihdosta vähennettävät kulut ryhmitellään seuraavasti: Materiaalit ja palvelut: Aineet, tarvikkeet ja tavarat Ostot tilikauden aikana Varastojen lisäys tai vähennys Palvelujen ostot Henkilöstökulut Palkat ja palkkiot Henkilösivukulut Eläkekulut Muut henkilösivukulut Poistot ja arvonalentumiset Suunnitelman mukaiset poistot Arvonalentumiset Liiketoiminnan muut kulut 4 Kirjanpitolautakunta on antanut kaksi lausuntoa (204/1989 ja 1255/1994) julkisyhteisöltä saatujen tukien kirjaamisesta joukkoliikennettä harjoittavien yhtiöiden tilinpäätöksessä. Lausuntojen mukaan kilometrituki ja muu vastaava, varsinaiseen suoritetuotantoon saatu tuki ja avustus kirjataan liiketoiminnan muihin tuottoihin. 5 Arvonlisäverolain 79 :n muutoksen (1486/29.12.1994) mukaan arvonlisäveron perusteeseen luettavaan tavaran tai palvelun hintaan liittyvänä tukena tai avustuksena ei pidetä toiminnan harjoittamisesta tai järjestämisestä aiheutunutta kunnan tai osakaskuntien tukena tai avustuksena kattamaa alijäämää silloin, kun tavaran tai palvelun myyjänä on kunta tai pääkaupunkiseudun yhteistyövaltuuskunta.

9 Materiaalit ja palvelut Aineet, tarvikkeet ja tavarat Aineet, tarvikkeet ja tavarat -kuluryhmään sisältyvät erät on esitetty yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta (6.4.1999). Palvelujen ostot Palvelujen ostoihin sisältyy liikelaitoksen suoritetuotannossaan käyttämiä palveluja. Tarkemmin palvelut on esitetty yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta (6.4.1999). Palvelujen ostot -nimike poikkeaa kirjanpitoasetuksen tuloslaskelman "Ulkoiset palvelut" nimikkeestä ja sen sisällöstä, koska kunnan liikelaitos ostaa palveluja sekä kunnan ulkopuolelta että omalta kunnalta ja että se on yhdenmukainen kunnan tuloslaskelman vastaavan erän kanssa. Henkilöstökulut Henkilöstökulut ryhmitellään samoin kuin on esitetty yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta (6.4.1999). Poistot ja arvonalentumiset Poistot ja arvonalentumiset esitetään kahtena eränä tuloslaskelmassa, suunnitelman mukaiset poistot ja arvonalentumiset, kuten on esitetty yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän yleisohjeessa tuloslaskelman laatimisesta (6.4.1999). Poistoista ja arvonalennuksista on annettu ohjeet yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista (6.4.1999). Liiketoiminnan muut kulut Liiketoiminnan muihin kuluihin kirjataan mm. viranomaistoiminnasta aiheutuvat kulut, samoin liikelaitoksen maksama kiinteistövero toisen kunnan alueella olevasta kiinteistöstä. Liikeylijäämä (-alijäämä) Kunnan liikelaitoksen tuloslaskelmassa käytetään liikeylijäämä/alijäämä -käsitteitä. Aikaisemmasta ennen poistoja olevasta välituloksesta käyttökate on kirjanpitoasetuksen liikekaavassa luovuttu, joten sitä ei käytetä myöskään liikelaitoksen tuloslaskelmakaavassa.

10 Rahoitustuotot ja -kulut Rahoitustuotot ja -kulut ryhmitellään liikelaitoksen tuloslaskelmassa seuraavasti: Rahoitustuotot: Korkotuotot Rahoitusavustus kunnalta Muut rahoitustuotot Rahoituskulut: Kunnalle maksetut korkokulut Muille maksetut korkokulut Korvaus peruspääomasta Muut rahoituskulut Rahoitustuotot esitetään jaoteltuna korkotuottoihin, rahoitusavustukseen kunnalta ja muihin rahoitustuottoihin. Korkotuottojen ja muiden rahoitustuottojen käsittelyssä noudatetaan yleisohjetta kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta (6.4.1999), muutoin mutta kunnan maksama avustus liikelaitoksen korkomenoon käsitellään liikelaitoksen tuloslaskelmassa rahoitustuottojen ryhmässä omalla nimikkeellä Rahoitusavustus kunnalta. Korkotuottoihin luetaan myös keskuskassan ja liikelaitoksen väliseltä yhdystililtä sekä kunnalle annetusta lainasta saadut korkotuotot. Mikäli korkotuotot omalta kunnalta ovat olennaisia, ne voidaan esittää omana eränä Korkotuotot kunnalta. Rahoituskuluissa korkokulut esitetään jaoteltuina kunnan sisäisestä lainasta ja keskuskassan ja liikelaitoksen väliseltä yhdystililtä kunnalle maksettuihin korkokuluihin ja muille maksettuihin korkokuluihin. Liikelaitoksen maksama korvaus peruspääomalle merkitään rahoituskuluihin erillisenä eränä Korvaus peruspääomasta. Korvaus kunnan liiketoimintaan sijoittamalle pääomalle on perusteltua käsitellä rahoituskuluna eikä voitonjakoeränä, koska - kunnan pääomasijoituksen jakaminen sisäiseen lainaan kunnalta ja peruspääomaan on harkinnanvarainen. Sijoitetulle pääomalle maksettavan korvauksen luonne ei asiallisesti riipu siitä, miten pääomasijoitus liikelaitoksen taseessa on jaettu - korvaus peruspääomasta, samoin kuin sisäisen lainan korko käsitellään tuloksesta riippumattomana kustannuseränä. Tämä tuo hinnoitteluun ennustettavuutta ja luotettavuutta, mikä on välttämätöntä varsinkin kunnan toiminnassa, jonka markkinaasema on määräävä tai jossa kilpailua ei ole. Satunnaiset tuotot ja kulut Rahoituserien jälkeen jäävään ylijäämään (alijäämään) ennen satunnaisia eriä lisätään tai siitä vähennetään satunnaiset tuotot ja kulut. Satunnaiset tuotot ja kulut on määritelty kirjanpitolain 4:2 :ssä. Kunnan liikelaitoksessa satunnaisiksi tuotoiksi ja kuluiksi katsotaan vastaavasti tulot ja menot kuten yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta (6.4.1999) on määritelty. Vapaaehtoisten varausten muutokset Valtuusto voi päättää talousarvion ja tilinpäätöksen yhteydessä, että osa liikelaitoksen tuloksesta siirretään varauksiin vastaisia menoja varten. Kirjanpitolain 5:15 :ssä luetelluista vapaaehtoisista varauksista tulee kysymykseen lähinnä investointivaraus. Inves-

11 tointivarauksen tekemisen edellytyksissä ja purkamisessa noudatetaan kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelmasta annetun yleisohjeen (6.4.1999) luvun 12.2 Vapaaehtoisten varausten muutokset ohjeita. Vapaaehtoisiin varauksiin rinnastettavia eriä ovat myös kertyneet poistoerot. Myös vapaaehtoisten varausten käyttö käsitellään tulosvaikutteisesti. Rahastointi varausten tekemisen sijasta tai ohella tulee kysymykseen liikelaitoksessa vain poikkeustapauksessa, mistä syystä niiden muutosta ei ole otettu kaavaan. Mikäli liikelaitokselle on perustettu vapaaehtoinen oma rahasto, mahdollinen rahaston muutos merkitään erilliseksi eräksi tuloslaskelmaan vapaaehtoisten varausten muutoksen jälkeen. Tilikauden ylijäämä (alijäämä) Se osuus liikelaitoksen tuloksesta, josta ei tehdä varauksia, esitetään tilikauden ylijäämänä. 2.3.2 Liikelaitoksen tase Kunnan liikelaitoksessa noudatetaan kirjanpitolautakunnan kuntajaoston kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta antaman yleisohjeen (6.4.1999) mukaista tasetta lisättynä liikelaitoksen ja kunnan välisillä sisäisillä erillä, ellei tässä ohjeessa toisin esitetä. Toimeksiantojen varat ja pääomat on jätetty liikelaitoksen taseesta pois, koska niitä on liikelaitoksilla vain poikkeuksellisesti. Mikäli liikelaitoksella on toimeksiantojen varoja ja pääomia, ne lisätään taseeseen vastaavasti kuin kunnan taseessa. Tase-erien sisältöä käsitellään tässä yleisohjeessa vain liikelaitosta koskevien erityispiirteiden ja -ohjeiden osalta. Muutoin viitataan em. yleisohjeeseen taseen laatimisesta. Pysyvät vastaavat Pysyvien vastaavien määritelmät ja ryhmittelyt taseessa sekä hankintamenon määräytyminen ja jaksottaminen on esitetty yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta (6.4.1999) ja yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista (6.4.1999). Liikelaitoksen hankkiessa kunnan toiselta toimintayksiköltä käyttöomaisuushyödykkeen (aineellisen tai aineettoman) käsitellään tätä kunnan sisäistä hankintamenoa liikelaitoksen kirjanpidossa ja taseessa samalla tavalla kuin kunnan ulkoista hankintamenoa. Kunnan tilinpäätöstä varten sisäinen hankintameno on kuitenkin eriteltävä siten, että olennaiset sisäiset katteet voidaan eliminoida. Käyttöomaisuuden arvonkorotukset ja -alennukset Kunnan liikelaitoksessa arvonkorotus voidaan tehdä vastaavin edellytyksin kuin yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta (6.4.1999) luvussa 2.3 Arvonkorotukset on esitetty. Arvonalennukset Liikelaitoksen arvonalennusten osalta noudatetaan mitä kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman, taseen sekä suunnitelman mukaisista poistoista annetuissa yleisohjeissa (6.4.1999) arvonalennuksista on sanottu.

12 Vaihtuvat vastaavat Vaihto-omaisuus Vaihto-omaisuuden ryhmittelyssä, arvostamisessa ja hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan mitä yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta (6.4.1999) on esitetty. Rahoitusomaisuus Liikelaitoksen rahoitusomaisuus ryhmitellään kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta annetun yleisohjeen (6.4.1999) mukaisella tavalla muutoin, mutta mikäli liikelaitoksella on sisäisiä saamisia kunnalta, ne merkitään luonteensa mukaisesti pitkä- tai lyhytaikaisiin saamisiin omaksi eräksi Saamiset kunnalta. Erä sisältää kaikki lyhyt- tai pitkäaikaisten saamisten ryhmään kuuluvat saamiset omalta kunnalta. Mikäli liikelaitoksen omien pankki- ja postisiirtotilien asemasta tai lisäksi käytetään liikelaitoksen ja keskuskassan välistä yhdystiliä, merkitään se taseryhmään Rahat ja pankkisaamiset. Erityiskatteisten rahastojen varat sisällytetään taseryhmään Muut sijoitukset. Oma pääoma Liikelaitoksen oma pääoma on osa kunnan omaa pääomaa. Koko kunnan tilinpäätöksessä liikelaitoksen oman pääoman erät yhdistetään kunnan oman pääoman ao. eriin. Oma pääoma ryhmitellään liikelaitoksen taseessa seuraavasti: Peruspääoma Liittymismaksurahasto Arvonkorotusrahasto Edellisten tilikausien ylijäämä (alijäämä) Tilikauden ylijäämä (alijäämä) Peruspääoma on kunnan pysyväisluonteinen pääomasijoitus liikelaitokseen. Peruspääomalla voidaan kattaa liikelaitoksen alijäämää vain erityisestä syystä. Peruspääoman lisäys on kunnan sisäinen liiketapahtuma, joka käsitellään liikelaitoksen kirjanpidossa pääomarahoituksena. Peruspääomasta maksettava korvaus käsitellään liikelaitoksen kirjanpidossa rahoituskuluna ja kunnan kirjanpidossa rahoitustuottona. Liittymismaksurahastoon merkitään liikelaitoksessa liittymismaksut, jotka ovat sääntöjen mukaan siirtokelpoisia, mutta eivät palautettavia. Siirtokelpoinen liittymismaksu voidaan merkitä myös hyvityksenä käyttöomaisuuteen, mikäli liittymismaksulla on käyttöoikeuden luonne ja se voidaan kohdistaa määrättyyn hankintamenoon. Ennen 1.1.2000 liittymismaksurahastoon kirjatut siirtokelpoiset liittymismaksut voidaan vähentää käyttöomaisuuden hankintamenoista, mikäli uusien siirtokelpoisten liittymismaksujen osalta tämä menettelytapa voidaan valita. Jos liittymismaksu on palautuskelpoinen (ts. palautusvelvollisuus), se merkitään taseeseen erään Muut velat, jonka nimikkeenä suositellaan käytettäväksi nimikettä Liittymismaksut ja muut velat. Palautuskelpoiset liittymismaksut suositellaan esitettäväksi edellä mainitun erän erillisenä alanimikkeenä. Erän jakautuminen liittymismaksuihin ja muihin

13 velkoihin voidaan ilmoittaa myös liitetietona 6. Ennen 1.1.2000 voimassa olleiden ohjeiden mukaisesti kirjatut liittymismaksut suositetaan muuttamaan uuden ohjeen mukaisesti. Mikäli niitä ei muuteta, liitetiedoissa on annettava selvitys. Liittymismaksut, jotka eivät ole palautettavia eivätkä siirtokelpoisia eikä niitä voida kohdistaa määrättyyn hankintamenoon, kirjataan myyntituotoksi. Jos liittymismaksulla on käyttöoikeuden luonne ja se voidaan kohdistaa hankintamenoon, se voidaan vähentää hankintamenosta. Muutoin liittymismaksu käsitellään tuloslaskelmassa tuottona. Liitteessä 2 on esitetty mm. liittymismaksujen käsittely liikelaitoksen kirjanpidossa. Arvonkorotusrahastoon merkitään pysyvien vastaavien eriin tehdyt arvonkorotukset. Arvonkorotuksen edellytyksiä on käsitelty yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta luvussa 2.3 Arvonkorotukset. Mikäli liikelaitokselle on perustettu vapaaehtoisia omia rahastoja, ne esitetään taseessa omana eränä Muut omat rahastot. Edellisten tilikausien ylijäämä/alijäämä on erä, johon tilinavauksessa merkitään edellisen vuoden tilinpäätöksen ylijäämä tai alijäämä. Peruspääomasta maksettavan korvauksen lisäksi valtuuston erikseen mahdollisesti päättämän määrän siirto liikelaitoksen edellisten tilikausien ylijäämästä kunnalle tehdään tasevaikutteisesti. Siirto tehdään tilinpäätösvuotta seuraavalla tilikaudella liikelaitoksen edellisten tilikausien ylijäämästä valtuuston päättämään kunnan oman pääoman erään. Siirtokirjaus tehdään kunnan ja liikelaitoksen kirjanpidossa raha- tai yhdystiliä vastaan. Tilikauden ylijäämä/alijäämä varausten tekemisen ja mahdollisten rahastosiirtojen jälkeen esitetään erikseen oman pääoman eränä. Tilikauden alijäämä esitetään oman pääoman ryhmässä vähennyseränä, eikä sitä voida esittää taseen vastaavien puolella. Poistoero ja vapaaehtoiset varaukset Kertynyttä poistoeroa syntyy, kun liikelaitos tekee suunnitelmapoistot ylittäviä poistoja. Poistoeron kirjaaminen voi liikelaitoksessa tulla kysymykseen silloin, kun investoinnin hankintamenoa on katettu varauksella. Poistoeron käsittelyä on yksityiskohtaisemmin selostettu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista (6.4.1999) luvussa 6. Vapaaehtoisista varauksista tulee kunnan liikelaitoksessa kysymykseen lähinnä investointivaraus. Investointivaraus voidaan tehdä vain tilikauden ylijäämäisestä tuloksesta. Mikäli koko kunnan tilinpäätöksessä tulos on alijäämäinen, valtuusto joutuu tilinpäätöksen yhteydessä päättämään, onko tilinpäätökseen esitetty varaus, esim. liikelaitoksen investointivaraus, kunnan kokonaistalouden kannalta perusteltua tehdä ja onko varauksen tekeminen siinä tilanteessa hyvän kirjanpitotavan mukaista. Tarkemmin investointivarauksen edellytyksistä on yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista (6.4.1999) luvussa 6 ja tuloslaskelman laatimisesta (6.4.1999) luvussa 12. 6 KILA 1999/1566

14 Pakolliset varaukset Pakollisten varausten kirjaaminen johtuu varovaisuuden periaatteen noudattamisesta. Pakollisten varausten tekemisen edellytyksistä, velvoitteista ja ryhmittelystä on tarkemmin yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta (6.4.1999) luvussa 7. Vieras pääoma Kunnan liikelaitoksen pitkä- ja lyhytaikaisen vieraan pääoman ryhmittelyssä noudatetaan kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta annetun yleisohjeen (6.4.1999) mukaista ryhmittelyä, lisättynä nimikkeellä Lainat kunnalta. Lainanantajaryhmien määrittelyssä noudatetaan taloustilaston tietosisältövaatimuksia. Seuraavana vuonna erääntyvät pitkäaikaisten lainojen lyhennykset siirretään tilinpäätöksessä pitkäaikaisesta vieraasta pääomasta lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan. Jos keskuskassan ja liikelaitoksen välisellä yhdystilillä on velkaa kunnalle, se käsitellään taseessa lyhytaikaisena lainana kunnalta. 2.3.3 Liikelaitoksen rahoituslaskelma 2.3.3.1. Rahoituslaskelman rakenne ja kirjausperuste Kunnan liikelaitoksen rahoituslaskelma esitetään ns. kassavirtalaskelmana, jossa erikseen on nähtävissä varsinaisen toiminnan ja investointien kassavirrat, jotka käsittävät tulorahoituksen ja investointierät. Rahoituslaskelmasta tulee erikseen käydä ilmi rahoitustoiminnan kassavirta. Sitä varten rahoitustoiminnan kassavirtalaskelmassa esitetään ensin lainankannan muutokset. Sen jälkeen esitetään maksuvalmiuteen vaikuttavat omien pääomien muutokset. Maksuvalmiuden muutoksiin vaikuttavat myös vaihto-omaisuuden, pitkä- ja lyhytaikaisten saamisten ja korottomien pitkä- ja lyhytaikaisten velkojen muutokset. Rahoituslaskelman selkeyden säilyttämiseksi esitetään siinä eriteltynä vain kokonaistalouden kannalta olennaiset erät. Varsinaisen toiminnan ja investointien sekä rahoitustoiminnan kassavirtojen yhteenlaskettu muutos vastaa taseesta laskettua kassavarojen muutosta. Kunnan liikelaitoksen rahoituslaskelma laaditaan suoriteperusteisesti. Tämä tarkoittaa sitä, että mm. myyntituloja ja ostomenoja ei oikaista myyntisaamisilla tai ostoveloilla vaan oikaisu tapahtuu vasta muiden maksuvalmiuteen vaikuttavien erien muutoksissa rahoitustoiminnan kassavirtalaskelmassa. Rahoituslaskelmassa esitettävät lisäykset ja vähennykset tase-erissä perustuvat suoriteperusteisesti kirjattuihin tuloihin ja menoihin. Rahoituslaskelmasta on annettu ohjeet yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän rahoituslaskelman laatimisesta (6.4.1999). Liikelaitoksen rahoituslaskelman malli on esitetty tämän ohjeen liitteessä 4.

15 2.3.3.2 Rahoituslaskelman sisältö Liikelaitoksen varsinaisen toiminnan ja investointien kassavirta Tulorahoitus Liikelaitoksen tulorahoitus muodostuu liikeylijäämästä (tai liikealijäämästä), poistoista ja arvonalentumisista, rahoitustuotoista ja -kuluista sekä satunnaisista eristä. Liikeylijäämä saattaa sisältää eriä, jotka vaikuttavat muitten rahoituslaskelman tietojen laskemiseen. Rahoituslaskelman selkeyden vuoksi liikeylijäämä saadaan suoraan tuloslaskelmasta ja sen korjaukset esitetään rivillä Muut tulorahoituksen korjauserät. Korjauseriä ovat mm. käyttöomaisuuden myyntivoitot, mikäli ne on esitetty liiketoiminnan muissa tuotoissa sekä liiketoiminnan muihin kuluihin merkityt käyttöomaisuuden myyntitappiot. Investoinnit Investointien käsittely rahoituslaskelmassa on esitetty yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän rahoituslaskelman laatimisesta (23.4.1999). Rahoitustoiminnan kassavirta Lainakannan muutokset Tässä esitetään pitkä- ja lyhytaikaisten lainojen lisäykset ja vähennykset. Lainakannan muutoksissa noudatetaan kunnan ja kuntayhtymän rahoituslaskelman laatimisesta annettua yleisohjetta muutoin, mutta liikelaitoksen rahoituslaskelmassa pitkäaikaisten lainojen lisäys ja vähennys sekä lyhytaikaisten lainojen muutos esitetään erikseen lainojen muutoksiin kunnalta ja erikseen muilta. Pitkä- ja lyhytaikaisten saamisten ja lainojen valuuttakurssimuutosten huomioon ottamisessa rahoituslaskelmassa noudatetaan kunnan ja kuntayhtymän yleisohjeessa rahoituslaskelman laatimisesta (23.4.1999) annettuja ohjeita. Oman pääoman muutokset Oman pääoman lisäyksessä on kysymys kunnan maksamasta pääomasijoituksesta liikelaitokseen ja vähennyksessä pääoman palautuksesta kunnalle. Oman pääoman ehtoinen sijoitus voi olla peruspääoman korotusta tai lisäsijoitus muuhun oman pääoman erään. Liittymismaksurahastoon kirjatut liittymismaksut merkitään liikelaitoksen rahoituslaskelmassa oman pääoman lisäyksenä. Mikäli valtuuston päätöksellä on siirretty liikelaitoksen edellisten tilikausien ylijäämää kunnan omaan pääomaan, siirto esitetään liikelaitoksen rahoituslaskelmassa omana eränä liittymismaksujen muutoksen jälkeen, ylijäämän siirto kunnalle.

16 Pitkä- ja lyhytaikaisten saamisten muutokset Vaihtuvien vastaavien saamisten ryhmässä esitettyjen pitkä- ja lyhytaikaisten saamisten muutokset esitetään erikseen pitkäaikaisten saamisten muutokset kunnalta ja erikseen muilta sekä erikseen lyhytaikaisten saamisten muutokset kunnalta ja erikseen muilta. 2.3.3.3 Rahoituslaskelman esitystarkkuus Rahoituslaskelmassa esitetään tilivuoden lukujen lisäksi vertailutiedot edelliseltä tilivuodelta. Vertailutiedot voidaan kuitenkin jättää ilmoittamatta tilivuodelta 2000 laadittavassa rahoituslaskelmassa. Rahoituslaskelmassa ei esitetä otsikkorivejä lukuun ottamatta rivejä, joissa ei ole lukuja kuluneella eikä vertailutilivuotena. Rahoituslaskelmassa esitettyjä eriä voidaan lisätä, mikäli se on rahoituksesta annettavien oikeiden ja riittävien tietojen kannalta merkityksellistä. Tällainen erittely voidaan tehdä esimerkiksi silloin kun valuuttakurssien muutosten takia pitkäaikaisten lainojen muutos on ollut olennainen. Vaikka kurssimuutokset eivät olekaan toiminnan rahoituksesta johtuvia, on ne huomioitava rahoituslaskelmassa. Vähäiset kurssimuutosten vaikutukset voidaan yhdistää kuitenkin erään, josta se on aiheutunut. Rahoituslaskelma voidaan esittää 1000 rahayksikön tarkkuudella. Se kannattaa kuitenkin laatia suoraan kirjanpidon tiedoista automaattisesti omana raporttinaan, jolloin tarkkuus voi olla sama kuin kirjanpidossa. 2.4 Tilinpäätöksen liitetiedot ja tase-erittelyt Kunnan liikelaitoksen tuloslaskelmaa ja tasetta täydentävät liitetiedot esitetään yhdistettyinä kunnan tilinpäätöksen liitetietoihin. Suositeltavaa kuitenkin on, että liikelaitos esittää myös omassa tilinpäätöksessään erikseen liikelaitosta koskevat liitetiedot. Liitetietoja käsitellään kirjanpitolautakunnan kuntajaoston antamassa yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista. Liikelaitoksen tase-erittelyt sisältyvät kunnan tilinpäätöstä varmentaviin tase-erittelyihin. Suositeltavaa on, että liikelaitoksen tase-erittelyt ryhmitellään omaksi kokonaisuudekseen. Tase-erittelyjen sisältöä on yksityiskohtaisesti käsitelty kirjanpitolautakunnan kuntajaoston antamassa yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta (6.4.1999). 2.5 Liikelaitos kunnan tilinpäätöksessä Tilinpäätöksessä liikelaitoksen ja muun kunnan tiedot yhdistellään rivi riviltä. Yhdistely voidaan tehdä joko pääkirjanpidossa, tai jos liikelaitoksen kirjanpito pidetään eri järjestelmällä, myös erillisenä yhdistelynä kirjanpitovienteineen. Yhdistelylaskelmat ovat osa kunnan kirjanpitoaineistoa. Tuloslaskelman yhdistäminen Tilinpäätöksessä liikelaitoksen tuloslaskelma yhdistellään kunnan tuloslaskelmaan rivi riviltä. Ennen yhdistelyä eliminoidaan kunnan sisäiset erät liikevaihdosta ja muista tuot-

17 toeristä, kulueristä sekä rahoituseristä ja satunnaisista eristä. Tuloslaskelman yhdistelyä käsitellään yksityiskohtaisesti liitteen 6 esimerkissä. Rahoituslaskelman yhdistely Kunnan tilinpäätökseen laadittavaan kunnan koko talouden käsittävään rahoituslaskelmaan liikelaitoksen rahoituslaskelma yhdistellään rivi riviltä. Ennen yhdistelyä eliminoidaan keskuskassan ja liikelaitoksen väliset rahoitustapahtumat kuten keskinäiset antolainat ja niiden lyhennykset sekä peruspääoman lisäykset ja vähennykset. Mikäli liikelaitos on saanut kunnan muulta toimintayksiköltä liittymismaksun, eliminoidaan se kirjaustavasta riippuen vuosikatteesta tai investointien rahoitusosuuksista taikka rahoitustoiminnan kassavirroista. Rahoituslaskelman yhdistelyä käsitellään yksityiskohtaisesti liitteen 6 esimerkissä. Taseen yhdistely Liikelaitoksen tase yhdistellään kunnan taseen eriin rivi riviltä. Ennen yhdistelyä eliminoidaan kunnan sisäiset saamiset ja velat sekä sisäinen omistus. Eliminoitavia eriä ovat myös vaihto- ja käyttöomaisuuteen kirjatut olennaiset sisäiset katteet. Kunnan taseessa liikelaitoksen peruspääoma sisältyy peruspääomaan. Liikelaitoksen muut oman pääoman erät ovat osia kunnan muista pääomaeristä. Taseen yhdistely käsitellään yksityiskohtaisesti liitteen 6 esimerkissä. Liikelaitos kunnan talousarvion toteutumisvertailussa Kuntalain 13 :n mukaan valtuusto hyväksyy kunnan liikelaitoksen toimintaa ja taloutta koskevat tavoitteet. Tilinpäätöksessä kunta esittää niitä koskevat toteutumisvertailulaskelmat. Toteutumisvertailulaskelmien esittämisestä on tarkemmin Suomen Kuntaliiton antamassa suosituksessa kunnan ja kuntayhtymän talousarviosta ja -suunnitelmasta. 3 Rahasto taseyksikkönä Mikäli rahaston toiminnasta vastaavalle toimielimelle on tarkoitus siirtää itsenäistä, kunnan talousarviosta riippumatonta toimivaltaa rahaston varojen käytössä, on rahasto eriytettävä kunnan kirjanpidossa taseyksiköksi. Rahaston kirjanpito eriytetään siten, että siitä voidaan laatia rahaston oma tuloslaskelma, rahoituslaskelma ja tase. Rahaston tuloslaskelma, tase ja rahoituslaskelma laaditaan kunnan ja kuntayhtymän em. laskelmista annettujen ohjeiden mukaisesti lisättynä kunnan ja rahaston saatavien, velkojen ja liiketapahtumien välisillä erillä. Tilinpäätöksessä ne yhdistellään kunnan tilinpäätökseen rivi riviltä. Rahaston käsitteleminen taseyksikkönä lisää kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä erittely-, eliminointi- ja yhdistelyvientejä. Rahaston taseyksikkökäsittely edellyttää, että valtuusto hyväksyy rahastolle säännön. Rahaston maksuliikenne voidaan hoitaa kunnan rahatileillä tai rahastolla voi olla omat rahatilit. Rahaston käsitteleminen taseyksikkönä on erityinen hallinnollinen ja kirjanpidollinen ratkaisu. Muutettaessa rahasto taseyksiköksi, tulisi ainakin seuraavien edellytysten täyttyä:

18 - kunnan taloudessa rahaston pääomalla sekä varojen kartuttamisella ja käytöllä on olennaista merkitystä kyseisen toiminnan kannalta - rahastoa koskevia liiketapahtumia on tilikauden aikana useita - rahaston toiminnan tulos lisää tai vähentää rahaston pääomaa - rahaston pääoman kartuttamisessa tulee muulla kuin verorahoituksella olla merkittävä osuus. Yleisohjeen liitteessä 7 on esitetty esimerkki asuntorahaston kirjanpidollisesta käsittelystä taseyksikkönä kunnan kirjanpidossa.

19 KUNNAN LIIKELAITOKSEN TULOSLASKELMA Liite 1 01.01.-31.12.2000 01.01.-31.12.1999 Liikevaihto + + Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen lisäys (+) tai vähennys (-) +/- +/- Valmistus omaan käyttöön + + Liiketoiminnan muut tuotot + + Tuet ja avustukset kunnalta + + Materiaalit ja palvelut Aineet, tarvikkeet ja tavarat Ostot tilikauden aikana - - Varastojen lisäys (+) tai vähennys (-) +/- +/- Palvelujen ostot - - - - Henkilöstökulut Palkat ja palkkiot - - Henkilösivukulut Eläkekulut - - Muut henkilösivukulut - - - - Poistot ja arvonalentumiset Suunnitelman mukaiset poistot - - Arvonalentumiset - - - - Liiketoiminnan muut kulut - - Liikeylijäämä (-alijäämä) + + Rahoitustuotot ja -kulut Korkotuotot + + Rahoitusavustus kunnalta + + Muut rahoitustuotot + + Kunnalle maksetut korkokulut - - Muille maksetut korkokulut - - Korvaus peruspääomasta - - Muut rahoituskulut - +/- - +/- Ylijäämä (alijäämä) ennen satunnaisia eriä + + Satunnaiset tuotot ja -kulut Satunnaiset tuotot + + Satunnaiset kulut - +/- - +/- Ylijäämä (alijäämä) ennen varauksia + + Poistoeron lisäys (-) tai vähennys (+) -/+ -/+ Vapaaehtoisten varausten lisäys (-) tai vähennys (+) -/+ -/+ Tilikauden ylijäämä (alijäämä) + +

20 Toimintatukien ja -avustusten sekä liittymismaksujen, muiden pääomatukien ja pääomasijoitusten käsittely liikelaitoksen kirjanpidossa Liite 2 Tukimuoto Kirjanpidossa Toimintatuet Toimintatuki kunnalta Muulta julkisyhteisöltä (asiakassuoritteen tai sijaissuoritteen mukaan maksettava tuki) Tuet ja avustukset kunnalta Liiketoiminnan muut tuotot, tai jos olennaisia, omalle riville Muut tuet ja avustukset Pääomatuet ja -sijoitukset Korkomenoon saatu avustus kunnalta Lainanlyhennykseen saatu avustus kunnalta Pääomasijoitus kunnalta Rahoitusavustus kunnalta (rahoituserissä) Rahoitusavustus kunnalta (rahoituserissä) tai peruspääoman lisäys Laina kunnalta tai Peruspääomasijoitus kunnalta Liittymismaksut - takaisinpalautettava ja siirtokelpoinen Muut velat - ei-takaisinpalautettava, siirtokelpoinen Liittymismaksurahasto - takaisinpalautettava, ei-siirtokelpoinen Muut velat - ei-takaisinpalautettava, ei-siirtokelpoinen -- jos liittymismaksulla on käyttöoikeuden luonne Hankintamenon vähennys ja se voidaan kohdistaa hankintamenoon -- ei kohdistu hankintamenoon Liikevaihtoon sisältyvä myyntituotto Muu rahoitusosuus - kohdistuu hankintamenoon Hankintamenon vähennys - ei kohdistu hankintamenoon -- toistuva, ennakoitavissa Liiketoiminnan muu tuotto -- poikkeuksellinen Satunnainen tuotto

KUNNAN LIIKELAITOKSEN TASE Liite 3 21 VASTAAVAA VASTATTAVAA A PYSYVÄT VASTAAVAT A OMA PÄÄOMA I Aineettomat hyödykkeet I Peruspääoma 1. Aineettomat oikeudet II Liittymismaksurahasto 2. Muut pitkävaikutteiset menot III Arvonkorotusrahasto 3. Ennakkomaksut IV Edellisten tilikausien ylijäämä (alijäämä) V Tilikauden ylijäämä (alijäämä) II Aineelliset hyödykkeet 1. Maa- ja vesialueet B POISTOERO JA VAPAAEHTOISET 2. Rakennukset VARAUKSET 3. Kiinteät rakenteet ja laitteet 1. Poistoero 4. Koneet ja kalusto 2. Vapaaehtoiset varaukset 5. Muut aineelliset hyödykkeet 6. Ennakkomaksut ja keskeneräiset C PAKOLLISET VARAUKSET hankinnat 1. Eläkevaraukset 2. Muut pakolliset varaukset III Sijoitukset 1. Osakkeet ja osuudet D VIERAS PÄÄOMA 2. Joukkovelkakirjalainasaamiset I Pitkäaikainen 3. Muut lainasaamiset 1. Joukkovelkakirjalainat 4. Muut saamiset 2. Lainat rahoitus- ja vakuutuslaitoksilta 3. Lainat kunnalta B VAIHTUVAT VASTAAVAT 4. Lainat julkisyhteisöiltä I Vaihto-omaisuus 5. Lainat muilta luotonantajilta 1. Aineet ja tarvikkeet 6. Saadut ennakot 2. Keskeneräiset tuotteet 7. Ostovelat 3. Valmiit tuotteet/tavarat 8. Muut velat 4. Muu vaihto-omaisuus 9. Siirtovelat 5. Ennakkomaksut II Lyhytaikainen II Saamiset 1. Joukkovelkakirjalainat Pitkäaikaiset saamiset 2. Lainat rahoitus- ja vakuutuslaitoksilta 1. Myyntisaamiset 3. Lainat kunnalta 2. Lainasaamiset 4. Lainat julkisyhteisöiltä 3. Saamiset kunnalta 5. Lainat muilta luotonantajilta 4. Muut saamiset 6. Saadut ennakot 5. Siirtosaamiset 7. Ostovelat Lyhytaikaiset saamiset 8. Muut velat 1. Myyntisaamiset 9. Siirtovelat 2. Lainasaamiset 3. Saamiset kunnalta 4. Muut saamiset 5. Siirtosaamiset III Rahoitusarvopaperit 1. Osakkeet ja osuudet 2. Sijoitukset rahamarkkinainstrumentteihin 3. Joukkovelkakirjalainasaamiset 4. Muut arvopaperit IV Rahat ja pankkisaamiset

22 KUNNAN LIIKELAITOKSEN RAHOITUSLASKELMA Liite 4 Liikelaitoksen varsinaisen toiminnan ja investointien kassavirta Tulorahoitus Liikeylijäämä (-alijäämä) xxx Poistot ja arvonalentumiset + xxx Rahoitustuotot ja -kulut ± xxx Satunnaiset erät ± xxx Muut tulorahoituksen korjauserät ± xxx ± xxx Investoinnit Käyttöomaisuusinvestoinnit xxx Rahoitusosuudet investointimenoihin - xxx Käyttöomaisuuden myyntitulot - xxx - xxx Varsinaisen toiminnan ja investointien nettokassavirta ± xxx Rahoitustoiminnan kassavirta Lainakannan muutokset Kunnalta saatujen pitkäaikaisten lainojen lisäys + xxx Muilta saatujen pitkäaikaisten lainojen lisäys + xxx Kunnalta saatujen pitkäaikaisten lainojen vähennys - xxx Muilta saatujen pitkäaikaisten lainojen vähennys - xxx Kunnalta saatujen lyhytkaisten lainojen muutos ± xxx Muilta saatujen lyhytaikaisten lainojen muutos ± xxx ± xxx Oman pääoman muutokset Peruspääoman muutos ± xxx Liittymismaksujen muutos ± xxx ±xxx Muut maksuvalmiuden muutokset Vaihto-omaisuuden muutos ± xxx Pitkäaikaisten saamisten muutokset kunnalta ± xxx Pitkäaikaisten saamisten muutokset muilta ± xxx Lyhytaikaisten saamisten muutokset kunnalta ± xxx Lyhytaikaisten saamisten muutokset muilta ± xxx Korottomien pitkä- ja lyhytaikaisten velkojen muutos ± xxx ± xxx Rahoitustoiminnan nettokassavirta ± xxx Kassavarojen muutos ± xxx Kassavarojen muutos Kassavarat 31.12. ± xxx Kassavarat 1.1. - xxx ± xxx