www.pwc.com Aalto-yliopisto Elinkeinoverotus Arvonlisäverotus Ritva Nyrhinen
Aalto-yliopisto Arvonlisäverotus Sisältö Arvonlisäverotuksen keskeiset käsitteet Arvonlisäveron huomioiminen yritysjärjestelyissä Konsernin emoyhtiön vähennysoikeuksista Kansainväliset tilanteet keskeiset käsitteet 2
Arvonlisäverollinen toiminta 3
Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY - Sisältää yksityiskohtaiset säännökset EU:n jäsenvaltioissa sovellettavasta yleisestä arvonlisäverojärjestelmästä. Tuli voimaan 1.1.2007 ja sitä edelsi ns. kuudes alv-direktiivi 77/388/ETY. - Jäsenvaltioiden tulee toteuttaa direktiivi omassa arvonlisäverolainsäädännössään - Direktiivin velvoittaa jäsenvaltioita asetettujen tavoitteiden suhteen - Jäsenvaltioiden on implementoitava AVL ja sen muutokset direktiivin mukaiseksi asetetun määräajan kuluessa Viimeisin koskee sähköisten palvelujen myyntiä kuluttajille (B2C). Direktiivimuutos oli saatettava voimaan 1.1.2015. - Täytäntöönpanoasetus (EU) 282/2011 suoraan sovellettavaa oikeutta 4
Arvonlisäverollinen toiminta Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY "verovelvollinen" on jokainen, joka itsenäisesti harjoittaa taloudellista toimintaa riippumatta toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta = Taxable person = elinkeinonharjoittaja Taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta Toiminta on veronalaista, kun tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen ja saadun vastikkeen välillä on suora ja välitön yhteys Julkisyhteisö Ei verovelvollinen viranomaisen ominaisuudessa harjoittamasta toiminnasta, ellei toiminta johda kilpailuvääristymiin 5
Yleinen arvonlisäverovelvollisuus Arvonlisäverolain soveltamisala, pääsääntö Tavaroiden ja palvelujen myynti liiketoiminnan muodossa, ellei toimintaa ole säädetty verottomaksi - Tavaran myynti: tavaran omistusoikeuden vastikkeellinen luovutus - Palvelun myynti: palvelun suorittaminen vastiketta vastaan - Ns. oman käytön verotus - rinnastetaan myyntiin Kunkin toimijan yleinen arvonlisäverovelvollisuus arvioidaan erikseen (voi tarkistaa osoitteessa www.ytj.fi) 6
Soveltamisalan ulkopuolinen toiminta Toiminta josta ei säädetä arvonlisäverolaissa joka ei ole arvonlisäverolaissa eikä arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua liiketoimintaa eli ei ole vastikkeellista toimintaa Esimerkiksi - Kun kysymys ei ole tavaran tai palvelun myynnistä vastiketta vastaan - Vahingonkorvaukset - Pääoman sijoitukset - Pelkkä osakkeiden omistaminen, esim. osinkotulot ja konserniavustukset 7
Verottomuustilanteita arvonlisäverotuksessa 1. AVL:n 1 :n liiketoiminnan tunnusmerkit eivät täyty - luovutus tapahtuu vastikkeetta esim. rahoitus tai lahjoitus ilman vastasuoritusta - luovutus ei tapahdu kilpailuolosuhteissa - kysymys on maksullisesta viranomaistoiminnasta 2. Toiminta tietyn myyjän harjoittamana vapautettu verosta - AVL 2 luku esim. - vähäinen liiketoiminta, yleishyödylliset yhteisöt muusta kuin elinkeinotulosta, seurakunnat TVL 23 3 tuloista 3. Myynti verosta vapautettua toimintaa - Verottomat myynnit AVL 4 luku - Myyntimaasäännösten mukaan myynti ei tapahdu Suomessa AVL 5 luku - Eräät kansainväliseen kauppaan liittyvät verottomuudet AVL 6 luku 8
Veroton myynti Ei vähennysoikeutta Kiinteistöluovutukset (AVL 27-33, poikkeuksia verottomuuteen) Terveyden ja sairaanhoito (AVL 34-36 ) Sosiaalihuolto (AVL 37-38 ) Koulutus (AVL 39-40 ) Rahoituspalvelut (AVL 41-43 ) ja vakuutuspalvelut (AVL 44 ) Esiintymispalkkiot, esityksen myynti tilaisuuden järjestäjälle (AVL 45 1 mom. 1, 2, 3 k.) Tekijänoikeuslain (1, 4 ja 5 ) korvaukset tekijälle, ei tekijänoikeusjärjestölle (AVL 45 4 k ja 3 momentti) Arpajaiset ja rahapelit (AVL 59 2k) Hautapaikan avaamis- ja hoitopalvelut (AVL 59 3k) Luonnonvaraiset marjat ja sienet (AVL 59 6k) Vähennysrajoitusten piiriin kuuluvat tavarat ja palvelut (AVL 61 ) Yleispostipalveluiden tarjoajan myymät yleispostipalvelut (AVL 33b ) Itsenäisen yhteenliittymän harjoittama palvelun myynti jäsenilleen (AVL 60a ) 9
Ns. nollaverokanta 0 % Palautukseen oikeuttavaa toimintaa (AVL 133 ) Myynti verotonta ostoista palautusoikeus, joka vastaa vähennysoikeutta Ulkomailla tapahtuva myynti, joka aiheuttaisi Suomessa verovelvollisuuden, jos toimintaa harjoitettaisiin täällä (AVL 5 Luku) Kv. kauppaan liittyvä tavaroiden ja palvelujen myynti (AVL 6 Luku) Sanoma- ja aikakauslehtien painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle (AVL 56 ) Vesialusten myynti, vuokraus tai rahtaus sekä aluksiin kohdistuvat työsuoritukset (AVL 58 ) Kullan myynti keskuspankille(avl 59 4 k), sijoituskulta(avl 131a ) Rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynti EU:n ulkopuolella olevalle elinkeinonharjoittajalle (AVL 59 1k) Kuntien kuntapalautus ja laskennallinen palautus(avl 130 ja 130a ) 10
Verokannat 1.1.2013 alkaen - 24 % Yleinen 14 % Elintarvikkeet ja rehut - Ei alkoholi/tupakka 14 % Ravintola- ja ateriapalvelut - Ei alkoholi/tupakka 10 % - Henkilökuljetus - Majoituspalvelut - Kirjat, lehtien tilausmaksut (ei sähköiset) - Lääkkeet - Liikuntapalvelut, kulttuuri- ja viihdetilaisuudet -Tekijän omistama taideteos - Tekijänoikeusjärjestön perimät tekijänoikeudet 11
Veron peruste AVL 73 Veron peruste on vastike ilman veron osuutta - Vastike = myyjän ja ostajan sopimukseen perustuva hinta, joka sisältää kaikki hinnanlisät (liittymisperiaate) Yksi tai useampi osatekijä muodostaa yhden pääasiallisen suorituksen Yksi tai useampi tekijä muodostaa pääsuoritteen liitännäisen suorituksen Osatekijät liittyvät läheisesti yhteen ja paloittelu olisi keinotekoista. Merkitystä myös sopimuksella. Tyypillisesti postitus- ja rahtikulut, pienlaskutuslisät ja toimitusmaksut, päivärahat ja kilometrikorvaukset ovat pääsuoritteen liitännäisiä 12
Hinnanlisät ja arvonlisäverotus Liittymisperiaate Ateriapalvelun verokanta on 14 % Ateriapalvelu 200,00 Kuljetus 20,00 Veroton hinta 220,00 Alv 14 % 30,80 Yhteensä 250,80 Liittymisperiaate Sosiaalipalveluna ateriapalvelu on veroton: Ateriapalvelu 200,00 Kuljetus 24,80 Veroton hinta 224,80 Alv 0 % Yhteensä 224,80 Vähennysoikeus kustannuksien arvonlisäverosta. Ei vähennysoikeutta hankintojen alvkustannuksista tältä osin. 13
Veron peruste ja jakamisperiaate Sama toimitus sisältää usean eri verokannan alaisia itsenäisiä hyödykkeitä, jolloin kunkin hyödykkeen verokanta määräytyy itsenäisesti Esimerkiksi - Tuotepaketti, jossa mukana Kasetti 24 % Kirja 10 % CD-levy 24 % Postimerkkien säilytyskansio 24 % Suurennuslasi 24 % Pinsetit 24 % - Hotellilasku sisältää majoituksen 10 % ja aamiaisen 14 % 14
Sanoma- ja aikakauslehtien ja kirjojen arvonlisäverokanta 10 % Sanoma- ja aikakauslehti vähintään kuukauden ajaksi tilattuna 10 % Kirjat, myös lehden vuosikerta kirjaksi sidottuna 24 % Lehtien irtonumeromyynti, muut tavarat 24 % Sähköisesti toimitettu lehti ja kirja Yhdistelmätuotteet - Liittymisperiaate / Jakamisperiaate - Jos painetun lehden tilaaja voi tilata painetun lehden ja verkkolehden yhteishintaan: verokanta jaetaan - Jos tilaaja tilaa vain painetun lehden, mutta saa tilausmaksuun sisältyen automaattisesti myös sähköisen lukuoikeuden (ei voi valita). Vireillä KVL:ssa liittymisperiaatetta koskeva tilanne, jossa sähköisiä lehtiä myydään myös erikseen. Onko verokanta jaettava? 15
Artikkelin julkaisuoikeus KHO 27.9.2016 T4111 X Oy myi lehden valmistamiseen liittyviä palveluja: päätoimittajapalvelu, toimituksellinen työ ja ulkoasun suunnittelu, taitto, tekijänoikeudellinen toimitustyö, julkaisijan toimittamaan aineistoon kohdistuvat palvelut, painatus. Palvelut oli hinnoiteltu erikseen ja asiakas sai valita palvelut tarpeidensa mukaan. Osa palveluista oli vapautettu verosta osa oli verollisia. KHO ratkaisu (ei muutosta KVL 1/2016) X Oy luovutti useita erillisiä palveluita, joista mitään ei voitu pitää pääasiallisena suorituksena. Jokaisen palvelun alv määräytyi itsenäisesti. 16
Oikaisuerät Veron perusteesta vähennetään (AVL 78 ) 1. Ostajalle annetut verollisen myynnin oikaisuerät esim. Vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämähyvitys tms. hyvitys 2. Ostajalle verollista myyntiä koskevan sopimuksen mitätöimisen, peruuntumisen tai purkamisen oikaisuerä (1.1.2017 lukien) 3. Verollista myyntiä koskeva luottotappio 4. Palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus Ostaja oikaisee vastaavasti vähennettäviä veroa, ei kuitenkaan 3. kohdan eli luottotappion tilanteessa (ks. AVL 118 ) 17
Alivastikkeelliset luovutukset Pääsääntö vero ei voi olla suurempi, kuin myyjän myynnistä tosiasiallisesti saama vastike. Poikkeus alivastikkeelliset luovutukset: AVL 73c, 73d ja 73e Jos myyjällä ja ostajalla - On etuyhteys - Eikä ostaja voi vähentää ostoon sisältyvää veroa täysimääräisesti ja - Vastike ilman veron osuutta on huomattavasti käypää markkinaarvoa alempi, myynnistä suoritettavan veron peruste on käypä markkina-arvo. Käypää markkina-arvoa ei kuitenkaan tarvitse käyttää, jos myyjän ei olisi tarvinnut maksaa vastaavasta ilmaisluovutuksesta oman käytön veroa. 18
Oman käytön vero Käsite Vähennettyjen tavaroiden ja palvelujen ilmaisluovutukset rinnastetaan myyntiin ja siitä maksetaan oman käytön vero. Tähtää siihen, että ilmaisluovutuksen - Verokohtelu on sama kuin ulkopuolelta ostettujen hyödykkeiden (neutraalisuus) - Vaihdantaketjun valinnalla ei saa olla vaikutusta lopulliseen verokohteluun Määritelty AVL 20, 21-26 ja kiinteistöhallintapalvelut 32 :ssä Poikkeus - Tavanomaiset mainoslahjat ja vähäarvoiset lahjat, jos hankintahinta veroineen 35. Vähennyskelpoisia ei oman käytön veroa (AVL 25 ) 19
Vähennysoikeudet Edellytykset Pitää olla AVL:ssa tarkoitettu verollinen osto arvonlisäverovelvolliselta (www.ytj.fi), yhteisöhankinnasta suoritettu vero, maahantuonnista suoritettu vero tai käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritettu vero Vähennysoikeus syntyy, kun hankinta tapahtuu o Verollista tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa varten (AVL 102 ja AVL 133 ) o Todennetaan täydellisellä tai kevennetyt laskuvaatimukset sisältävällä AVL laskumerkintävaatimusten mukaisella laskulla (AVL 102a ) 20
Palautukseen oikeuttava toiminta Rinnastetaan vähennysoikeuteen Ns. nollaverokannan alaista toimintaa harjoittavat yritykset (131 ) - Esim. ulkomaan kauppaa harjoittavat yritykset (AVL 131 ) Kunnat (AVL 130 ) Ulkomaalaispalautus Ulkomaalaiset elinkeinonharjoittajat (AVL 122 ) Diplomaattiset hankinnat ja EU:n toimielimet Palautus erillisestä hakemuksesta - Diplomaattiset hankinnat (AVL 127-129 ) - Euroopan yhteisöjen toimielimet (AVL 129 ) 21
Vähennysoikeudet Kohdistettavat kulut Vähennys saadaan tehdä (AVL 102 ) - Kuluista, jotka suoraan kohdistuvat vähennyskelpoiseen toimintaan Ei vähennystä - Kuluista, jotka suoraan kohdistuvat verottomaan tai soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan - AVL 114 :n vähennyskelvottomaan toimintaan tai yksityiseen kulutukseen Osittainen vähennys - Kuluista, jotka palvelevat sekä vähennyskelpoista että vähennyskelvotonta toimintaa (AVL 117 ) - Esimerkiksi yleiskuluista vähennysoikeus vain verollisen liiketoiminnan osalta. Jakoperuste! 22
Vähennyskielto AVL 114 Verovelvollisen tai hänen henkilökunnan asuntona, lastentarhana, harrastustilana tai vapaa-ajanviettopaikkana käytettävä kiinteistö hankintoineen Edustusmenot Asunnon ja työpaikan väliset matkat Henkilöautot, matkailuperävaunut, huvi- ja urheilukäyttöön tarkoitetut vesialukset, enint. 550 kg lentomassan omaavat ilmaalukset ja niiden käyttöön liittyvät kulut. - Poikkeuksena: Myytäväksi, vuokrattavaksi, ammattimaiseen henkilökuljetukseen tai ajo-opetukseen tarkoitettu ajoneuvo yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä oleva henkilöauto 23
Yleiskustannukset Muodostuvat sellaisista hankinnoista, jotka palvelevat yrityksen toimintaa kokonaisuudessaan Hallinnolliset kulut, kirjanpitokulut, kulut toimimisesta emoyhtiönä Toiminta kokonaan verollista: yleiskulut vähennyskelpoisia 100 % Toiminta sekä verollista, soveltamisalan ulkopuolista että verotonta - Vähennysoikeus määräytyy sen mukaan, missä suhteessa hankintoja voidaan katsoa käytettävän verollisessa toiminnassa ja missä suhteessa muussa toiminnassa - Liikevaihto, pinta-ala, työntekijöiden työaika 24
Yleiskustannukset Liikevaihtoon perustuva laskelma Arvonlisäverollinen liikevaihto = arvonlisäverollinen liikevaihto ilman veroa + palautukseen oikeuttava 0 %:n liikevaihto Arvonlisäveroton liikevaihto = vähennyskelvottoman toiminnan liikevaihto + soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan liikevaihto (ei yleensä synny: osinkotulot ja konserniavustus ei kuulu liikevaihtoon) Laskelmaan vain ne erät, joiden mukaanottaminen johtaa täsmälliseen lopputulokseen. Laskelma ei sovellu tilanteeseen, jossa kustannuksia syntyy toiminnasta, josta ei synny liikevaihtoa tai kustannuksia ei synny lainkaan nimenomaan liikevaihdosta. Arvonlisäverollinen liikevaihto x 100 % Arvonlisäverollinen liikevaihto + arvonlisäveroton liikevaihto 25
Arvonlisäverolasku Pakolliset laskumerkinnät Laskun antamispäivä ja juokseva tunniste Myyjän nimi ja osoite sekä alv-tunniste Ostajan - nimi ja osoite sekä - alv-tunniste, jos kyse on yhteisömyynnistä tai myyntiin soveltuu ostajan käännetty verovelvollisuus (esim. rakentamispalvelut) Tavaroiden määrä ja laji sekä palvelujen laajuus ja laji Tavaroiden toimituspäivä, palvelujen suorituspäivä tai ennakkomaksun maksupäivä Veron peruste verokannoittain Yksikköhinta ilman veroa Hyvitykset ja alennukset Verokanta Suoritettavan veron määrä verotusvaltion valuutassa Merkintä myynnin verottomuudesta tai verottomuuden peruste 26
Arvonlisäverolasku Erityistilanteet Ostajalla käännetty verovelvollisuus Laskulle merkintä käännetty verovelvollisuus tai Reverse charge Kansainvälinen kauppa Merkintä myynnin verottomuudesta tai Reverse charge Jos myydään uusi kuljetusväline toiseen EU-maahan, kuljetusvälineitä koskevat tiedot Ostajan laatima lasku Laskumerkinnät myyjän näkökulmasta. Merkintä itselaskutus Marginaaliveromenettelyn soveltamistilanteet Käytetty tavara: merkintä voittomarginaalijärjestelmä käytetyt tavarat Taide-, keräily- tai antiikkiesine: merkintä voittomarginaalijärjestelmä taide-esineet tai voittomarginaalijärjestelmä keräily- ja antiikkiesineet Matkatoimistopalvelu : merkintä voittomarginaalijärjestelmä - matkatoimistot 27
Laskumerkinnät Kevennetyt vaatimukset Suomessa 1. Loppusummaltaan enintään 400 :n laskut 2. Vähittäiskauppa tai muu lähes yksinomaan yksityishenkilöille suuntautuva myyntitoiminta 3. Tarjoilupalvelut ja henkilökuljetukset (ei edelleenmyytävät) 4. Pysäköintimittarit ja vastaavien laitteiden tulostamat tositteet 5. Hyvityslaskulla riittää kevennetyn laskun tiedot, jos laskulla on viittaus alkuperäiseen laskuun. Seuraavat tiedot oltava aina laskulla: Laskun antamispäivä Myyjän nimi ja arvonlisäverotunniste (Y-tunnus) Myytyjen tavaroiden määrä ja laji sekä palvelun laji Suoritettavan veron määrä tai veron peruste verokannoittain 28
Yritysjärjestelyt 29
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19 a Säännös: Myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoituksen Jos jatkaja käyttää tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, säännöstä sovelletaan vain tältä osin Liiketoiminnan jatkaja on luovuttajan seuraaja (yleisseuraanto) Myyntinä ei pidetä myöskään konkurssin yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelun luovutusta liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle 30
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19 a AVL 19a :n säännös soveltuu sekä liiketoiminnan tai sen oan luovutukseen että apporttiluovutukseen Luovutuksen tulee sisältää aineellisia ja mahdollisesti aineettomia osatekijöitä, jotka mahdollistavat itsenäisen taloudellisen toiminnan harjoittamisen Osapuolten syytä varmistaa, että Alv-rekisteröinnit ovat kunnossa ennen siirtoa Verotuskäytännössä kiinnitetty huomioita seuraaviin seikkoihin - Vaihto- ja käyttöomaisuus siirtyy - Henkilöstö tai osa siitä siirtyy - Myyntisaatavat siirtyvät - Keskeneräiset työt siirtyvät - Aineettomat oikeudet - Kiinteistö ja siihen liittyvät vuokrasopimukset siirtyvät 31
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19 a Liikkeen tai sen osan luovutus on arvonlisäverotuksen ulkopuolinen transaktio, josta ei makseta veroa. Kustannukset yleiskustannuksina vähennyskelpoisia. Oikeudet ja velvollisuudet siirtyvät jatkajalle. Luovutukseen liittyvät selvitykset (AVL 209j ) Toiminnan jatkaja: - Selvitys, että hän ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen Luovuttaja: - AVL 209k selvitys luovutettavista kiinteistöinvestoinneista, josta ilmenee kiinteistöinvestoinnin valmistumisvuosi, hankintaan sisältyvä vero ja se osa verosta, joka on voitu vähentää sekä - Selvitys marginaaliverotusmenettelyn mukaisista tavaroista 32
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus EUT C-947/2001 Zita Modes http://curia.europa.eu/juris/showpdf.jsf?text=&docid=48443&pageindex=0&doclang=fi&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=849598 Artikla 19 Jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana Tuomio C-947/2001 Sääntö pätee kaikkiin siirtoihin, jotka - käsittävät liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Tarkoituksena on oltava siirretyn liikkeen tai yrityksen osan toiminnan harjoittaminen eikä pelkästään kyseisen toiminnan lopettaminen ja mahdollinen varaston myyminen. 33
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus EUT C-444/2010 Christel Schriever http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=113587&pageindex=0&doclang=fi&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=849746 S luovutti liikkeen tuotevaraston ja kalusteet SS GmbH:lle Samassa yhteydessä S vuokrasi liikehuoneiston SS GmbH:lle EUT Direktiivin säännös edellyttää, että siirrettyjen osien kokonaisuus riittää mahdollistamaan itsenäisen taloudellisen toiminnan jatkamisen Kiinteän omaisuuden on kuuluttava osiin, jos ne ovat edellytyksenä taloudellisen toiminnan jatkamiseksi - Tämä voi toteutua myös niin, että tilat annetaan jatkajan käyttöön vuokrasopimuksella ja tarkoituksena on, että jatkaja jatkaa toimintaa eikä heti lopeta sitä ja myy varastoa 34
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus KHO 30.8.2011 T 2421 (KHO:2011:74) http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2011/201102421 Kiinteistöjen vuokraustoiminta A Oy harjoitti omistamiensa kiinteistöjen vuokraustoimintaa A Oy myi osan omistamistaan kiinteistöistä vuokrasopimuksineen B Oy:lle Ratkaisu - Kiinteistöt vuokrasopimuksineen muodostivat AVL 19a :ssä tarkoitetun liikkeen osan veroton luovutus, ei myyntiä - Merkitystä ei ollut sillä, että A Oy luovutti vain osan vuokraustoimintaan kuuluvista kiinteistöistään, ja jatkoi toimintaa jäljelle jääneissä. - EUT C-497/01 Zita Modes 35
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus KHO 22.9.2014 T 2804 (KHO:2014:137) http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2014/201402804 Maatilan luovutus A myi viljanviljelyksen lopettamisen yhteydessä viljelytoiminnassaan käyttämiään maita, tilatukioikeuksia, varastorakennuksen ja koneita liiketoimintaa jatkaneelle B:lle. AVL 19a soveltui A:n luovutukseen B:lle. Lisäksi A myi peltoa ja tilatukioikeuksia C:lle, joka käytti A:lta hankkimiaan hyödykkeitä jo aiemmin harjoittamassaan viljelytoiminnassa. Ratkaisu Luovutus C:lle ei ole veroton liikkeen tai sen osan luovutus. Pellon ja tilatukioikeuksien hyödyntäminen vaati C:ltä merkittävässä määrin jo olemassa olevien resurssien käyttöä. Hankinta ei muodostanut sellaista varallisuuskokonaisuutta, jolla olisi voinut harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa 19 a :ssä tarkoitetulla tavalla. A:n liiketoiminnan lopettamisella ei ollut merkitystä asiaan. EUT C-497/01, Zita Modes, ja C-444/10, Schriever 36
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus KHO 15.1.1998 T 43 http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/muut/1998/199800043 B luovutti huoltoaseman vaihto- ja käyttöomaisuuden. Lisäksi B:n kaksi työntekijää siirtyi vanhoina työntekijöinä. A jatkoi samalla öljy-yhtiön omistamalla kiinteistöllä sekä öljy-yhtuiöltä vuokratuissa tiloissa ja siltä vuokratuilla laitteilla vastaavaa huoltoasematoimintaa kuin mitä B oli harjoittanut. B ja A sopivat, että luovutus oli verollinen. Verohallinto ei hyväksynyt A:n tekemää vähennystä, koska kysymys oli liiketoiminnan luovutuksesta. Ratkaisu Luovutus veroton liiketoiminnan luovutus, koska se sisälsi kaiken sen, mikä oli luovuttajan vallassa luovuttaa. Merkitystä ei sillä, että osapuolet eivät voineet sopia kaikista seikoista. 37
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19a Kysymys erityissäännöksestä. Jos edellytykset eivät täyty tavaroiden ja palveluiden myynnistä tulee tilittää vero normaalien sääntöjen mukaan 24 K-OM 0 0 % Kiint. 0 V-OM 24 38
Osakekauppa A Oy A Oy myy B Oy:n osakkeet C Oy B Oy Arvopaperikauppa verotonta joten osakkeiden myynti verotonta (AVL 41 ja 42 ). B Oy:n toimintaa jatkuu verollisena. Kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myynti verotonta (AVL 27 ). ALV-rekisteröinnit: keskinäisen kiinteistöyhtiön uusi osakas Kustannusten vähennysoikeus on tulkinnanvarainen. 39
Osakevaihto Arvonlisäverotuksessa kaksi liiketoimea Vanhojen osakkeiden luovutus Uusien osakkeiden liikkeeseenlasku Verottomia liiketoimia. Vähennysoikeus määräytyy samoin kuin osakkeiden myynnissä. On tulkinnanvarainen, jos kulut liittyvät uudelleenjärjestelyihin. 40
Sulautuminen ja jakautuminen Arvonlisäverolaissa ei säännöksiä. Yleisseuraanto. Ei sovelleta AVL 19a :n eikä myyntiä koskevia säännöksiä. Vastaanottavaa kohdellaan sulautuvan tai jakautuvan yhtiön seuraajana. Asianomaiset rekisteröinnit tehtävä esim. kiinteistön käyttöoikeudesta hakeutuminen tehtävä/tarkistettava. Kiinteistöinvestointien tarkistusvastuut siirtyvät seuraajalle. Verotuspäätökset tehdään sulautuneen tai jakautuneen yhtiön tunnuksella. Myös verotilivelvoitteet ilmenevät näiden yhtiöiden y- tunnuksilta. Kustannukset yleiskustannuksia. 41
Jakautuminen Yleisseuraanto Jakautuva yhtiö uusi yhtiö uusi yhtiö Sovelletaan fuusiota koskevia säännöksiä ei alv-seuraamuksia (KHO 6.3.2000 T 470). Kiinteistöinvestoinnin tarkistusvastuut eivät palaudu, hakeutumiset kuitenkin hoidettava. Kustannukset yleiskustannuksia. 42
Purku Yhteisö lopettaa toimintansa ja sen vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuus jaetaan osakkaille tai toimintaa jatkavalle taholle - Ei erityissäännöstä yritysjärjestelyn toteuttamistapana - Kun liiketoiminnan tai sen osan muodostava jako-osuus luovutetaan ennen verovelvollisuuden lopettamista, soveltunee 19a :n säännöt ei korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua asiasta Osakeyhtiötä purettaessa se lopettaa toimintansa, myös arvonlisäverovelvollisuutensa (lopettamisilmoitus) Verovelvollisuuden loppuessa haltuun jääneistä tavaroista ja palveluista on tilitettävä vero omaa käyttöä koskevien säännösten mukaan (21-22, 33 :t). 43
Osakkeiden myyntiin ja ostoon liittyvät palvelut KHO 27.9.2016 T 4043 (KHO:2016:137) http://www.kho.fi/fi/index/paatoksia/vuosikirjapaatokset/vuosikirjapaatos/1474629896278.html Tausta A suoritti asiakkailleen asiakkaan yritysjärjestelyihin liittyviä palveluita, jotka käsittivät asiakkaan avustamisen osakkeiden tai liiketoiminnan myynnissä tai ostossa. A toimi asiakkaan taloudellisena edustajana ja neuvonantajana liittyen järjestelyjen suunnitteluun ja toteuttamiseen. Toimeksianto saattoi tähdätä pelkästään osakkeiden ostoon tai myyntiin. Tehtävät myyntitoimeksiannossa: ostajien etsiminen, yhteydenotot heihin, tarjousten arviointi, dd-prosessin suunnittelu ja koordinointi sekä avustaminen neuvottelussa ja esitysten ja esitysmateriaalin teossa. Tehtävät ostotoimeksiannossa: asiantuntijoiden työn koordinointi ja korjaus, prosessin suunnittelu, ddprosessin koordinointi ja avustaminen materiaalin valmistelussa. 44
Osakkeiden myyntiin ja ostoon liittyvät palvelut KHO 27.9.2016 T 4043 (KHO:2016:137) Palkkio Onnistumispalkkio (succes fee) jos kauppa onnistui. Palkkio määräytyi joko kauppahinnan perusteella tai kiinteänä. Kiinteä palkkio (retainer fee), jonka A sai pitää, vaikka järjestely ei toteudu. KHO Myynti- ja ostotoimeksiantoon liittyvä palvelukokonaisuus on arvopapereita koskevan liiketoimen välitystä ja onnistumispalkkio on siten veroton AVL 42 :n perusteella. Kiinteä kuukausikohtainen palkkio on veroton, jos toimeksianto johti osakekauppaan tai jos tähtäisi osakekaupaan. 45
Konsernin emoyhtiön vähennysoikeudet Yritysjärjestelyjen vähennysoikeudet 46
Emo- ja holdingyhtiöiden vähennysoikeudet Lähtökohta 1. Holding-yhtiö on ns. passiivinen eikä osallistu tytäryhtiöiden hallinnointiin Ei verovelvollinen > Ei vähennysoikeutta 2. Holding-yhtiö osallistuu tytäryhtiöiden hallinnointiin - suorittaa kaikille hallinto- ja taloushallintopalveluita tms. palveluita: Verovelvollinen > vähennysoikeus - Suorittaa osalle verollisia palveluita mutta ei kaikille > Osittain verovelvollinen > osittaiset vähennysoikeudet 47
Kulujen vähennysoikeus Liiketoiminnan tai sen osan luovutus (19a ) AVL:ssa ei nimenomaista säännöstä vähennysoikeudesta EU-oikeuden perusteella liiketoiminnan kustannukset ovat yleiskuluja Vähennysoikeus siltä osin kun luovutettava liiketoiminta on verollista liiketoimintaa Näin myös Verohallinnon ohje Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotus 48
Vähennysoikeudet konserneissa EUT 16.7.2015 C-108/14 ja C-109/14 Larentia + Minerva http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=165920&pageindex=0&doclang=fi&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=851339 C-108/14: Larentia + Minerva omisti äänettömänä yhtiömiehenä 98 % tytäryhtiöistä ja tarjosi operatiivisena holding-yhtiönä hallinnollisia ja kaupallisia palveluja verollisena C-109/14: Marenave korotti osakepääomaa ja siihen liittyvistä emissiokustannuksista oli suoritettava alv. Yhtiö hankki holding-yhtiönä kommandiittiyhtiöiden yhtiöosuudet ja osallistui niiden liikkeenjohtoon korvausta vastaan Larentia + Minerva Tytäryhtiö Tytäryhtiö Hallinnolliset ja kaupalliset palvelut 49
Vähennysoikeudet konserneissa EUT 16.7.2015 C-108/14 ja C-109/14 Larentia + Minerva Tuomio Kyseessä oli tytäryhtiöidensä hallinnointiin aktiivisesti osallistuvista yhtiöistä (verollisia transaktioita) Verot ovat vähennyskelpoisia, jos niillä on suora ja välitön yhteys verolliseen myyntiin tai ne ovat osana ns. yleiskuluja Osakkeiden hankintaan liittyvät kulut ovat vähennyskelpoisia kokonaisuudessaan, kun ne liittyvät verolliseen liiketoimintaan Johtopäätös Osakkeiden hankinnasta saa tehdä vähennyksen Tytäryhtiöidensä hallintaan aktiivisesti osallistuvalla emoyhtiöllä on oikeus vähentää liiketoimintaansa liittyvät kulut täysimääräisesti Vähennettävä vero voi myös ylittää myynnin veron. 50
Vähennysoikeudet konserneissa Osakkeiden hankintakulut KHO:2015:135 15.9.2015 T 2412 http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2015/201502412 Osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen vähennysoikeus: A Oy:lle aiheutui alakonsernin hankkimisesta kuluja, joiden alv:n se haki palautettavaksi kaudelle 12/2011 A Oy sai tyttäriltä osinkoja, konserniavustusta ja korkotuloja. Vuonna 2012 konsernin lisenssit & IT-palvelut keskitettiin A Oy:lle ja kaudella 12/2012 raportoitiin myyntiä konserniyhtiöille Yhtiöllä ei ollut osakkeiden hankinnan aikaan 12/2011 verollista myyntiä konserniyhtiöille eli se ei toiminut verollisessa roolissa. Tytär (Ckonserni) B Oyj A Oy Tytär Tytär 51
Vähennysoikeudet konserneissa Osakkeiden hankintakulut KHO:2015:135 15.9.2015 T 2412 Ratkaisu Kulujen alv ei vähennyskelpoista (C-108/14, Larentia + Minerva) Osakkeiden hankintaan liittyvien ostojen aikaan 12/2011 yhtiö ei joko ollut arvonlisäverovelvollinen tai se harjoitti ainoastaan verotonta toimintaa (tytäryhtiölainat) Asiassa ei ratkaistu, olivatko tytäryhtiölainat liitännäisiä rahoitustoimia verollisen toiminnan puuttuessa. 52
Vähennysoikeudet konserneissa Osakkeiden hankintakulut KHO:2015:134 15.9.2015 T 2411 http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2015/201502411 Osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen vähennysoikeus: Vuodesta 2012 alkaen A Oy:öön oli keskitetty yhtiön ITtoiminnot. A Oy veloitti tytäryhtiöille suoritetut palvelut emoyhtiöltään B Oyj:ltä. B Oyj kokosi yhteen konsernin sisäiset veloitukset kokonaislaskulla A Oy:n tytäryhtiöille. A Oy osti vuoden 2012 alussa C Plc:n osakkeet, jonka johdosta se hankki palveluja, joiden alv:n se haki palautuksena. C Plc B Oyj A Oy Tytär Tytär 53
Vähennysoikeudet konserneissa Osakkeiden hankintakulut KHO:2015:134 15.9.2015 T 2411 Ratkaisu Yhtiön katsottiin toimineen verovelvollisena jo vuoden 2012 alusta, kun se oli ryhtynyt tekemään hankintoja verollista IT-liiketoimintaansa varten Tytäryhtiöosakkeiden hankintaan liittyvät kulut yleiskuluja, joiden arvonlisävero oli vähennyskelpoinen kokonaisuudessaan (C-108/14, Larentia + Minerva) Saaduilla konserniavustuksilla ja osingoilla ei merkitystä. 54
Holdingyhtiön yleiskulujen vähennysoikeudet KHO:2015:183 22.12.2015 T 3796 http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2015/201503796 A Oy toimi konsernin emoyhtiönä ja sillä oli useita tytär- sekä osakkuusyhtiöitä, joista kolmelle (B, C ja D) se myi verollisia hallintopalveluja. Sen lisäksi A Oy harjoitti verollista sekä verotonta kiinteistönvuokraustoimintaa. A Oy sai suurimman osan tuloistaan osinkotuloina. A Oy oli vähentänyt yleiskuluihin sisältyvän alvin kokonaisuudessaan. B Tytär A Oy C Tytär Muut Tyttäret hallintopalveluja D Tytär 55
Holdingyhtiön yleiskulujen vähennysoikeudet KHO:2015:183 22.12.2015 T 3796 KHO: A Oy:n asema verovelvollisena Soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa siltä osin kun A Oy myy hallintopalveluja ja vuokraa tiloja Siltä osin omistanut osakkeita emoyhtiönä tai vähemmistöosakkaana, mutta ei suorittanut yhtiöille palveluja, soveltamisalan ulkopuolista toimintaa B Tytär A Oy C Tytär Vähennysoikeus Yleiskuluista verollisen toiminnan osalta. Ei verottoman vuokraustoiminnan eikä soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan osalta Muut Tyttäret hallintopalveluja D Tytär 56
Holdingyhtiön vähennysoikeudet KHO:2015:183 22.12.2015 T 3796 KHO: Maksuunpanopäätös kumottiin. Vähennyskelpoisen osuuden laskennassa hallintopalvelujen myynti + kiinteistön vuokraustoiminnan tulot oli suhteutettu kaikkiin tuloihin. Osinko- ja korkotulot eivät osoittaneet, että verolliset hankinnat kohdistuisivat vähennyskelvottomaan ja soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. A Oy:n esittämä jako liikevaihtojen suhteessa kumottiin, koska laskelma ei huomioinut soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, josta ei syntynyt liikevaihtoa. A Oy sai kuitenkin luottamuksensuojan soveltamisalaan kuulumattoman toiminnan osalta vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella. A Oy Tytär Tytär Tytär Tytär hallintopalveluja 57
Emoyhtiön vähennysoikeus KHO 2015:184 22.12.2015 T 3797 http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2015/201503797 Osuuskunta A oli keskinäisen kiinteistöosakeyhtiö F Oy:n ainoa osakas. A harjoitti verollista vuokraustoimintaa. A:lla oli 4 tytäryhtiötä B, C, D ja E. A myi verollisia hallintopalveluja vain B:lle ja C:lle, jotka harjoittivat arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. A sai näiltä myös osinkotuloja. A:lla oli 2 työntekijää: - Toimitusjohtaja ja assistentti. Verolliset vuokrat F Oy Kesk.K Oy verollista vuokrausta Osuuskunta A Hallintopalvelut B ja C Oy Holding- ja sijoitusyhtiöt D ja E Oy Alv:llinen liiketoiminta 58
Emoyhtiön vähennysoikeus KHO 2015:184 22.12.2015 T 3797 KHO: A on myynyt hallintopalveluja vain passiivisille yhtiöille B ja C. A ei toiminut holding-yhtiönä näiden osalta eikä A:lla tältä osin ollut verotuksen ulkopuolista toimintaa. A:n muut kulut liittyivät niiden tytäryhtiöiden hallinnointiin, joille A ei suorittanut arvonlisäverollisia palveluja. A:lla on vähennysoikeus hallintopalvelujen tuottamiseen B ja C Oy:lle ja verolliseen kiinteistönluovutukseen F Oy:lle kohdistuvalta osin. Kun jakoperusteena on työaika, vähennyskelvotonta on vain se osuus yleiskuluista, joille A ei suorita verollisia palveluja. Verolliset vuokrat F Oy MREC, verollista vuokrausta Osuuskunta A Hallintopalvelut B ja C Oy Holding- ja sijoitusyhtiöt D ja E Oy Alv:llinen liiketoiminta 59
Emoyhtiön vähennysoikeus KHO:2015:188 30.12.2015 T 3898 http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2015/201503898 Konsernin emoyhtiö A Oy Myi tytäryhtiöille hallinto- yms. palveluja Sai tytäryhtiöiltä konserniavustuksia ja korkotuloja Hankki verotonta toimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeet, josta sille aiheutui hankintaan ja rahoitukseen liittyviä kuluja B Konserniavustus A Oy Korot 3m Hallinto palvelut 690 t Muut tyttäret 60
Emoyhtiön vähennysoikeus KHO:2015:188 30.12.2015 T 3898 KHO: Vähennysoikeus ratkaistaan hyödykekohtaisesti - A Oy toimii verovelvollisena, siltä osin kun se veloittaa hallintopalveluja tyttäriltä. - B Oy:n osakkeiden hankinnan kulut A Oy:n yleiskuluja. - Lainojen myöntäminen ja niistä saadut korkotulot verotonta rahoitustoimintaa. Kassavirtaprojektin kulut liittyvät joko konsernin rahoittamiseen tai soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. Näiltä osin ei vähennysoikeutta. - Lainojen myöntäminen ei merkitse osakkeiden hankintoihin liittyvien palvelujen käyttämistä. Osakkeiden hankintakulut vähennyskelpoisia. Ei merkitystä, että tytäryhtiöiden toiminta verotonta toimintaa. B Konserniavustus A Oy Korot 3m Muut tyttäret 61 Hallinto palvelut 690 t
Osakekauppa Arvopaperikauppa verotonta (AVL 41 ja 42 ) ja kiinteistöyhtiöiden (AVL 27 ) osakkeiden myynti on verotonta. Konsernin toiminnan uudelleenjärjestelyyn liittyvä osakkeiden myynti on aiemmassa oikeuskäytännössä katsottu soveltamisalan ulkopuoliseksi toiminnaksi. Myynnin verottomuus ei ole perustunut rahoituspalvelujen verottomuuteen. Kustannuksista on ollut vähennysoikeus yleiskustannuksena. EUT C-29/08 (SKF) ratkaisussa on osakkeiden myynti on katsottu taloudelliseksi toiminnaksi. Jos kulut muodostuvat osaksi osakkeiden hintaa, kulut vähennyskelvottomia. Jos taas kustannusten ja koko taloudellisen toiminnan välillä on suora ja välitön yhteys, kulut vähennetään verollisen toiminnan osalta yleiskustannuksena. http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=73373&pageindex=0&doclang=fi&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=852817 Vähennysoikeus tällä hetkellä tulkinnanvarainen. 62
Osakekauppa Verohallinnon ohje 11.3.2016 Arvopapereiden myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero vähennyskelvotonta. Suoraan ja välittömästi liittyviä kulujat ovat mm. - Sopimusneuvotteluihin ja sopimuksen laatimiseen liittyvät kulut - Kohdeyhtiön analysointiin liittyvät due- diligence kulut Kaikki kulut eivät välttämättä liity osakkeiden myyntiin - Ennen myyntiä syntyneet uudelleenjärjestelykulut = yleiskuluja Vähennysoikeus vähennyskelpoisen ja ja kelvottoman toiminnan suhteessa - Toteutumattoman kaupan kulut. Arviointi tapauskohtaisesti. Pääsäätöisesti yleiskulu. Jos kohdistuu sijoitustoimintaan, vähennyskelvotonta kokonaan. 63
Käyttöomaisuusosakkeiden myynti vähennysoikeudet Aiempi oikeuskäytäntö KHO 21.3.2001 T 513 (KHO:2001:15) http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2001/200100513 Konsernin liiketoimintaa uudelleen järjesteltiin, jolloin myytiin emoyhtiön 97,8 %:sti omistamansa tytäryhtiön osakkeet. A Oy ei harjoittanut liiketoiminnan muodossa arvopaperikauppaa. Tytäryhtiön liiketoiminta oli osa A Oy:n verollista liiketoimintaa. Ratkaisu - Käyttöomaisuusosakkeiden myynti ei ole verollisesta liiketoiminnasta erillistä rahoituspalvelua (arvopaperikauppaa). - Järjestelykustannukset olivat emoyhtiön verollisen liiketoiminnan yleiskuluja, joista sillä oli vähennysoikeus. 64
Kiinteistöliiketoiminnan osakkeiden myynti vähennysoikeudet Aiempi oikeuskäytäntö KHO 1.10.2001 (KHO:2001:45) http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2001/200102344 Verovelvollisuusryhmään kuuluva yhtiö omisti kiinteistöliiketoimintaan liittyviä osakkeita ja kiinteistöjä. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta oli hakeuduttu arvonlisäverolliseksi. Ratkaisu Osakkeiden myyntiin liittyvät kustannukset olivat kiinteistöliiketoiminnan yleiskustannuksia. Vähennysoikeus kiinteistöjen ja osakkeiden myynnistä aiheutuvien kustannusten arvonlisäveroista. EUT C-98/98, Midland Bank, C-408/98, Abbey National 65
Tytäryhtiön liiketoiminnan myynti vähennysoikeudet Aiempi oikeuskäytäntö KHO 24.8.2007 T 2108 (KHO:2007:56) http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2007/200702108 A Oy luopui hollantilaisen tytäryhtiön liiketoiminnasta, jolle oli keskitetty konsernin tietyn toimialan liiketoiminta. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn osana tästä liiketoiminnasta luovuttiin. Kauppahinnasta osa tuli A Oy:lle ja osa sen hollantilaiselle tytäryhtiölle. A Oy vastasi uudelleenjärjestelyn ja liiketoiminnan myynnin suunnittelusta ja toteutuksesta. Ulkopuolisten asiantuntijoiden palkkiot oli kirjattu A Oy:n menoksi. Ratkaisu - Yleiskulun luonteisten hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus voitiin kohdistaa emoyhtiölle eli A Oy:lle. 66
Osakkeiden myynti - Vähennysoikeus EUT C-29/08, SKF Tuomio koski tytäryhtiöosakkeiden myyntiä. Tuomion mukaan osakkeiden luovutus voidaan rinnastaa direktiivin 19(1) artiklassa tarkoitettuun varallisuuskokonaisuuden tai sen osan luovutukseen AVL 19a pitäisi soveltua. Näin ei ole Suomessa toistaiseksi katsottu. Myyjän kustannuksien vähennysoikeus tulkinnanvarainen. SKF: Vähennysoikeus syntyy kustannuksista, jos - aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettuihin palveluihin liittyvien kustannusten ja verovelvollisen koko taloudellisen toiminnan välillä on suora ja välitön yhteys tai - kustannukset ovat osa verolliseen liiketoimintaan liittyviä yleiskuluja. Vähennysoikeutta ei ole, jos kustannukset kohdistuvat verottomaan toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäverolain soveltamisalaan. 67
Sijoitusomaisuusosakkeiden myynti vähennysoikeudet - KHO 30.5.2011 T 1423 http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2011/201101423 Yhtiö harjoitti verotonta vakuutustoimintaa, ja siihen liittyvää sijoitustoimintaa. Toiminta jakaantui 1) kiinteistösijoituksiin sekä 2) osakesijoituksiin saman konsernin yrityksissä ja 3) osakkeita ja osuuksia koskeviin muihin sijoituksiin. Yhtiö oli hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistöjen vuokrauksesta. Yhtiö myi muihin sijoituksiin kuuluvan X Oy:n osakkeet, ja osti myyntiin liittyen arvonlisäverollista konsultointipalvelua. Ratkaisu - Osakkeiden myynti ja konsultointipalvelut eivät liittyneet arvonlisäverolliseen kiinteistöjen vuokraustoimintaan. Ostoilla oli suora yhteys verosta vapautettuun sijoitustoimintaan, joten kustannusten arvonlisäveroa ei voinut vähentää. - EUT C-29/08 SKF. 68
Metsäkiinteistön myynti - vähennysoikeudet KHO 13.9.2011 T 2549 (KHO:2011:79) http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2011/201102549 A Oy harjoitti puunjalostustoimintaa. Se oli hankkinut ympäri Suomen metsäkiinteistöjä käytettäväksi verollisessa toiminnassaan. Metsäkiinteistöt olivat jääneet tarpeettomiksi ja yhtiö kaavoitti ne ennen myyntiä kesämökkitonteiksi. Yhtiö vaati kaavoitus- ja markkinointikustannusten vähennysoikeutta verolliseen liiketoimintaan liittyvänä yleiskuluna. Ratkaisu - Kiinteistöjen myyntiä varten hankittujen palvelujen kulut sisältyvät kiinteistöistä muodostettujen tonttien myyntihintoihin, joihin kustannuksilla oli suora ja välitön yhteys. Kuluista ei vähennysoikeutta. - EUT C-29/08 SKF. 69
Ostokohteen Due Diligence -tarkastus KHO14.6.2013 T 1979 (KHO:2013:107) http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2013/201301970 A maksoi kohdeyhtiö D:n tarkastuksesta aiheutuneet kulut -> A:n tulee raportoida vero käännetyn verovelvollisuuden perusteella -> A ei saa vähentää tätä arvonlisäveroa Ratkaisevaa: Lasku osoitettu A:lle Kulu ei liity A:n, vaan B:n liiketoimintaan Kulua ei veloitettu edelleen B:ltä Lasku tarkastuksesta D, konsultti, Saksa Due Diligence -tarkastus Emoyhtiö A, Suomi Tytäryhtiö B, Saksa Kohdeyhtiö C, Saksa Konsultointipalvelut Kohdeyhtiön osto 70
Vähennysoikeudet EUT 22.10.2015 C-126/14 Sveda UAB http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=170303&pageindex=0&doclang=fi&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=854549 Tausta UAB Sveda sitoutui toteuttamaan hankkeen nimeltä Baltian mytologiaan pohjautuva virkistys- ja elämysreitti ja asettamaan sen ilmaiseksi yleisön käyttöön. Maatalousministeriön alainen virasto korvasi 90 % hankkeen kustannuksista ja lopuista vastasi Sveda. Sveda vähensi reitin rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Tarkoituksena oli harjoittaa tulevaisuudessa liiketoimintaa eli tulevien kävijöiden on viime kädessä tarkoitus maksaa korvaus reitin varrelta ostamistaan anniskelupalveluista, matkamuistoista jne. 71
Vähennysoikeudet konserneissa EUT 22.10.2015 C-126/14 Sveda UAB Tuomio Vähennysoikeus katsotaan syntyneen Virkistysreitti on keino houkutella kävijöitä, jotta heille samaan aikaan tarjotaan maksullisia verollisia tavaroita ja palveluita Suoraa ja välitöntä yhteyttä ei aseteta kyseenalaiseksi sen vuoksi, että tuotantotavaroita käytetään välittömästi veloituksetta, jos tämä käyttö ei vaikuta millään tavoin arvolisäveron vähentämisoikeuden olemassaoloon. Vähennysoikeuteen ei vaikuttanut se, että hankinnat liittyivät yhtäältä suoraan veloituksetta asetettavaksi yleisön käyttöön ja toisaalta, joiden avulla voitiin toteuttaa verollisia liiketoimia. 72
Kansainväliset tilanteet keskeiset käsitteet 73
Kv-kauppaan liittyviä käsitteitä Myyntimaasäännöt määräävät sen missä valtiossa tavaran tai palvelun myynnin verotus tapahtuu (=verotusvaltio) Verovelvollisuus: pääsääntöisesti myyjä ja tietyissä tilanteissa ostajalla Tavarat Myynti toiseen EU-valtioon myyjällä veroton yhteisömyynti / ostot toisesta EU-valtiosta ostajalla verollinen yhteisöhankinta Myynti EU:n ulkopuolelle / ostot EU:n ulkopuolelta kolmannet maat = veroton vienti ja tuonti (verotus tullauksen yhteydessä) Palvelut Myynti toiseen EU-valtioon / ostot toisesta EU-valtiosta (yhteisökauppa) Myynti EU:n ulkopuolelle / ostot EU:n ulkopuolelta kolmannet maat Pääsäännön mukaisessa tilanteessa ostajalla käännetty verovelvollisuus. Huomioitava poikkeukset. 74
Verovelvollinen verotusvaltiossa Yleensä myyjä - jos verotusvaltio verotuspaikkasäännösten mukaan on myyjän valtio, myyjä lisää veron laskuun - jos myyjä on ulkomaalainen ja verotuspaikka on ostajan valtio, myyjällä on joko rekisteröintivelvollisuus ao. valtiossa, jolloin myyjä lisää veron laskuun tai - Tietyissä tilanteissa ostaja on verovelvollinen käännetty verovelvollisuus ostaja maksaa veron ulkomaalaisen myyjän puolesta myyjä välttää rekisteröinnin ao. valtiossa laskulla maininta käännetty verovelvollisuus / reverse charge 75
Tavaroiden verotuspaikka 1. Maa, jossa tavara on kun se luovutetaan asiakkaalle (paikallinen myynti) 2. Maa, jossa tavara on kuljetuksen alkaessa (yhteisömyynti ja vientimyynti) 3. Asennettuna tai koottuna myytyjen tavaroiden asennusvaltio 1. Luovutus Myyjä 2. Kuljetus Ostaja 3. Asennus 76
Tavaran yhteisömyynti - Veroton Yhteisöhankinta - Ostaja verovelvollinen hankinnasta Edellytykset Myyjä on alv-rekisteröity muussa EU:n jäsenvaltiossa kuin ostaja Ostajana on alv-rekisteröity yritys tai muu oikeushenkilö Tavara kuljetetaan myyntiin tai ostoon liittyen toiseen EU-valtioon Kuljetuksen suorittaa joko myyjä, ostaja tai ulkopuolinen kuljetusliike jomman kumman puolesta Yhteisökauppa todennetaan ALV-tunnisteella Suomessa FI + y-tunniste ilman väliviivaa Myyjän lasku on veroton 0 %. Laskulla osapuolten ALV-tunnisteet Myyjä raportoi yhteisömyynnin ostajakohtaisesti verohallinnolle Ostaja eli yhteisöhankinnan tekijä laskee ja raportoi yhteisöhankinnan veron 77
Vienti ALV 0 % Tavara kuljetetaan EU:n veroalueen ulkopuolelle 1. Verotuspaikka on tavaran lähtövaltio 2. Myynti lähtövaltiossa veroton, jos lähtövaltion AVL:ssa säädetyt verottomuuden edellytykset täyttyvät 3. Suomessa AVL 70 1-4 - Myös myynti Ahvenanmaalle ja Ahvenanmaalta on vientimyyntiä - Vienti näytetään toteen yleensä sähköisellä vientiasiakirjalla - Jos verottomuuden edellytykset eivät täyty, myynti on verollista tavaran lähtövaltiossa kotimaan myyntinä 78
Maahantuonti Tavaran osto yhteisön ulkopuolelta Yhteisön ulkopuolinen valtio Myyjä tavara Suomi Ostaja/ Tavaranhaltija Tavaran maahantuonti Suomessa on verollinen tavara lasku Tuonti tapahtuu ja verotetaan Suomessa, jos yhteisön ulkopuolelta tuleva tavara ylittää yhteisön verorajan Suomeen saapuessaan Tavaran myynti ja tuonti Ahvenanmaalle kohdella samalla tavoin vienti ja tuonti 79
Verotusvaltio palveluryhmittäin 1) Verotus ostajan kiinteätoimipaikan tai kotipaikan valtiossa - Pääsääntö myynnissä elinkeinonharjoittajille ja oikeushenkilöille, jolla ALVtunniste (B2B) käännetty verovelvollisuus - Sähköisten palvelujen myynti kuluttajille tai ei-verovelvollisille oikeushenkilöille (B2C) raportointi erityisjärjestelmällä tai rekisteröinti 2) Verotus myyjän toimipaikan tai kotipaikan valtiossa - Useat palvelut, jotka myyty esim. kuluttajalle tai oikeushenkilölle, jolla ei ole alv-tunnistetta 3) Verotus palvelun suorituspaikan valtiossa - Opetus- ym. tilaisuuksien pääsymaksut, tarjoilupalvelut, henkilökuljetukset 4) Verotus palvelun luovutuspaikan valtiossa - Lyhytaikaiset kuljetusvälineen vuokrat 5) Verotus kiinteistön sijaintivaltiossa - kiinteistöön kohdistuvat palvelut 80
Yhteystiedot Ritva Nyrhinen Arvonlisäveroasiantuntija puh. 020 787 7403 ritva.nyrhinen@fi.pwc.com This publication has been prepared for general guidance on matters of interest only, and does not constitute professional advice. You should not act upon the information contained in this publication without obtaining specific professional advice. No representation or warranty (express or implied) is given as to the accuracy or completeness of the information contained in this publication, and, to the extent permitted by law, PricewaterhouseCoopers Oy, its members, employees and agents do not accept or assume any liability, responsibility or duty of care for any consequences of you or anyone else acting, or refraining to act, in reliance on the information contained in this publication or for any decision based on it. 2016 PricewaterhouseCoopers Oy. All rights reserved. In this document, refers to PricewaterhouseCoopers Oy which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity.