Matti Myrsky Esko Linnakangas TALENTUM Helsinki 2010
Kolmas, uudistettu painos 2010 Talentum Media Oy sekä Matti Myrsky ja Esko Linnakangas Kansi: Lauri Karmila Taitto: NotePad ISBN 978-952-14-1402-2 Kariston Kirjapaino Oy Hämeenlinna 2010
Alkusanat kolmanteen painokseen... V Kirjallisuus- ja lähdeluettelo... XVII Lyhenteitä... XXXI I Johdanto... 1 1 Miksi yrityksiä verotetaan?... 1 2 Kahdenkertaisesta verotuksesta... 7 3 Elinkeinoverotuksen oikeuslähteet... 14 3.1 Yleistä... 14 3.2 Lainsäädäntö... 18 3.3 Oikeuskäytäntö oikeuslähteenä... 20 3.4 Verohallinnon ohjeet ja oikeuskirjallisuus... 22 4 Elinkeinoverotusta koskevat säädökset ja niiden kehitys... 24 4.1 Aikaisemmat muutokset ja vuonna 1992 säädetty verouudistus... 24 4.2 Vuosina 2004 ja 2005 säädetty verouudistus... 29 4.3 Vuonna 2009 toteutetut muutokset... 33 4.4 Keskeiset säädökset... 39 4.5 Tehtävänasettelu, rajaukset, tarkastelunäkökulma ja lähteet... 40 VII
II Verotettavan elinkeinotulon laskemisesta... 45 1 Tuloverojärjestelmän systematiikka... 45 2 Verovelvollisuus ja eräät keskeiset määritelmät... 49 3 Tuloksenlaskenta elinkeinotulolähteessä... 53 4 Kirjanpidon ja verotettavan elinkeinotulon suhteet.. 59 4.1 Kirjanpidosta... 59 4.2 Tuloslaskelmasta verotettavaan elinkeinotuloon... 65 4.3 Kirjanpidon ja verotuksen lainsäädännöllinen sidonnaisuus... 69 4.4 Verotettavan tuloksen suunnittelusta... 73 III Elinkeinotuloverolain soveltamisala... 78 1 Elinkeinotoiminnan yleisistä kriteereistä... 78 2 Elinkeinotoiminnan ja maatalouden raja... 81 3 Kiinteistöjen omistaminen ja vuokraaminen; muut hyödykkeet... 82 4 Arvopaperisijoitukset; holdingyhtiöiden asema... 88 5 Korkotulo... 90 6 Rakennusala ja ns. saastumisilmiö... 90 7 Yleishyödyllisten yhteisöjen erityisasema... 93 8 Julkisyhteisöjen erityisasema... 99 9 Yliopistot... 100 IV Eri omaisuuslajit sekä hankintamenon määräytyminen... 105 1 Omaisuuslajeista ja jaottelun merkityksestä... 105 2 Vaihto-omaisuus ja sen aikarajat... 107 3 Käyttöomaisuus... 113 VIII
4 Hankintamenon määräytyminen... 116 4.1 Vastikkeelliset saannot... 116 4.2 Vaihto-omaisuuden kierto... 121 4.3 Vastikkeettomat saannot... 124 V Veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset erät... 126 1 Veronalaiset ja verovapaat tulot... 126 1.1 Yleistä... 126 1.2 Pääomansijoitukset... 133 1.3 Osakelainaus ja takaisinostosopimukset... 136 1.4 Velan anteeksisaanti; akordi... 139 2 Menot ja menetykset... 141 2.1 Yleistä... 141 2.2 Matkamenot... 149 2.3 Koulutusmenot... 153 2.4 Mainos- ja edustusmenot sekä lahjukset... 155 2.5 Lahjoitusvähennys... 159 2.6 Sanktionluonteiset maksuseuraamukset ja verot... 162 2.7 Menetysten vähennyskelpoisuus... 165 2.8 Korot... 169 2.9 Oikaisuerät ja osuuskunnan ylijäämänpalautukset... 175 2.10 Optio- ja osakepalkitsemisjärjestelyiden vähennyskelpoisuus... 177 3 Käyttöomaisuusosakkeiden luovutukset... 180 3.1 Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaat luovutukset... 180 3.1.1 Sääntelyn pääpiirteet... 180 3.1.2 Luovuttajaa koskevat edellytykset... 182 3.1.3 Rajoittuminen käyttöomaisuusosakkeisiin... 185 3.1.4 Osakkeiden omistusosuus ja -aika... 197 3.1.5 Kohdeyhtiön toiminnan luonne... 199 3.1.6 Verovapaaseen luovutusvoittoon tehtävät oikaisut... 200 IX
3.2 Osakkeiden luovutustappiot... 202 3.2.1 Yleistä... 202 3.2.2 Vähennyskelvoton luovutustappio... 203 3.2.3 Luovutusvoitoista vähennyskelpoinen luovutustappio... 204 3.2.4 Yhteisölle henkilöyhtiöstä syntyvät luovutustappiot... 205 3.2.5 Rajoituksetta vähennyskelpoinen luovutustappio... 206 3.3 Käyttöomaisuusosakkeiden arvonalentumispoiston vähennyskelpoisuus... 207 3.4 Konsernituki ja vastaavat erät... 209 4 Konserniavustuslain mukainen konserniavustus... 212 4.1 Yleistä konsernien verotusasemasta... 212 4.2 Konserniavustuksen luonne... 213 4.3 Liiketoimintaa harjoittava osakeyhtiö tai osuuskunta... 214 4.4 Omistusosuus- ja kotimaisuusvaatimus... 216 4.5 Konsernisuhteen kesto... 218 4.6 Kirjanpitokäsittely ja verokohtelu... 221 VI Jaksottaminen ja varaukset... 223 1 Yleistä... 223 2 Tulon jaksottaminen... 224 2.1 Yleistä... 224 2.2 Ennakkoon saadut tulot... 229 3 Menojen jaksottaminen... 231 3.1 Yleistä... 231 3.2 Vaihto-omaisuus... 242 3.3 Käyttöomaisuus... 245 3.3.1 Yleistä... 245 3.3.2 Koneet ja kalusto... 253 3.3.3 Poikkeuksia... 257 3.3.4 Rakennukset ja rakennelmat... 259 3.3.5 Muita poistosäännöksiä... 262 X
3.3.6 Kulumaton käyttöomaisuus... 266 3.3.7 Kehitysaluepoistot... 268 3.3.8 Määräaikainen poistojen korottaminen... 272 4 Varaukset... 276 4.1 Yleistä... 276 4.2 Toimintavaraus... 278 4.3 Takuuvaraus... 281 4.4 Hinnanlaskuvaraus... 282 4.5 Jälleenhankintavaraus... 284 5 Raha-, vakuutus- ja eläkelaitosten erityisasema... 290 VII Tappiontasaus... 297 1 Järjestelmän tarkoitus sekä tappioiden vähentämisaika ja -järjestys... 297 2 Tappiota vahvistettaessa huomioon otettavat erät... 299 3 Yksityinen elinkeinonharjoittaja... 301 4 Yhteisöjen ja elinkeinoyhtymien asema sekä yritysmuodon muutokset... 305 4.1 Yleistä... 305 4.2 Yritysmuodon muutokset... 306 5 Yhteisöjen ja elinkeinoyhtymien omistajanvaihdokset... 307 5.1 Rajoitusten peruste ja etuoikeutetut saannot... 307 5.2 Rajoituksenalaiset saannot ja omistusmuutosten laskenta... 311 5.3 Poikkeus- eli käyttöluvat... 313 6 Yhteisöjen sulautumiset ja jakautumiset... 317 VIII Yritysjärjestelyt... 322 1 Yleistä... 322 2 Omaisuuslajisiirrot... 325 XI
3 Tulolähdesiirrot... 327 3.1 Siirto elinkeinotulolähteestä... 327 3.2 Siirto elinkeinotulolähteeseen... 329 4 Yksityiskäyttöönotto sekä sijoitukset yhtymään... 330 4.1 Yksityisen elinkeinonharjoittajan yksityiskäyttöönotto... 330 4.2 Yksityisotto elinkeinoyhtymästä ja osakkaan sijoitukset yhtymään... 332 5 Yritysmuodon muutokset... 334 5.1 Yleistä... 334 5.2 Yksityinen ammatin- tai liikkeenharjoittaja ja kuolinpesä yhtiöksi... 339 5.3 Elinkeinoyhtymä yhtiöksi ja avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö yksityisliikkeeksi... 341 5.4 Henkilöyhtiölain mukaiset muodonmuutokset.. 342 5.5 Osakkaan myymien osuuksien ja osakkeiden omistusaika... 344 6 Yhtiön purkaminen... 346 6.1 Purkautuvan osakeyhtiön verotus... 346 6.2 Osakeyhtiön osakkaan verotus... 348 6.3 Henkilöyhtiön purkaminen... 352 7 Sulautuminen... 357 7.1 Soveltamisala ja säännökset... 357 7.2 Eri sulautumistyypit... 359 7.3 Muutokset verosääntelyssä... 361 7.4 Verovaikutukset... 362 8 Jakautuminen... 368 8.1 Säännökset ja niiden muutokset... 368 8.2 Varaukset ja osakkeiden hankintameno... 376 8.3 Veronkiertämistilanteet jakautumisen yhteydessä... 378 9 Liiketoimintasiirto... 382 10 Osakevaihto... 388 XII
IX Yrityksen omistajien verotus... 395 1 Yritysmuoto ja sen valinta... 395 2 Osakeyhtiön osakkaiden verotus... 397 2.1 Yleistä... 397 2.2 Varojenjaon verotuksellinen luonne... 402 2.3 Luonnollisten henkilöiden osinkoverotus... 405 2.3.1 Listatusta osakeyhtiöstä saatu osinko... 405 2.3.2 Listaamattomasta osakeyhtiöstä saatu osinko... 407 2.3.3 Työpanokseen perustuvan osingon verotus... 416 2.4 Yhteisöjen saamien osinkojen verotus... 427 2.4.1 Yleistä... 427 2.4.2 Osingon tulolähde... 431 2.4.3 Listatusta yhtiöstä saadun osingon verotus ja listaamattomasta yhtiöstä saadun osingon verotus... 431 2.4.4 Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osinkojen verotus... 432 2.4.5 Sijaisosinkojen asema... 432 2.5 Muusta yhteisöstä kuin osakeyhtiöstä saatu voitonjako... 433 3 Peitelty osinko... 434 3.1 Yleistä... 434 3.2 Yhteisömuoto... 436 3.3 Edunsaaja... 439 3.4 Markkinaehtoisesta hinnasta poikkeaminen... 442 3.5 Jakotavat... 443 3.6 Omien osakkeiden hankinta yms.... 446 3.7 Edun veronalainen määrä ja tulolaji... 449 4 Osakaslainat... 453 5 Siirtohinnoitteluoikaisut... 456 XIII
6 Yksityisen elinkeinonharjoittajan verotus... 458 6.1 Yritystulo ja sen jakautuminen pääoma- ja ansiotuloksi... 458 6.2 Elinkeinoon kuuluvan osingon verotus... 465 7 Henkilöyhtiöiden osakkaiden verotus elinkeinotulosta... 468 7.1 Elinkeinoyhtymän verotus... 468 7.2 Tulon jakaminen osakkailla verotettavaksi pääoma- ja ansiotuloksi... 474 7.3 Elinkeinoyhtymän saamien osinkojen verotus... 478 8 Yrityksen myynti... 481 8.1 Yksityisliikkeen myynti... 481 8.2 Henkilöyhtiön osuuksien luovutus... 484 8.3 Osakeyhtiön osakkeiden myynti... 492 8.4 Tuloverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennus... 494 X Verotuksen kehittäminen kansalliset ja kansainväliset muutospaineet... 498 1 Yleistä... 498 2 Kehitys EU:n piirissä... 500 2.1 Yleistä... 500 2.2 Konserniverotus... 503 2.3 Tulevaisuudennäkymiä... 505 3 Aikaisempia ehdotuksia Suomessa... 507 3.1 Arvela I... 507 3.2 Arvela II... 510 3.3 Yhteenvetoa... 513 4 Hetemäen työryhmän ehdotukset... 514 4.1 Ajankohtainen tilanne... 514 4.2 Ansiotuloverotus... 517 4.3 Yritys- ja pääomatuloverotus... 518 5 Millainen on hyvä verojärjestelmä?... 522 6 Ehdotusten arviointia... 524 XIV
6.1 Lähtökohta... 524 6.2 Yhteisöverotus... 524 6.3 Osinkojen verotus... 526 6.3.1 Yleistä... 526 6.3.2 Myrskyn malli... 528 6.3.3 Linnakankaan linja... 531 6.4 Muita muutostarpeita... 532 6.4.1 Yleistä... 532 6.4.2 Myrskyn malli... 537 6.4.3 Linnakankaan linja... 539 7 Lopuksi... 540 Asiahakemisto... 543 XV