OPEO1000 TILINPÄÄTÖS JA TILINTARKASTUS LAY/OTK SLK-2013 JYRKI PAUKKU OSA 3 TILINTARKASTUS: 1. KUKA TILINTARKASTAJA ON? - MÄÄRITELMÄ: IFAC TILINTARKASTUS ON MINKÄ TAHANSA KOKOISEN TAI LAKISÄÄTEISEN MUODON OMAAVAN ANSAITATALOUDELLISEN TAI MUUN TALOUSYKSIKÖN TILINPÄÄTÖKSEN TAI SIIHEN VERRATTAVAN INFORMAATION TUTKIMISTA, JONKA TARKOITUKSENA ON MIELIPITEEN ILMAISEMINEN TUTKITUSTA TILINPÄÄTÖKSESTÄ TAI SIIHEN RINNASTETTAVASTA INFORMAATIOSTA SAARIKIVI: TILINTARKASTUS ON TARKASTETTAVAN YHTEISÖN TALOUDELLISTA ASEMAA JA SIIHEN VAIKUTTAVIA SEIKKOJA KUVAAVAN INFORMAATION OIKEELLISUUDEN VARMISTAMISTA AMMATTITAITOISEN JA LUOTTAMUSTA NAUTTIVAN ULKOPUOLISEN TARKASTAJAN TOIMESTA. 1 -TILINTARKASTUKSEN TAVOITTEET KHT-YHD. TILINTARKASTUKSEN TAVOITTEENA ON ETTÄ TILINTARKASTAJA VOI ANTAA LAUSUNNON SIITÄ ANTAAKO TILINPÄÄTÖS OIKEAT JA RIITTÄVÄT TIEDOT 1 SAARIKIVI, M-L, TILINTARKASTAJAN RIIPPUMATTOMUUS, 1999 1
- TILINPÄÄTÖKSEN LUOTETTAVUUDEN VAHVISTAJA TILINTARKASTAJAN TULEE PYSTYÄ MUODOSTAMAAN PERUSTELTU KÄSITYS SIITÄ, ETTÄ TILINPÄÄTÖS ANTAA OIKEAT JA RIITTÄVÄT TIEDOT KOHDEYRITYKSEN TULOKSEN MUODOSTUMISESTA JA TALOUDELLISESTA ASEMASTA TILINTARKASTAJAN ON TÄLLÖIN VARMISTETTAVA MM. SE, ETTÄ TULOSLASKELMAN JA TASEEN TIEDOT PERUSTUVAT KIRJANPITOON JA ETTÄ TILINPÄÄTÖKSESSÄ ON ESITETTY LAIN JA HYVÄN KIRJANPITOTAVAN EDELLYTTÄMÄT TIEDOT Ei aina helppoa VRT. ESIM. POHJANHOVI EPÄVARMUUDEN OLEMASSAOLO: HAASTATELTAVIEN MUKAAN TILINTARKASTAJA EI MYÖSKÄÄN AINA TIEDÄ SAAKO HÄN KAIKEN OLEELLISEN TIEDON 2
TARKASTUSKOHTEESTA. VIRTANEN AILA LASKENTATOIMI JA MORAALI - HENKILÖ JOLTA HALUTAAN NS. VAKIOMUOTOINEN TILINTARKASTUSKERTOMUS Leppiniemi Vakiomuodosta poikkeaminen on erityisen vakavan huomion arvoista -AINA EI KUITENKAAN KÄY NIIN HYVIN 3
4
KS. BENEFONIN MUKAUTETTU TILINTARKASTUSKERTOMUS - SIJOITTAJAN EDUSHENKILÖ TÄRKEIMPÄNÄ SIDOSRYHMÄNÄ TILINTARKASTAJILLE VOIDAAN PITÄÄ OSAKKEENOMISTAJIA - ERITYISESTI SILLOIN KUN OMISTUS JA JOHTO KUULUU ERI HENKILÖILLE. TÄLLÖIN OSAKKAIDEN SAAMAN INFORMAATION LUOTETTAVUUDEN TARKASTAMINEN KOROSTUU -TOINEN TÄRKEÄ SIDOSRYHMÄ OVAT LUOTONANTAJAT - HEIDÄN KIINNOSTUKSENSA KOSKEE YRITYKSEN LUOTTOKELPOISUUTTA. Luotonantajat joutuvat pohtimaan luototukseensa sisältyvää riskiä mistä syystä on tärkeää, että he ymmärtävät päätöksen perustana olevan taloudellisen informaation oikein ja ovat vakuuttuneita siitä, että informaatio antaa oikean ja rehellisen kuvan yrityksen talouden tilanteesta. -VEROTTAJAKIN ON KIINNOSTUNUT ASIASTA -MYÖS JOHTO ON KIINNOSTUNUT VAIKKEI PERINTEINEN TILINTARKASTUS AINA VÄLTTÄMÄTTÄ TUOKAAN MITÄÄN UUTTA TIETOA. TILINTARKASTUKSESSA KUITENKIN TODETAAN JOHDON TOIMINNAN LAATU JA LAILLISUUS. - AMMATTILAINEN, ASIANTUNTIJA, LUOTTOHENKILÖ, KONSULTTI YRITTÄJÄT KYSYVÄT TILINTARKASTAJALTA APUA MONENLAISIIN (MM. VEROTUKSEEN LIITTYVIIN) KYSYMYKSIIN 2 - ONGELMAKSI MUODOSTUU TÄLLÖIN SE, MILLOIN TILINTARKASTAJA OSALLISTUU YRITYKSEEN PÄÄTÖKSENTEKOON JA VAARANTAA SAMALLA RIIPPUMATTOMUUTENSA. 2 KS. MARKKU KOSKELA TILINTARKASTUS PIENISSÄ JA KESKISUURISSA YRITYKSISSÄ, 1990 TAI REGINALD JÄGERHORN REVISORN SOM KONSULT OCH RÅDGIVARE, 1981 5
AILA VIRTANEN LASKENTATOIMI JA MORAALI Asiakkaat odottavat tilintarkastajilta neuvoja ja ohjeita. Neuvonta pidetään erillään siitä, että tilintarkastaja osallistuisi tilinpäätöksen tekemiseen tai muuhun yrityksen päätöksentekoon. Siellä vaan on sitten pidettävä se raja selvänä, että mikä on konsultointia, mikä on tilintarkastusta, ja tilintarkastaja ei voi koskaan olla yrityksen johtaja, ei voi tehdä päätöksiä, sitä ei pidä kuvitella. Ja varoa, jopa sanoisin näin, varoa antamasta sellaista kuvaa, että on jollain tavalla vaikuttamassakaan siihen päätökseen Muuten, muuten tässä ollaan tämän riippumattomuuden kanssa. Se on silloin minusta menetetty. (Kauko, ammattitilintarkastaja KHT- YHD.: TILINTARKASTUSASIAKKAAN AVUSTAMINEN ESIMERKIKSI KIRJANPIDON HOITAMISESSA TAI TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISESSA (ESIM. IFRS-TILINPÄÄTÖKSISSÄ) SAATTAA MUODOSTAA NS. OMAN TYÖN TARKASTAMISEN UHAN, JOS TILINTARKASTUSYHTIÖ MYÖS TILINTARKASTAA TILINPÄÄTÖKSEN KHT- YHD.: TILINTARKASTUSYHTIÖTÄ PYYDETÄÄN USEIN NEUVOMAAN TILINTARKASTUSASIAKASTA VEROASIOISSA. VERONEUVONTAPALVELUT VAIHTELEVAT ESIMERKIKSI VEROLAINSÄÄDÄNNÖN NOUDATTAMISESTA VEROSUUNNITTELUUN, VEROTUSTA KOSKEVIEN LAUSUNTOJEN ANTAMISEEN SEKÄ AVUSTAMISEEN VEROVALITUKSISSA. TÄLLAISTEN PALVELUJEN EI 6
YLEENSÄ KATSOTA MUODOSTAVAN UHKAA RIIPPUMATTOMUUDELLE. - VASTUUNKANTAJA TILINTARKASTAJAN VASTUU JAETAAN: 1)VAHINGONKORVAUSVASTUUSEEN (UTTL 51 ), 2)RIKOSOIKEUDELLISEEN VASTUUSEEN 3) KURINPIDOLLISEEN VASTUUSEEN (TTL 9.luku) VASTUUHAN ON IHAN MAHDOTON - MARTTI, AMMATTITILINTARKASTAJA Ks. Aila Virtanen Laskentatoimi ja moraali Asiasta kirjoittanut mm. Riistama (Tilintarkastus 4/2007) - HENKILÖ, JONKA KÄYTTÄYTYMINENKIN ON OMAN AMMATTIKUNNAN SISÄISIN OHJEIN MÄÄRITELTY TTL20 Tilintarkastajan on suoritettava tehtävät ammattitaitoisesti, rehellisesti, objektiivisesti ja huolellisesti yleinen etu huomioon ottaen (=velvollisuus noudattaa ammattieettisiä periaatteita kaikissa tilintarkastuksissa). 7
8
9
2. TILINTARKASTUSLAIN KESKEISIMMÄT KOHDAT: -UUDEN TILINTARKASTUSLAIN KESKEISIMMÄT UUDISTUKSET HORSMANHEIMO ETC. S. 20 - TILINTARKASTAJAN MÄÄRITELMÄT (TTL 2 ) HTM-TILINTARKASTAJA KHT-TILINTARKASTAJA - TILINTARKASTUSVELVOLLISUUS (TTL 4 ) Jollei muualla laissa toisin säädetään, tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta yhteisöissä, jossa sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä: 1) taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa; tai 3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä. Tilintarkastaja on kuitenkin aina valittava yhteisössä, jonka pääasiallisena toimialana on arvopapereiden omistaminen ja hallinta ja jolla on kirjanpitolain 1 luvun 8 :ssä tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen johtamisessa. TILINTARKASTUSLAKI ON YLEISLAKI, JOTA SOVELLETAAN, ELLEI MUUALLA LAINSÄÄDÄNNÖSSÄ SÄÄDETÄ TOISIN. ERITYISLAINSÄÄDÄNNÖSSÄ TILINTARKASTAJAN VALINTAAN VELVOITTAVAT SÄÄNNÖKSET OVAT TAVALLISIA ( Horsmanheimo s. 53-) 1) Säätiölaki (aina valittava tilintarkastaja) 2) Luottolaitoslaki (aina valittava KHT-tilintarkastaja) 3) Asunto-osakeyhtiölaki 65 (13.4.2007/463) 10
Velvollisuus valita tilintarkastaja Sen lisäksi, mitä tilintarkastuslaissa säädetään, asunto-osakeyhtiössä on valittava tilintarkastaja, jos: 1) yhtiön rakennuksessa tai rakennuksissa on vähintään 30 huoneistoa; tai 2) osakkeenomistajat, joilla on vähintään yksi kymmenesosa kaikista osakkeista tai yksi kolmasosa kokouksessa edustetuista osakkeista, vaativat sitä varsinaisessa yhtiökokouksessa tai yhtiökokouksessa, jossa asia kokouskutsun mukaisesti on käsiteltävä. -TILINTARKASTUKSEN KOHDE (TTL 11 ) TILINTARKASTUS KÄSITTÄÄ A. KIRJANPIDON, B. TILINPÄÄTÖKSEN, C. TOIMINTAKERTOMUKSEN JA D. HALLINNON TARKASTUKSEN - Hallinnon tarkastus on tilintarkastuslain esitöiden mukaan tarkastuskohteen johdon toiminnan lainmukaisuuden valvomista (eikä niinkään liiketaloudellisten näkökulmien tai tarkoituksenmukaisuusnäkökulmien selvittämistä). Hallinnon tarkastuksen osa-alueita ovat ensinnäkin tarkastuskohdetta koskevan lainsäädännön noudattamisen tarkastus ja toisaalta tarkastuskohteen yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen tai sääntöjen tarkastus Hallinnon tarkastuksen tarkoituksena on tuottaa tilintarkastusevidenssiä, jotta tilintarkastaja voisi tilintarkastuskertomuksessaan esittää ns. muistutuksen TTL 15 : 11
Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on: 1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai 2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä. Tilintarkastaja ei ole velvollinen arvioimaan onko toimielimet rikkoneet muita lakeja TILINTARKASTAJA EI KUITENKAAN OLE VASTUUKYSYMYSTEN ASIANTUNTIJA. EPÄSELVISSÄ TAPAUKSISSA TULISI NOUDATTAA RAPORTOINNISSA PIDÄTTYVYYTTÄ, JOLLOIN TILINTARKASTAJALLA EI MYÖSKÄÄN OLE MUISTUTTAMISVELVOLLISUUTTA. OSAKEYHTIÖISSÄ MM. OSAKKAIDEN TASAVERTAINEN KOHTELU JA ETUJEN VALVONTA ON TÄRKEÄ OSA HALLINNON TARKASTUSTA. Hallinnon tarkastaminen Riistaman kirjan (Tilintarkastuksen teoria ja käytäntö)mukaan: - Yhtiöjärjestys ja päättävien elinten pöytäkirjat - Osakeluettelot ja osakasrekisterit - Sisäinen kontrollijärjestelmä - Veroasiat - Vakuutusten hoidon tarkistaminen, s. 259 - Kirjanpitojärjestelmät - Sopimukset jne. -VELVOLLISUUS TEHDÄ TILINPÄÄTÖSMERKINTÄ (TTL 14 ) 12
KUN TILINTARKASTUSKERTOMUS ON TEHTY, TILINTARKASTAJAN ON TEHTÄVÄ SIITÄ TILINPÄÄTÖKSEEN MERKINTÄ, JOSSA VIITATAAN TILINTARKASTUSKERTOMUKSEEN Tasekirjaan kirjoitetaan= Suoritetusta tilintarkastuksesta on tänään annettu kertomus. Päiväys ja allekirjoitus KS. KHT- YHDITYSKSEN KIRJA TILINTARKASTUSKERTOMUKSET JA TILINTARKASTAJAN LAUSUNNOT S. 139 13
Vrt. edellinen laki: 14
-VELVOLLISUUS ANTAA TILINTARKASTUSKERTOMUS (TTL 15 ) TILINTARKASTUSKERTOMUKSET: 1. VAKIOMUOTOINEN TILINTARKASTUSKERTOMUS Sisältää ns. johdanto-, toimivan johdon vastuu-, tilintarkastajan velvollisuus- ja lausuntokappaleen KS. KHT- YHDITYKSEN KIRJA TILINTARKASTUSKERTOMUKSET JA TILINTARKASTAJAN LAUSUNNOT 15
S. 72 YKSITTÄISEN OSAKEYHTIÖN VAKIOMUOTOINEN TILINTARKASTUSKERTOMUS: 16
2. MUKAUTETTU TILINTARKASTUSKERTOMUS Mukautettu tilintarkastuskertomus sisältää mukautetun eli vakiomuodosta poikkeavan: - Tilintarkastuslain edellyttämän lausuman tai - Erityislainsäädännön edellyttämän lausuman - Huomautuksen tai - Lisätiedon 17
Mukautetut tilintarkastuskertomukset voidaan jaotella seuraavasti (KHT-yhd): I Tilanteet, jolla ei ole vaikutusta tilintarkastajan lausumien sisältöön siten, että ne poikkeaisivat vakiomuotoisesta: Mm. lisätiedon antaminen tai huomautus II Tilanteet, joissa tilintarkastajan lausumat eivät ole vakiomuotoisia: Tulisi antaa silloin kun 18
A.Ehdollinen lausuma B.Avoin lausuma (lausunnon antamatta jättäminen) 19
C.Kielteinen lausuma 20
Mukautetut lausunnot on aina perusteltava - VELVOLLISUUS NOUDATTAA HYVÄÄ TILINTARKASTUSTAPAA (TTL 22 ) TAVAN SISÄLTÖÄ EI OLE LAISSA TARKEMMIN MÄÄRITELTY. SE LUOMINEN ONKIN JÄÄNYT TILINTARKASTAJIEN OMIEN AMMATILLISTEN YHTEENLIITTYMIEN (MM. KHT-YHDISTYS) TEHTÄVÄKSI. KHT- YHDISTYS JULKAISEE JÄSENIÄÄN SITOVIA HYVÄÄ TILINTARKASTUSTAPAA MÄÄRITTELEVIÄ SUOSITUKSIA. KHT- YHDISTYKSEN JÄSENET OVAT VELVOLLISET NOUDATTAMAAN NÄITÄ SUOSITUKSIA (SAMOIN HTM:T). SUOSITUKSET MUODOSTAVAT KIRJALLISESSA MUODOSSA PERUSTAN HYVÄLLE TILINTARKASTUSTAVALLE 21
TILINTARKASTUKSESSA ON NOUDATETTU HYVÄÄ TILINTARKASTUSTAPAA SILLOIN, KUN TÄMÄN SUOSITUKSEN PERIAATTEITA ON NOUDATETTU TILINTARKASTUS ON SUORITETTU TAVALLA, JOKA VASTAA HUOLELLISEN AMMATTIMIEHEN YLEISESTI NOUDATTAMAA TAPAA HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN KESKEISET LÄHTEET OVAT: 1) LAIT, ASETUKSET 2) TILA:N, TIVA:N, VALA:N, TUOMIOISTUINTEN JA VIRANOMAISTEN PÄÄTÖKSET JA KANNANOTOT 3) TILINTARKASTUSSTANDARDIT JA SUOSITUKSET 4) ALAN AMMATTIKIRJALLISUUS 5) HAVAINNOT SIITÄ, MITEN HUOLELLISET AMMATTIHENKILÖT YLEISESTI TOIMIVAT HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN AVULLA MYÖS TILINTARKASTUSPALVELUN KÄYTTÄJÄT JA SIVULLISET VOIVAT ARVIOIDA, MITÄ TILINTARKASTAJAN VELVOLLISUUKSIIN KUULUU JA ONKO TILINTARKASTAJA TOIMINUT JOSSAKIN TILANTEESSA ASIANMUKAISESTI. - RIIPPUMATTOMUUS (TTL 24 ): TÄRKEIN KRITEERI TÄRKEIN PERUSTELU LIITTYY TILINTARKASTUKSEN TARKOITUKSEEN ELI INFORMAATION LUOTETTAVUUDEN VAHVISTAMISEEN. TILINTARKASTUKSEN TARKOITUS VOI TOTEUTUA VAIN, JOS VAATIMUS RIIPPUMATTOMUUDESTA TÄYTTYY. TILINTARKASTUKSEN LOPPUTUOTTEEEN, TILINTARKASTUSKERTOMUKSEN, KÄYTTÄJÄT VOIVAT LUOTTAA TILINTARKASTUSKERTOMUKSEEN VAIN, JOS TILINTARKASTAJA ON RIIPPUMATON. TILINTARKASTAJAN TULEE HARJOITTAA AMMATTIAAN ITSENÄISESTI JA RIIPPUMATTOMASTI. HÄNEN TULEE TEHTÄVÄÄ SUORITTAESSAAN 22
OLLA AINA KANNANOTOISSAAN RIIPPUMATON. JOS NÄMÄ EDELLYTYKSET PUUTTUVAT, HÄNEN TULEE KIELTÄYTYÄ TEHTÄVÄSTÄ TAI LUOPUA SIITÄ. NÄIN ON MYÖS SILLOIN, KUN OLOSUHTEET OVAT SELLAISET, ETTÄ NE VOIVAT ANTAA AIHEEN OIKEUTETTUUN EPÄILYYN HÄNEN RIIPPUMATTOMUUDESTAAN. POIKKEUS; RIIPPU,ATTOMUUTTA UHKAAVIA TEKIJÖITÄ ON PIDETTÄVÄ MERKITYKSETTÖMINÄ TAI TILINTARKASTAJA RYHTYY NS. RIIPPUMATTOMUUTTA TURVAAVIIN TOIMENPITEISIIN (KS. HORSMANHEIMO ETC, S. 159) -RIIPPUMATTOMUUTTA VAARANTAVAT SEIKAT TTL 24 MUKAAN: 1) TILINTARKASTAJALLA ON TALOUDELLISIA TAI MUITA ETUUKSIA YHTEISÖSSÄ TAI TILINTARKASTAJALLA ON MUU KUIN TAVANOMAINEN LIIKESUHDE YHTEISÖÖN * OSAKEOMISTUS * LIIAN MERKITTÄVÄ TILINTARKASTUSKORVAUS 2) TARKASTETTAVANA ON TILINTARKASTAJAN OMA TOIMINTA KONSULTOINT TOSISEIKKOJA SELVENTÄVÄÄ VAI PÄÄTÖKSENTEKOA OHJAAVAA 3) TILINTARKASTAJA TOIMII OIKEUDENKÄYNNISSÄ TAI MUUSSA ASIASSA YHTEISÖN PUOLESTA TAI SITÄ VASTAAN 4) TILINTARKASTAJALLA ON LÄHEINEN SUHDE HENKILÖÖN, JOKA KUULUU YHTEISÖN JOHTOON TILINTARKASTAJA SUHTAUTUU LIIAN MYÖNTEISESTI TOISEN OSAPUOLEN INTRESSEIHIN MM. YSTÄVYYDEN TAKIA 5) TILINTARKASTAJAA PAINOSTETAAN 23
YRITTÄJÄT KYSYVÄT TILINTARKASTAJALTA APUA MONENLAISIIN (MM. VEROTUKSEEN LIITTYVIIN) KYSYMYKSIIN AILA VIRTANEN LASKENTATOIMI JA MORAALI Siellä vaan on sitten pidettävä se raja selvänä, että mikä on konsultointia, mikä on tilintarkastusta, ja tilintarkastaja ei voi koskaan olla yrityksen johtaja, ei voi tehdä päätöksiä, sitä ei pidä kuvitella. Ja varoa, jopa sanoisin näin, varoa antamasta sellaista kuvaa, että on jollain tavalla vaikuttamassakaan siihen päätökseen. Muuten, muuten tässä ollaan tämän riippumattomuuden kanssa. Se on silloin minusta menetetty. (Kauko, ammattitilintarkastaja KHT- YHDISTYS.: TILINTARKASTUSASIAKKAAN AVUSTAMINEN ESIMERKIKSI KIRJANPIDON HOITAMISESSA TAI TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISESSA (ESIM. IFRS-TILINPÄÄTÖKSISSÄ) SAATTAA MUODOSTAA NS. OMAN TYÖN TARKASTAMISEN UHAN, JOS TILINTARKASTUSYHTIÖ MYÖS TILINTARKASTAA TILINPÄÄTÖKSEN TILINTARKASTUSYHTIÖTÄ PYYDETÄÄN USEIN NEUVOMAAN TILINTARKASTUSASIAKASTA VEROASIOISSA. VERONEUVONTAPALVELUT VAIHTELEVAT ESIMERKIKSI VEROLAINSÄÄDÄNNÖN NOUDATTAMISESTA VEROSUUNNITTELUUN, VEROTUSTA KOSKEVIEN LAUSUNTOJEN ANTAMISEEN SEKÄ AVUSTAMISEEN VEROVALITUKSISSA. TÄLLAISTEN PALVELUJEN EI YLEENSÄ KATSOTA MUODOSTAVAN UHKAA RIIPPUMATTOMUUDELLE. 24
25
ERITYISENÄ VAARANA KONSULTOINTIPALVELUIDEN SUURI TALOUDELLINEN ARVO -TILINTARKASTUKSEN TEORIASSA JA TILINTARKASTUSTA KÄSITTELEVÄSSÄ KIRJALLISUUDESSA RIIPPUMATTOMUUS JAETAAN TYYPILLISESTI KAHTEEN OSAAN: 1) TOSIASIALLINEN RIIPPUMATTOMUUS JA 2) RIIPPUMATTOMUUDEN ULKOINEN KUVA 1) TOSIASIALLINEN RIIPPUMATTOMUUS TARKOITTAA, SITÄ, ETTÄ TILINTARKASTAJA MUODOSTAA KÄSITYKSENSÄ ITSENÄISESTI KIINNITTÄEN HUOMIOTA KAIKKIIN NIIHIN ASIOIHIN, JOILLA ON MERKITYSTÄ TARKASTUKSEN KANNALTA. 2)RIIPPUMATTOMUUDEN ULKOISELLA KUVALLA TARKOITETAAN YLEENSÄ SITÄ, ETTÄ TILINTARKASTAJAN RIIPPUMATTOMUUDEN ON OLTAVA ULKOPUOLISEN TARKASTELIJAN KANNALTA USKOTTAVAA HORSMANHEIMO ETC S. 152 MIELEN RIIPPUMATTOMUUS JA NÄKYVÄ RIIPPUMATTOMUUS ESIM. SIRKAN TÄHTI 26
27
- TILINTARKASTAJAN EETTISISSÄ OHJEISSAKIN ASIAA KÄSITELLÄÄN PALJON MM. TILINTARKASTAJAN EI PIDÄ SALLIA ENNAKKOLUULOJEN, PUOLUEELLISUUDEN, ETURISTIRIITOJEN TAI MUIDEN TAHOJEN VAIKUTTAA OBJEKTIIVISUUTEENSA TILINTARKASTAJAN RIIPPUMATTOMUUDEN TARKOITUKSENA ON PYRKIÄ TURVAAMAAN SE, ETTÄ TILINTARKASTAJA ON TOIMINNASSAAN OBJEKTIIVINEN OBJEKTIIVISUUDELLA TARKOITETAAN HENKILÖKOHTAISESTA NÄKEMYKSESTÄ TAI ASENTEESTA RIIPPUMATTOMUUTTA, PUOLUEETTOMUUTTA, TASAPUOLISUUTTA JA ASIALLISUUTTA. TILINTARKASTUKSESSA OBJEKTIIVISUUS MERKITSEE TIUKKAA PITÄYTYMISTÄ TOSIASIOISSA ELI DOKUMENTOIDUISSA TARKASTUSHAVAINNOISSA. TILINTARKASTAJAN RAPORTOINNIN ELI TARKASTUKSEN PERUSTEELLA ESITETTÄVIEN JOHTOPÄÄTÖSTEN TULEE PERUSTUA NÄIHIN HAVAINTOIHIN. 28
29
- TILAN RATKAISUJAKIN RIIPPUMATTOMUUDESTA ON PALJON. MUITA RATKAISUJA MM. SEURAAVAT 4/1994, 11/1996, 9/1999, 9/1998, 1371998, 14/1998, 11/1998, 1/2007 ja 6/2008 - ASIASTA ON TEHTY PALJO TUTKIMUKSIA MM. SAARIKIVI - ESTEELLISYYS (TTL 25 ) EM. VAROTOIMIEN KÄYTTÄMINENKÄÄN EI JOHDA RIIPPUMATTOMUUDEN SÄILYTTÄMISEEN KUN: 1) TILINTARKASTAJAKSI VALITTAISIIN HALLITUKSEN JÄSEN, YHTIÖMIES, TOIMITUSJOHTAJA. 30
2) TYÖTEHTÄVÄNÄ ON KIRJANPIDON TAI VAROJEN HOITO ESIM. TALOUSPÄÄLLIKKÖ, KIRJANPITÄJÄ, VARASTOPÄÄLLIKKÖ 3) PALVELUSSUHDE YHTEISÖÖN TAI EM. HENKILÖÖN 4) VÄLITÖN TAI VÄLILLINEN OMISTUSOIKEUS (EI EDES YHTÄ OSAKETTA), KOSKEE MYÖS PUOLISOA TAI LAPSIA (ELLEI OSUUS OLE MERKITYKSETÖN) 5) RAHALAINA TAI VAKUUS YHTIÖSTÄ, KAUPPALIIKEESTÄ SAA OLLA NORMAALI TILILUOTTO, PANKIN TILINTARKASTAJALLA SAA OLLA RAHALAINA KO. PANKILTA 6) SUKULAISUUS 1- JA 2- KOHDAN HENKILÖIHIN 7)ENTISESTÄ TILINTARKASTAJASTA ON TULLUT 1- TAI 2- KOHDAN HENKILÖ (ESIM. TALOUSPÄÄLLIKKÖ) EIKÄ SIIRTYMISESTÄ OLE KULUNUT KAHTA VUOTTA, KOSKEE JULKISEN KAUPANKÄYNNIN KOHTEENA OLEVIÄ YRITYKSIÄ -SALASSAPITOVELVOLLISUUS (TTL 26 ) TILINTARKASTAJA EI SAA ILMAISTA ULKOPUOLISELLE ASIOITA TAI TIETOJA, JOITA HÄN ON SAANUT TIETOONSA TEHTÄVÄÄ SUORITTAESSAAN, JOLLEI LAKI SIIHEN VELVOITA TAI JOLLEI TEHTÄVÄN ANTAJALTA OLE SAATU SIIHEN LUPAA. HÄN EI MYÖSKÄÄN SAA KÄYTTÄÄ SAAMIAAN TIETOJA OMAKSI EDUKSEEN TAI ULKOPUOLISEN VAHINGOKSI TAI HYÖDYKSI. POIKKEUKSET 2.MOM. MM. VIRANOMAISEN LAIN NOJALLA( VEROTTAJA, TULLI, KONKURSSIASIAMIES, ULOSOTTOVIRANOMAINEN, POLIISI, TUOMIOISTUIN ) ANTAMA MÄÄRÄYS TIEDON LUOVUTTAMISEEN SANKTIONA VAHINGONKORVAUSVASTUU, KURINPIDOLLINEN VASTUU JA RIKOSOIKEUDELLINEN VASTUU - TILINTARKASTAJAN VASTUU A.VAHINGONKORVAUSVELVOLLISUUS (TTL 51 ) 31
TILINTARKASTAJA ON VELVOLLINEN KORVAAMAAN VAHINGON, JONKA HÄN ON TOIMESSAAN AIHEUTTANUT TAHALLISESTI TAI HUOLIMATTOMUUDESTA YHTEISÖLLE TAI SÄÄTIÖLLE. SAMA KOSKEE VAHINKOA, JOKA TILINTARKASTUSLAKIA, YHTEISÖÄ TAI SÄÄTIÖTÄ KOSKEVAA LAKIA TAIKKA YHTIÖJÄRJESTYSTÄ, SÄÄNTÖJÄ TAI YHTIÖSOPIMUSTA RIKKOMALLA ON AIHEUTETTU YHTEISÖN OSAKKAALLE, YHTIÖMIEHELLE TAI JÄSENELLE TAIKKA MUULLE HENKILÖLLE. TILINTARKASTAJA VASTAA MYÖS VAHINGOSTA, JONKA HÄNEN APULAISENSA TAHALLISESTI TAIKKA HUOLIMATTOMUUDESTA ON AIHEUTTANUT JOS TILINTARKASTAJANA ON TILINTARKASTUSYHTEISÖ, VAHINGOSTA VASTAAVAT YHTEISÖ JA PÄÄVASTUULLINEN TARKASTAJA YHTEISESTI YRITYSJOHDON VASTUU ON YLEENSÄ ENSISIJAINEN, SILLÄ USEIN HALLITUS TAI TOIMITUSJOHTAJA ON VARSINAISESTI TEHNYT VAHINKOA AIKAANSAANEEN TEON TAI LAIMINLYÖNNIN KUN TILINTARKASTAJA ON LAIMINLYÖNYT VAIN TILINTARKASTUKSEN SUORITTAMISEN HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN MUKAISESTI MITTAPUUNA HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN NOUDATTAMINEN HUOLELLINEN TYÖ NÄKYY TILINTARKASTUSDOKUMENTOINNEISTA KKO 1997.103 TILINTARKASTAJA VAPAUTUU HAVAITSEMIENSA PUUTTEIDEN OSALTA VASTUUSTA VAIN MILLON ASIASTA ON MAINITTU TILINTARKASTUSKERTOMUKSESSA. TILINTARKASTUSPÖYTÄKIRJASSA ESITETTY HUOMAUTUS EI YLEENSÄ RIITÄ VASTUU ULOTTUU VAHINGON TÄYTEEN MÄÄRÄÄN ASTI: KORKEIMMAN OIKEUDEN RATKAISUJA KS. KKO 2008:115 KKO 2001:36 32
KKO 1999:188 KKO 1999:80 33
34
KORVAUSVASTUU VOI SYNTYÄ MYÖS VAHINGONKORVAUSLAIN TAI ARVOPAPERIMARKKINALAIN PERUSTEELLA B. KURINPIDOLLINEN VASTUU - TILINTARKASTUS ON TYÖTÄ, JONKA TEKEMISTÄ VALVOO OMA AMMATTIKUNTA HYVÄKSYTTYJÄ TILINTARKASTAJIA VALVOO KESKUSKAUPPAKAMARIN TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA (TILA) JA KAUPPAKAMARIN TILINTARKASTUSVALIOKUNTA (TIVA)SEKÄ VALTION TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA (VALA) Kurinpidollinen vastuu kohdistuu siihen, onko tilintarkastaja A. Säilyttänyt hyväksymisensä edellytykset 35
B. Toiminut säännösten mukaisesti Mittarina hyvän tilintarkastustavan noudattaminen toimii siten kuin tilintarkastajan asemassa oleva huolellinen henkilö toimisi Työpaperit tilintarkastajan huolellisuuden dokumentoinnissa keskeisiä TTL 7.LUKU SANKTIOT: A.HUOMAUTUS B. VAROITUS C. HYVÄKSYMISEN PERUUTTAMIEN 36
37
38
39
40
KS. LISÄÄ TILINTARKASTUSLAUTAKUNNAN SIVUILTA MUUTOS TULOSSA? C.RIKOSOIKEUDELLISEEN VASTUUSEEN TTL: TILINTARKASTUSRIKKOMUS (Horsmanheimo etc s. 428) Jättää tilintarkastuskertomuksen esim. antamatta ilman siihen oikeuttavaa perustetta Kyseeseen myös silloin, kun tilintarkastaja antaa lausunnossaan tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta väärän tai harhaanjohtavan tiedon. Ei tule kyseeseen jos teosta on muualla säädetty ankarampi rangaistus mm. väärän tiedon antaminen osakeyhtiörikoksena tai rekisterimerkintärikoksena 41
RL: TILINTARKASTUSRIKOS ( RL 30:10a) Laatii esim. tilintarkastuskertomuksen totuuden vastaisesti, puutteellisin tiedoin tai jättää lausumasta jostain olennaisesta seikasta Muita esim. salassapitorikosrl 38.1-2, yrityssalaisuuden rikkominen tai väärinkäyttö RL 30:5-6 Tilintarkastaja voi syyllistyä myös (Horsmanheimo s. 433-): - Arvopaperimarkkinaoikeudelliseen tiedottamisrikokseen - Rekisterimerkintärikokseen - Väärän todistuksen antamiseen tuomioistuimelle - Osakeyhtiörikokseen VASTUUHAN ON IHAN MAHDOTON - MARTTI, AMMATTITILINTARKASTAJA Ks. Aila Virtanen Laskentatoimi ja moraali -YHTEENVETO: 42
43
44
45