www.pwc.com Aalto-yliopisto Elinkeinoverotus Arvonlisäverotus 25.9-4.10.2017 Kaisa Lamppu
Aalto-yliopisto Arvonlisäverotus 25.9-4.10.2017 Sisältö Arvonlisäverotuksen keskeiset käsitteet Arvonlisäveron huomioiminen yritysjärjestelyissä Konsernin emoyhtiön vähennysoikeuksista 2
Arvonlisäverotuksen keskeiset käsitteet 3
Perusperiaatteet Laajapohjainen kulutusverojärjestelmä Kaikki tavarat ja palvelut verollisia, ellei toisin ole säädetty Veron maksajia lopulliset kuluttaja tai ei-verovelvolliset Verotulo kulutusvaltioon Välillinen Verovelvolliset yritykset kerää ja tilittää veron valtiolle Kertaantumaton Yhtiöillä laajat vähennysoikeudet Tavoitteena, että lopputuotteessa vero vain yhteen kertaan 4
Arvonlisävero verovelvolliselle läpikulkuerä Ei-verovelvolliselle kustannus Verovelvollinen myyjä veloittaa ostajaa verollisella summalla 100 + 24 Verovelvollinen ostaja maksaa verollisen summan 100 + 24 Valtio - saa veron 24 myyjältä - palauttaa veron 24 ostajalle 5
Kertaantumattomuus Valmistaja Palvelut Kauppias Raaka-aineet 24 % 24 % 14 % Tuote 10 % 24 % Tuote Koneet ja laitteet 24 % 24 % Konttoritarvikkeet - Ostot verollisena - Vähennysoikeus eliminoi veron - Myynti verollisena - Lopputuotteessa vero yhteen kertaan 24 % 6
Arvonlisäverollinen toiminta Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY Sisältää yksityiskohtaiset säännökset EU:n jäsenvaltioissa sovellettavasta yleisestä arvonlisäverojärjestelmästä. Tuli voimaan 1.1.2007 ja sitä edelsi ns. kuudes arvonlisäverodirektiivi 77/388/ETY. Jäsenvaltioiden tulee toteuttaa direktiivi omassa arvonlisäverolainsäädännössään. Direktiivi velvoittaa jäsenvaltioita asetettujen tavoitteiden suhteen. Täytäntöönpanoasetus (EU) 282/2011 suoraan sovellettavaa oikeutta. 7
Arvonlisäverollinen toiminta Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY Verovelvollinen" on jokainen, joka itsenäisesti harjoittaa taloudellista toimintaa riippumatta toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta = taxable person = elinkeinonharjoittaja Taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta. Toiminta on veronalaista, kun tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen ja saadun vastikkeen välillä on suora ja välitön yhteys. Julkisyhteisö Ei verovelvollinen viranomaisen ominaisuudessa harjoittamasta toiminnasta, ellei toiminta johda kilpailuvääristymiin. 8
Arvonlisäverollinen toiminta Arvonlisäverolaki Tavaroiden ja palvelujen myynti liiketoiminnan muodossa, ellei toimintaa ole säädetty verottomaksi. - Tavaran myynti: tavaran omistusoikeuden vastikkeellinen luovutus - Palvelun myynti: palvelun suorittaminen vastiketta vastaan - Ns. oman käytön verotus rinnastetaan myyntiin Kunkin toimijan yleinen arvonlisäverovelvollisuus arvioidaan erikseen (Suomessa voi tarkistaa osoitteessa www.ytj.fi). Liiketoiminnan tunnusmerkit: ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski (HE 88/1993). 9
Soveltamisalan ulkopuolinen toiminta Toiminta Josta ei säädetä arvonlisäverolaissa Joka ei ole arvonlisäverolaissa eikä arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua liiketoimintaa eli ei ole vastikkeellista toimintaa Esimerkiksi - Kun kysymys ei ole tavaran tai palvelun myynnistä vastiketta vastaan - Vahingonkorvaukset - Pääoman sijoitukset - Pelkkä osakkeiden omistaminen, esim. osinkotulot ja konserniavustukset 10
Verottomuustilanteita arvonlisäverotuksessa 1. AVL:n 1 :n liiketoiminnan tunnusmerkit eivät täyty Luovutus tapahtuu vastikkeetta esim. rahoitus tai lahjoitus ilman vastasuoritusta Luovutus ei tapahdu kilpailuolosuhteissa 2. Toiminta tietyn myyjän harjoittamana vapautettu verosta AVL 2 luku esim. - Vähäinen liiketoiminta, yleishyödylliset yhteisöt muusta kuin elinkeinotulosta 3. Myynti verosta vapautettua toimintaa Verottomat myynnit AVL 4 luku Myyntimaasäännösten mukaan myynti ei tapahdu Suomessa AVL 5 luku Eräät kansainväliseen kauppaan liittyvät verottomuudet AVL 6 luku 11
Veroton myynti Ei vähennysoikeutta Kiinteistöluovutukset (AVL 27-33, poikkeuksia verottomuuteen) Terveyden- ja sairaanhoito (AVL 34-36 ) Sosiaalihuolto (AVL 37-38 ) Koulutus (AVL 39-40 ) Rahoituspalvelut (AVL 41-43 ) ja vakuutuspalvelut (AVL 44 ) Esiintymispalkkiot, esityksen myynti tilaisuuden järjestäjälle (AVL 45 1 mom. 1, 2, 3 k.) Tekijänoikeuslain (1, 4 ja 5 ) korvaukset tekijälle, ei tekijänoikeusjärjestölle (AVL 45 4 k ja 3 momentti) Arpajaiset ja rahapelit (AVL 59 2k) Hautapaikan avaamis- ja hoitopalvelut (AVL 59 3k) Luonnonvaraiset marjat ja sienet (AVL 59 6k) Vähennysrajoitusten piiriin kuuluvat tavarat ja palvelut (AVL 61 ) Yleispostipalveluiden tarjoajan myymät yleispostipalvelut (AVL 33b ) Itsenäisen yhteenliittymän harjoittama palvelun myynti jäsenilleen (AVL 60a ) 12
Ns. nollaverokanta 0 % Palautukseen oikeuttavaa toimintaa (AVL 133 ) Myynti verotonta ostoista palautusoikeus, joka vastaa vähennysoikeutta Ulkomailla tapahtuva myynti, joka aiheuttaisi Suomessa verovelvollisuuden, jos toimintaa harjoitettaisiin täällä (AVL 5 luku). Kv-kauppaan liittyvä tavaroiden ja palvelujen myynti (AVL 6 luku) Sanoma- ja aikakauslehtien painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle (AVL 56 ) Vesialusten myynti, vuokraus tai rahtaus sekä aluksiin kohdistuvat työsuoritukset (AVL 58 ) Kullan myynti keskuspankille (AVL 59 4 k), sijoituskulta(avl 131a ) Rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynti EU:n ulkopuolella olevalle elinkeinonharjoittajalle (AVL 59 1k) Kuntien kuntapalautus ja laskennallinen palautus (AVL 130 ja 130a ) 13
Verokannat 1.1.2013 alkaen 24 % Yleinen 14 % Elintarvikkeet ja rehut - Ei alkoholi/tupakka 14 % Ravintola- ja ateriapalvelut - Ei alkoholi/tupakka 10 % - Henkilökuljetus - Majoituspalvelut - Kirjat, lehtien tilausmaksut (ei sähköiset) - Lääkkeet - Liikuntapalvelut, kulttuuri- ja viihdetilaisuudet -Tekijän omistama taideteos - Tekijänoikeusjärjestön perimät tekijänoikeuskorvaukset 14
Veron peruste Veron peruste (AVL 73 ) on vastike ilman veron osuutta - Vastike = myyjän ja ostajan sopimukseen perustuva hinta, joka sisältää kaikki hinnanlisät (liittymisperiaate) Yksi tai useampi osatekijä muodostaa yhden pääasiallisen suorituksen. Yksi tai useampi osatekijä muodostaa pääsuoritteen liitännäisen suorituksen. Osatekijät liittyvät läheisesti yhteen ja paloittelu olisi keinotekoista. Merkitystä myös sopimuksella. Tyypillisesti postitus- ja rahtikulut, pienlaskutuslisät ja toimitusmaksut, päivärahat ja kilometrikorvaukset ovat pääsuoritteen liitännäisiä. 15
Hinnanlisät Liittymisperiaate Ateriapalvelun verokanta on 14 % Ateriapalvelu 200,00 Kuljetus 20,00 Veroton hinta 220,00 Alv 14 % 30,80 Yhteensä 250,80 Liittymisperiaate Sosiaalipalveluna ateriapalvelu on veroton: Ateriapalvelu 200,00 Kuljetus 24,80 Veroton hinta 224,80 Alv 0 % Yhteensä 224,80 Vähennysoikeus kustannusten arvonlisäverosta. Ei vähennysoikeutta hankintojen alvkustannuksista tältä osin. 16
Jakamisperiaate Sama toimitus sisältää usean eri verokannan alaisia itsenäisiä hyödykkeitä, jolloin kunkin hyödykkeen verokanta määräytyy itsenäisesti. Esimerkiksi - Hotellilasku sisältää majoituksen 10 % ja aamiaisen 14 % 17
Artikkelin julkaisuoikeus KHO 27.9.2016 T 4111 X Oy myi lehden valmistamiseen liittyviä palveluja: päätoimittajapalvelu, toimituksellinen työ ja ulkoasun suunnittelu, taitto, tekijänoikeudellinen toimitustyö, julkaisijan toimittamaan aineistoon kohdistuvat palvelut, painatus Palvelut oli hinnoiteltu erikseen ja asiakas sai valita palvelut tarpeidensa mukaan. Osa palveluista oli vapautettu verosta, osa oli verollisia. KHO:n ratkaisu (ei muutosta KVL 1/2016) X Oy luovutti useita erillisiä palveluita, joista mitään ei voitu pitää pääasiallisena suorituksena. Jokaisen palvelun alv määräytyi itsenäisesti. 18
Oikaisuerät Veron perusteesta vähennetään (AVL 78 ) 1. Ostajalle annetut verollisen myynnin oikaisuerät esim. Vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämähyvitys tms. hyvitys 2. Ostajalle verollista myyntiä koskevan sopimuksen mitätöimisen, peruuntumisen tai purkamisen oikaisuerä (1.1.2017 lukien) 3. Verollista myyntiä koskeva luottotappio 4. Palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus Ostaja oikaisee vastaavasti vähennettäviä veroa, ei kuitenkaan 3. kohdan eli luottotappion tilanteessa (AVL 118 ) 19
Alivastikkeelliset luovutukset Pääsääntö: vero ei voi olla suurempi kuin myyjän myynnistä tosiasiallisesti saama vastike. Poikkeus alivastikkeelliset luovutukset: AVL 73c, 73d ja 73e Jos myyjällä ja ostajalla On etuyhteys Eikä ostaja voi vähentää ostoon sisältyvää veroa täysimääräisesti ja Vastike ilman veron osuutta on huomattavasti käypää markkinaarvoa alempi Myynnistä suoritettavan veron peruste on käypä markkina-arvo. Käypää markkina-arvoa ei kuitenkaan tarvitse käyttää, jos myyjän ei olisi tarvinnut maksaa vastaavasta ilmaisluovutuksesta oman käytön veroa. 20
Oman käytön vero Vähennettyjen tavaroiden ja palvelujen ilmaisluovutukset rinnastetaan myyntiin ja siitä maksetaan oman käytön vero. Tähtää siihen, että ilmaisluovutuksen - Verokohtelu on sama kuin ulkopuolelta ostettujen hyödykkeiden (neutraalisuus) - Vaihdantaketjun valinnalla ei saa olla vaikutusta lopulliseen verokohteluun Määritelty AVL 20, 21-26 ja kiinteistöhallintapalvelut 32 :ssä Poikkeus - Tavanomaiset mainoslahjat ja vähäarvoiset lahjat, jos hankintahinta veroineen 35. Vähennyskelpoisia ei oman käytön veroa (AVL 25 ) 21
Vähennysoikeudet Edellytykset Pitää olla AVL:ssa tarkoitettu verollinen osto arvonlisäverovelvolliselta (www.ytj.fi), yhteisöhankinnasta suoritettu vero, maahantuonnista suoritettu vero tai käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritettu vero Vähennysoikeus syntyy, kun hankinta tapahtuu - Verollista tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa varten (AVL 102 ja AVL 133 ) - Todennetaan täydellisellä tai kevennetyt laskuvaatimukset sisältävällä AVL laskumerkintävaatimusten mukaisella laskulla (AVL 102a ) 22
Palautukseen oikeuttava toiminta Rinnastetaan vähennysoikeuteen Ns. nollaverokannan alaista toimintaa harjoittavat yritykset (AVL 131 ) - Esim. ulkomaankauppaa harjoittavat yritykset Kunnat (AVL 130 ) Ulkomaalaispalautus Ulkomaalaiset elinkeinonharjoittajat (AVL 122 ) Diplomaattiset hankinnat ja EU:n toimielimet Palautus erillisestä hakemuksesta - Diplomaattiset hankinnat (AVL 127-129 ) - Euroopan yhteisöjen toimielimet (AVL 129 ) 23
Vähennysoikeudet Kohdistettavat kulut Vähennys saadaan tehdä (AVL 102 ) - Kuluista, jotka suoraan kohdistuvat vähennyskelpoiseen toimintaan Ei vähennystä - Kuluista, jotka suoraan kohdistuvat verottomaan tai soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan - AVL 114 :n vähennyskelvottomaan toimintaan tai yksityiseen kulutukseen Osittainen vähennys - Kuluista, jotka palvelevat sekä vähennyskelpoista että vähennyskelvotonta toimintaa (AVL 117 ) - Esimerkiksi yleiskuluista vähennysoikeus vain verollisen liiketoiminnan osalta. Jakoperuste! 24
Vähennyskielto AVL 114 Verovelvollisen tai hänen henkilökunnan asuntona, lastentarhana, harrastustilana tai vapaa-ajanviettopaikkana käytettävä kiinteistö hankintoineen Edustusmenot Asunnon ja työpaikan väliset matkat Henkilöautot, matkailuperävaunut, huvi- ja urheilukäyttöön tarkoitetut vesialukset, enint. 550 kg lentomassan omaavat ilmaalukset ja niiden käyttöön liittyvät kulut. - Poikkeuksena: Myytäväksi, vuokrattavaksi, ammattimaiseen henkilökuljetukseen tai ajo-opetukseen tarkoitettu ajoneuvo Yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä oleva henkilöauto 25
Yleiskustannukset Muodostuvat sellaisista hankinnoista, jotka palvelevat yrityksen toimintaa kokonaisuudessaan. Hallinnolliset kulut, kirjanpitokulut, kulut toimimisesta emoyhtiönä Toiminta kokonaan verollista: yleiskulut vähennyskelpoisia 100 % Toiminta sekä verollista, soveltamisalan ulkopuolista että verotonta - Vähennysoikeus määräytyy sen mukaan, missä suhteessa hankintoja voidaan katsoa käytettävän verollisessa toiminnassa ja missä suhteessa muussa toiminnassa. - Liikevaihto, pinta-ala, työntekijöiden työaika 26
Yleiskustannukset Liikevaihtoon perustuva laskelma Arvonlisäverollinen liikevaihto = arvonlisäverollinen liikevaihto ilman veroa + palautukseen oikeuttava nollaverokannan alainen liikevaihto Arvonlisäveroton liikevaihto = vähennyskelvottoman toiminnan liikevaihto + soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan liikevaihto (ei yleensä synny: osinkotulot ja konserniavustus eivät kuulu liikevaihtoon) Laskelmaan vain ne erät, joiden mukaan ottaminen johtaa mahdollisimman täsmälliseen lopputulokseen. Laskelma ei sovellu tilanteeseen, jossa kustannuksia syntyy toiminnasta, josta ei synny liikevaihtoa tai kustannuksia ei synny lainkaan nimenomaan liikevaihdosta. Arvonlisäverollinen liikevaihto Arvonlisäverollinen liikevaihto + arvonlisäveroton liikevaihto X 100% 27
Konsernin sisäinen laskutus Konserniyhtiöiden väliset veloitukset Perusperiaatteet Konserniyhtiöitä käsitellään arvonlisäverotuksessa erillisinä verovelvollisina. - Konserniyhtiöiden väliset veloitukset käsitellään yleisten myyntiä koskevien sääntöjen mukaan. Yhden juridisen yhtiön sisäiset veloitukset (esim. yhtiön kustannuspaikkojen väliset veloitukset) eivät ole myyntejä arvonlisäverotuksessa. - Veloitukset käsitellään arvonlisäverotukseen vaikuttamattomasti. 28
Miksi lasku on tärkeä arvonlisäverotuksessa? Myyjälle Yksilöi liiketoimien osapuolet Ilmaisee tavaran toimitusajankohdan ja palvelun suoritusajankohdan Ilmaisee tavaran toimituksen tai palvelun suorituksen arvon Ilmaisee myyjän arvonlisäverovelvollisuuden Ostajalle Todiste vähennysoikeudesta Velvoittaa joissakin tilanteissa veronmaksuvelvolliseksi veroviranomaiselle Mahdollistaa verovalvonnan 29
Laskun tietosisältövaatimukset Laskun päiväys ja numero Myyjän nimi, osoite ja y-tunnus Ostajan nimi ja osoite Kuvaus myydyistä tavaroista tai palveluista Toimituspäivä tai suorituspäivä Veron peruste verokannoittain Yksikköhinta ilman veroa Verokanta ja veron määrä :ssa Merkintä verottomuudesta tai viittaus ao. säännökseen Alennukset ja hyvitykset, jos tiedossa. Jos veloitetaan jälkikäteen, erillinen lasku. Myyjän ALV-tunnus (FI + y-tunnus ilman väliviivaa) jos Tavaran tai palvelun yhteisömyynti tai kun verovelvollisuus kääntyy ostajalle Ostajan ALV-tunnus Jos tavaran tai palvelun yhteisömyynti tai Verovelvollisuus kääntyy ostajalle (esim. osto ulkomaalaiselta, rakennusyrityksen rakentamispalveluosto) 30
Laskun tietosisältövaatimukset Erityistilanteet Ostajalla käännetty verovelvollisuus Laskulle merkintä käännetty verovelvollisuus tai reverse charge Kansainvälinen kauppa Merkintä myynnin verottomuudesta tai reverse charge Jos myydään uusi kuljetusväline toiseen EU-maahan, kuljetusvälineitä koskevat tiedot Ostajan laatima lasku Laskumerkinnät myyjän näkökulmasta, merkintä itselaskutus Marginaaliveromenettelyn soveltamistilanteet Käytetty tavara: merkintä voittomarginaalijärjestelmä käytetyt tavarat Taide-, keräily- tai antiikkiesine: merkintä voittomarginaalijärjestelmä taideesineet tai voittomarginaalijärjestelmä keräily- ja antiikkiesineet Matkatoimistopalvelu: merkintä voittomarginaalijärjestelmä - matkatoimistot 31
Laskun tietosisältövaatimukset Kevennetyt vaatimukset Suomessa 1. Loppusummaltaan enintään 400 :n laskut 2. Vähittäiskauppa tai muu lähes yksinomaan yksityishenkilöille suuntautuva myyntitoiminta 3. Tarjoilupalvelut ja henkilökuljetukset 4. Pysäköintimittarit ja vastaavien laitteiden tulostamat tositteet 5. Hyvityslaskulla riittää kevennetyn laskun tiedot, jos laskulla on viittaus alkuperäiseen laskuun. Seuraavat tiedot oltava aina laskulla: Laskun antamispäivä Myyjän nimi ja arvonlisäverotunniste (y-tunnus) Myytyjen tavaroiden määrä ja laji sekä palvelun laji Suoritettavan veron määrä tai veron peruste verokannoittain 32
Yritysjärjestelyt 33
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19a Säännös: Myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista Liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoituksen. Jos jatkaja käyttää tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, säännöstä sovelletaan vain tältä osin. Liiketoiminnan jatkaja on luovuttajan seuraaja (yleisseuraanto). Liikkeen tai sen osan luovutus on arvonlisäverotuksen ulkopuolinen transaktio, josta ei makseta veroa. Kustannukset ovat yleiskustannuksina vähennyskelpoisia. 34
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19a Kysymys erityissäännöksestä (pakottava). Jos edellytykset eivät täyty, tavaroiden ja palveluiden myynnistä tulee tilittää vero normaalien sääntöjen mukaan. 24 K-OM 0 0 % Kiint. 0 V-OM 24 35
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19a AVL 19a :n säännös soveltuu sekä liiketoiminnan tai sen osan luovutukseen että apporttiluovutukseen. Luovutuksen tulee sisältää aineellisia ja mahdollisesti aineettomia osatekijöitä, jotka mahdollistavat itsenäisen taloudellisen toiminnan harjoittamisen. Osapuolten on syytä varmistaa, että alv-rekisteröinnit ovat kunnossa ennen siirtoa. Verotuskäytännössä on kiinnitetty huomioita seuraaviin seikkoihin - Vaihto- ja käyttöomaisuus siirtyy - Henkilöstö tai osa siitä siirtyy - Myyntisaatavat siirtyvät - Keskeneräiset työt siirtyvät - Aineettomat oikeudet siirtyvät - Kiinteistö ja siihen liittyvät vuokrasopimukset siirtyvät 36
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19a Oikeudet ja velvollisuudet siirtyvät jatkajalle. Luovutukseen liittyvät selvitykset (AVL 209j ) Toiminnan jatkaja: - Selvitys, että hän ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Luovuttaja: - AVL 209k selvitys luovutettavista kiinteistöinvestoinneista, josta ilmenee kiinteistöinvestoinnin valmistumisvuosi, hankintaan sisältyvä vero ja se osa verosta, joka on voitu vähentää. 37
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus Arvonlisäverodirektiivi Artikla 19 Jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana. EUT C-947/2001 Zita Modes Sääntö pätee kaikkiin siirtoihin, jotka - Käsittävät liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Tarkoituksena on oltava siirretyn liikkeen tai yrityksen osan toiminnan harjoittaminen eikä pelkästään kyseisen toiminnan lopettaminen ja mahdollinen varaston myyminen. 38
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus EUT C-444/2010 Christel Schriever S luovutti liikkeen tuotevaraston ja kalusteet SS GmbH:lle Samassa yhteydessä S vuokrasi liikehuoneiston SS GmbH:lle EUT Direktiivin säännös edellyttää, että siirrettyjen osien kokonaisuus riittää mahdollistamaan itsenäisen taloudellisen toiminnan jatkamisen. Kiinteän omaisuuden on kuuluttava osiin, jos ne ovat edellytyksenä taloudellisen toiminnan jatkamiseksi. - Tämä voi toteutua myös niin, että tilat annetaan jatkajan käyttöön vuokrasopimuksella ja tarkoituksena on, että jatkaja jatkaa toimintaa eikä heti lopeta sitä ja myy varastoa. 39
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus KHO 30.8.2011 T 2421 (KHO:2011:74) Kiinteistöjen vuokraustoiminta A Oy harjoitti omistamiensa kiinteistöjen vuokraustoimintaa. A Oy myi osan omistamistaan kiinteistöistä vuokrasopimuksineen B Oy:lle. Ratkaisu Kiinteistöt vuokrasopimuksineen muodostivat AVL 19a :ssä tarkoitetun liikkeen osan veroton luovutus, ei myyntiä Merkitystä ei ollut sillä, että A Oy luovutti vain osan vuokraustoimintaan kuuluvista kiinteistöistään, ja jatkoi toimintaa jäljelle jääneissä. EUT C-497/01 Zita Modes 40
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus KHO 22.9.2014 T 2804 (KHO:2014:137) Maatilan luovutus A myi viljanviljelyksen lopettamisen yhteydessä viljelytoiminnassaan käyttämiään maita, tilatukioikeuksia, varastorakennuksen ja koneita liiketoimintaa jatkaneelle B:lle. AVL 19a soveltui A:n luovutukseen B:lle. Lisäksi A myi peltoa ja tilatukioikeuksia C:lle, joka käytti A:lta hankkimiaan hyödykkeitä jo aiemmin harjoittamassaan viljelytoiminnassa. Ratkaisu Luovutus C:lle ei ole veroton liikkeen tai sen osan luovutus. Pellon ja tilatukioikeuksien hyödyntäminen vaati C:ltä merkittävässä määrin jo olemassa olevien resurssien käyttöä. Hankinta ei muodostanut sellaista varallisuuskokonaisuutta, jolla olisi voinut harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa 19 a :ssä tarkoitetulla tavalla. A:n liiketoiminnan lopettamisella ei ollut merkitystä asiaan. EUT C-497/01 Zita Modes, C-444/10 Schriever 41
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus KHO 15.1.1998 T 43 B luovutti huoltoaseman vaihto- ja käyttöomaisuuden. Lisäksi B:n kaksi työntekijää siirtyi vanhoina työntekijöinä. A jatkoi samalla öljy-yhtiön omistamalla kiinteistöllä sekä öljyyhtiöltä vuokratuissa tiloissa ja siltä vuokratuilla laitteilla vastaavaa huoltoasematoimintaa kuin mitä B oli harjoittanut. B ja A sopivat, että luovutus oli verollinen. Verohallinto ei hyväksynyt A:n tekemää vähennystä, koska kysymys oli liiketoiminnan luovutuksesta. Ratkaisu Luovutus oli veroton liiketoiminnan luovutus, koska se sisälsi kaiken sen, mikä oli luovuttajan vallassa luovuttaa. Merkitystä ei sillä, että osapuolet eivät voineet sopia kaikista seikoista. 42
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus Kulujen vähennysoikeus AVL:ssa ei nimenomaista säännöstä vähennysoikeudesta EU-oikeuden perusteella liiketoiminnan kustannukset ovat yleiskuluja. Vähennysoikeus siltä osin, kun luovutettava liiketoiminta on verollista liiketoimintaa. Näin myös Verohallinnon ohje Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotus. 43
Sulautuminen ja jakautuminen Arvonlisäverolaissa ei säännöksiä Yleisseuraanto Ei sovelleta AVL 19a :n eikä myyntiä koskevia säännöksiä. Vastaanottavaa kohdellaan sulautuvan tai jakautuvan yhtiön seuraajana. Asianomaiset rekisteröinnit tehtävä esim. kiinteistön käyttöoikeudesta hakeutuminen tehtävä/tarkistettava. Kiinteistöinvestointien tarkistusvastuut siirtyvät seuraajalle. Verotuspäätökset tehdään sulautuneen tai jakautuneen yhtiön tunnuksella. Myös aiemmat verovelvoitteet ilmenevät näiden yhtiöiden y-tunnuksilta. Kustannukset yleiskustannuksia. 44
Jakautuminen Yleisseuraanto Jakautuva yhtiö Uusi yhtiö Uusi yhtiö Sovelletaan fuusiota koskevia säännöksiä ei alv-seuraamuksia (KHO 6.3.2000 T 470). Kiinteistöinvestoinnin tarkistusvastuut eivät palaudu, hakeutumiset kuitenkin hoidettava. Kustannukset ovat yleiskustannuksia. 45
Purku Yhtiö lopettaa toimintansa ja sen vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuus jaetaan osakkaille tai toimintaa jatkavalle taholle. - Ei erityissäännöstä yritysjärjestelyn toteuttamistapana. - Kun liiketoiminnan tai sen osan muodostava jako-osuus luovutetaan ennen verovelvollisuuden lopettamista, soveltunee 19a :n säännöt. Ei korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua asiasta Osakeyhtiötä purettaessa se lopettaa toimintansa, myös arvonlisäverovelvollisuutensa (lopettamisilmoitus) Verovelvollisuuden loppuessa haltuun jääneistä tavaroista ja palveluista on tilitettävä vero omaa käyttöä koskevien säännösten mukaan (AVL 21-22, 33 :t). 46
Osakekauppa A Oy C Oy B Oy A Oy myy B Oy:n osakkeet Arvopaperikauppa on verotonta, joten osakkeiden myynti on verotonta. B Oy:n toiminta jatkuu verollisena. Kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myynti on verotonta (AVL 27, AVL 41 ja 42 ). Kustannusten vähennysoikeus on osin tulkinnanvarainen. 47
Osakevaihto Arvonlisäverotuksessa kaksi liiketoimea Vanhojen osakkeiden luovutus Uusien osakkeiden liikkeeseenlasku Verottomia liiketoimia Vähennysoikeus määräytyy samoin kuin osakkeiden myynnissä. On osin tulkinnanvarainen, jos kulut liittyvät uudelleenjärjestelyihin. 48
Osakekauppa Konsernin toiminnan uudelleenjärjestelyyn liittyvä osakkeiden myynti on aiemmassa oikeuskäytännössä katsottu soveltamisalan ulkopuoliseksi toiminnaksi. Myynnin verottomuus ei ole perustunut rahoituspalvelujen verottomuuteen. Kustannuksista on ollut vähennysoikeus yleiskustannuksena. EUT C-29/08 (SKF) ratkaisussa on osakkeiden myynti on katsottu taloudelliseksi toiminnaksi. Jos kulut muodostuvat osaksi osakkeiden hintaa, kulut vähennyskelvottomia. Jos taas kustannusten ja koko taloudellisen toiminnan välillä on suora ja välitön yhteys, kulut vähennetään verollisen toiminnan osalta yleiskustannuksena. Vähennysoikeus on tällä hetkellä osin tulkinnanvarainen. 49
Osakekauppa Verohallinnon ohje 11.3.2016 Arvopapereiden myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero on vähennyskelvotonta. Suoraan ja välittömästi liittyviä kulujat ovat mm. - Sopimusneuvotteluihin ja sopimuksen laatimiseen liittyvät kulut - Kohdeyhtiön analysointiin liittyvät Due Diligence -kulut Kaikki kulut eivät välttämättä liity osakkeiden myyntiin - Ennen myyntiä syntyneet uudelleenjärjestelykulut = yleiskuluja Vähennysoikeus vähennyskelpoisen ja -kelvottoman toiminnan suhteessa - Toteutumattoman kaupan kulujen arviointi tapauskohtaisesti. Pääsäätöisesti yleiskulu. Jos kohdistuu sijoitustoimintaan, vähennyskelvotonta kokonaan. 50
Osakekauppojen Corporate Finance -palvelut KHO 27.9.2016 T 4043 (KHO:2016:137) A Oy avusti asiakkaitaan muun ohella osakkeiden tai liiketoiminnan myynnissä tai ostossa. A Oy toimi asiakkaan taloudellisena edustajana ja neuvonantajana järjestelyn suunnittelussa ja toteuttamisessa. A Oy :n vastike muodostui kuukausittaisesta retainer feesta sekä kaupan toteutuessa onnistumispalkkiosta (success fee). KHO:2016:137 Jos kauppa toteutuu osakekauppana Veroton rahoituspalvelu (osakkeiden välitys) Myös retainer fee korjattava verottomaksi Jos sopimuksen tavoitteena on ainoastaan osakekauppa, eikä kauppa toteudu, retainer fee veroton. 51
Käyttöomaisuusosakkeiden myynti vähennysoikeudet Aiempi oikeuskäytäntö KHO 21.3.2001 T 513 (KHO:2001:15) Konsernin liiketoimintaa uudelleenjärjestettiin, jolloin myytiin emoyhtiön 97,8 % omistaman tytäryhtiön osakkeet. A Oy ei harjoittanut liiketoiminnan muodossa arvopaperikauppaa. Tytäryhtiön liiketoiminta oli osa A Oy:n verollista liiketoimintaa. Ratkaisu Käyttöomaisuusosakkeiden myynti ei ole verollisesta liiketoiminnasta erillistä rahoituspalvelua (arvopaperikauppaa). Järjestelykustannukset olivat emoyhtiön verollisen liiketoiminnan yleiskuluja, joista sillä oli vähennysoikeus. 52
Kiinteistöliiketoiminnan osakkeiden myynti vähennysoikeudet Aiempi oikeuskäytäntö KHO 1.10.2001 (KHO:2001:45) Verovelvollisuusryhmään kuuluva yhtiö omisti kiinteistöliiketoimintaan liittyviä osakkeita ja kiinteistöjä. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta oli hakeuduttu arvonlisäverolliseksi. Ratkaisu Osakkeiden myyntiin liittyvät kustannukset olivat kiinteistöliiketoiminnan yleiskustannuksia. Vähennysoikeus kiinteistöjen ja osakkeiden myynnistä aiheutuvien kustannusten arvonlisäveroista. EUT C-98/98 Midland Bank, C-408/98 Abbey National 53
Tytäryhtiön liiketoiminnan myynti vähennysoikeudet Aiempi oikeuskäytäntö KHO 24.8.2007 T 2108 (KHO:2007:56) A Oy luopui hollantilaisen tytäryhtiön liiketoiminnasta, jolle oli keskitetty konsernin tietyn toimialan liiketoiminta. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn osana tästä liiketoiminnasta luovuttiin. Kauppahinnasta osa tuli A Oy:lle ja osa sen hollantilaiselle tytäryhtiölle. A Oy vastasi uudelleenjärjestelyn ja liiketoiminnan myynnin suunnittelusta ja toteutuksesta. Ulkopuolisten asiantuntijoiden palkkiot oli kirjattu A Oy:n menoksi. Ratkaisu Yleiskulun luonteisten hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus voitiin kohdistaa emoyhtiölle eli A Oy:lle. 54
Osakkeiden myynti - Vähennysoikeus EUT C-29/08, SKF Tuomio koski tytäryhtiöosakkeiden myyntiä. Tuomion mukaan osakkeiden luovutus voidaan rinnastaa direktiivin 19(1) artiklassa tarkoitettuun varallisuuskokonaisuuden tai sen osan luovutukseen. AVL 19a pitäisi soveltaa. Näin ei ole Suomessa toistaiseksi katsottu. Myyjän kustannuksien vähennysoikeus osin tulkinnanvarainen. SKF Vähennysoikeus syntyy kustannuksista, jos - Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettuihin palveluihin liittyvien kustannusten ja verovelvollisen koko taloudellisen toiminnan välillä on suora ja välitön yhteys tai - kustannukset ovat osa verolliseen liiketoimintaan liittyviä yleiskuluja. Vähennysoikeutta ei ole, jos kustannukset kohdistuvat verottomaan toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäverolain soveltamisalaan. 55
Sijoitusomaisuusosakkeiden myynti vähennysoikeudet KHO 30.5.2011 T 1423 Yhtiö harjoitti verotonta vakuutustoimintaa, ja siihen liittyvää sijoitustoimintaa. Toiminta jakaantui 1) kiinteistösijoituksiin sekä 2) osakesijoituksiin saman konsernin yrityksissä ja 3) osakkeita ja osuuksia koskeviin muihin sijoituksiin. Yhtiö oli hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistöjen vuokrauksesta. Yhtiö myi muihin sijoituksiin kuuluvan X Oy:n osakkeet, ja osti myyntiin liittyen arvonlisäverollista konsultointipalvelua. Ratkaisu Osakkeiden myynti ja konsultointipalvelut eivät liittyneet arvonlisäverolliseen kiinteistöjen vuokraustoimintaan. Ostoilla oli suora yhteys verosta vapautettuun sijoitustoimintaan, joten kustannusten arvonlisäveroa ei voinut vähentää. EUT C-29/08 SKF 56
Metsäkiinteistön myynti - vähennysoikeudet KHO 13.9.2011 T 2549 (KHO:2011:79) A Oy harjoitti puunjalostustoimintaa. Se oli hankkinut ympäri Suomen metsäkiinteistöjä käytettäväksi verollisessa toiminnassaan. Metsäkiinteistöt olivat jääneet tarpeettomiksi ja yhtiö kaavoitti ne ennen myyntiä kesämökkitonteiksi. Yhtiö vaati kaavoitus- ja markkinointikustannusten vähennysoikeutta verolliseen liiketoimintaan liittyvänä yleiskuluna. Ratkaisu Kiinteistöjen myyntiä varten hankittujen palvelujen kulut sisältyvät kiinteistöistä muodostettujen tonttien myyntihintoihin, joihin kustannuksilla oli suora ja välitön yhteys. Kuluista ei vähennysoikeutta. EUT C-29/08 SKF 57
Tytäryhtiön osakkeiden myyntiin liittyvät kulut KHO 14.8.2017 T 3846 (KHO 2017:129) A Oy omisti yhtiöitä eri maissa ja harjoitti mm. tavaran valmistusta näiden kautta. A Oy veloitti tytäryhtiöiltä tutkimus- ja tuotekehityspalveluja. Myös hallintopalvelukulut on veloitettu A Oy:n kautta. A Oy on myynyt tytäryhtiöitä v. 2012 lähtien osana konsernin lopettamista. Yhtiö on ostanut palveluja ulkopuolisilta liiketoiminnan myynnin suunnittelua ja toteuttamista varten. Osakkeiden myyntihinta määräytyy markkinoilla, ei transaktiokulujen perusteella, joten kulut eivät sisälly osakkeiden myyntihintaan vaan muihin yhtiön myyntihintoihin. Onko kulujen sisältämät arvonlisäverot vähennyskelpoisia? X Oy 100 % D Oy 100 % A Oy 100 % 58
Tytäryhtiön osakkeiden myyntiin liittyvät kulut KHO 14.8.2017 T 3846 (KHO 2017:129) KHO Osakkeiden myyntikulut eivät ole osa osakemyyntien hinnanmuodostusta eivätkä palvelut näin ollen kohdistu suoraan ja välittömästi osakemyynteihin. Palvelujen kustannukset ovat osa yhtiön liiketoiminnan yleiskuluja. Vähennysoikeuden kannalta ei ole ratkaisevaa liittyykö kulu toiminnan aloittamiseen, toiminnan harjoittamiseen tai sen lopettamiseen (C-408/98, Abbey National). Kulut ovat A Oy:n yleiskuluja, joista yhtiöllä on vähennysoikeus (C-29/08, SKF). X Oy 100 % D Oy 100 % A Oy 100 % 59
Kiinteistöinvestointi Uudisrakentamisen ja perusparantamisen vähennysoikeus Rakentamispalvelun vähennys - Koko määrästä, jos rakennusta käytetään yrityksen verollisessa toiminnassa - Ei miltään osin, jos rakennusta käytetään verottomaan toimintaan - Osittainen vähennys, jos rakennusta käytetään sekä verolliseen että verottomaan toimintaan (vähennys vain verollisesta toiminnasta) Kiinteistö 80 % 20 % Rakentamispalveluihin sisältyvästä arvonlisäverosta vähennys 80 %. Verollinen käyttö Veroton käyttö 60
Kiinteistöinvestointi Tarkistusvastuu Tarkistus koskee ainoastaan uudisrakentamista ja perusparantamista (=kiinteistöinvestointi). Vähennystä tarkistetaan, jos kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu tai se luovutetaan tarkistuskauden aikana. - Koskee kaikkia luovutuksia, myös vastikkeettomia. Tarkistuksessa verrataan tilannetta alkuperäiseen vähennykseen ja tarkistettava määrä muuttuu ajan kuluessa. Tarkastelu on hankekohtainen, käytännössä hanke- ja tilakohtainen. Tarkistusvelvollisuus koskee sitä, kuka on kiinteistöinvestoinnin tehnyt. 61
Kiinteistöinvestointi Tarkistuskausi 10 vuotta Sama kiinteistöinvestoinnin alkuperäiselle tekijälle ja kiinteistön luovutuksensaajalle, jolle tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyy. Tarkistuskausi alkaa Sen vuoden alusta, jolloin kiinteistöinvestointi on valmistunut. Siihen ei kuitenkaan lueta valmistumista edeltävää kalenterivuoden osaa. Hankittaessa kiinteistö luovuttajalta, joka on maksanut veroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisena (31 1 mom. 1 kohta tai 33 ), tarkistuskausi alkaa kiinteistön vastaanottamisesta. 62
Kiinteistöinvestointi Käyttöönotetun kiinteistön luovutustilanteet Pääsääntöisesti kiinteistön myynti tms. luovutustilanteessa tarkistusvastuu siirtyy luovutuksensaajalle. Luovutuksissa, joissa tarkistusvastuu ei siirry sekä verovelvollisuuden päättyessä tarkistaminen tapahtuu yhdellä kertaa koko jäljellä olevalta kaudelta. - Kiinteistön katsotaan olevan jäljellä olevan kauden muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä. - Tarkistus kohdistetaan luovutuskuukaudelle tai verovelvollisuuden päättymiskuukaudelle. 63
Kiinteistöinvestointi Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirto kiinteistön luovutustilanteessa Kiinteistön luovutustilanteissa tarkistusvastuu siirtyy automaattisesti, jos - Luovuttaja on elinkeinonharjoittaja tai kunta tai valtio (vain liiketoiminnan osalta). - Luovutuksensaaja hankkii kiinteistön liiketoimintaa varten tai on kunta tai valtio. - Luovuttaja ja luovutuksensaaja eivät sovi siitä, että luovuttaja tekee luovutuksen yhteydessä tarkistuksen koko loppukaudelta. Jos luovutuksensaaja ei harjoita liiketoimintaa, ei ole kunta tai valtio, luovuttaja joutuu tekemään luovutuksen yhteydessä tarkastuksen koko jäljellä olevan tarkastuskauden osalta. Tarkistusvastuuta ei sovelleta kiinteistöihin, jotka on jossain vaiheessa hankittu yksityisomaisuudeksi. 64
Konsernin emoyhtiön vähennysoikeuksista 65
Vähennysoikeudet konserneissa Liiketoiminnan järjestelykulut Vuokrat Hallinnon palkat Muut yleiskulut Asiantuntijapalvelut IT-palvelut Opus Capita Konserniavustus Osinko Emoyhtiö Hallintopalvelu Laina Korko Tytäryhtiö Tytäryhtiö Tytäryhtiö 66
Emo- ja holdingyhtiöiden vähennysoikeudet Lähtökohta 1. Holding-yhtiö on ns. passiivinen eikä osallistu tytäryhtiöiden hallinnointiin. Ei verovelvollinen > ei vähennysoikeutta 2. Holding-yhtiö osallistuu tytäryhtiöiden hallinnointiin. - Suorittaa kaikille hallinto- ja taloushallintopalveluita tms. palveluita: verovelvollinen > vähennysoikeus - Suorittaa osalle verollisia palveluita mutta ei kaikille > osittain verovelvollinen > osittaiset vähennysoikeudet 67
Vähennysoikeudet konserneissa Verollinen toiminta EUT C-108/14: Larentia + Minerva omisti äänettömänä yhtiömiehenä 98 % tytäryhtiöistä ja tarjosi operatiivisena holdingyhtiönä hallinnollisia ja kaupallisia palveluja verollisena. EUT C-109/14: Marenave korotti osakepääomaa. Yhtiö hankki holdingyhtiönä kommandiittiyhtiöiden yhtiöosuudet ja osallistui niiden liikkeenjohtoon korvausta vastaan. Larentia + Minerva Tytäryhtiö Tytäryhtiö Hallinnolliset ja kaupalliset palvelut 68
Vähennysoikeudet konserneissa Verollinen toiminta Tuomio Kyseessä oli tytäryhtiöidensä hallinnointiin aktiivisesti osallistuvista yhtiöistä (verollisia transaktioita) - Verot ovat vähennyskelpoisia, jos niillä on suora ja välitön yhteys verolliseen myyntiin tai ne ovat osana ns. yleiskuluja. - Osakkeiden hankintaan liittyvät kulut ovat vähennyskelpoisia kokonaisuudessaan, kun ne liittyvät liiketoimintaan. Johtopäätös - Osakkeiden hankinnasta aiheutuvista kuluista saa tehdä vähennyksen. - Tytäryhtiöidensä hallintaan aktiivisesti osallistuvalla emoyhtiöllä on oikeus vähentää liiketoimintaansa liittyvät kulut täysimääräisesti. - Vähennettävä vero voi myös ylittää myynnin veron. 69
Vähennysoikeudet konserneissa - Osakkeiden hankintakulut KHO 15.9.2015 T 2412 (KHO:2015:135) Osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen vähennysoikeus A Oy:lle aiheutui alakonsernin hankkimisesta kuluja, joiden alv:n se haki palautettavaksi kaudelle 12/2011. A Oy sai tyttäriltä osinkoja, konserniavustusta ja korkotuloja. Vuonna 2012 konsernin lisenssit & IT-palvelut keskitettiin A Oy:lle ja kaudella 12/2012 raportoitiin myyntiä konserniyhtiöille Yhtiöllä ei ollut osakkeiden hankinnan aikaan 12/2011 verollista myyntiä konserniyhtiöille eli se ei toiminut verollisessa roolissa. Tytär (Ckonserni) B Oyj A Oy Tytär Tytär 70
Vähennysoikeudet konserneissa Osakkeiden hankintakulut KHO 15.9.2015 T 2412 (KHO:2015:135) Ratkaisu Kulujen alv ei vähennyskelpoista (C-108/14, Larentia + Minerva). Osakkeiden hankintaan liittyvien ostojen aikaan 12/2011 yhtiö ei joko ollut arvonlisäverovelvollinen tai se harjoitti ainoastaan verotonta toimintaa (tytäryhtiölainat). Asiassa ei ratkaistu, olivatko tytäryhtiölainat liitännäisiä rahoitustoimia verollisen toiminnan puuttuessa. 71
Vähennysoikeudet konserneissa Osakkeiden hankintakulut KHO 15.9.2015 T 2411 (KHO:2015:134) Osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen vähennysoikeus: Vuodesta 2012 alkaen A Oy:öön oli keskitetty yhtiön IT-toiminnot. B Oyj A Oy veloitti tytäryhtiöille suoritetut palvelut emoyhtiöltään B Oyj:ltä. A Oy B Oyj kokosi yhteen konsernin sisäiset veloitukset kokonaislaskulla A Oy:n tytäryhtiöille. A Oy osti vuoden 2012 alussa C Plc:n osakkeet, jonka johdosta se hankki palveluja, joiden alv:n se haki palautuksena. C Plc Tytär Tytär 72
Vähennysoikeudet konserneissa Osakkeiden hankintakulut KHO 15.9.2015 T 2411 (KHO:2015:134) Ratkaisu Yhtiön katsottiin toimineen verovelvollisena jo vuoden 2012 alusta, kun se oli ryhtynyt tekemään hankintoja verollista ITliiketoimintaansa varten. - Tytäryhtiöosakkeiden hankintaan liittyvät kulut yleiskuluja, joiden arvonlisävero oli vähennyskelpoinen kokonaisuudessaan (C- 108/14, Larentia + Minerva). - Saaduilla konserniavustuksilla ja osingoilla ei merkitystä. 73
Vähennysoikeudet konserneissa Verollinen toiminta KHO:2015:135 Tytäryhtiön hankintakuluja KHO:2015:134 Tytäryhtiön hankintakuluja Työntekijöitä IT palveluveloitus 2011 2012 2013 Dormantti Yksi laina IT funktio Osinkoja Palveluveloituksia Konserniavustuksia Osinkoja Konserniavustuksia 74
Vähennysoikeudet EUT C-126/14 Sveda UAB (22.10.2015) Tausta UAB Sveda sitoutui toteuttamaan hankkeen nimeltä Baltian mytologiaan pohjautuva virkistys- ja elämysreitti ja asettamaan sen ilmaiseksi yleisön käyttöön. Maatalousministeriön alainen virasto korvasi 90 % hankkeen kustannuksista ja lopuista vastasi Sveda. Sveda vähensi reitin rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Tarkoituksena oli harjoittaa tulevaisuudessa liiketoimintaa eli tulevien kävijöiden on viime kädessä tarkoitus maksaa korvaus reitin varrelta ostamistaan anniskelupalveluista, matkamuistoista jne. 75
Vähennysoikeudet EUT C-126/14 Sveda UAB (22.10.2015) Tuomio: vähennysoikeus katsotaan syntyneen Virkistysreitti on keino houkutella kävijöitä, jotta heille samaan aikaan tarjotaan maksullisia verollisia tavaroita ja palveluita. Suoraa ja välitöntä yhteyttä ei aseteta kyseenalaiseksi sen vuoksi, että tuotantotavaroita käytetään välittömästi veloituksetta, jos tämä käyttö ei vaikuta millään tavoin arvolisäveron vähentämisoikeuden olemassaoloon. Vähennysoikeuteen ei vaikuttanut se, että hankinnat liittyivät yhtäältä suoraan veloituksetta asetettavaksi yleisön käyttöön ja toisaalta, joiden avulla voitiin toteuttaa verollisia liiketoimia. 76
Vähennysoikeudet konserneissa Soveltamisalan ulkopuolinen toiminta Liiketoiminnan järjestelykulut Vuokrat Hallinnon palkat Muut yleiskulut Asiantuntijapalvelut IT-palvelut Opus Capita Emoyhtiö Konserniavustus Tytäryhtiö Hallintopalvelu Hallintopalvelu Osinko Tytäryhtiö Tytäryhtiö KHO:2015:183, KHO:2015:184 77
Holdingyhtiön yleiskulujen vähennysoikeudet KHO 22.12.2015 T 3796 (KHO:2015:183) A Oy toimi konsernin emoyhtiönä ja sillä oli useita tytär- sekä osakkuusyhtiöitä, joista kolmelle (B, C ja D) se myi verollisia hallintopalveluja. Sen lisäksi A Oy harjoitti verollista sekä verotonta kiinteistönvuokraustoimintaa. A Oy sai suurimman osan tuloistaan osinkotuloina. A Oy oli vähentänyt yleiskuluihin sisältyvän alvin kokonaisuudessaan. A Oy B Tytär hallintopalveluja C Tytär Muut Tyttäret D Tytär 78
Holdingyhtiön yleiskulujen vähennysoikeudet KHO 22.12.2015 T 3796 (KHO:2015:183) KHO A Oy:n asema verovelvollisena - Soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa siltä osin kun A Oy myy hallintopalveluja ja vuokraa tiloja. - Siltä osin omistanut osakkeita emoyhtiönä tai vähemmistöosakkaana, mutta ei suorittanut yhtiöille palveluja, soveltamisalan ulkopuolista toimintaa Vähennysoikeus Yleiskuluista verollisen toiminnan osalta. Ei verottoman vuokraustoiminnan eikä soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan osalta. A Oy B Tytär Muut Tyttäret hallintopalveluja C Tytär D Tytär 79
Holdingyhtiön yleiskulujen vähennysoikeudet KHO 22.12.2015 T 3796 (KHO:2015:183) KHO Maksuunpanopäätös kumottiin. Vähennyskelpoisen osuuden laskennassa hallintopalvelujen myynti + kiinteistön vuokraustoiminnan tulot oli suhteutettu kaikkiin tuloihin. Osinko- ja korkotulot eivät osoittaneet, että verolliset hankinnat kohdistuisivat vähennyskelvottomaan ja soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. A Oy Tytär A Oy:n esittämä jako liikevaihtojen suhteessa kumottiin, koska laskelma ei huomioinut soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, josta ei syntynyt liikevaihtoa. A Oy sai kuitenkin luottamuksensuojan soveltamisalaan kuulumattoman toiminnan osalta vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella. hallintopalveluja Tytär Tytär Tytär 80
Emoyhtiön vähennysoikeus KHO 22.12.2015 T 3797 (KHO:2015:184) Osuuskunta A oli keskinäisen kiinteistöosakeyhtiö F Oy:n ainoa osakas. A harjoitti verollista vuokraustoimintaa. A:lla oli 4 tytäryhtiötä B, C, D ja E. A myi verollisia hallintopalveluja vain B:lle ja C:lle, jotka harjoittivat arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. A sai näiltä myös osinkotuloja. A:lla oli 2 työntekijää: - Toimitusjohtaja ja assistentti Verolliset vuokrat F Oy Kesk.K Oy verollista vuokrausta Osuuskunta A Hallintopalvelut B ja C Oy Holding- ja sijoitusyhtiöt D ja E Oy Alv:llinen liiketoiminta 81
Emoyhtiön vähennysoikeus KHO 22.12.2015 T 3797 (KHO:2015:184) KHO A on myynyt hallintopalveluja vain passiivisille yhtiöille B ja C. A ei toiminut holding-yhtiönä näiden osalta eikä A:lla tältä osin ollut verotuksen ulkopuolista toimintaa. A:n muut kulut liittyivät niiden tytäryhtiöiden hallinnointiin, joille A ei suorittanut arvonlisäverollisia palveluja. A:lla on vähennysoikeus hallintopalvelujen tuottamiseen B ja C Oy:lle ja verolliseen kiinteistönluovutukseen F Oy:lle kohdistuvalta osin. Kun jakoperusteena on työaika, vähennyskelvotonta on vain se osuus yleiskuluista, joille A ei suorita verollisia palveluja. Verolliset vuokrat F Oy MREC, verollista vuokrausta Osuuskunta A Hallintopalvelut B ja C Oy Holding- ja sijoitusyhtiöt D ja E Oy Alv:llinen liiketoiminta 82
Konsernin veroton toiminta KHO 30.12.2015 T 3898 (KHO:2015:188) Konsernin emoyhtiö A Oy Myi tytäryhtiöille hallinto- yms. palveluja. Sai tytäryhtiöiltä konserniavustuksia ja korkotuloja. Hankki verotonta toimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeet, josta sille aiheutui hankintaan ja rahoitukseen liittyviä kuluja. B Konserniavustus A Oy Korot 3m Hallinto palvelut 690 t Muut tyttäret 83
Konsernin veroton toiminta KHO 30.12.2015 T 3898 (KHO:2015:188) KHO Vähennysoikeus ratkaistaan hyödykekohtaisesti. - A Oy toimii verovelvollisena, siltä osin kun se veloittaa hallintopalveluja tyttäriltä. - B Oy:n osakkeiden hankinnan kulut A Oy:n yleiskuluja. - Lainojen myöntäminen ja niistä saadut korkotulot verotonta rahoitustoimintaa. Kassavirtaprojektin kulut liittyvät joko konsernin rahoittamiseen tai soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. Näiltä osin ei vähennysoikeutta. - Lainojen myöntäminen ei merkitse osakkeiden hankintoihin liittyvien palvelujen käyttämistä. Osakkeiden hankintakulut vähennyskelpoisia. Ei merkitystä, että tytäryhtiöiden toiminta verotonta toimintaa. B Konserniavustus A Oy Korot 3m Hallinto palvelut 690 t Muut tyttäret 84
Konsernin veroton toiminta KHO 19.9.2016 T 3943 (julkaisematon, Edilex) Konsernin emoyhtiöllä ei ollut soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Konserniyhtiöt harjoittivat arvonlisäverotonta toimintaa. Yhtiöllä on oikeus vähentää tytäryhtiön osakkeiden omistamiseen ja osakkeenomistajan oikeuksien käyttämiseen liittyvien kulujen arvonlisävero. Asia palautettiin Verohallinnolle uudelleenkäsiteltäväksi. KHO:n ohje: Verohallinnon tutkittava, sisältyykö kuluihin 1. Konserniyhtiöille annettuihin lainoihin suoraan liittyviä kuluja (KHO:2015:188) 2. Sellaisia tytär- tai konserniyhtiöiden toimintaan liittyviä kuluja, joita yhtiö ei ole veloittanut edelleen siltä konserniyhtiöltä, jolle kulut kuuluvat (KHO:2013:107) Yhtiön yleiskulut tulisi katsoa yhtiölle kokonaan vähennyskelpoisiksi Verohallinnon uudelleenkäsittelyssä. 85
Kulujen kohdistaminen KHO 14.6.2013 T 1979 (KHO:2013:107) A maksoi kohdeyhtiö D:n tarkastuksesta aiheutuneet kulut. -> A:n tulee raportoida vero käännetyn verovelvollisuuden perusteella. -> A ei saa vähentää tätä arvonlisäveroa. Ratkaisevaa: Lasku osoitettu A:lle Kulu ei liity A:n, vaan B:n liiketoimintaan Kulua ei veloitettu edelleen B:ltä Lasku tarkastuksesta D, konsultti, Saksa Due Diligence -tarkastus Emoyhtiö A, Suomi Tytäryhtiö B, Saksa Kohdeyhtiö C, Saksa Konsultointipalvelut Kohdeyhtiön osto 86
Liiketoiminnan uudelleenjärjestely vs. tytäryhtiön osakkeiden myynti KHO 15.3.2017 T 1248 vs. KHO 2017:129 FI Oyj X Oy 100 % 100 % Tytär AB D Oy 100 % 100 % Yhtiö 2 AB A Oy 60 % 100 % Yhtiö 3 AB 87
Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyjen vähennysoikeus kulujen kohdistaminen KHO 15.3.2017 T 1248 FI Oyj ostaa mm. DD- ja investointipankkipalveluja konsernin Ruotsin liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn selvittämiseksi. Uudelleenjärjestely on toteutettu osakekauppana. 1. Voidaanko kulujen sisältämä alv vähentää? 2. Vaikuttaako vähennysoikeuteen se, veloitetaanko kuluja edelleen tytär-/kohdeyhtiöiltä? KHO Yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää kauppasopimuksen laatimisesta ja siihen liittyvistä neuvotteluista aiheutuvia kuluja, jos yhtiö ei veloita näitä kuluja edelleen. 100 % FI Oyj Tytär AB 100 % Yhtiö 2 AB 60 % Yhtiö 3 AB 88
Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyjen vähennysoikeus kulujen kohdistaminen KHO 15.3.2017 T 1248 KHO Koko konsernin strategiseen suunnitteluun liittyvät kulut ovat emoyhtiölle kuuluvia kuluja, joita ei voida kohdistaa konsernin muille yhtiöille. Oikeudellisilla, taloudellisilla ja teknisillä palveluilla sekä tilintarkastajan lausunnolla on saatu osakkeiden myyntiä varten tarvittavaa selvitystä myytävästä kohteesta ja saatu tieto on ollut ostajaehdokkaiden käytössä. FI Oyj:n ostamien palvelujen on katsottava liittyneen osakkeiden myynnin valmisteluun ja osakkeiden myyntiin. Kun osakkeiden myynnistä saadut tulot ovat kertyneet Tytär AB:lle ja kulut ovat siten liittyneet Tytär AB:n toimintaan, FI Oyj:llä ei ole katsottava olevan oikeutta vähentää arvonlisäveroa, kun FI Oyj ei veloita näitä kuluja edelleen. Siirtymävaiheen sopimuksen laatimisesta aiheutuneet kulut voisivat olla vähennyskelpoisia, jos ne voitaisiin eritellä. 100 % FI Oyj Tytär AB 100 % 60 % Yhtiö 2 AB Yhtiö 3 AB 89
Liiketoiminnan uudelleenjärjestely vs. tytäryhtiön osakkeiden myynti KHO 15.3.2017 T 1248 vs. KHO 2017:129 Onko merkitystä sillä, luovutetaanko vai lopetetaanko liiketoiminta? Miten näytetään, että kulut sisältyvät / eivät sisälly osakkeiden myyntihintaan? 90
Yhteystiedot Kaisa Lamppu Arvonlisäveroasiantuntija puh. 040 528 3352 kaisa.lamppu@fi.pwc.com This publication has been prepared for general guidance on matters of interest only, and does not constitute professional advice. You should not act upon the information contained in this publication without obtaining specific professional advice. No representation or warranty (express or implied) is given as to the accuracy or completeness of the information contained in this publication, and, to the extent permitted by law, PricewaterhouseCoopers Oy, its members, employees and agents do not accept or assume any liability, responsibility or duty of care for any consequences of you or anyone else acting, or refraining to act, in reliance on the information contained in this publication or for any decision based on it. 2017 PricewaterhouseCoopers Oy. All rights reserved. In this document, refers to PricewaterhouseCoopers Oy which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity.