www.pwc.fi Ammatillinen koulutus ALV - yksityiskohtia Ritva Nyrhinen
Ammatillisen koulutuksen arvonlisäverotuksen yksityiskohtia Sisällys Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus Verohallinnon ohje 26.11.2015 Yleiskustannusten vähennysoikeudet Verohallinnon ohje 11.3.2016 Kansainvälinen toiminta Kiinteistön määritelmä muuttuu 1.1.2017 Muutoksia verotusmenettelyihin 1.1.2017 Muita muutoksia 1.1.2017 Verotus- ja oikeuskäytäntöä Verohallinnon ohjeet 2016 ja tulevat ohjeet 2
Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus Verohallinnon ohje 26.11.2015 3
Arvonlisäveroton koulutuspalvelu Arvonlisäverodirektiivin artikla 132(1)(i) Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta - lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopistoopetus - ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä - niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä. Arvonlisäverolaki 39-40 Ei koske maksutonta koulutusta Veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä Koulutuspalvelu on - yleissivistävä ja ammatillinen koulutus - korkeakouluopetus - taiteen perusopetus jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Verotonta myös: - koulutukseen tavanomaisesti liittyvien tavaroiden ja palveluiden myynti ja - koulutuksen yhteydessä tapahtuva koulutukseen liittyvä tavanomainen tarjoilu. 4
Arvonlisäveroton koulutuspalvelu Arvonlisäverodirektiivin artikla 134 Vapautusta ei sovelleta 1. Jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suorituksille 2. Jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten kanssa Arvonlisäverolaki Ei nimenomaista vastaavaa määritelmää Arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus Verollisuus ratkaistaan yleisten sääntöjen mukaan, jos AVL 39-40 :n säännökset eivät mahdollista verottomuutta. AVL 39-40 :n suppea soveltaminen 5
Lakisääteinen koulutus mm. Yliopistolaki ja Ammattikorkeakoululaki Laki ammatillisesta peruskoulutuksesta ja ammatillisesta aikuiskoulutuksesta Laki vapaasta sivistystyöstä ja laki taiteen perusopetuksesta Laissa määritelty Koulutuksen tarjoajan koulutustehtävä Se millaista koulutusta tarjoaja antaa Edellytykset, joiden perusteella kolutusta voidaan antaa Arvonlisäverollisuus tulee kysymykseen Jos koulutus ei suoraan liity laissa säädettyyn koulutustehtävään tai koulutukseen ei saada lain nojalla avustusta valtion varoista ja myynti tapahtuu kilpailuolosuhteissa 6
Ammatillinen peruskoulutus L ammatillisesta peruskoulutuksesta (630/1998) - Koulutus, joka johtaa ammatilliseen perustutkintoon - Ammatilliseen peruskoulutukseen valmentava koulutus - Työhön ja itsenäiseen elämään valmentava koulutus - Oppilaitosmuotoinen oppisopimuskoulutus OKM myöntää luvan ja määritellään koulutustehtävä Koulutuksen järjestäjä hyväksyy opetussuunnitelman Rahoitus saadaan valtion varoista. Opiskelijoilta voidaan periä maksu. Luvassa määritellyt koulutustehtävät ja koulutukset ovat verottomia. Ei alv-vähennysoikeutta. Kunnilla ja kuntayhtymillä on kuntapalautusoikeus. Yksityiset saavat korotettua valtionosuutta. 7
Ammatillinen aikuiskoulutus L ammatillisesta aikuiskoulutuksesta 631/1998) Ammattitaidon hankkimistavasta riippumaton, näyttötutkintona suoritettava ammatillinen perustutkinto, ammattitutkinto ja erikoisammattitutkinto Valmistava koulutus ja muu kuin näyttötutkintoon valmistava koulutus Oppilaitosmuotoinen oppisopimuskoulutus - Edellyttää toimilupaa, luvassa määritellään koulutustehtävä. Valtio vastaa rahoituksesta. Opiskelijoita voidaan periä kohtuullinen maksu. - Koulutustehtävät ja opetussuunnitelmaan liittyvät koulutukset ovat verottomia. - Ei alv-vähennysoikeutta. Kunnilla ja kuntayhtymillä on kuntapalautusoikeus. Yksityiset saavat korotettua valtionosuutta. 8
Vapaa sivistystyö L Vapaasta sivistystyöstä (632/1998) ja asetus (805/1998) Kansanopistot, kansalaisopistot, liikunnan koulutuskeskukset, kesäyliopistot, opintokeskukset - Järjestävät opintoja itse tai yhdessä kansalais- ja kulttuurijärjestöjen kanssa - Ammatillisesta koulutuksesta säädetään laissa ammatillisesta peruskoulutuksesta (630/1998) ja laissa ammatillisesta aikuiskoulutuksesta (631/1998) Saa käyttökustannuksiin valtionapua, erityisavustuksia, ylimääräisiä avustuksia Opiskelijoilta voidaan periä kohtuullisia maksuja Arvonlisäverotonta OKM:n myöntämän luvan alaisen koulutuksen järjestäminen. Ei vähennysoikeutta. 9
Arvonlisäverollinen ammatillinen koulutus Maksullinen koulutus Ei lakisääteistä eikä lain nojalla valtion varoista rahoitettavaa koulutusta Tapahtuu vastikkeellisesti, markkinaehtoisesti ja kilpailuolosuhteissa Koulutuksen voi toteuttaa oppilaitoksen lisäksi kaupallinen toimija 10
Maksullinen työvoimakoulutus Verohallinnon ohje Jos työvoimakoulutus on tutkintoon johtavaa tai sisältää tutkinnon osia - kyseessä on tältä osin arvonlisäveroton koulutus. Järjestämisluvassa ei tarvitse olla erikseen mainintaa työvoimakoulutuksen järjestämisestä. - koulutuksen tulee tällöin sisältyä koulutuksen antajan lailla tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään Työvoimakoulutus on arvonlisäverollista, jos se ei - ei suoraan liity koulutustoimen harjoittajan lailla tai lainmukaisessa luvassa määriteltyyn koulutustehtävään - eikä ole tutkintoon johtavaa tai sisällä tutkinnon osia - ja koulutuksia voitaisiin hankkia muiltakin kuin luvanvaraisilta koulutustoimen harjoittajilta. Koulutusten myynti tapahtuu tällöin kilpailuolosuhteissa. 11
Lyhytkurssit Verohallinnon ohje Esim. ensiapu-, tulityö- tai kielikurssit Verotonta Lakisääteisille ja luvanvaraiselle oppilaitokselle - Jos kurssi liittyy osana oppilaitoksen järjestämään verottomaan tutkintokoulutukseen - Koulutukseen, joiden järjestäminen kuuluu oppilaitoksen luvassa mainittuun koulutustehtävään - Myös yksittäinen kurssi voi kuulua koulutustehtävään Verollista - Kurssi ei liity luvassa määriteltyyn koulutustehtävään tai tutkintokokonaisuuteen ja niitä tarjoaa myös kaupalliset toimijat 12
Koulutuspalvelujen alihankinta Verohallinnon ohje Myynnin verollisuutta tulee tarkastella palvelun myyjän näkökulmasta. Alihankintapalvelujen myynti toiselle oppilaitokselle on arvonlisäverollista, jos - Myyjällä ei ole toimilupaa, toiminta ei perustu lakiin tai myyjä ei saa tätä toimintaa varten valtion varoista lain nojalla avustusta - Samaa koulutusta voi ostaa yleisiltä markkinoilta Jos lailla on annettu eri koulutustoimen harjoittajille mahdollisuus tai velvollisuus toimia yhteistyössä toisen koulutustoimenharjoittajan kanssa - koulutuspalvelujen myyminen tai kustannusten veloittaminen toiselta koulutuspalvelujen tuottajalta ei tapahdu kilpailuolosuhteissa eikä ole arvonlisäverollista. 13
Koulutuspalvelujen alihankinta Oppisopimuskoulutus - Verohallinnon ohje Valtio rahoittaa vain oppisopimuskoulutusluvan saaneita koulutuksen järjestäjiä. Alihankkija myy tietopuolista koulutusta ja tutkinto-osaa koulutuksen järjestäjälle kilpailutuksen perusteella. Lakisääteinen koulutuksen järjestäjä - Jos tietopuolista koulutusta voi hankkia vain lakisääteisiltä koulutuksen järjestäjiltä > veroton - Jos kysymys tutkintotavoitteisesta koulutuskokonaisuudesta, joka sisältää tietopuolisen koulutuksen ja tutkinto-osa > veroton - Jos kysymys pelkästään tietopuolisesta koulutuksesta, jota myös kaupalliset toimijat voivat tarjota > verollista 14
Koulutuspalvelujen alihankinta Oppilaitosten yhteistoiminta KHO 19.4.2006 T 921: Verotonta Kuntayhtymä ja A Oy olivat kumpikin lain nojalla koulutusta antavia ja siten verotonta koulutusta järjestäviä oppilaitoksia. A Oy:n veloitus kuntayhtymälle alihankintana tehdystä lakisääteisestä koulutuksesta oli näissä olosuhteissa verotonta. Ei rajoita ostojen kuntapalautusoikeutta (vrt. AVL 130 ). 15
Opettajien vuokraus Verohallinnon ohje Päänsääntö verollisuus Työvoiman vuokrauksessa luovutetaan työvoimaa toisen johdon ja valvonnan alaisuuteen. Työvoiman luovuttaja ei vastaa mistään opintokokonaisuudesta. Kysymys arvonlisäverollisesta palvelun myynnistä. Verottomuus EUT C-434/05 (Horizon College) - opettajien luovuttaminen vastiketta vastaan toisen koulutoimen harjoittajan käyttöön, jossa tämä huolehtii tilapäisesti opetustehtävistä jälkimmäisen vastuulla, voi olla arvonlisäveroton, kun palvelu liittyy läheisesti arvonlisäverottomana pidettävään opetukseen - Laitokset vastasivat sekä pääasiallisesta suorituksesta että opettajan käyttöön asettamisesta. Ilman opettajaa ei voitu varmistua siitä, että vastaanottavan oppilaitoksen tarjoama opetus olisi ollut samantasoista. - Opettajan käyttöön asettaminen ei ollut pelkästään lisätulojen hankkiminen 16
Koulutuksen oheispalvelut ja tavarat Verotonta (AVL 39 ja 40 ) Koulutuspalveluun suoraan liittyvät, jos tavaran tai palvelun luovuttaa koulutuksen antaja koulutuksen saajalle Luovutus liittyy tavanomaisesti koulutukseen, esim. oheismateriaali, ateriat, majoitus - Verottomuus perustuu AVL 39 ja 40 :n tulkintaan, joten ei vähennysoikeutta kustannuksista mutta on kuntapalautusoikeus - Verollista myynti, joka ei tavanomaisesti liity lakisääteiseen tai lain nojalla tuettuun koulutukseen tai jos myynti tapahtuu muille kuin opiskelijoille 17
Oppilaitosruokailu Verotonta (AVL 39 ja 40 ) Oppilaitoksessa tapahtuva ravintola- ja ateriapalvelu, kun - palvelu tapahtuu koulutuksen yhteydessä ja - palvelu liittyy tavanomaisesti koulutukseen. Verottomuus koskee sekä oppilaitoksen itse järjestämää opiskelijaruokailua että ulkopuolisen järjestämää opiskeluruokailua. - Koskee elintarvikkeiden tarjoilua opiskelijaruokalatilassa ei ulosmyyntiä (ks. KHO 21.9.1995 T 3732). - Koskee varsinaista oppilaitosruokalaa, ei esim. oppilaskunnan ylläpitämää kahviota (ks. KHO 7.3.1997 T 552) 18
Verollista myyntiä Tavaran ja palvelun myynti ulkopuolisille on arvonlisäverollista liiketoimintaa (ei merkitystä vaikka liittyy opetukseen oppilastyönä) - esim. asiantuntijapalvelut, oppilastyönä valmistetut tavarat ja palvelut Huom! Säännöllisesti rakennuspalveluja myyvä oppilaitos soveltaa rakentamispalveluostoihin rakentamisen käännettyä verovelvollisuutta - kopiointipalvelut - muille kuin opiskelijoille myytävät näyttötyöt - koulutilojen tilapäisluonteinen vuokraus - oppilasasuntolan vuokraus tilapäisluonteiseen majoitukseen 19
Yleiskustannusten vähennysoikeus 20
Vähennysoikeudet Kohdistettavat kulut Verohallinnon ohje Arvonlisäveron vähennysoikeudesta 11.3.2016 Vähennys saadaan tehdä (AVL 102 ) - Kuluista, jotka suoraan kohdistuvat omaan vähennyskelpoiseen toimintaan Ei vähennystä kuluista, jotka kohdistuvat - Verottomaksi säädettyyn toimintaan - Soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan - Yksityiseen kulutukseen - AVL 114 :n vähennyskelvottomaan toimintaan Osittainen vähennys (AVL 117 ) 21
Soveltamisalan ulkopuolinen toiminta Toiminta, joka ei ole AVL:ssa tai arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua liiketoimintaa ei siis verollista eikä verotonta (ei vastikkeellista) Oppilaitoksissa koulutus, josta ei peritä oppilailta maksua ja joka rahoitetaan valtionosuutena Ei vähennysoikeutta suorista ja välittömistä kustannuksista Verohallinnon mukaan otetaan huomioon myös yleiskulujen vähennysoikeutta arvioitaessa eikä vähennystä tehdä tältä osin 22
Yleiskulut ja niiden vähennysoikeus Muodostuvat sellaisista hankinnoista, jotka palvelevat yrityksen toimintaa kokonaisuudessaan ja joita käytetään sekä vähennykseen että vähennyskelvottomaan toimintaan Esim. hallinnolliset kustannukset, kirjanpitokustannukset Vähennysoikeus määräytyy sen perusteella, missä suhteessa hankintoja voidaan katsoa käytettävän esim. - Käytön mukainen suhde - Työajan mukainen suhde - Pinta-alan mukainen suhde - Liikevaihto (ei johda aina oikeaan tulokseen, esim. jos ei synny liikevaihtoa) - Useampien menetelmien yhdistelmä tai useampi laskelma samanaikaisesti 23
Kansainvälinen toiminta 24
EU:n palvelukauppa Palvelun myynnin ja oston verokäsittely Ratkaistavat kysymykset 1. Mikä palvelu? 2. Mikä valtio? 3. Verokäsittely? Mistä palvelusta on kysymys? Minkä valtion myyntimaasäännökset määräävät verotusvaltion? Verotusvaltion arvonlisäverolain mukaan on selvitettävä: - Onko palvelu veroton vai verollinen ja - Kuka on velvollinen maksamaan veron? - Soveltuuko käännetty verovelvollisuus myyntiin/ostoon? Slide 25
Verotusvaltio palveluryhmittäin 1. Verotus ostajan kiinteätoimipaikan tai kotipaikan valtiossa - Pääsääntö, kun myynti tapahtuu elinkeinonharjoittajille ja oikeushenkilöille, jolla ALV-tunniste. Ostajalla pakollinen käännetty verovelvollisuus. - Sähköiset palvelut kuluttajille. Myyjä tilittää veron ostajan sijaintivaltioon joko erityisjärjestelmän tai rekisteröinnin kautta. 2. Verotus myyjän toimipaikan tai kotipaikan valtiossa - Useat palvelut, kun myynti tapahtuu kuluttajalle tai sellaiselle oikeushenkilölle, jolla ei ole alvtunnistetta eikä taloudellista toimintaa. - Myyjä lisää veloitukseen myyjän valtion vero. 3. Verotus palvelun suorituspaikan valtiossa - Opetus- ym. tilaisuuksien pääsymaksut, tarjoilupalvelut, henkilökuljetukset. Tilaisuuden suorituspaikan vero. Myyjä veloittaa. Voi vaatia rekisteröinnin tilaisuuden järjestämisvaltioon. 26
Verotusvaltio palveluryhmittäin 4. Verotus palvelun luovutuspaikan valtiossa - Lyhytaikaiset kuljetusvälineen vuokrat esim. auton vuokraus. Vero maksetaan siihen valtioon, missä kulutusvälinen luovutetaan. 5. Verotus kiinteistön sijaintivaltiossa - Kiinteistöön kohdistuvat palvelut. Palvelut, joilla on riittävän suora yhteys kyseiseen omaisuuteen. - Ei kuitenkaan esim. suunnitelmat, joita ei ole tarkoitettu tietylle maa-alueelle, tavaroiden varastointi, mainonta, majoituksen välitys, näyttelytilojen tarjoaminen, koneiden ja laitteiden asennus, huolto ja korjaus, jos koneet eivät ole tai ne eivät tule osaksi kiinteistöä. 27
Palveluostot EU:sta tai EU:n ulkopuolelta Käännetty verovelvollisuus Ulkomainen myyjä palvelu lasku Ostaja Ostaja on verovelvollinen ulkomaalaiselta tekemästään ostosta kun: - Myyntimaa on Suomi ja - Myyjä ei ole Suomessa arvonlisäverovelvollinen Verottomassa toiminnassa maksettava vero on kustannus Milloin palvelu on myyty Suomessa, riippuu palvelun luonteesta ja siitä kuka on ostaja Slide 28
Koulutuspalvelun järjestämiseen liittyvä veloitus ulkomailta Asiakas elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö toisessa EU-valtiossa - Tarvitaan ostajan ALV-tunniste laskulle. - Veloitus ei sisällä arvonlisäveroa. Ostaja maksaa veron omassa valtiossa. Laskulle maininta Reverse charge - Koskee esim. koulutus- ja messuihin liittyvien järjestelypalvelujen lisäksi näyttely-, kulttuuri-, tiede-, viihde- yms. tapahtumiin liittyviä järjestelypalveluja. - Jos osto Suomeen, oppilaitoksella käännetty verovelvollisuus ostosta. Asiakas kuluttajan asemassa tai oikeushenkilöllä ei ALV-tunnistetta - Verollista siinä valtiossa, jossa tilaisuus järjestetään Slide 29
Opetus- tms. tilaisuuden pääsymaksut Pääsymaksusta sen valtion vero, missä tilaisuus pidetään. Jos Suomessa, vero Suomeen vaikka ostaja ei Suomesta Pääsyn käsite Pääsyn käsite ei ole selvä saattaa vaihdella EU-valtioissa. Tarkoittanee pääsylippua tms. Verohallinto - tilaisuuksia ovat lyhytaikaiset tapahtumat - muuhun kuin pääsyyn lyhytaikaiseen tilaisuuteen ja pääsyyn liittyviin palveluihin soveltuu pääsääntö Täytäntöönpanoasetus - pääsyoikeus koulutus- ja tiedetapahtumiin, kuten konferensseihin ja seminaareihin, myös palvelut, jotka liittyvät suoraan tapahtumiin pääsyyn, esimerkiksi vaatesäilön ja saniteettitilojen käyttö Slide 30
KVL 22.1.2014 (1/2014) Koulutuspalveluiden myynti - koulutusvienti - verollisuus Oppilaitos järjesti lakisääteisen koulutuksen lisäksi MBA- ja emba- koulutusta ja tarjosi ulkomaiselle yliopistolle ja tämän opiskelijaryhmille koulutus- sekä asiantuntijapalveluita. KVL: Koulutusta ei järjestetä minkään lain velvoittamana eikä siihen saatu valtion rahoitusta ja sitä voivat tarjota myös muut kuin lakisääteistä koulutusta tarjoavat tahot. Suomessa tapahtuvista MBA- ja embakoulutuspalveluiden myynneistä oli suoritettava arvonlisäveroa. Kyse ei ollut pääsyoikeuden luovuttamisesta opetustilaisuuteen, kun ulkomaiselle yliopistolle tapahtuva koulutuspalvelu oli pitkäkestoista ja aktiivista osallistumista edellyttävää toimintaa - Ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle tapahtuva myynti tässä tapauksessa veroton - Jos ostaja on kuluttajan asemassa, myynti verollista Kääntäen: vastaavasti osto Suomeen aiheuttaisi käännetyn verovelvollisuuden. 31
Kiinteistön määritelmä muuttuu 1.1.2017 Vaikutukset 32
Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa Täytäntöönpanoasetus 282/2011 Kiinteä omaisuus (13 b artikla voimaan 1.1.2017) a) Tietty maa-ala maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- tai hallintaoikeus b) Rakennus tai rakennelma, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolelle ja jota ei voi helposti purkaa tai siirtää c) Rakennukseen tai rakennelmaan asennettu ja siihen kiinteästi kuuluva osa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit d) Osa, laite tai kone, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan, jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa 33
Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa Täytäntöönpanoasetus 282/2011 Kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelujen suoritukset (31 a -31 b artiklat voimaan 1.1.2017) Palvelut, joilla on riittävän suora yhteys kyseiseen omaisuuteen Ei kuitenkaan - Piirustukset ja suunnitelmat, joita ei ole tarkoitettu tietylle maa-alueelle - Tavaroiden varastointi - Mainonta - Majoituksen välitys, jos välittäjä toimii toisen nimissä ja lukuun - Näyttelytilan tarjoaminen messuilla tai näyttelyssä ja siihen liittyvät palvelut - Koneiden ja laitteiden asennus tai kokoonpano, huolto ja korjaus, tarkastus tai valvonta, jos koneet eivät ole tai ne eivät tule osaksi kiinteää omaisuutta 34
Kiinteistön käsite - Miten muutos vaikuttaa - Muutoksia myös arvonlisäverolakiin AVL 28 :n kiinteistönmääritelmä: viittaus täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 artiklaan 13 b Määritelmästä johtuen toimintaa palvelevat koneet ja laitteet, joita ei tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta voi poistaa, laajentaa - Kiinteistön luovutuksien verovapautta - Rakentamispalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalaa - Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä - Kiinteistöön kohdistuvien palvelujen verotuspaikkaa Nykykäytäntö ei muutu - Kiinteistöhallintapalvelujen ja rakentamisen käännetyn verovelvollisuuden, toimintaa palvelevien koneiden ja laitteiden vuokrauksen osala - Myöskään rakentamispalvelujen tiedonantovelvollisuus ei laajene 35
Kiinteistön luovutukset Luovutuksen pääsääntönä edelleen verottomuus Verottomuus laajenee koskemaan toimintaa palvelevia koneita ja laitteita, - jotka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan - joita ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa Verollista kuitenkin, kiinteistöön kuuluvan em. osan, koneen tai laitteen - Irrotus ja myynti erillisesti verollista, jos ollut vähennykseen oikeuttavassa käytössä - Vuokraus verollista, vaikka muu kiinteistön vuokraus on verotonta Asuin irtaimiston vuokraus kiinteistön osana verotonta 36
Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely Kiinteistöinvestoinnin tarkistusmenettely laajenee koskemaan toimintaa palvelevia koneita ja laitteita - jotka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan - joita ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa - tarkistusvastuuta ei synny, jos kone irrotetaan ja myydään erillisesti. Kiinteistöinvestointia on myös em. koneen tai laitteen - Hankinta vanhaan kiinteistöön - Perusparantaminen esim. koneen tai laitteen muutos- tai uudistustyö 37
Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely Voimaantulosäännös Uutta lakia sovelletaan, kun kiinteistö luovutetaan tai käyttö muuttuu lain voimaantultua - Koskee toimintaa palvelevia koneita ja laitteita, jotka hankittu 2016 tai sen jälkeen Tällöin alkuperäisenä vähennykseen oikeuttavana käyttönä pidettäisiin voimaantuloa edeltävän vuoden vähennykseen oikeuttavaa käyttöä Hankintaan sisältyvä vero olisi hankintahinta tai sitä alempi koneen tai laitteen todennäköinen luovutushinta lain voimaantuloajankohtana Voimaantulosäännöksestä johtuen kartoitettava tilanne 1.1.2017 38
Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely Voimaantulosäännös: Esimerkki Tuotantoa palveleva kone hankittu vuonna 2016 Hankintaan sisältyvä vero 100.000 Kone vuonna 2016 kokonaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä Todennäköisen luovutushinnan perusteella laskettava vero 1.1.2017 80.000 Konetta käytetään vuonna 2017 vain 60 % vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Vähennyskelpoinen käyttö vähenee 40 % Tarkistus Tarkistuskausi 10 vuotta vuoden 2016 alusta vuoden 2025 loppuun Tarkistettava osuus hankintaan sisältyvästä verosta vuonna 2017 (100 %-60 %) = 40 % x 80.000 = 32.000/10 =3.200 Tarkistus tehdään joulukuussa 2017 ja seuraavina vuosina, jos käyttötarkistus ei muutu 39
Omaan lukuun rakentaminen Kiinteistöön kohdistuvien rakentamispalvelujen oman käytön verotus laajenee koskemaan toimintaa palvelevia koneita ja laitteita - jotka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan - joita ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa Voimaantulo - Keskeneräinen rakentamispalvelu verotetaan uusien säännösten mukaan omaan käyttöön ottamisena. - Vero suoritetaan lain voimaantulokuukaudelta siltä osin, kun rakentamispalvelu otetaan omaan käyttöön ennen lain voimaan tuloa - Ennen lain voimaantuloa maksettuihin ennakkomaksuihin sovelletaan vanhoja säännöksiä 40
Omaan lukuun rakentaminen Esimerkki Omalle tontille rakennetaan kiinteistö myyntiä varten. Rakennustyö on aloitettu vuonna 2016 ja se valmistuu 2017. Työhön sisältyy toimintaa palvelevia koneita, jotka uuden säännöksen mukaan ovat osa kiinteistöä. Koneen myynnistä asennuksineen suoritetaan uusien säännösten mukaan vero omaan käyttöön koskevien säännösten perusteella. Vero suoritetaan sitä mukaa, kun rakentamispalvelu valmistuu ja ennen lain voimaantuloa suoritetusta osasta tammikuulta 2017. Ennakkomaksuja, jotka ovat kertyneet ennen vuotta 2017 on maksettu vero kertymiskuukaudelta eli ei oteta mukaan oman käytön veron laskelmaan. 41
Muutoksia verotusmenettelyihin 1.1.2017 42
Oma-aloitteiset verot Ilmoitusmenettely Kausiveroilmoitus on 1.1. 2017 lukien = Veroilmoitus Veroilmoitus annetaan sähköisesti. Paperinen vain erityisestä syystä. Veroilmoituksen määräpäivä seuraavan toisen kalenterikuukauden 12. päivä. Pidennetty verokausi hakemuksesta - Jos liikevaihto enintään 100.000 euroa (neljännesvuosi) tai enintään 30.000 euroa (kalenterivuosi) - Arvonlisäveron ja työantajasuoritusten verokaudet eivät verokauden osalta ole sidoksissa toisiinsa 43
Oma-aloitteiset verot Virheen korjaaminen Vähäinen virhe - Korjataan viivytyksettä muuttamalla seuraavilta verokausilta ilmoitettavan veron määrää. Ei myöhästymisseuraamuksia. - Verohallinto määrää rajan (luonnos 500 ) - Koskee kaikkia vähäisiä virheitä Muut kuin vähäiset virheet - Koskee kaikkia yli 500 :n virheitä. Korjaus kohdistetaan virheen kohdistuskuukaudelle - Ilmoitetaan verokauden luvut kokonaisuudessaan. Ilmoitus korvaa aiemmin annetun ilmoituksen - Ei erillisiä palautushakemuksia. Oikaisuilmoituksen yhteydessä ilmoitettava korjaamisen peruste 44
Oma-aloitteiset verot Myöhästymismaksu Ensimmäinen ilmoitus myöhässä - Enintään 45 päivää 3 euroa jokaiselta myöhästymispäivältä enintään 135 euroa - Yli 45 päivää 135 euroa + 2 % myöhässä ilmoitetun veron määrästä. Jos veroa ei tule maksettavaksi 135 euroa. Oikaisu eli korjausilmoitus - 45 päivän kuluessa määräpäivästä: ei myöhästymismaksua - Yli 45 päivän kuluessa määräpäivästä: 2 % myöhässä ilmoitetun vero määrästä Enimmäismäärä edelleen 15.000 euroa verokaudelta 45
Oma-aloitteiset verot Veronkorotus Veronkorotus - Perustuu taloudelliseen vakavuuteen 10 % pääsääntö 15 % - 50 % kun laiminlyönti normaalia moitittavampaa 25 % arvioverotustapaukset 3 % kun asia tulkinnanvarainen tai epäselvä tai muuten kohtuuton Voidaan jättää määräämättä, jos erityisiä syitä 46
Oma-aloitteiset verot Laiminlyöntimaksut Yhteenvetoilmoitus - Vähäinen puute enintään 2.000, kehotuksesta enintään 5.000, törkeä laiminlyönti enintään 15.000 Muut laiminlyönnit, joihin ei liity veron ilmoittamista - Enintään 5.000 muun muassa Rekisteröintiä koskeva velvollisuus Tositteen antamisvelvollisuus ja AVL:n laskumerkintävelvollisuus Sähköisen kaupan erityisjärjestelmää pitävän kirjanpitovelvollisuus - Voidaan jättää määräämättä, jos erityinen syy 47
Muutoksenhakumenettely Oikaisuvaatimus- ja oikaisulautakuntamenettely Koskee kaikkia verolajeja ja kaikkia päätöksiä - Ei kuitenkaan ennakkoratkaisuja - Arvonlisäverotus jaostossa, jossa veronsaajana on valtio Määräaika - 3 vuotta tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien - Erillispäätöksissä esim. rekisteröintipäätöksessä 60 päivää tiedoksisaannista Valitus hallinto-oikeuteen 60 päivää oikaisupäätöksen tiedoksisaannista tai Ennakkopäätösvalituslupa korkeimmalta hallinto-oikeudelta (ns. Ohivalitus) 48
Muita muutoksia 1.1.2017 49
Arvonlisäverolain muutos 2017 alkaen AVL 78 :n lisäys Veron perusteesta saadaan vähentää: 1. ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämäpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä; 2. Ostajalle verollista myyntiä koskevan sopimuksen mitätöimisen, peruuntumisen tai purkamisen oikaisuerä; 3. verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio; 4. palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus. AVL 118 :ään vastaava lisäys Jos hankintaa koskevan vähennyksen tekemisen jälkeen sopimus on mitätöity, peruutettu tai purettu, vähennettyä veroa on oikaistava. 50
Maksuperusteinen arvonlisäverotus HE 139/2016 Verovelvollinen, jonka tilikauden liikevaihto on enintään 500.000 euroa, on mahdollisuus tilittää arvonlisävero maksuperusteisesti - Valinnainen, mutta jos valitaan Myynneistä tilitettävä vero ja ostoista vähennettävä vero kohdistetaan sille kuukaudelle, jolloin maksu myynnistä kertyy tai maksu ostosta suoritetaan Poikkeus Verovelvolliset, joihin ei sovelleta kirjanpitolakia esim. maanviljelijät ja yksityiset ammatin- ja liikkeenharjoittajat: Ei liikevaihdon rajaa ja voivat käsitellä ostot edelleen suoriteperusteisesti. 51
Verotus- ja oikeuskäytäntöä 52
KHO: 2016:128 (KHO 5.9.2016 T 3658) Kiinteistöhallintapalvelun oma käyttö ja direktiivin tulkintavaikutus Säätiö harjoitti museotoimintaa ja sai tuloja pääsylipuista ja opastetuista näyttelykierroksista. Säätiö sai museotoimintaan myös valtionavustusta. Museotoiminta ei ollut AVL:ssa tarkoitettua liiketoimintaa, eikä säätiö siksi voinut hakeutua museotoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi. Säätiö suoritti omalla henkilökunnalla museotoimintaan kohdistuvia kiinteistöhallintapalveluja. KHO Säätiön tuli suorittaa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa. - Toiminta tapahtui alv-direktiivissä tarkoitetulla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa. Tätä ei muuta se, että toiminta ei ole AVL 1 :n tarkoittamaa liiketoimintaa, koska pääsymaksu- ja muilla vastaavilla tuloilla oli välitön yhteys museotoiminnassa suoritettuihin palveluihin ja niitä oli siten pidettävä vastikkeina museotoiminnan harjoittamisesta. 53
Verottomaan koulutustoimintaan kohdistuva kiinteistöhallintapalvelu KHO 30.9.2009 T 2390 (vuosikirja 2009:84) Yleishyödyllisen yhteisön järjestämä koulutus oli maksutonta opiskelijoille Toimintaa rahoitettiin valtionavustuksella. Lisäksi yhteisö vuokrasi tiloja vähäisessä määrin ulkopuolisille. KHO:n ratkaisu: Valtionavustusta ei pidetty korvauksena koulutuspalveluista Tästä syystä yhteisö ei suorittanut kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa Koska kiinteistöä käytettiin lähes yksinomaan tai ainakin pääosin em. tarkoituksessa, kiinteistöhallintapalveluiden omasta käytöstä ei ollut suoritettava arvonlisäveroa. 54
Verohallinnon ohjeet ja tulevat ohjeet Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 10 000 euroa (Päivitys 31.8.2016) Sijoitusrahastot arvonlisäverotuksessa (Uusi 20.6.2016) Nuori yrittäjyys ry:n opinto-ohjelmat verotuksessa (3.6.2016) Verovalitusmenettelyä koskeva ohje (25.4.2016) Arvonlisäveron vähennysoikeudesta (17.3.2016) (Uusi) Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely (4.2.2016) Arvonlisäverovelvollisen opas (20.1.2016) Arvonlisäveron palautukset (2.1.2016) Arvonlisäveron alarajahuojennus (30.11.2015) Vientikaupan arvonlisäverotus (30.11.2015) Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus (27.11.2015) Tulossa ohjeita mm: Kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverotus Liikuntapalvelujen arvonlisäverokanta Kiinteistön määritelmää koskevat muutokset 55
Yhteystiedot Ritva Nyrhinen Arvonlisäveroasiantuntija puh. 020 787 7403 ritva.nyrhinen@fi.pwc.com This publication has been prepared for general guidance on matters of interest only, and does not constitute professional advice. You should not act upon the information contained in this publication without obtaining specific professional advice. No representation or warranty (express or implied) is given as to the accuracy or completeness of the information contained in this publication, and, to the extent permitted by law, PricewaterhouseCoopers Oy, its members, employees and agents do not accept or assume any liability, responsibility or duty of care for any consequences of you or anyone else acting, or refraining to act, in reliance on the information contained in this publication or for any decision based on it. 2016 PricewaterhouseCoopers Oy. All rights reserved. In this document, refers to PricewaterhouseCoopers Oy which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity.