1. Tutkimuksen tavoitteet, rajaukset ja toteutus 1

Transkriptio

1 Sisällys Esipuhe vii Sisällys xi Lyhenteet xxi 1. Tutkimuksen tavoitteet, rajaukset ja toteutus Tutkimuskohde Tutkimuksen teema ja kysymyksenasettelut Lähiyhtiöiden sisäiset korot Verotuksen kansainvälinen sääntely Rakenne ja tarkemmat kysymyksenasettelut Rajaukset Sisäiset korot Aikaisemmat tutkimukset Väliyhteisölainsäädäntö ja veron kiertäminen Metodiset lähtökohdat Metodinen pluralismi Oikeusvertailun merkitys Oikeusvertailun tasot Oikeusvertailevan informaation hyödyntäminen Terminologia Vertaileva oikeuslingvistiikka Yleistä käsitteistöstä Kansainvälisen verotuksen käsitteistö Korkoon ja rahoitusvälineisiin liittyvä käsitteistö 26

2 xii sisällys 2. Oikeudelliset lähtökohdat Verotuksen taustaperiaatteet ja tavoitteet Johdanto Oikeudenmukaisuus ja veronmaksukykyisyys Neutraliteetti ja verokilpailu Lakisidonnaisuus ja yhdenvertaisuus Sisältöpainotteinen tulkinta Kansainvälisen verotuksen oikeuslähteet Johdanto Kansainvälinen oikeus Käsite Valtiosopimusten täytäntöönpanotavat vertailumaissa Kansainvälinen vero-oikeus Käsite Syrjintäkielto Verosopimusten tulkinta Eurooppavero-oikeus Oikeuslähteet Oikeuskeinot Syrjintäkielto EU-valtioiden ja kolmansien valtioiden väliset suhteet Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta Oikeuskäytännön kehityslinjoja tuloverotuksessa Euroopan unionin kehitysnäkymät Ihmisoikeussopimukset WTO:n sopimukset ja IMF:n jäsenyys Eurooppalainen konserniverotus Harmonisoinnin kehitys Rajat ylittävä tuloksentasaus Konserniverotusjärjestelmien perustyypit Ulkomaisen tytäryhtiön ja kiinteän toimipaikan tappiot Suomen konserniavustusjärjestelmä Lopullinen tappio Eurooppalaisen konserniverotuksen kehitysnäkymät Kehittämismallit Yhteinen veropohja 106

3 sisällys xiii Hankkeen valmistelu Konsolidointi Sisäiset erät ja toimet Kotivaltion verotus Lähiyhtiöt verotuksessa ja rahamarkkinakorko Suhtautuminen koronottoon Korko avoimilla rahoitusmarkkinoilla Koron maksamisen syyt Korkoperuste Korkoriski Joukkovelkakirjat Rahoitusmuodon valinta Lähtökohdat Oma pääoma ja vieras pääoma Hybridirahoituksen edut ja hybridi-instrumenttien luonnehdinta verotuksessa Lähipiiriyritysten tilinpäätössääntely Kirjanpitolaki Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus Lähipiirilainat tilinpäätöksessä Osakeyhtiölain vastaiset lähipiirilainat IFRS-standardit US GAAP -tilinpäätösperiaatteet Lähiyhtiöiden rahoitus verotuksen näkökulmasta Intressiyhteyden käsite verotuksessa Verosopimusoikeus Eurooppavero-oikeus Suomen verolainsäädäntö Intressiyhteystoimet Vieras ja oma pääoma verosuunnittelussa Verosuunnittelun lähtökohdat Vieraan pääoman verovaikutukset Vieraan ja oman pääoman välinen etuvertailu Sisäinen rahoitus Sisäiset lainat ja muut saatavat Sisäiset rahoitusjärjestelyt 172

4 xiv sisällys Keskitetyt rahoituspalvelut Sisäinen rahoitusyhtiö Holdingyhtiöt ja väliyhteisölainsäädäntö Lähiyhtiön käsitteistö Lähipiirin käsite Kirjanpitolaki ja osakeyhtiölaki Konserniyritys ja lähipiiriyritys Omistusyhteysyritys, osakkuusyritys ja yhteisyritys IFRS-standardit Määräysvalta ja huomattava vaikutusvalta Osakkuusyritys, sijoittajayritys ja yhteisyritys US GAAP -tilinpäätösperiaatteet Etuyhteysyrityksen käsite verosopimusoikeudessa Etuyhteys Etuyhteysyrityksen käsite Osallistuminen johtoon, valvontaan tai omistukseen Etuyhteysyrityksen käsitteen implementointi Korko- ja rojaltidirektiivin mukainen lähiyhtiön käsite Johdanto EU-valtion yhtiö Asuinvaltion määrittäminen Yhtiöveron alaisuus ja yhtiöluettelon mukaiset yhtiömuodot Euroopan komission ehdottamat muutokset Yhtiöluettelon ulkopuoliset yhtiömuodot Hybridiyhteisöt Toisessa EU-valtiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka Perusperiaatteet Kiinteän toimipaikan käsite Tietokoneen sijaintivaltio Etuyhteys Etuyhteyden muodostuminen Vertailu muuhun yhteisönoikeudelliseen sääntelyyn Tosiasiallinen edunsaaja Käsitteen tausta EU-valtion yhtiö Kiinteä toimipaikka 230

5 sisällys xv 5.4 Lähiyhtiön käsite vertailumaiden kansainvälisessä verooikeudessa Yhdysvallat Saksa Viro Suomi Korko vero-oikeudessa Korko Suomen oikeusjärjestelmässä Korko siviilioikeudessa Rahavelalle maksettava korko Korottomuusolettama Koron tunnistaminen Korkoon liittyvät sopimusehdot Vero-oikeudellinen koron käsite Lähtökohdat Hybridi-instrumentit Koron erottaminen luovutusvoitosta Korko kansainvälisessä vero-oikeudessa Koron määritelmät Koron käsite OECD:n malliverosopimus Korko- ja rojaltidirektiivi Tulkinta Klassifikaatiokonfliktit Koron ja osingon välinen rajanveto Osingon määritelmä Muut yhtiöosuudet Velkasaatavat Verosopimuksen mukaisen osinkoartiklan ja korkoartiklan välinen suhde Koron erottaminen luovutusvoitosta, muusta tulosta, liiketulosta ja rojaltitulosta Luovutusvoitto Muu tulo Interest on equity -suoritus: korkoa, osinkoa vai muuta tuloa? Liiketulo Rojaltitulo 289

6 xvi sisällys 6.3 Korko- ja rojaltidirektiivin soveltamisalaan kuuluvat maksut Johdanto Voitonjako ja pääoman palautus Voitto-osuuslaina Vaihtovelkakirjalaina Ikuinen laina Osingoksi luonnehditut korot Vuoden 1998 korko- ja rojaltidirektiiviehdotus Teleologinen tulkintatapa Voitonjaon käsite Voitto-osuuslainan tuotto Korko vertailumaiden kansainvälisessä vero-oikeudessa Yhdysvallat Saksa Viro Suomi Koron verotusperiaatteet Lähdevaltion ja asuinvaltion verotus Johdanto Korkotulon lähdeverotus Kansainvälinen kehitys Yhdysvallat Saksa Viro Rajat ylittävien korkojen verotus Suomessa Rajoitetusti ja yleisesti verovelvollisten korot Ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan korot Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen Kiinteän toimipaikan saaman koron verotus verosopimusoikeudessa Perusperiaatteet Tulon kohdentaminen Kiinteän toimipaikan oikeus korkovähennykseen Lähdevaltion ja sijaintivaltion verotus Lähdevaltio Sijaintivaltio Kolmiulotteiset tilanteet 341

7 sisällys xvii 7.4 Korko- ja rojaltidirektiivin mukainen verotus Verotus lähde- ja asuinvaltiossa Siirtymäkaudet Todistus- ja vahvistusmenettely Koron vähennysoikeus verotuksessa Koron vähennysoikeuden lähtökohdat Vähennysoikeuden pääperiaatteet Verotuksen syrjintäkiellon vaikutus Verosopimusoikeus Eurooppavero-oikeus Koron vähennysoikeuden rajoittaminen Alikapitalisointilainsäädäntö Alikapitalisoinnin käsite Alikapitalisoinnin sääntelyvaihtoehdot Korkokattosääntely Yhdysvaltain interest stripping -säännöt Viimeaikainen kehitys EU-valtioissa Saksan Zinsschranke-sääntely Ruotsin korkokattosääntely ja sen tausta Suomen valtiovarainministeriön valmistelu Kansainvälisten yritysten verotustoimikunta Kansainvälisen verotuksen uudistamistyöryhmä Tuloverotuksen kehittämistyöryhmä Oikeustila ja valtiovarainministeriön korkovähennysrajoituksia koskeva selvitys Hybridiyhteisöt koron verosuunnittelussa Johdanto Hybridiyhteisöt Suomen tuloverotuksessa Yhdysvaltain check-the-box -säännöt Saksan ja Tanskan hybridiyhteisöjä koskeva sääntely Valtiontukinäkökohdat Korkotuet ja muut valikoivat toimenpiteet Korkovähennyksiin liittyvät verokannustimet 415

8 xviii sisällys 9. Etuuksien rajoittaminen ja koron siirtohinnoittelu Rajat ylittävään korkoon kohdistuvien veroetujen rajoittaminen Verosopimusten mukaiset etuudet Johdanto Verosopimusedut ja väliyhteisöt Verosopimusetujen rajoittaminen yhteisön oikeudessa Korkomaksujen sulkeminen korko- ja rojaltidirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle Voitonjaon luonteiset korot Direktiivietujen rajoittaminen käypään korkoon Petokset ja väärinkäytökset Anti-abuse-yleislauseke Johdanto Vertailu muihin yritysverodirektiiveihin Oikeuden väärinkäytön periaate Kansallinen implementointi Siirtohinnoitteluperiaatteet Taloudellinen tausta OECD:n malliverosopimus Markkinaehtoperiaate Ylisuuren koron oikaisu OECD:n siirtohinnoitteluohjeet Oikeudellinen asema Markkinaehtoinen korko Siirtohinnoittelu Euroopan unionissa EU:n siirtohinnoitteluohjeet Ennakkosopiminen Markkinaehtoperiaatteen kritiikki Monenkertaisen verotuksen poistaminen Vastaoikaisu Keskinäinen sopimusmenettely EU:n arbitraatiosopimus Siirtohinnoitteluperiaatteet vertailumaissa Yhdysvallat Saksa Viro Suomi 471

9 sisällys xix 10. Kokoavat päätelmät ja tulevaisuuden näkymät Korko verotuksessa Koron erottaminen eräistä verosopimusoikeuden mukaisista tulotyypeistä Lähiyhtiöiden väliset korot Etuyhteys Markkinaehtoinen korko Monenkertaisen verotuksen poistaminen Korko- ja rojaltidirektiivin tulkinta Direktiivin soveltamisen lähtökohdat Yhtiöluettelon mukaiset yhtiöt ja muut yhteisöt Kiinteä toimipaikka Osingoksi luonnehditut korot Anti-abuse-yleislauseke Koron vähennysoikeus Suomen elinkeinoverotuksessa de lege ferenda Lähtökohdat Kansainvälinen kehitys Koron vähennysoikeuden rajoittaminen Korkotulon lähdeverotus Verokannustimet Eri vaihtoehtojen arviointi Sääntelyvaihtoehtojen vaikutusten selvittäminen Valtiovarainministeriölle annetut lausunnot Johdanto Julkishallinto Valtion taloudellinen tutkimuskeskus Etujärjestöt Vero-oikeuden professorit Vieraan ja oman pääoman välisen jännitteen poistaminen verotuksessa 532

10 xx sisällys The taxation of interest payments between associated enterprises Introduction Intra-group financing and taxation The concept of an associated enterprise The concept of interest Interest deductions de lege ferenda in Finland Arm s length interest rate Anti-abuse clauses in the Interest and Royalties Directive 555 Lähteet 557 I Kirjallisuus 557 II Haastattelut 608 III Muu lähde 608 Oikeustapaukset 609 I Ylikansalliset tuomioistuimet 609 II Suomalaiset tuomioistuimet ja viranomaiset 618 III Saksalaiset tuomioistuimet 620 IV Yhdysvaltain korkein oikeus 620 V Tallinnan hallinto-oikeus 620 VI Ruotsalaiset tuomioistuimet ja Skatterättsnämnden 620 VII Muiden valtioiden tuomioistuimet 621 Asiahakemisto 623