Sukupolvenvaihdos perintö- ja lahjaverotuksessa Varatuomari Joachim Reimers Yleistä Sukupolvenvaihdos on moniulotteinen prosessi, joka edellyttää eri osa-alueiden asiantuntemusta. Sukupolvenvaihdoksessa yrityksen omistus siirtyy kokonaan tai osittain luovuttajalta seuraavalle yrittäjäsukupolvelle (usein lähisukulaiselle). Sukupolvenvaihdos toteutetaan joko luopuvan omistajan elinaikana tai hänen kuoltuaan. Sukupolvenvaihdoksella on kytkentä useaan oikeudenalaan kuten esim. perintö- ja lahja-, perhe-, sopimus- ja yhtiöoikeuteen sekä tulo- ja perintö- ja lahjaverotukseen. Lisäksi siihen liittyy monenlaisia tunteita, jonkin verran psykologiaa ja useinkin mittavia sosiaalisia paineita. Sen takia hyvin onnistunut sukupolvenvaihdos edellyttää kaikilta osallistujilta ennen kaikkea riittävää suunnittelu- ja neuvotteluaikaa. Käytännössä sukupolvenvaihdos saattaa tulla välillä kuitenkin hyvin yllättäen ajankohtaiseksi yrittäjän äkillisen kuoleman johdosta. Yrityksen elämänkaaressa sukupolvenvaihdos on erittäin haastava ja kriittinen vaihe, joka saattaa vaarantaa yrityksen kilpailukykyä ja elinkelpoisuutta. Käytännössä löytyykin aina välillä tapauksia, joissa yrityksen toiminta on katkennut epäonnistuneen sukupolvenvaihdoksen seurauksena. Lieventääkseen jatkajan perintö- tai lahjaverotaakkaa myönnetään tietyin ehdoin verohuojennuksia. Perintö- ja lahjaverolaissa 12.7.1940/378 (PerVL) säädetään vastikkeettomien sukupolvenvaihdosten veron huojennuksesta ja Tuloverolaissa 30.12.1992/1535 (TVL) on vastikkeellisten sukupolvenvaihdosten verotusta koskeva huojennussäännös. Esillä oleva artikkeli käsittelee yksinomaan sukupolvenvaihdoksen kohtelua perintö- ja lahjaverotuksessa. PerVL:n perusteella myönnettävä huojennus perustuu siirtyvän yritysvarallisuuden arvostukseen. Perintö- ja lahjaverotuksen pääsäännöstä poiketen siirtyvää varallisuutta ei arvosteta käypään arvoon, vaan arvostamislain mukaan määräytyvään, käypää arvoa alempaan vertailuarvoon. Tähän arvoon sovelletaan PerVL:n perintö- ja lahjaverotusasteikkoja. PerVL 55 :n mukainen huojennus voidaan myöntää muillekin kuin luopuvan omistajan sukulaisille. Käytännössähän jatkajaa joudutaan toisinaan etsimään ulkopuolelta, jos luovuttajan perheestä tai suvusta ei löydy sopivaa henkilöä. Tässä suhteessa PerVL:n huojennussäännös poikkeaa vastaavasta TVL:n huojennussäännöksestä. Lähtökohtaisesti huojennussäännöstä sovelletaan luonnollisiin henkilöihin. Oikeuskäytännössä katsotaan kuitenkin, että huojennusedun voi saada tietyin ehdoin myös oikeushenkilö. Huojennus myönnetään vain, jos verovelvollinen nimenomaan pyytää sitä. Osa verosta voidaan jättää maksuunpanematta, jos verovelvollinen on esittänyt Verohallinnolle tätä koskevan pyynnön ennen verotuksen toimittamista. Huojennuksen edellytykset Perintö- tai lahjaverosta jätetään osa maksuunpanematta, jos 1/6
1. perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä; 2. verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden (tai maa- ja metsätalouden) harjoittamista tai muuta yritystoimintaa; ja 3. maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa. Maatila, muu yritys tai osa niistä Huojennuksen edellytyksenä on ensinnäkin, että perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä. Maatilan käsitettä ei ole määritelty PerVL:ssa. Pelkkä metsätalouden harjoittaminen ei oikeuta huojennukseen. Jos maatilalla harjoitetaan kuitenkin maataloutta, saadaan huojennus myös metsätalouden osalta. Maatilan osalta määritellään laissa, mitkä varat oikeuttavat huojennukseen. Näitä varoja ovat maatilan maatalousmaa ja sitä vastaava CAP-maatilatukioikeus, rakennukset, rakennelmat, koneet, kalusto ja laitteet. Lisäksi näihin luetaan maatilaan kuuluva metsä, maatilan asuinrakennus ja metsätalouden tuotantorakennuksen rakennuspaikka sekä metsätalouden tuotantorakennukset, koneet ja laitteet. Yrityksellä tarkoitetaan ammattia tai liikettä, jonka tulos lasketaan elinkeinoverolain säännösten mukaan. Huojennusetua ei myönnetä yhtiölle, joka harjoittaa pelkästään tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa. Maatilan tai muun yrityksen osalla tarkoitetaan myös vähintään 10 prosenttia maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Yritystoiminnan jatkaminen Yritystoiminnan jatkaminen edellyttää pääsääntöisesti, että sitä on harjoitettu jo ennen luovutusta. Tilanteessa, jossa toiminta lopetettiin jo aikaisemmin ja luovutuksensaaja käynnistää toiminnan uudestaan, ei myönnetä huojennusta. Jos yritystoiminta keskeytyi kuitenkin vain tilapäisesti pakottavasta syystä (esim. luovuttajan työkyvyttömyys), huojennussäännöstä voidaan soveltaa. Luovuttajalta ei edellytetä, että hän on itse henkilökohtaisesti harjoittanut yritystoimintaa ennen yrityksen luovutusta. Yritystoimintaa voi harjoittaa esim. vuokrasopimuksen nojalla myös toinen henkilö. Edellä sanotun lisäksi luovuttajalta ei kuitenkaan vaadita, että hän olisi omistanut tietyn (pitemmän) ajan maatilan tai muun yrityksen tai olisi harjoittanut sillä tietyn ajan yritystoimintaa. Huojennus myönnetään vain, jos verovelvollinen (esim. perillinen tai lahjansaaja) jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. Jatkajalta vaaditaan, että hän osallistuu henkilökohtaisesti yrityksen johtamiseen. Tämä edellytys täyttyy esim. silloin, kun jatkaja toimii osakeyhtiömuodossa harjoitetun yrityksen toimitusjohtajana tai hallituksen varsinaisena jäsenenä. Alaikäisen luovutuksensaajan osalta saattaa olla kyseenalaista, voiko hän alaikäisenä jatkaa yrityksen toimintaa. Alaikäinen ei voi ikänsä perusteella vajavaltaisena tulla valituksi osakeyhtiön hallituksen jäseneksi eikä myöskään toimia yhtiön toimitusjohtajana. Perintöverotusta koskevissa tilanteissa riittänee, että toimintaa tapahtuu siten alaikäisen lukuun ja perillinen tms. jatkaa henkilö- 2/6
kohtaisesti toimintaa, kun hän on tullut täysi-ikäiseksi. Sen sijaan lahjaverotusta koskevissa tilanteissa kynnys huojennusedun myöntämiseen alaikäiselle on selvästi korkeampi. Huojennuksen määrä Huojennus perustuu yritysvarallisuuden arvostukseen. Varat arvostetaan 40 %:iin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 22.12.2005/1142 (ArvL) mukaisesta arvosta. Tämä verotusarvo (ns. sukupolvenvaihdosarvo = spv-arvo) on tavallisesti huomattavasti pienempi kuin varojen käypä arvo. Verohuojennuksen laskemistavasta säädetään PerVL 55 :ssä. Huojennus selvitetään laskemalla kaksi erotusta. Pienempi erotus muodostaa maksuunpanematta jätettävän veron osan. Toinen erotus saadaan siten, että PerVL:n mukaan määräytyvästä verosta vähennetään vero, joka perintöosuudesta tai lahjasta olisi määrättävä, jos maatilan maatalousmaa ja sitä vastaava CAPmaatilatukioikeus, rakennukset, rakennelmat, koneet, kalusto ja laitteet sekä niihin kohdistuvat velat samoin kuin muuhun yritykseen kuin maatilaan kuuluva yritysvarallisuus arvostettaisiin määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen, ArvL:n 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä. Osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia mainitun lain 4 ja 5 :n mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä. Toinen erotus saadaan, kun lasketaan maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määräytyvän perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta ja vähennetään siitä 850 euroa. Esimerkki 1 P perii isältään yrityksen, jonka käypä arvo perintöverotuksessa on 1 000 000 euroa. ArvL:n mukaan yrityksen kokonaisarvo on 300 000 euroa, joten 40 % tästä arvosta eli spv-arvo on 120 000 euroa. Perintövero 1 000 000 eurosta on 149 700 euroa ja 120 000 eurosta 11 300 euroa. Erotus 1 149 700 euroa 11 300 euroa = 138 400 euroa Erotus 2 149 700 euroa 850 euroa = 148 850 euroa Erotuksista pienempi (138 400 euroa) vähennetään käyvän arvon perusteella määrättävästä verosta (149 700 euroa), jolloin maksuunpantavan veron määräksi saadaan 11 300 euroa (eli spv-arvosta laskettu vero). Spv-arvoa laskettaessa nettovarallisuudesta vähennetään tilikaudelta jaettavaksi päätetty osinko. ArvL:n mukainen verotusarvo saa olla enintään 50 prosenttia edellisen vuoden vertailuarvoa korkeampi. Tämä ns. leikkurisäännös korjaa siis vertailuarvoa, jos esim. yhtiön omaisuusmassassa on tapahtunut sovellettavan tilinpäätöksen jälkeen olennaisia muutoksia. 3/6
Perintö- ja lahjaveroa voidaan huojentaa vain yritysvarallisuuden osalta. Jos perintö tai lahja käsittää muutakin omaisuutta kuin liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoimintaan kuuluvan varallisuuden, suoritetaan siitä yleisten sääntöjen mukaan perintö- tai lahjavero. Esimerkki 2 P perii isältään maatilan sekä muutakin omaisuutta. Koko perintöosuuden arvo perintöverotuksessa on 600 000 euroa. Perintövero tästä on 85 700 euroa. P aikoo jatkaa maatilalla maatalouden harjoittamista. Maatilan perintöverotuksessa vahvistettu arvo on 480 000 euroa. ArvL:n mukaan maatilan kokonaisarvo on 200 000 euroa, joten 40 % tästä arvosta eli spv-arvo on 80 000 euroa. Verotettava perintöosuus, kun maatila on arvostettu ArvL:n mukaiseen arvoon on yhteensä siis 200 000 euroa, josta vero on 21 700 euroa. Erotus 1 85 700 euroa 21 700 euroa = 64 000 euroa Erotus 2 68 560 euroa* 850 euroa = 67 710 euroa (*Maatilasta menevän veron suhteellinen osa koko perintöosuudesta menevästä verosta. 480 000 : 600 000 = 0,8. 0,8 x 85 700 = 68 560 euroa) Erotuksista pienempi (64 000 euroa) vähennetään käyvän arvon perusteella määrättävästä verosta (85 700 euroa), jolloin maksuunpantavan veron määräksi saadaan 21 700 euroa. Käytännössä sukupolvenvaihdos toteutetaan usein alihintaisella kaupalla. PerVL 55.5 :n mukaan lahjaverotusta ei toimiteta lainkaan, jos kauppahinta on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä hinnasta. Jos kauppahinta on tasan puolet käyvästä arvosta tai tätä alempi, pidetään kauppahinnan ja käyvän hinnan erotusta lahjana. Tässä tilanteessa lasketaan huojennus suhteellisesti lahjaa vastaavan osuuden mukaan. Esimerkki 3 P on ostanut isältään yrityksen 300 000 euron kauppahinnalla. Yrityksen käypä arvo on 1 000 000 euroa. Kyseessä on lahjaluonteinen kauppa, koska kauppahinta alittaa 50 prosenttia yrityksen käyvästä arvosta. Yrityksen arvo ArvL:n perusteiden mukaan laskettuna on 600 000 euroa, josta 40 prosenttia on 240 000 euroa. a) yrityksen käypä arvo 1 000 000 euroa 4/6
b) kauppahinta 300 000 euroa c) lahjan arvo 700 000 euroa d) lahjan suhteellinen osuus käyvästä arvosta 70 prosenttia e) yrityksen arvo ArvL:n perusteiden mukaan 600 000 euroa f) 40 prosenttia ArvL:n mukaisesta arvosta (kohta e)) 240 000 euroa g) 70 prosenttia edellä kohdassa (f) mainitusta arvosta 168 000 euroa h) vero lahjasta (kohta c) 103 810 euroa i) vero ArvL:n mukaan lasketusta lahjasta (kohta g) 19 650 euroa j) Erotus 1: 103 810 euroa 19 650 euroa = Erotus 2: 103 810 euroa 850 euroa = 84 160 euroa 102 960 euroa Pienempi erotus (84 160 euroa) jätetään maksuunpanematta. Maksuunpantavan veron määräksi saadaan siten 103 810 euroa 84 160 eroa = 19 650 euroa. Maksuajan pidennys Verohuojennuksen saanut verovelvollinen voi saada pyynnöstä maksuajan pidennystä. Verovelvollisen on esitettävä pyyntö verotoimistolle ennen verotuksen toimittamista. Verotoimistolla ei ole harkintavaltaa maksuajan myöntämisen suhteen, mikäli pidennyksen edellytykset täyttyvät. Edellytykset ovat samat kuin huojennuksen myöntämisen PerVL 55.1 :n 1 ja 2 kohdan mukaiset edellytykset. Lisäksi vaaditaan, että maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on 1 700 euroa tai enemmän. Jos myönnetään maksuajan pidennys, vero kannetaan yhtä suurina, vähintään 850 euron suuruisina vuotuiserinä enintään viiden vuoden aikana. Pidennetyltä maksuajalta ei peritä korkoa eikä verovelvollisen tarvitse esittää vakuuksia. Tilanteessa, jossa perintöön tai lahjaan sisältyy muutakin varallisuutta kuin yritysvarallisuus, myönnetään maksuajan pidennys niin suurelle veron osuudelle, kuin yritysvarallisuus on koko varallisuudesta. Esimerkki 4 Edellä olevassa esimerkissä 3) on maksuunpantava vero 21 700 euroa. Koko perintöosuuden käypä arvo on 600 000 euroa. Maatilan käypä arvo on 480 000 euroa. Maksuajan pidennys myönnetään pyynnöstä 80 %:lle maksuunpantavasta verosta eli 17 360 eurolle. Yleisten sääntöjen mukaisesti maksuunpannaan muu osa verosta eli 4 340 euro (= 20 %). Maatilan osuuden maksuaika pidennetään ja vero kannetaan viitenä vuotuiseränä, joiden suuruus on 17 360 euroa jaettuna viidellä eli 3 472 euroa. Jos verovelvollinen luovuttaa pidennettynä maksuaikana pääosan yritysvarallisuudesta, hän menettää saamansa maksuaikaedun. Verohallinto määrää tällöin kaikki vielä maksamatta olevat maksuerät kannettaviksi seuraavan kantoerän yhteydessä. 5/6
Huojennuksen menettäminen Jos verovelvollinen luovuttaa pääosan saamastaan maatilasta, muusta yrityksestä tai sellaisen osasta ennen kuin viisi vuotta on kulunut perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä, maksuunpannaan verovelvollisen maksettavaksi maksuunpanematta jätetty vero korotettuna 20 prosentilla. Pääosan luovuttaminen tarkoittaa, että verovelvollinen luovuttaa edelleen yli puolet saamastaan maatila- tai muusta yritysvarallisuudesta. Jos osakeyhtiön osakkeet luovutetaan useassa erässä, maksuunpano toimitetaan, kun yhteensä on luovutettu yli puolet osakkeista. Huojennusedun menettämiseen voivat johtaa sekä vastikkeelliset että vastikkeettomat luovutukset. Luovuttaminen tarkoittaa vapaaehtoista luopumista yritysvarallisuudesta tai -toiminnasta. Verovelvollinen ei menetä huojennusetua, jos hän lopettaa yritystoimintansa konkurssin, pakkohuutokaupan, pakkolunastuksen, osituksen, sairauden, kuoleman, kannattamattomuuden tai muun niihin verrattavan syyn vuoksi. Jos luovutus johtaa huojennuksen menettämiseen, on verovelvollisen tehtävä luovutusta koskeva ilmoitus Verohallinnolle. Ilmoitus on tehtävä kolmen kuukauden kuluessa omaisuuden luovuttamisesta. Heinäkuu 2012 Huomautus Tekijänoikeudet näillä sivuilla esitettyyn aineistoon kuuluvat Joachim Reimersille. Kaikki oikeudet pidätetään. Sivuilta löytyvät tiedot eivät ole oikeudellisia tai muitakaan neuvoja. En vastaa toimenpiteistä, joihin on ryhdytty tai jätetty ryhtymättä näiden sivujen tietojen nojalla. Pyrin varmistamaan tietojen paikkansapitävyyden niin hyvin kuin mahdollista mutta en takaa, että esitetty tieto on virheetöntä, täydellistä tai ajantasaista. 6/6