TAMPEREEN YLIOPISTO Johtamiskorkeakoulu. Marjo Elo OSAKEYHTIÖN SUKUPOLVENVAIHDOSHUOJENNUS PERINTÖ- JA LAHJAVEROTUKSESSA PERVL 55 :N SOVELTAMINEN

Transkriptio

1 TAMPEREEN YLIOPISTO Johtamiskorkeakoulu Marjo Elo OSAKEYHTIÖN SUKUPOLVENVAIHDOSHUOJENNUS PERINTÖ- JA LAHJAVEROTUKSESSA PERVL 55 :N SOVELTAMINEN Pro gradu tutkielma Vero-oikeus Tampere 2012

2 Tampereen yliopisto Johtamiskorkeakoulu ELO, MARJO: Osakeyhtiön sukupolvenvaihdoshuojennus perintö- ja lahjaverotuksessa PerVL 55 :n soveltaminen Pro gradu tutkielma, 68 s. Vero-oikeus Heinäkuu Vuoden 2012 alussa perintö- ja lahjaverotusta kiristettiin yli euron ylittävien saantojen osalta, ja valtioneuvoston päätöksen mukaan myös 1 miljoonan euron ylittävien perintöjen ja lahjojen verotukseen on luvassa kiristystä vuosille Suurten ikäluokkien siirtyessä eläkkeelle Suomessa on paljon pieniä ja keskisuuria yrityksiä, joille sukupolvenvaihdos on ajankohtainen. Perintö- ja lahjaverotuksen kiristymisen myötä verosuunnittelun ja verotuksen ennakoitavuuden merkitys korostuu sukupolvenvaihdostilanteissa entisestään. Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 55 :ssä säännellään vastikkeettoman sukupolvenvaihdoksen verohuojennuksesta, joka kohdistuu perintö- ja lahjaveron määrään. Huojennuksen soveltuessa perintö- tai lahjavero voidaan jättää joko osittain tai kokonaan maksuunpanematta. Säännöksen tulkinta on sen voimaantulosta lähtien ollut hankalaa eikä oikeustila edelleenkään ole selvä. PerVL 55 :n tulkinnassa epäselvää on erityisesti se, mitä tarkoitetaan säännöksessä mainitulla muulla yrityksellä, toiminnan jatkamisella sekä yritysvarallisuudella. Näihin käsitteisiin liittyy erilaisia rajanvetotilanteita, joita käsitellään tässä tutkielmassa. Tutkielma perustuu oikeusdogmatiikkaan eli lainoppiin, jonka tarkoituksena on selvittää voimassa oleva oikeustila osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksen verotuksessa. Tutkimuksen perusteella voidaan todeta, että PerVL 55 :ssä mainitun yrityksen käsitteen tulkinta pohjautuu pitkälti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) yritystoiminnan määritelmään. PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennusta ei voida kuitenkaan suoraan kytkeä tuloverotuksen tulolähderatkaisuihin, sillä tuloverotuksessa yrityksen verostatusta ei tutkita säännöllisesti. Pääsääntöisesti huojennuksen ulkopuolelle jäävät kaikki tuloverolain (TVL) mukaan verotettavat yhtiöt. Tutkielmassa käsitellyn perusteella PerVL:n huojennussäännös nykymuodossaan oikeuttanee verohuojennukseen pääsääntöisesti sukupolvenvaihdoksen kohteena olevan yhtiön osakkeesta sellaisenaan, kun pääosa yhtiön varallisuudesta kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Silloinkin, kun yli puolet varallisuudesta ei kuulu varsinaiseen elinkeinotoimintaan, huojennus voidaan yleensä myöntää myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvasta varallisuudesta, jos tämä varallisuus on hankittu varsinaisen elinkeinotoiminnan varoilla. On ilmeistä, että sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltuminen ei ole aina selvää ja edellytysten täyttyminen on tutkittava tarkasti. Täyttä oikeusvarmuutta hiemankin monimutkaisessa sukupolvenvaihdosjärjestelyssä on lähes mahdotonta saavuttaa ilman ennakkoratkaisun hakemista, sillä tapaukset ovat aina yksilöllisiä ja niiden verokohtelu ratkaistaan tapauskohtaisesti.

3 SISÄLLYS Sisällys... I Lähteet... III Lyhenteet... VII 1 Johdanto Tutkimusaihe Sukupolvenvaihdoksen verotuksen viimeisimmät lakimuutokset ja nykytilanne Viimeisimmät lakimuutokset Oikeudellinen sääntely nykymuodossaan Tutkimusongelma ja tutkielman tarkoitus Tutkielman näkökulma ja rajaus Tutkimusmetodi ja tutkielman rakenne Yritys tai sen osa huojennuksen edellytyksenä EVL-statuksen merkitys huojennuksen soveltumisessa TVL-yhtiöt ja vuokraustoiminta Holding- ja konserniyhtiöt Holdingyhtiön verostatuksen määräytyminen Holding-yhtiön EVL-statuksen merkitys huojennuksen soveltumisessa Välillinen omistus konsernissa Arvopaperikauppaa ja sijoitustoimintaa harjoittava yhtiö Huojennukseen oikeuttava varallisuus Säännöksen sanamuoto ja lainsäätäjän tarkoitus Verohallinnon päivitetty ohjeistus Taseen aukaisu Yrityksen osa Yritystoiminnan jatkaminen huojennuksen edellytyksenä Luovutuksen saaja Yritystoiminta ennen luovutusta ja sen jälkeen Ennen luovutusta Luovutuksen jälkeen Jatkajan asema yrityksessä Henkilökohtainen osallistuminen ja aktiivinen jatkaminen Alaikäinen jatkajana Kuolinpesä jatkajana Etuuksien pidättäminen Sukupolvenvaihdoksen toteutus perintö- ja lahjaveron huojennuksen kannalta Osakkeet perintönä tai lahjana Osakekauppa Omien osakkeiden hankinta Omien osakkeiden hankinta yleisesti I

4 4.3.2 Omien osakkeiden hankinta lahjaverotuksessa ja huojennuksen soveltuminen Suunnattu osakeanti ja merkintäoikeudesta luopuminen Suunnattu osakeanti yleisesti Alihintainen osakeanti ja merkintäoikeudesta luopuminen lahjaverotuksessa Apuyhtiön käyttäminen Lahjansaaja Sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltuminen Muuta huomioitavaa sukupolvenvaihdoksen verotuksessa Huojennuksen hakeminen ja perintöverotuksen lykkääminen Huojennuksen menettäminen Vahvistettujen tappioiden vähennysoikeuden säilyttäminen Loppupäätelmät Yritystoiminnan tunnusmerkkien täyttyminen Huojennus pääsääntöisesti koko varallisuudesta Henkilökohtainen osallistuminen yritystoiminnan jatkamiseen Omien osakkeiden hankinta, suunnattu osakeanti ja apuyhtiön käyttö sukupolvenvaihdoksen toteutuksessa Lopuksi II

5 LÄHTEET Andersson 1980 Andersson, Edward: Uudet sukupolvenvaihdosta edistävät perintöverosäädökset. Defensor Legis 1980/1. Suomen asianajajaliitto, Andersson 2004 Andersson, Edward: Sukupolvenvaihdos verotuksen kannalta ja sen veronhuojennukset. Defensor Legis 2004/1. Suomen asianajajaliitto, Saatavilla: HE 84/2004 Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi perintö- ja lahjaverolain 55 :n muuttamisesta. HE 53/2008 Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi perintö- ja lahjaverolain sekä tuloverolain 47 :n muuttamisesta. HE 205/2008 Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi perintö- ja lahjaverolain 14 ja 19 a :n muuttamisesta. Husa Mutanen Pohjolainen 2008 Husa, Jaakko Mutanen, Anu Pohjolainen, Teuvo: Kirjoitetaan juridiikkaa. Talentum Oy, Immonen 2008 Immonen, Raimo: Yritysjärjestelyt. Talentum Media Oy, III

6 Immonen 2009 Immonen, Raimo: Yrityksen sukupolvenvaihdoksen huojennus missä nyt mennään? Tilisanomat 1/2009. Taloushallintoliiton Julkaisut Oy. Immonen Lindgren 2009 Immonen, Raimo Lindgren, Juha: Onnistunut sukupolvenvaihdos. Talentum Media Oy, Juusela Tuominen 2010 Juusela, Janne Tuominen, Sami: Sukupolvenvaihdoksen verotus. WSOYpro Oy, Korpela 2008 Korpela, Vesa: Tilisanomat 3/2008. Taloushallintoliiton Julkaisut Oy. Kukkonen 2010 Kukkonen, Matti: Pienosakeyhtiön ja sen osakkaan tuloverotus. Talentum Media Oy, Lindgren 2001 Lindgren, Juha: Osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksen verotus. Talentum Media Oy, Myrsky Linnakangas 2006 Myrsky, Matti Linnakangas, Esko: Elinkeinotulon verotus. Talentum Media Oy, Ossa 2009 Ossa, Jaakko: Perinnön ja lahjan verokohtelu. WSOYpro Oy, IV

7 Penttilä 2011 Penttilä, Seppo: Uusia tulkintoja yritysten sukupolvenvaihdosten verotukseen. Tilisanomat 5/2011. Taloushallintoliiton Julkaisut Oy. Puronen 2011 Puronen, Pertti: Perintö- ja lahjaverotus. Talentum Media Oy, VaVM 44/2005 Valtiovarainvaliokunnan mietintö hallituksen esityksestä laiksi varallisuusverolain kumoamisesta ja laiksi varojen arvostamisesta verotuksessa sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi (HE 144/2005), VaVM 5/2004 Valtiovarainvaliokunnan mietintö hallituksen esityksestä laiksi perintö- ja lahjaverolain 55 :n muuttamisesta (HE 84/2004), VeroH:n ohje 535/345/2004 Verohallituksen ohje: Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa, VeroH:n ohje 634/348/96 Verohallituksen ohje: Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos, Verohallinnon ohje 137/349/2011 Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa, Verohallinnon ohje 547/349/2011 Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa, VM/1610/ /2011 Valtioneuvoston kehyspäätös: Valtiontalouden kehykset vuosille , V

8 VvMA /747 Valtiovarainministeriön asetus veronkannosta /747. VI

9 LYHENTEET ArvL Laki varojen arvostamisesta verotuksessa /1142 AVL Arvonlisäverolaki /1501 EVL Laki elinkeinotulon verottamisesta /360 HAO Hallinto-oikeus KHO Korkein hallinto-oikeus KonsAvL Laki konserniavustuksesta verotuksessa /825 KPL Kirjanpitolaki /1336 KVL Keskusverolautakunta PerVL Perintö- ja lahjaverolaki /378 PK Perintökaari /40 OYL Osakeyhtiölaki /624 TVL Tuloverolaki /1535 Spv Sukupolvenvaihdos VaV Valtiovarainvaliokunta VeroH Verohallitus VM Valtiovarainministeriö VML Laki verotusmenettelystä /1558 VSVL Varainsiirtoverolaki /931 VII

10 1 JOHDANTO 1.1 Tutkimusaihe Suurten ikäluokkien siirtyessä eläkkeelle Suomessa on paljon pieniä ja keskisuuria yrityksiä, joille sukupolvenvaihdos on ajankohtainen. Etenkin perheyrityksissä sukupolvenvaihdoksen verokustannus on yksi tekijä, joka vaikuttaa halukkuuteen jatkaa yrityksen toimintaa perillisten kesken varsinaisen yrittäjän jäädessä pois yritystoiminnasta eläkkeelle siirtymisen tai muun syyn vuoksi. Yritysten ja maatilojen sukupolvenvaihdoksia koskevilla huojennussäännöksillä on pyritty estämään se, ettei maatalouden ja muun yritystoiminnan jatkuvuus perintö- ja lahjaveron johdosta vaarantuisi, kun varallisuus siirtyy perintönä tai lahjana toimintaa jatkavalle perilliselle tai lahjansaajalle. 1 Sukupolvenvaihdosten verohuojennusten ajatellaan liittyvän yritystoiminnan jatkuvuuteen ja työpaikkojen turvaamiseen. Molemmat tarkoittavat samalla valtion verotulojen jatkuvuuden turvaamista ja toisaalta välttymistä yhteiskunnan työttömyyteen ja yritystoimintaan liittyviltä tukitoimilta. 2 Pienyritysten toiminnan jatkamisessa yrittäjän lähipiirin voimin on myös se etu, että yrittäjän hankkima tietotaito säilyy toimintaa jatkavien käytössä. Vuoden 2012 alussa perintö- ja lahjaverotusta kiristettiin yli euron ylittävien saantojen osalta ottamalla käyttöön ensimmäisessä veroluokassa neljäs porras, jota sovelletaan yli euron suuruisiin perintöihin ja lahjoihin. Kyseisen euromäärän ylittävältä osin veron määrä on 16 prosentin suuruinen. Valtioneuvoston päätöksen mukaan perintö- ja lahjaverotuksessa otetaan vuosille käyttöön uusi veroluokka yli 1 miljoonan euron perinnöille ja lahjoille 3. Kiristysten myötä verosuunnittelun merkitys korostuu entisestään. Verotuksen ennakoitavuus on sukupolvenvaihdostilanteissa tärkeää, koska perhepiirissä tapahtuvassa pienen yrityksen sukupolvenvaihdoksessa on usein kyse perheen elämäntyöstä ja toimeentulon turvaamisesta. Kun taas kysymyksessä 1 HE 84/2004, s Lindgren 2001, s VM/1610/ /2011, s

11 on suuremman yrityksen sukupolvenvaihdos, taloudelliset intressit ovat merkittävät ja työpaikkojen turvaaminen on myös yhteiskunnan kannalta tärkeää. Lahjaverotuksen ennakkoratkaisun hakeminen epävarmoissa tilanteissa on nykyisin hyvin yleistä. Ennakkoratkaisun avulla sukupolvenvaihdosta suunniteltaessa saadaan oikeusvarmuus aiottujen toimien verovaikutuksista. Verotuskäytäntö on kuitenkin joltain osin ollut epäyhtenäistä eikä ennakkoratkaisukaan poista tätä ongelmaa. 1.2 Sukupolvenvaihdoksen verotuksen viimeisimmät lakimuutokset ja nykytilanne Viimeisimmät lakimuutokset Sukupolvenvaihdoksen oikeudellinen sääntely on moniulotteinen ja siihen liittyy normaalit yrityskaupan lainalaisuudet sekä omistajanvaihdoksen siviili- ja verooikeudellinen sääntely. Vero-oikeudessa sukupolvenvaihdos on otettu huomioon nimenomaisissa huojennussäännöksissä tuloverolaissa sekä perintö- ja lahjaverolaissa. Varainsiirtoverolaissa sekä arvonlisäverolaissa nimenomaisesti sukupolvenvaihdoksiin liittyviä säännöksiä ei ole. TVL 48.1 :n 3 kohdassa säännellään vastikkeellisen sukupolvenvaihdosluovutuksen verohuojennuksesta. PerVL :ssä on vastikkeettoman sukupolvenvaihdosluovutuksen verohuojennussäännökset. Sekä tuloverolaissa että perintö- ja lahjaverolaissa on säännös huojennuksen menettämisestä silloin, kun huojennuksen kohteena oleva omaisuus luovutetaan edelleen ennen säädetyn määräajan päättymistä. Sukupolvenvaihdoksen perintö- ja lahjaverotuksen verohuojennusjärjestelmä on ollut voimassa vuodesta Suomalaisten pienyritysten toiminnan jatkumista on alettu viimeisten vuosikymmenten aikana pitämään yhä tärkeämpänä, ja PerVL:ssa säädettyjä sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä on laajennettu merkittävästi. Huojennus sai nykyisen rakenteensa vuosina , kun varallisuusverotus poistettiin ja siirryttiin varojen arvostamisesta verotuksessa annettuun lakiin

12 Hallitus antoi vuonna 2008 ehdotuksen lakimuutoksesta (HE 53/2008), joka olisi keventänyt sukupolvenvaihdosten verotusta laskemalla verotusperustetta 40 prosentista 20 prosenttiin. Perustuslakivaliokunnan käsittelyssä kävi kuitenkin ilmi, että esitys saattoi olla huojennukseen oikeuttavan varallisuuden osalta perustuslain takaaman yhdenvertaisen kohtelun vastainen, eikä lakiesitystä olisi voinut käsitellä tavallisessa säätämisjärjestyksessä. Yhdenvertaisuusperiaatteen näkökulmasta tarkasteltuna ongelmana olivat tilanteet, joissa yrityksen, erityisesti osakeyhtiömuotoisen yrityksen, varallisuuteen sisältyy runsaasti sijoitusvarallisuutta. Tällaisen yhtiön osakkeiden siirtyessä perintönä tai lahjana huojennus olisi kohdistunut myös yhtiön omistamaan sijoitusvarallisuuteen, kun vastaavista, luopujan suoraan omistamista varoista on suoritettava normaali perintö- tai lahjavero. Ongelmakohdan korjaamiseksi hallitus laati täydentävää esitystä, jonka mukaan yrityksessä olevat sijoitusluonteiset varat olisi arvostettu perintö- ja lahjaverotuksessa käypään arvoon, jos ne olisivat muodostaneet huomattavan osan yrityksen varoista. Tällaisessa tilanteessa olisi siis pitänyt purkaa yhtiön tase yritysvarallisuutena pidettävään osaan ja siihen osaan, jota ei pidetä yritysvarallisuutena. Asian jatkovalmistelussa kävi ilmi, että käytännössä ei ole luotavissa mallia, jolla voitaisiin tasapuolisesti ottaa huomioon eri toimialojen, erilaisessa asemassa ja eri kehityksensä vaiheessa olevat yritykset. Tämän vuoksi hallitus päätti olla antamatta täydentävää esitystä ja peruutti esityksensä (HE 53/2008) Vuoden 2008 alussa voimaan tulleessa osauudistuksessa verotusta kevennettiin muun muassa korottamalla pienimmän verotettavan perintöosuuden alarajaa sekä puoliso- ja alaikäisyysvähennystä. Samalla poistettiin kolmas veroluokka. Vuoden 2009 alussa perintö- ja lahjaveroasteikkoja korjattiin I veroluokan osalta kolmen prosenttiyksikön alennuksella. 4 Mitään muutoksia varsinaisiin sukupolvenvaihdoshuojennusäännöksiin ei loppujen lopuksi tehty, ja epätietoisuus huojennuksen soveltumisesta sijoitusluonteiseen varallisuuteen säilyi. 4 HE 53/2008 ja HE 205/2008, Perustelut: 1. Nykytila ja ehdotetut muutokset

13 1.2.2 Oikeudellinen sääntely nykymuodossaan PerVL 55 :ssä säännellään vastikkeettoman sukupolvenvaihdoksen verohuojennuksesta, joka kohdistuu perintö- ja lahjaveron määrään. PerVL 55.1 :n mukaan perintö- ja lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos seuraavat ehdot täyttyvät: - veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä; - verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja - edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa. Huojennus perustuu perintönä tai lahjana saadun omaisuuden arvostamiseen käypää arvoa vähäisempään arvoon. Huojennuksen soveltuessa verotusperusteeksi perintö- ja lahjaverotuksessa pääsääntöisesti määrätään 40 prosenttia ArvL:n mukaisesta vertailuarvosta 5, joka jo itsessään on yleensä merkittävästi käypää arvoa alhaisempi. PerVL 55.5 :n nojalla huojennuksen voi saada täysimääräisenä lahjaverosta, kun vastike on yli 50 prosenttia käyvästä arvosta. Tällöin lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta. PerVL 55.5 :n soveltuminen edellyttää aina myös 1 momentissa lueteltujen ehtojen täyttymistä. PerVL 56 :ssä säännellään veron maksuaikaa koskevasta huojennuksesta. Edellä lueteltujen edellytysten täyttyessä yrityksestä tai sen osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron maksuaikaa pidennetään, kun yrityksestä tai sen osasta määrätyn veron suhteellinen 5 ArvL 2 9 ja Verohallinnon ohje 547/349/2011, luku Osakkeen spv-arvon laskemisessa käytetään sitä vertailuarvoa, joka on määritetty perimys- tai lahjoitushetkeen nähden viimeisimmän tilinpäätöksen tietojen perusteella. Vertailuarvoa laskettaessa nettovarallisuuteen luetaan yhtiön kaikkien tulolähteiden varat ja velat, jotka arvostetaan lähtökohtaisesti tuloverotuksessa poistamattomiin arvoihin tai vertailuarvoihin. Vertailuarvoa laskettaessa nettovarallisuudesta vähennetään tilikaudelta jaettavaksi päätetty osinko. Vertailuarvoa korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yhtiön omaisuusmassassa on viimeisimmän tilikauden päättymisen jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia. Vertailuarvo saa olla enintään 50 prosenttia edellisen vuoden vertailuarvoa korkeampi. Jos edellisen vuoden vertailuarvo on nolla, katsotaan vertailuarvoksi verovuoden ja edellisen vuoden vertailuarvon keskiarvo

14 osuus koko verosta on vähintään 1700 euroa ja kun verovelvollinen tekee pyynnön maksuajan pidentämisestä Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista. Vero, jonka maksuaikaan on myönnetty pidennystä, kannetaan yhtä suurina, vähintään 850 euron suuruisina vuotuiserinä enintään viiden vuoden aikana sen mukaan kuin VM:n asetuksella tarkemmin säädetään. Pidennetyltä maksuajalta ei peritä korkoa eikä vaadita vakuuksia. 6 PerVL 57 :ssä tarkennetaan, että PerVL 55 ja 56 :ssä mainitulla yrityksen osalla tarkoitetaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. 1.3 Tutkimusongelma ja tutkielman tarkoitus Huojennussäännösten tulkinta on niiden voimaantulosta lähtien ollut hankalaa, ja verotuskäytäntö epäyhtenäistä ja vaikeasti ennakoitavissa. Sukupolvenvaihdoshuojennusten oikeustila ei edelleenkään ole selvä, sillä erilaisille tulkinnoille on tilaa. PerVL 55 :n tulkinnassa epäselvää on erityisesti se, mitä tarkoitetaan säännöksessä mainitulla muulla yrityksellä, toiminnan jatkamisella sekä yritysvarallisuudella. Tutkielmassa pyritään selvittämään huojennuksen soveltamista perintö- ja lahjaverotuksessa erityisesti edellä mainittuihin käsitteisiin liittyvissä rajanvetotilanteissa vastaamalla seuraaviin konkreettisiin tutkimuskysymyksiin: 1. Huojennukseen oikeuttava toiminta: - Mikä on EVL-statuksen merkitys huojennuksen soveltamisessa? - Milloin arvopaperikauppa katsotaan sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttavaksi yritystoiminnaksi perintö- ja lahjaverotuksessa? 2. Huojennukseen oikeuttava varallisuus: - Jos yrityksen taseessa on henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvaa omaisuutta, milloin joudutaan tekemään niin sanottuja taseaukaisuja TVLomaisuuden jättämiseksi huojennuksen ulkopuolelle? - Minkälaisessa tapauksessa huojennuksen voi saada koko varallisuudesta, vaikka taseessa huomattava osa on TVL-omaisuutta? 6 VvMA /747, 4 ja

15 3. Huojennukseen oikeuttava yritystoiminnan jatkaminen: - Millä tavalla yritystoimintaa on jatkettava huojennuksen saamiseksi ja mikä merkitys jatkajan asemalla yrityksessä on huojennuksen soveltamisessa? 1.4 Tutkielman näkökulma ja rajaus Tässä tutkielmassa sukupolvenvaihdoksella tarkoitetaan toimea, jossa yritys tai sen osa luovutetaan yritystoiminnan jatkajalle. Sukupolvenvaihdos voi koostua yhdestä tai useasta luovutustoimesta. Luopuvaa osapuolta tässä tutkimuksessa kutsutaan yksinkertaisesti luopujaksi ja luovutuksensaajaa jatkajaksi. Sukupolvenvaihdoksessa luopujan omistusosuus yhtiöstä pienenee ja jatkajan suurenee. Luopuja ja jatkaja voivat olla sukua keskenään, mutta aina niin ei ole. Tutkielmassa pohditaan yritysten sukupolvenvaihdostilanteita perintö- ja lahjaverotuksessa verosuunnittelun sekä oikeusvarmuuden näkökulmasta. Perinnönjaon verosuunnittelussa voidaan käyttää testamenttia. Perintöverotuksen kannalta oikeusvarmuus on tärkeää, sillä veroseuraamuksien tunteminen saattaa vaikuttaa testamentin laadintaan ja haluttuun perinnönjakoon. Perhepiirissä tapahtuvassa sukupolvenvaihdoksessa on yleistä, että luovutuksen kohteesta suoritettu vastike ei ole aivan markkinaehtoisen käyvän arvon suuruinen, jolloin kyse on niin sanotusta lahjanluonteisesta kaupasta, jossa sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamiskysymykset sekä arvostamiskysymykset ovat olennaisia. Oikeusvarmuus huojennussäännösten soveltumisesta myös puhtaassa lahjoitustilanteessa on luonnollisesti erittäin tärkeää. Luovutettavan omaisuuden arvostamiskysymyksiä tutkielmassa käsitellään kuitenkin vain hyvin pintapuolisesti ja kokonaisuuden kannalta olennaisilta osilta, sillä arvostamiskysymyksiin liittyy oma problematiikkansa, eikä tämän tutkielman näkökulman kannalta ole relevanttia perehtyä siihen. Tutkimuksen tarkastelun kohteena ovat pääasiassa osakeyhtiöiden sukupolvenvaihdostilanteet. Huojennussäännöksiä voidaan olennaisilta osin soveltaa myös henkilöyhtiön sekä yksityisen elinkeinonharjoittajan sukupolvenvaihdostilanteeseen, joten näihin liittyviä erityispiirteitä käsitellään tutkielmassa alaviitetasolla

16 Maa- ja metsätilojen sukupolvenvaihdokset on rajattu kokonaan tämän tutkielman tarkastelun ulkopuolelle. Maa- ja metsätalouden varallisuus sekä toiminnan luonne poikkeavat olennaisesti muusta yritysvarallisuudesta ja yritystoiminnasta, joten tämän tutkielman laajuus huomioon ottaen on perusteltua jättää aihekokonaisuus käsittelyn ulkopuolelle. EVL 52 a g :n yritysjärjestelyjä 7 ei käsitellä tässä tutkielmassa, vaikka erityisesti jakautumista käytetäänkin yleisesti yrityksen sukupolvenvaihdoksen esitoimena. Jakautuminen ei kuitenkaan liity varsinaisesti perintö- ja lahjaverotuksen spvhuojennuksen soveltamiseen. 1.5 Tutkimusmetodi ja tutkielman rakenne Tutkielma perustuu oikeusdogmatiikkaan eli lainoppiin, jonka tarkoituksena on selvittää voimassa oleva oikeustila yrityksen sukupolvenvaihdoksen verotuksessa. Tutkielmassa pyritään selvittämään PerVL 55 :n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksen sisältöä ja tulkitsemaan sitä. Systematisoinnilla eli voimassa olevan oikeuden jäsentämisellä pyritään luomaan ja kehittämään oikeudellista käsitejärjestelmää, jonka varassa oikeutta tulkitaan 8. Tutkimuskysymyksiin säännöksen tulkinnasta pyritään vastaamaan lainvalmisteluaineiston, oikeustapausten, Verohallinnon ohjeiden, yleisten laintulkintaperiaatteiden ja oikeuskirjallisuuden avulla. Näitä oikeuslähteitä käytetään säännösten tulkinnassa oikeuslähdeopin mukaisesti, niiden velvoittavuuteen perustuvassa järjestyksessä. Tutkimusaiheen varsinainen käsittely alkaa tutkielman toisesta pääluvusta, jossa keskitytään spv-huojennukseen oikeuttavan yritystoiminnan ja -varallisuuden määrittelyyn. Luvussa käydään läpi tuloverostatuksen (EVL/TVL) merkitystä sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisessa sekä pohditaan sitä, milloin muun muassa arvopaperikauppa tai vuokraustoiminta katsotaan sellaiseksi yritystoiminnaksi, joka oikeuttaa perintö- ja lahjaverotuksen spv-huojennukseen. Lisäksi pyritään selvittämään huojennuk- 7 Sulautuminen, jakautuminen, liiketoimintasiirto ja osakevaihto. 8 Husa Mutanen Pohjolainen 2008, s

17 sen soveltuminen henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvaan varallisuuteen sekä holding-yhtiöihin. Tutkielman kolmannessa pääluvussa keskitytään PerVL 55.1 :ssä mainittuun yritystoiminnan jatkamisedellytykseen. Luvussa pohditaan spv-huojennuksen soveltumisen kannalta yritystoiminnassa ennen sukupolvenvaihdosluovutusta ja sen jälkeen tapahtuvia muutoksia, jatkajan asemaa yrityksessä sekä etuuksien pidättämistä luovutuksessa. Jatkajan aseman osalta pyritään erityisesti selvittämään, kuinka aktiivisesti jatkajan on osallistuttava yritystoimintaan, jotta huojennus voidaan saada ja voiko vajaavaltainen, esimerkiksi alaikäinen olla yritystoiminnan jatkajana. Tutkielman neljännessä pääluvussa tarkastellaan muutamia merkittävimpiä sukupolvenvaihdoksen toteutustapoja ja niissä huomioitavia seikkoja PerVL:n huojennuksen kannalta. Tarkasteltavia järjestelyjä ovat osakkeiden lahjoitus ja perintö, osakkeiden myynti, omien osakkeiden hankinta, suunnattu osakeanti sekä apuyhtiön käyttäminen. Neljännessä pääluvussa käydään läpi myös muutamia muita sukupolvenvaihdoksen verotuksessa huomioon otettavia tärkeitä seikkoja, kuten yhtiön tuloverotuksessa vahvistettujen tappioiden vähennysoikeuden säilyttäminen. Viimeisessä pääluvussa kiteytetään tämän tutkielman merkittävimmät tutkimustulokset ja pohditaan niistä tehtyjä johtopäätöksiä

18 2 YRITYS TAI SEN OSA HUOJENNUKSEN EDELLYTYKSENÄ 2.1 EVL-statuksen merkitys huojennuksen soveltumisessa PerVL 55 :n mukaan perintö- ja lahjaverosta jätetään verovelvollisen pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy muu yritys tai osa siitä. Tämä voidaan nähdä oleellisimpana huojennuksen soveltamisedellytyksenä. Perintö- ja lahjaverolaissa ei yrityksen käsitettä ole erikseen määritelty, joten käsitettä on tulkittava kuten muualla verolainsäädännössä. Valtiovarainministeriö on kuitenkin katsonut lausunnossaan, ettei huojennusta ole perusteltua kytkeä suoraan tuloverotuksen tulolähderatkaisuihin. Tämä johtuu muun muassa perintö- ja lahjaverotuksen tapauskohtaisen käsittelyn ja tuloverotuksen massamenettelyn eroavaisuuksista. Tulolähteisiin perustuva jaottelu aiheuttaisi ministeriön mukaan myös lisää tulkintavaikeuksia ja rajanveto-ongelmia. 1 Lain valmistelussa myös Valtiovarainvaliokunta katsoi edellä selostetun perusteella, että yrityksen käsitettä ja huojennuksen soveltamisalaa voidaan tulkita myös jatkossa yleensä samoin kuin tuloverotuksessa, vaikkakaan huojennussäännöksen soveltamisalaa ei ole kytketty suoraan tuloverotuksen ratkaisuun. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisala määräytyisi valiokunnan mukaan siis pääsääntöisesti sen mukaan, onko yhtiön verotuksessa sovellettu EVL:a. Oikeuskäytännössä ja vakiintuneessa verotuskäytännössä ennen vuotta 2004 syntyneet linjaukset ja tarkennukset olisivat myös tältä osin jatkossakin päteviä. 2 Verohallinnon ohjeen mukaan yrityksellä tarkoitetaan lähtökohtaisesti liiketoimintaa 3 harjoittavaa yhtiötä, jonka saamasta tulosta tulee suorittaa veroa EVL:n mukaan. Yhtiötä pidetään siten PerVL 55 :n tarkoittamana yrityksenä, jos yhtiön tulon verottamiseen tulisi soveltaa tuloverotuksessa EVL:n säännöksiä yhtiön toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen. 4 Vaatimusta EVL-statuksesta ei kuitenkaan voitane pitää täysin eh- 1 VaVM 5/2004, Yritysvarallisuus. 2 VaVM 5/2004, Yritysvarallisuus. 3 Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- tai ammattitoimintaa. Liiketoiminnalta edellytetään yleensä voitontavoittelua, toiminnan itsenäisyyttä, suunnitelmallisuutta, jatkuvuutta, taloudellisen riskin olemassaoloa sekä suuntautumista ulospäin rajoittamattomaan tai laajaan henkilöjoukkoon. Lue lisää esim. Myrsky Linnakangas 2006, s tai Kukkonen 2010, s Verohallinnon ohje 547/349/2011, luku

19 dottomana, sillä PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennusta voidaan soveltaa myös esimerkiksi sellaiseen yhtiöön, joka harjoittaa maataloutta, vaikka sen toimintaa ei verotetakaan EVL:n mukaan 5. EVL-statuksen lisäksi spv-huojennuksen soveltumiseksi yhtiön on myös katsottava harjoittavan PerVL:n mukaista yritystoimintaa. Oikeuskäytännön mukaan huojennusta ei ole myönnetty kaikille yhtiöille, joita on pidetty säännönmukaisessa verotuksessa EVL-yhtiöinä. Tällaisen oman erityisryhmänsä muodostavat esimerkiksi arvopaperikauppaa harjoittavat yhtiöt, joihin palataan myöhemmin tässä pääluvussa. Verohallinnon ohjeen tulkinnassa tulee kiinnittää huomiota sanamuotoon tulisi soveltaa tuloverotuksessa EVL:n säännöksiä. Yksistään se, että yritystä verotetaan säännönmukaisessa verotuksessa EVL:n mukaan ei siis takaa sitä, että yritys katsotaan PerVL 55 :ssä tarkoitetuksi yritykseksi. Ratkaisevaa on se, olisiko yritystä tullut luovutushetkellä verottaa EVL:n mukaan. Juuselan ja Tuomisen mukaan pääsääntönä tulisi olla, että PerVL:a sovellettaessa huojennusta ei tulisi evätä sillä perusteella, että esimerkiksi perintö- ja lahjaverotusta toimittava veroviranomainen tulkitsee yhtiön olevan muu kuin EVL-toimintaa harjoittava yritys. Tällainen jälkikäteinen yhtiön verostatuksen arvioiminen aiheuttaisi epävarmuutta sukupolvenvaihdoksen suunnitteluun erityisesti niissä tilanteissa, joissa yhtiötä on useamman vuoden ajan verotettu EVL:n mukaan. Säännönmukaisen verotuksen muuttuessa yhä enemmän niin sanotusti koneelliseksi verotukseksi, jossa verotus tapahtuu automaattisesti veroviranomaiselle annetun veroilmoituksen pohjalta ilman, että tietoja erikseen tarkistetaan, yhtiötä saatetaan vuosien ajan verottaa EVL:n mukaista toimintaa harjoittavana yhtiönä, vaikka se rajanverotilanteessa ei täytäkään EVL-toiminnalta vaadittuja edellytyksiä. Juusela ja Tuominen pohtivat, voidaanko tällaisessa tilanteessa yhtiön verostatusta muuttaa sukupolvenvaihdoksen verotuksessa ja näin ollen evätä spvhuojennuksen soveltuminen, vaikka veroilmoitus on täytetty vilpittömässä mielessä. 6 Tällainen ratkaisu tuntuu kohtuuttomalta, mutta oikeuskäytäntöä tällaisesta tilanteesta ei ole tiedossa. Epäselvissä tilanteissa onkin suositeltavaa hakea asiasta ennakkoratkaisu sukupolvenvaihdoksen verokohtelun varmistamiseksi. 5 Immonen Lindgren 2009, s.159. Ks. myös Juusela Tuominen 2010, s. 161 ss. 6 Juusela Tuominen 2010, s

20 2.2 TVL-yhtiöt ja vuokraustoiminta Verohallinnon ohjeen mukaan huojennussäännöstä ei voida soveltaa yhtiöön, joka harjoittaa pelkästään TVL:n mukaan verotettavaa toimintaa. 7 Huojennuksen ulkopuolelle jäävät pääsääntöisesti kaikki TVL:n mukaan verotettavat yhtiöt. Perintö- ja lahjaverotuksen spv-huojennusta ei siten lähtökohtaisesti voida soveltaa esimerkiksi kiinteistöosakeyhtiöiden tai asunto-osakeyhtiöiden luovutuksiin, koska tällaisia yhtiöitä verotetaan TVL:n mukaan. Myös ulkopuolisille suunnattua kiinteistön vuokraustoimintaa harjoittavia muita kuin asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöitä pidetään säännönmukaisessa verotuksessa niin sanottuina TVL-yhtiöinä. 8 Kiinteistöosakeyhtiön ja kiinteistöjen vuokrausta harjoittavan osakeyhtiön osakkeiden sukupolvenvaihdosluovutukseen liittyen on kuitenkin kaksi toisistaan poikkeavaa KHO:n päätöstä, joihin seuraavaksi perehdytään. KHO 1989 T 3979: Kuolinpesän varoihin sisältyivät erään osakeyhtiön osakkeet. Yhtiö harjoitti asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöissä omistamiensa liikehuoneistojen vuokraustoimintaa. Yhtiötä ei pidetty perintö- ja lahjaverolain 63 a (nyk. 55) ja 63 b (nyk. 56) :ssä tarkoitettuna yrityksenä eikä kuolinpesän osakkaille myönnetty edellä mainittujen lainkohtien veronhuojennuksia. Immosen ja Lindgrenin mukaan edellä kuvatussa ratkaisussa tulkintaan vaikutti erityisesti se, että yhtiön vuokraamat liiketilat eivät olleet intressipiirin kuten samaan konserniin eivätkä myöskään kuolinpesän varoihin kuuluvan yrityksen liiketoiminnan käytössä. Tällaisessa intressiyhteystilanteessa sen sijaan KHO on ollut huojennuksen soveltamisen kannalla, mikä selviää seuraavasta tapauksesta. 9 KHO 1987 T 5850: Perintöön kuuluivat tuotannollista toimintaa harjoittavan kommandiittiyhtiön henkilökohtaisesti vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuus ja pääosa kiinteistöjen vuokrausta harjoittavan osakeyhtiön osakkeista. Osakeyhtiö vuokrasi omistamansa tilat kommandiittiyhtiön tuotannolliseen toimintaan. Perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä voitiin soveltaa myös tuon osakeyhtiön osakkeisiin. 7 Verohallinnon ohje 547/349/2011, luku Juusela Tuominen 2010, s. 136 ja Immonen Lindgren 2009, s Immonen Lindgren 2009, s