www.pwc.com Aalto-yliopisto Elinkeinoverotus; Arvonlisäverotus kv-toiminnassa - palvelut 29.1.-5.2.2016 Ritva Nyrhinen
Kansainvälinen toiminta, palvelut Verotuspaikka Verovelvollisuus Suomen AVL myyntipaikkasäännökset ja laskumerkinnät - Pääsääntö - Kuljetuskalusto - Kiinteistö - Opetus - Työsuoritus - Immateriaalipalvelut - Sähköiset palvelut - Telepalvelut - Välityspalvelut - Kuljetuspalvelut Edellisten vuosien kysymyksiä 2
Verotuspaikka 3
Arvonlisävero ja toiminta ulkomailla Palvelut verotetaan siinä valtiossa, jossa liiketoimet ao. valtion arvonlisäverolain ns. verotuspaikkasäännösten mukaan suoritetaan Jos verotuspaikka on ao. valtio, verovelvollisuus voi koskea myös ulkomaalaisia yrityksiä - Useissa maissa ja kaikissa EU-valtioissa ostajalla pääsäännön mukaisissa palveluissa ns. käännetty verovelvollisuus, jolloin verovelvollisuus on siirretty ostajalle. - Näissä tapauksissa myyjän ei tarvitse rekisteröityä ostajan valtioon verovelvolliseksi. Huomioitava kuitenkin, että käännetty verovelvollisuus ei koske kaikkia palveluita. Sähköinen kauppa EU-alueen kuluttajille muuttui 1.1.2015. Veronmaksuvelvollinen on myyjä ostajan valtiossa. Erityisjärjestelmä ilmoittamista varten. 4
Palvelun verotuspaikka: periaatteet Selvitettävä 1) Mistä palvelusta on kysymys? 2) Minkä valtion verotuspaikkasäännökset määräävät verotusvaltion? 3) Lisäksi verotuspaikkavaltion arvonlisäverolaki määrää - Onko palvelu veroton vai verollinen ja - Kuka on velvollinen maksamaan veron? EU:ssa verotuspaikka on määritelty arvonlisäverodirektiivissä 2006/112/EY. Suomessa implementoitu AVL 64 69l :ssä Pääsäännöt Poikkeukset 5
Verotusvaltio palveluryhmittäin 1) Verotus ostajan kiinteätoimipaikan tai kotipaikan valtiossa - Pääsääntö myynnissä elinkeinonharjoittajille ja oikeushenkilöille, jolla ALVtunniste - Sähköisten palvelujen myynti kuluttajille tai ei-verovelvollisille oikeushenkilöille 2) Verotus myyjän toimipaikan tai kotipaikan valtiossa - Useat palvelut, jotka myyty esim. kuluttajalle tai oikeushenkilölle, jolla ei ole alv-tunnistetta 3) Verotus palvelun suorituspaikan valtiossa - Opetus- ym. tilaisuuksien pääsymaksut, tarjoilupalvelut, henkilökuljetukset 4) Verotus palvelun luovutuspaikan valtiossa - Lyhytaikaiset kuljetusvälineen vuokrat 5) Verotus kiinteistön sijaintivaltiossa - kiinteistöön kohdistuvat palvelut 6
Verotuspaikka: Elinkeinonharjoittajat (B2B) Dir. 2006/112/EY art. 44 / AVL 65 Pääsääntö on, että palvelu verotetaan valtiossa, - jossa ostajalla on kiinteä toimipaikka, johon palvelu suoritetaan (ensisijainen) tai - jossa ostajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai - jos ei ole kumpaakaan, ratkaisevaa on vastaanottavan verovelvollisen kotipaikka tai pysyvä asuinpaikka Tavoitteena on, että vero maksetaan palvelun kulutusvaltioon. Useita poikkeuksia pääsääntöön Yksinomaisen kulutuksen periaate (jäsenvaltiokohtainen) 7
Palvelujen verotuspaikka: Ei-elinkeinonharjoittajat ja kuluttajat (B2C) Dir. 2006/112/EY art. 45 / AVL 66 Pääsääntö Pääsääntönä on, että palvelu verotetaan valtiossa, - jossa myyjällä on liiketoimintansa kotipaikka (ensisijainen) tai - jossa myyjällä on kiinteä toimipaikka tai - jos palvelua ei luovuteta kumpaankaan, myyjän kotipaikka tai pysyvä asuinpaikka Useita poikkeuksia pääsääntöön 8
Kiinteä toimipaikka 1.1.2010 Täytäntöönpanoasetus 282/2011 Kiinteä toimipaikka on mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilökuntaresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla - se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja ja - se pystyy suorittamaan tarjoamansa palvelun 9
Ostajan kiinteä toimipaikka (B2B) Palvelun myyjän on määritettävä ostajan antamien tietojen perusteella se ostajan kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan Pääsääntöisesti tämä olisi ostajan liiketoiminnan kotipaikka Jos ostajalla on useita kiinteitä toimipaikkoja, myyjä voi käyttää apuna oikean kiinteän toimipaikan määrittämisessä - ostajan tekemää tilausta - ostajan kanssa tehtyä sopimusta - tietoa siitä, mikä ostajan kiinteä toimipaikka maksaa palvelut tai tosiasiallisesti kattaa palvelun aiheuttamat kustannukset - palvelujen luonnetta 10
Verovelvollisuus (B2B) Verovelvollinen on se, jolle palvelu suoritetaan, jos myyjä ei ole sijoittautunut samaan jäsenvaltioon Ostajalla on käännetty verovelvollisuus, ellei myyjän toimipaikka sijaitse palvelun suoritusvaltiossa Käännetty verovelvollisuus soveltuu, vaikka myyjällä olisi kiinteä toimipaikka ostajan valtiossa, jos tämä kiinteä toimipaikka ei osallistu palvelun suorittamiseen Palvelun ostaja on verovelvollinen kaikilta osin, vaikka harjoittaisi myös muuta kuin arvonlisäverollista toimintaa Veronmaksuvelvollinen on myös arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity oikeushenkilö, joka ei ole verovelvollinen 11
Näyttö ostajan verovelvollisuudesta (B2B) Myyjällä tulee olla näyttö siitä, että ostaja on sijaintivaltiossaan verovelvollinen Ostaja on toisesta EU:n jäsenvaltiosta - myyjä on saanut ostajan alv-tunnisteen ja - myyjä on tarkastanut, että alv-tunniste on voimassa Ostaja on EU:n ulkopuolelta - myyjä on saanut ostajan sijaintivaltion veroviranomaisen antaman todistuksen ostajan verovelvollisuudesta tai - myyjä on saanut ostajan alv- tai muun vastaavan verotunnisteen tai - myyjällä on tuloste ostajan sijaintivaltion veroviranomaisen verkkosivustolta, joka vahvistaa asiakkaan verotuksellisen aseman 12
Palvelun myynti yksityiskäyttöön (B2B/B2C) Verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa tällä verovelvollisella on kiinteä toimipaikka Jos verovelvolliselle myydään palvelu omaan yksityiskäyttöön tai henkilökunnan yksityiskäyttöön, B2B pääsääntö ei sovellu palvelun myyntiin Jos palvelun luonteesta voidaan päätellä, että palvelu voidaan käyttää yksityiskäytössä, palvelun myyjän tulee pyytää ostajalta selvitys palvelun käyttötarkoituksesta Jos palvelun käyttötarkoitus muuttuu myöhemmin, tämä ei vaikuta palvelun verokäsittelyyn Jos palvelu on ostettu sekä yksityiskäyttöön että liiketoiminnan käyttöön, palvelun myyntiin sovelletaan pääsääntöä 13
Palvelun tosiasiallinen käyttö ja hyödyntäminen Kun pääsäännön mukaisen palvelun tai kuljetusvälineen vuokrauspalvelun tosiasiallinen käyttö ja hyödyntäminen tapahtuu jäsenvaltion alueella, jäsenvaltio voi verottaa palvelun Vastaavasti jos käyttö ja hyödyntäminen tapahtuu EU:n ulkopuolella, jäsenvaltio voi jättää verottamatta palvelun Soveltamisen on perustuttava kaksinkertaisen verotuksen, verottamatta jättämisen tai kilpailun vääristymisen estämiseen Direktiivin sanamuodon perusteella säännöksen soveltaminen ei edellytä yksinomaista käyttöä 14
Esimerkki (B2B) Laitteeseen kohdistuva sähköistystyö Suomalainen yritys tekee sähköistystyön A Ab:n Ruotsissa sijaitsevaan tehdasrakennukseen. Työ ei kohdistu rakennukseen, vaan siellä tapahtuvaa toimintaa palvelevaan laitteeseen. - Koska kysymyksessä ei ole kiinteistöön kohdistuvan palvelun myynti verotuspaikka on ostajan sijaintivaltio eli Ruotsi (AVL 65 ) - Lasku: VAT 0 %, Reverse charge + myyjän ja ostajan alvtunnukset - Raportoitava yhteenvetoilmoituksella koodi 4 ja kausiveroilmoituksella kohta 312 15
Palvelujen myyntimaasäännökset EU:ssa Myynnit veroverovelvolliselle ja oikeushenkilölle, jollavat-tunniste (B2B) Palvelukaupan pääsääntö Poikkeukset Ostajan sijaintivaltio Kiinteän omaisuuden sijaintipaikka Valtio, jossa palvelu fyysisesti suoritetaan Kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut Henkilökuljetuspalvelut Kulttuuri-, koulutus-, messu- yms. tapahtumiin pääsy ja pääsyyn liittyvät liitännäispalvelut Ravintola- ja ateriapalvelut Valtio, jossa kuljetus tapahtuu, kuljetun matkan suhteessa Valtio, jossa tapahtuma järjestetään Matkustajakuljetuksen lähtöpaikka Kulkuneuvon lyhytaikainen vuokraus Vesialuksilla, ilma-aluksilla ja junissa kulutettavat ravintola- ja ateriapalvelut yhteisössä suoritetun kuljetuksen osuuden aikana Valtio, jossa kulkuneuvo annetaan asiakkaan käyttöön 16
Palvelujen myyntimaasäännökset EU:ssa (B2C) Poikkeuksia Valtio, jossa pääliiketoimi suoritetaan Valtio, jossa kuljetus tapahtuu, kuljetun matkan suhteessa Valtio, jossa tapahtuma järjestetään Kuluttajakaupan pääsääntö Välittäjän suorittamat palvelut Kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut Henkilökuljetuspalvelut Kulttuuri-, koulutus-, messu-, yms. tapahtumiin liittyvät palvelut Kuljetusten liitännäispalvelut, kuten lastaus, purku, lastin käsittely ja muut vastaavat palvelut Irtaimen esineen arviointi ja irtaimeen esineeseen kohdistuva työsuoritus Ravintola- ja ateriapalvelut Myyjän sijaintivaltio Kiinteän omaisuuden sijaintipaikka Kuljetuksen lähtöpaikka Tavaroiden yhteisökuljetus Muut tavarakuljetukset Valtio, jossa kuljetus tapahtuu, kuljetun matkan suhteessa Valtio, jossa palvelut fyysisesti suoritetaan 17
Palvelujen myyntimaasäännökset EU:ssa (B2C) Poikkeuksia: kuluttajamyynnissä Valtio, jossa kulkuneuvo annetaan asiakkaan käyttöön Valtio, jossa alus on annettu asiakkaan käyttöön, kun palveluntarjoaja tosiasiassa suorittaa palvelun kyseisessä paikassa sijaitsevasta toimipaikasta Kulkuneuvon lyhytaikainen vuokraus Kulkuneuvon pitkäaikainen vuokraus Huviveneiden pitkäaikainen vuokraus Vesialuksilla, ilma-aluksilla ja junissa kulutettavat ravintola- ja ateriapalvelut yhteisössä suoritetun kuljetuksen osuuden aikana EU:n ulkopuolelle sijoittautuneella asiakkaalle myydyt immateriaalipalvelut Ostajan sijaintivaltio Matkustajakuljetuksen lähtöpaikka Ostajan sijaintivaltio 18
Palvelujen myyntimaasäännökset (B2C) Poikkeuksia: kuluttajamyynnissä EU-asiakas: 31.12.2014 saakka: Myyjän sijaintivaltio Ei-EU-asiakas: Ostajan sijaintivaltio Ostajan sijaintivaltio 1.1.2015 alkaen Ostajan sijaintivaltio EU-asiakas: 31.12.2014 saakka: Myyjän sijaintivaltio Ei-EU-asiakas: Ostajan sijaintivaltio 1.1.2015 alkaen ostajan sijaintivaltio EU:n alueelle sijoittautuneen palveluntuottajan myymät sähköiset palvelut, telepalvelut ja radio- ja televisio-ohjelmien lähetyspalvelut EU:n ulkopuolelle sijoittautuneen palveluntuottajan myymät sähköiset palvelut EU:n ulkopuolelle sijoittautuneen palveluntuottajan myymät telepalvelut ja radio- ja televisioohjelmien lähetyspalvelu 19
Suomen AVL myyntimaasäännökset 20
AVL myyntimaasäännökset Ostaja elinkeinonharjoittaja tai Alv-rekisteröity oikeushenkilö (B2B) Kuljetusvälineen vuokraus (AVL 69c ) Kiinteistöt (AVL 67 ) Pääsäätö AVL 65 - ostajan kiinteä toimipaikka tai - kotipaikka Poikkeukset Matkatoimistopalvelu (AVL 69g ) Kulttuuri, viihde, opetus, tiede, urheilu palvelut ja tilaisuuksien pääsymaksut (AVL 69d ) Ravintola- ja ateriapalvelu (AVL 69e -69f ) Henkilökuljetuspalvelut (AVL 68 ) 21
Palvelun verotusvaltio (B2C) Ostaja kuluttaja tai oikeushenkilö, jolla ei VAT-tunnistetta Kuljetusvälineen vuokraus (AVL 69c ) Kiinteistöt (AVL 67 ) Kulttuuri, viihde, opetus, tiede, urheilu palvelut ja tilaisuuksien Järjestäminen ja pääsymaksut (AVL 69d ) Yleissäännös AVL 66 - myyjän kiinteä toimipaikka tai - kotipaikka Poikkeukset Ravintola- ja ateriapalvelu (AVL 69e -69f ) Irtaimeen ja tavaran kuljetukseen kohdistuvat liitännäispalvelut (AVL 69b ) Henkilökuljetus ja tavarakuljetus (AVL 68 69a ) Välityspalvelut (AVL 69 l ) Immateriaali-, radio- ja tv-lähetykset ja sähköiset palvelut (AVL 69h -69k ) 22
Palvelun verotuspaikan pääsääntö elinkeinonharjoittajat (B2B) AVL 65 Ostaja 64 :n tarkoittama elinkeinonharjoittaja Palvelu verotetaan valtiossa - jossa ostajalla on kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan (ensisijainen) tai - jossa ostajalla on liiketoiminnan kotipaikka tai - jos ei ole kumpaakaan, palvelut vastaanottavan verovelvollisen kotipaikka tai pysyvä asuinpaikka Useita poikkeuksia Yksinomaisen kulutuksen periaate ei Suomen AVL:ssa. 23
Veronmaksuvelvollinen ostaja - (B2B) pakollinen käännetty verovelvollisuus AVL 9 AVL 65 :ssä säädettyihin pääsäännön mukaisiin palveluihin sovelletaan pakollista käännettyä verovelvollisuutta. Verovelvollinen on ostaja, jolle palvelu suoritetaan, jos myyjä ei ole sijoittautunut samaan jäsenvaltioon = pakollinen käännetty verovelvollisuus. Ostajan käännetty verovelvollisuus - tapahtuu ostajan kiinteän toimipaikan valtiossa - vaikka hän harjoittaisi myös muuta kuin arvonlisäverollista toimintaa - koskee myös arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityä oikeushenkilöä, joka ei ole verovelvollinen (esim. kunnat, muut julkisyhteisöt, yleishyödylliset yhteisöt), jos tällä on alv-tunnus 24
Yleissäännön mukaisia palveluja (B2B) Ostajalla käännetty verovelvollisuus Soveltuu esimerkiksi: immateriaalipalvelut sähköisesti luovutettavat palvelut telepalvelut irtaimeen esineeseen kohdistuvat työsuoritukset tiedepalvelut (1.1.2011) irtaimen esineen vuokra (ei lyhytaikainen kuljetusväline) pitkäaikainen kulkuvälineen vuokraus tavaran kuljetuspalvelut välityspalvelut Verotuspaikka ostajan kiinteä toimipaikka tai liiketoiminnan kotipaikka 25
Käännetty verovelvollisuus (B2B) käsite Ostajana yritys, jolla alv-tunniste Yleissäännön mukaisen palvelun verotusvaltio Suomi, kun se myydään yrityksen täällä olevaan kiinteään toimipaikkaan ja - myyjä on ulkomaalainen joko EU:sta tai EU:n ulkopuolelta - myyjällä ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa, eikä - myyjä ei ole rekisteröitynyt vapaaehtoisesti alv-velvolliseksi Suomessa lasku veroton EU-myyjä ilmoittaa myynnin yhteenvetoilmoituksella Ostajana yritys, jolla ALV-tunniste - verotusvaltio on Suomi - ostolasku ei sisällä veroa - laskulla oltava myyjän ja ostajan ALV-tunniste sekä maininta Reverse charge /Käännetty verovelvollisuus - ostaja maksaa veron ja vähentää vero, jos tulee vähennykseen oikeuttavaan käyttöön 26
Palvelun verotuspaikan pääsääntö mm. kuluttajat (B2C) AVL 66 Myyntimaa Suomi, jos palvelu luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta Jos luovutus ei tapahdu myyjän kiinteästä toimipaikasta, myyntimaan määrää myyjän kotipaikka 27
Esimerkkejä pääsäännön mukaisista palveluista 28
Esimerkki Markkinointipalvelun osto EU:sta Suomalainen yritys ostaa Suomessa olevaa kiinteää toimipaikkaa varten markkinointipalvelun A Ab:ltä Ruotsista. Koska kysymyksessä on immateriaalipalvelu, joka on pääsäännön mukainen palvelu, kun ostaja on yritys, palvelun verotuspaikka on ostajan sijaintivaltio eli Suomi. (AVL 65 ) Myyjällä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä se ole hakeutunut tänne vapaaehtoisesti verovelvolliseksi. Ostaja on verovelvollinen. Ostaja antaa myyjälle alv-tunnuksen. Lasku: VAT 0 %, Reverse charge + myyjän ja ostajan alv-tunnukset, (peruste Dir. 2006/112/EC art. 44) Ostajan raportoitava kausiveroilmoituksella kohdat 314, 305 ja jos osto vähennyskelpoinen 307 29
Esimerkki Markkinointipalvelun osto EU:n ulkopuolelta Suomalainen yritys ostaa Suomessa olevaa kiinteää toimipaikkaa varten markkinointipalvelun Sveitsistä. Koska kysymyksessä on immateriaalipalvelu, joka on pääsäännön mukainen palvelu, kun ostaja on yritys, palvelun verotuspaikka on ostajan sijaintivaltio eli Suomi (AVL 65 ) Myyjällä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä se ole hakeutunut tänne vapaaehtoisesti verovelvolliseksi Ostaja on verovelvollinen. Ostaja antaa myyjälle alv-tunnuksen. Lasku: Reverse charge + ostajan alv-tunnus Koska osto Ei-Eu:sta, ostaja raportoitava kausiveroilmoituksella kohdat 301 ja, jos osto vähennyskelpoinen 307 30
Esimerkki Markkinointipalvelun myynti toiseen EU-valtioon kuluttajalle Suomalainen yritys myy toiseen EU-valtioon yksityishenkilölle kiinteää toimipaikkaan ilmoituspalvelun. Koska kysymyksessä on immateriaalipalvelu ja ostaja on EU:sta oleva kuluttaja, palvelun verotuspaikka on myyjän sijaintivaltio eli Suomi Myyjä laskuttaa palvelun Suomen arvonlisäverolla. 31
Esimerkki Markkinointipalvelun myynti EU:n ulkopuolelle kuluttajalle Suomalainen yritys myy EU:n ulkopuolella olevalle yksityishenkilölle, jolla ei ole kotipaikkaa EU:ssa ilmoituspalvelun esim. Sveitsiin. Koska kysymyksessä on immateriaalipalvelu ja ostaja on EU:n ulkopuolelta, palvelun verotuspaikka on ostajan sijaintivaltio eli Sveitsi Myyjä laskuttaa palvelun paitsi yritykseltä myös kuluttajaostajalta ilman arvonlisäveroa. Lasku: VAT 0 %, AVL 69h Koska myynti on veroton, myyjä raportoi myynnin kausiveroilmoituksella kohdat 309 32
Esimerkki Prosessikoneen asennus Suomessa Virolainen asennusliike A AS, jolla ei kiinteää toimipaikkaa eikä alvrekisteröintiä Suomessa tekee prosessikoneasennusta Suomessa. A AS tilaa suomalaiselta yhtiöltä alihankintana prosessisähkötyöt. Sähköasennuspalvelu pääsäännön mukainen palvelu (AVL 65 ). Virolaisen ostajan verotuspaikka ei ole Suomi, vaan Viro ostajan sijaintivaltion mukaan Lasku: Reverse charge + myyjän ja ostajan alv-tunnukset Raportoitava yhteenvetoilmoituksella koodi 4 ja kausiveroilmoituksella kohta 312 33
Tavaroiden ja palvelujen yhteenvetoilmoitus Ilmoitettava yhteismyynnin arvo yhteensä Ilmoitettava yhteismyynnin arvo asiakkaittain eriteltynä Koodi 4 34
Kausiveroilmoitus Palvelujen yhteisökauppa myynti HUOM! Kohdan 312 täyttäminen tarkoittaa, että kyseiset myynnit on ilmoitettava alv-tunnistekohtaisesti myös yhteenvetoilmoituksella. 35
Kausiveroilmoitus Palvelujen yhteisökauppa Ostot Kohta 301 Palveluoston vero EI-EU:sta ja ne EU-ostot, joista ei ole pakollista käännettyä verovelvollisuutta Kohta 306 EU-palveluoston veron määrä Kohta 307 Kohdan 301 ja 306 veron vähennys Kohta 314 Kohtaa 306 vastaavien EUpalveluostojen arvo 36
Muut kuin pääsäännön mukaiset palvelut 37
Immateriaalipalvelun verotuspaikkavaltio AVL 69h 1. Ostaja Elinkeinonharjoittaja, verotus ostajan sijaintivaltio mukaan (=pääsääntö) 2. Ostaja kuluttaja EU:sta, verotus myyjän sijaintivaltion mukaan (pääsääntö) 3. Ostaja EU:n ulkopuolelta oleva kuluttaja, verotusvaltio ei Suomi, jos - palvelu luovutetaan ostajan EU:n ulkopuolella olevaan toimipaikkaan tai - palvelu luovutetaan ostajan EU:n ulkopuolella olevaan kotipaikkaan 38
Immateriaalipalveluja AVL 68 Tekijänoikeuden, patentin, lisenssin, tavaramerkin ja muiden vastaavien oikeuksien luovuttaminen Mainos- ja ilmoituspalvelut, (laaja tulkinta, yleensä markkinointitoimenpiteet) Konsultointi-, tuotekehitys-, suunnittelu-, kirjanpito-, tilintarkastus-, kirjoitus-, piirustus- ja käännöspalvelut sekä oikeudelliset palvelut yms. Automaattinen tietojenkäsittely, atk-ohjelman tai -järjestelmän suunnittelu- tai ohjelmointi-palvelu Tietojen luovutus Rahoitus- ja vakuutustoimintaan liittyvät palvelut (ei tallelokeron vuokraus) Työvoiman vuokraus Muu irtaimen vuokraus kuin kuljetuskaluston vuokraus 39
Tavaran EU-kuljetus ja sen liitännäiskuljetus (B2B) Yritykset ja oikeushenkilöt, joilla VAT-tunnus Pääsäännön mukainen palvelu kun ostaja on yritys - Verollinen valtiossa, jossa ostajalla on kiinteä toimipaikka - Jos myyjä ja ostaja samasta valtiosta, myyjä laskuttaa verollisena - Jos myyjä ja ostaja eri valtioista, verokohtelu ostajan sijaintivaltion AVL:n mukaan tarvitaan selvitys ostajan kiinteästä toimipaikasta laskulle - Myyjän ja EU-ostajan VAT-tunniste - Reverse charge - Dir. 2006/112/EY 44 art. (Ei pakollinen) Myyjä raportoi yhteenvetoilmoituksella ostajakohtaisesti 40
Tavaran EU-kuljetus ja sen liitännäiskuljetus (B2C) Ostaja kuluttaja tai kuluttajan asemassa oleva Kuljetus EU-valtiosta toiseen EU-valtioon (yhteisökuljetus) - vero maksetaan kuljetuksen lähtövaltioon - myyjä verovelvollinen lähtövaltiossa (dir. 2006/112/EY 50 art.) - lähtöpaikka on paikkaa, josta kuljetus alkaa - saapumispaikalla paikkaa, johon kuljetus päättyy Kuljetus vain yhdessä EU-valtiossa esim. Suomessa tai muussa EUvaltiossa - vero maksetaan valtioon, jossa kuljetus tapahtuu - jos kuljetus Suomessa, vero Suomeen, verokanta 24 % - myyjä verovelvollinen Jäsenvaltiot voivat olla kantamatta veroa siltä osin, kun kuljetus tapahtuu EU:n alueeseen kuulumattomilla vesialueilla 41
Vientikuljetus - Vientiin liittyvä liitännäispalvelu Veroton (dir. 2006/112/EY 146(1)(e) artikla AVL 71 3k) Vientikuljetukseen liittyvät palvelut mukaan lukien kuljetukset ja liitännäiset liiketoimet, kun ne liittyvät välittömästi maastavientiin EU:n ulkopuolelle - esim. kuljetus ja siihen liittyvät toimet Suomen sisällä tai kahden EU-valtion välillä verottomuuteen tarvitaan näyttö esim. näyttö tullilta viennistä tai rahtikirja, josta ilmenee kuljetuksen lähtö- ja määräpaikka jos myyjä ja ostaja eri valtioista, ei käännettyä verovelvollisuutta, ei raportoida EU-myyntinä eikä ostona eikä yhteenvetoilmoituksella jos näyttö puuttuu, normaali EU-palvelumyynti 42
Maahantuontikuljetus Kuljetus EU:n ulkopuolelta tai siihen liittyvä kuljetus Tuontiin liittyvä kuljetus, jonka arvo on sisällytettävä maahantuonnin veron perusteeseen, on veroton - Kuljetuksen verotuksen määrä Yritykset (B2B): Ostajan sijaintivaltio art. 44 ja Suomen AVL 65 Kuluttajat (B2C): Kuljetuksen suoritusvaltio art. 49 ja Suomen AVL 69 - Verottomuusperuste direktiivistä ja ao. valtion lainsäädännöstä Dir. 2006/112/EY art. 144 Suomen AVL 71 :n 2 k. Jos myyjä Suomesta, myynti raportoidaan kausiveroilmoituksella kohdassa 309. Ostajalla ei käännettyä verovelvollisuutta. 43
Henkilökuljetus AVL 69 Henkilökuljetuspalvelu on myyty Suomessa, jos se suoritetaan täällä. Myyjä aina verovelvollinen. Koskee sekä myyntiä yritykselle että kuluttajalle. Kuljetus Suomesta suoraan ulkomaille tai ulkomailta on vapautettu verosta AVL 71 11k. Myös välityspalvelu on tällöin veroton AVL 71 12 k. Kuljetus Suomesta Ahvenanmaalle ja päinvastoin, verollista, alennettu verokanta. Myös välitys verollista, yleinen verokanta. 44
Matkatoimistopalvelu (AVL 66, 69g ja 80 ) Yhdistelmä, joka sisältää Kuljetuksen ja majoituksen tai kuljetuksen tai majoituksen sekä muun kokonaisuuden kannalta olennaisen matkailupalvelun Matkanjärjestäjä ostaa omissa nimissä myytävän palvelun matkapakettia varten toiselta elinkeinonharjoittajalta Myynti EU-alueelle: verollinen Veron peruste on kate ilman veron osuutta. Matkustajan hyväksi tehdyistä ostoista ei ostovähennysoikeutta. Verotuspaikka (AVL 66 ja 69g ): myyjän eli matkanjärjestäjän kiinteän toimipaikan valtio. - Esim. vero katteesta Suomeen 24 %, jos myyjän sijaintivaltio Suomi - Myynti EU:n ulkopuolelle: veroton (AVL 71 9 k) 45
Kiinteistöön kohdistuvat palvelut AVL 67 Kiinteistöön kohdistuvat palvelut on myyty siinä valtiossa, jossa kiinteistö sijaitsee. Verotusvaltio Suomi, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Koskee myyntiä sekä elinkeinonharjoittajalle että kuluttajalle. Suomi soveltaa verovelvollisiin ja oikeushenkilöihin käännettyä verovelvollisuutta. Myynnistä näille ulkomaalaisen ei tarvitse rekisteröityä Suomeen alv-velvolliseksi, ellei tänne synny kiinteää toimipaikka. Käännettyä verovelvollisuutta ei ole harmonisoitu, joten suomalainen myyjä saattaa olla verovelvollinen, jos palvelu suoritetaan toisessa kiinteistön sijaintivaltiossa. Kiinteistöön kohdistuva palvelu mm. - Asiantuntija- ja kiinteistönvälityspalvelu, majoituspalvelu, käyttöoikeuden myöntäminen kiinteään omaisuuteen, rakennustyön valmistelu ja yhteensovittaminen. Ei majoituspalvelun välitys. 46
Kiinteistöön kohdistuvia palveluja KHO:2015:114 Kiinteistöyhtiön osakkeiden kauppaan liittyvien due diligence palvelujen myyntimaa oli valtio, missä kiinteistö sijaitsi. Kysymys oli Venäjällä sijaitsevien kauppapaikkakiinteistöjen hankintaan liittyvien riskien selvittämiseksi suoritettuja palveluja: o kiinteistöyhtiölle kuuluvan tontin vuokra- tai omistusoikeuden laadun ja pätevyyden varmistamisen, kiinteistöyhtiön taloudellisen tilan selvittämisen sekä hankintaan liittyvien riskien kartoituksen. Kun kiinteistöt sijaitsivat Venäjällä, palveluista ei tullut suorittaa arvonlisäveroa Suomeen, vaikka yhtiö veloitti ne suomalaiselta tytäryhtiöltä. 47
Esimerkki Kiinteistöön kohdistuva sähköistystyö Suomalainen yritys tekee sähköistystyön A Ab:n Ruotsissa sijaitsevaan tehdasrakennukseen. Työ myös kohdistuu rakennukseen. Koska kysymyksessä on kiinteistöön kohdistuvan palvelun myynti verotuspaikka on ostajan sijaintivaltio eli Ruotsi. (AVL 67 ) Käännettyä verovelvollisuutta ei ole jäsenvaltioissa harmonisoitu, joten verokohtelu on varmistettava kiinteistöön kohdistuvan palvelun osalta maakohtaisesti. Ruotsissa käännetty verovelvollisuus. Lasku: VAT 0 %, (Dir. 2006/112/EC art. 47), Reverse charge + myyjän ja ostajan alv-tunnukset Raportoitava kausiveroilmoituksella kohta 309 48
Kuljetusvälineen vuokraus AVL 69c Lyhytaikainen vuokraus elinkeinonharjoittajat ja kuluttajat Verotus siinä valtiossa, jossa palvelu luovutetaan ostajan käyttöön Lyhytaikainen = enintään 30 pv, vesialukset enintään 90 pv Pitkäaikainen vuokraus Verotus ostajan sijaintivaltiossa, jos ostaja elinkeinonharjoittaja Verotus ostajan sijaintivaltiossa, jos ostaja kuluttaja 49
Kulttuuri, viihde yms. vastaavien palvelujen pääsymaksut AVL 69d Oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyyn yms. tilaisuuteen (pääsymaksut) sekä pääsyyn välittömästi liittyvät palvelut esim. narikkamaksu Myynti verollista tilaisuuden suoritusvaltiossa - Ei merkitystä kuka on osallistuja - Verovelvollisuus ei käänny ostajalle - Myyjä lähes aina verovelvollinen verotusvaltiossa ja ulkomaalaisella rekisteröintivelvoite. Koskee sekä elinkeinonharjoittajia että kuluttajia 50
Kulttuuri, viihde yms. vastaavien palvelujen järjestämiseen liittyvät palvelut AVL 69d Kuluttajille myydyt palvelut verollista palvelun suoritusvaltiossa, vaikka ostaja ulkomaalainen, jos palvelu liittyy - opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin yms. sekä - niiden järjestämiseen - myyjä aina verovelvollinen, joten ulkomaalaisella myyjälläkin rekisteröintivelvoite. Elinkeinonharjoittajille myydyt tilaisuuden järjestämiseen liittyvät palvelut ja tieteelliset palvelut - verotetaan ostajan sijaintivaltiossa ja ostajalla käännetty verovelvollisuus, myyjä ja ostaja eri valtioista - pääsymaksut tilaisuuden järjestämisvaltiossa. 51
Ravintola- ja ateriapalvelut AVL 69e 1. Myyty Suomessa, jos se suoritetaan täällä. 2. Vesi- ja ilma-aluksissa, taikka junassa EU alueella tapahtuvan henkilökuljetuksen aikana suoritettu ravintola- ja ateriapalvelu on myyty Suomessa, jos kuljetuksen lähtöpaikka on täällä. - Verotusvaltio Suomi, mutta myynti veroton, jos myynti kv-aluksella tapahtuu ulkomaille matkustaville (AVL 71 3k) 3. Säännös koskee sekä elinkeinonharjoittajia että kuluttajia 52
Sähköiset karttapalvelut 1.1.2015 alkaen Asiakas Arvonlisäverotus ja verotusvaltio 24 % Suomesta: yritys ja kuluttaja Myyjä suorittaa veron Suomeen Suomalainen myyjä myy palvelun Asiakkaan maan vero-% 0 % Toisesta EU-maasta: kuluttaja EU:sta tai EU:n ulkopuolelata: yritys Myyjä suorittaa veron kuluttaja-asiakkaan sijaintivaltioon: Erityisjärjestelmä Veron suorittaa ostaja omassa sijaintivaltiossa 0 % EU:ssa ei veron EU:n ulkopuolelta: suoritusvelvollisuutta. kuluttaja Voi syntyä asiakkaan sijaintivaltiossa 53
Sähköisesti luovutettavat palvelut - sähköisiä palveluja (AVL 69j ) Verkkosivujen luovuttaminen ja isännöinti (hosting), ohjelmien ja laitteistojen etäylläpito Ohjelmistojen toimittaminen ja niiden päivitys Kuvien, kirjoitusten ja tietojen luovuttaminen sekä tietokantojen antaminen käyttöön Musiikin, elokuvien ja pelien, myös uhka- ja rahapelien, sekä poliittisten lähetysten ja kulttuuri-, taide-, urheilu- tiede- tai viihdelähetysten ja tapahtumien tarjoaminen Etäopetuspalvelujen suorittaminen Em. palvelujen kaltaiset palvelut HUOM! Palvelua ei pidetä sähköisenä palveluna vain sillä perusteella, että sen luovutus tapahtuu sähköpostitse. 54
Televiestintä-, radio- ja tv-lähetys- ja sähköisten palvelujen myynti kuluttajille 2015 1.1.2015 alkaen Verotus valtiossa, johon henkilö on sijoittautunut tai jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on. Myynti on verollinen asiakkaan valtiossa riippumatta myyjän sijaintivaltiosta. Vero määräytyy kulutusvaltion mukaan. Erityisjärjestelmät verovelvoitteiden hoitamiseen - Myyjille ns. yhden yhteyspisteen järjestelmä. Vaihtoehtona rekisteröinti kuluttajaostajien valtioihin. - Myyjä rekisteröityy ns. tunnistamisjäsenvaltioon, jossa myynnit raportoidaan ja josta verot ohjataan alv:n kulutusjäsenvaltioihin. - Mahdolliset palautushakemukset ulkomaalaispalautuksena. 55
Tavaraan kohdistuvat työsuoritukset 1. Elinkeinonharjoittajat ostajana Pääsäännön mukainen palvelu jolloin verotus ostajan sijaintivaltiossa 2. Kuluttajat ostajana verotus siinä valtiossa, jossa työsuoritus tehdään a) koskee irtaintainta esinettä b) lastaamista, lastin käsittelyä, lastin purkamista ym. tavarakuljetukseen liittyvää palvelua Voi olla verotonta, jos liittyy maastavietävään tai maahantuotavaan tavaraan (AVL 71 1, 2, 3 ja 5 k) 56
Välityspalvelut AVL69 1. Ostaja elinkeinonharjoittaja ostajan sijaintivaltio, pääsäännön mukainen palvelu 2. Ostaja kuluttaja Verotus valtiossa, jossa välityspalvelu on myyty - Jos välitetty tavara tai palvelu myyty Suomessa, välityspalvelukin on myyty Suomessa 3. Joidenkin palvelujen välitys on vapautettu verosta AVL 71 :n nojalla esim. henkilökuljetuspalvelun välitys ulkomaille tai ulkomailta, AVL 70 ja 71 :ssä tarkoitettujen tavaroiden ja palveluiden välitys. 57
Edellisten vuosien kysymyksiä Palvelukauppa Suomalainen arvonlisäverovelvollinen A Oy myy erilaisia palveluja. Onko verotusvaltio AVL:n nojalla Suomi ja myynti siten verollista Suomessa? Syntyykö myyjälle verovelvollisuus vai ostajalle käännetty verovelvollisuus niissä tapauksissa, joissa myyntimaa on ostajan valtio ja ostaja on EU:sta? A Oy laskuttaa atk-palvelun Japanissa kotipaikan olevalta yksityishenkilöltä A Oy suorittaa laitteen suunnittelupalvelun Ruotsissa ja veloittaa siitä ruotsalaista yritystä. A Oy veloittaa tanskalaisen yksityishenkilön lehti-ilmoituksen? A Oy suorittaa Suomessa tieteellisen työn ja veloittaa sen Ruotsalaiselta yliopistolta? A Oy korjaa Suomessa saksalaisen H GmbH:n koneen, jolla H GmbH suorittaa korjauksen jälkeen työtä Suomessa. A veloittaa työstä em. saksalaista ostajaa. Saksalainen yritys antaa A Oy:lle ALV-tunnisteensa A Oy suorittaa tavaran kuljetuspalvelun Saksasta Suomeen. A Oy veloittaa kuljetuksesta suomalaista yritystä. Laskuun A merkitsee oman ja suomalaisen ostajan ALV-tunnisteen. 58
Edellisten vuosien kysymyksiä Palvelukauppa Suomalainen arvonlisäverovelvollinen A Oy ostaa erilaisia palveluita. Mikä on palveluoston myyntimaa? Syntyykö A Oy:lle käännetty verovelvollisuus Suomessa tai jossakin muualla? Oy ostaa venäläiseltä yritykseltä tavarakuljetuspalvelun Suomesta Venäjälle. A Oy maksaa ranskalaiselle yritykselle konsultointipalkkion. Laskussa on kummankin yrityksen ALV-tunniste. A Oy ostaa koneiden korjaustyötä saksalaiselta yritykseltä, korjaustyön jälkeen kone tulee Suomeen. A Oy antaa ALV-tunnisteen myyjälle. A Oy osallistuu seminaariin, joka pidetään Ranskassa. Ranskalainen yritys veloittaa A Oy:ltä osallistumismaksun. A Oy maksaa USA:lle yritykselle atk-ohjelman konsultoinnista. A Oy:llä on kiinteä toimipaikka Kiinassa ja se maksaa sinne. 59
Yhteystiedot Ritva Nyrhinen Arvonlisäveroasiantuntija puh. 020 787 7403 ritva.nyrhinen@fi.pwc.com This publication has been prepared for general guidance on matters of interest only, and does not constitute professional advice. You should not act upon the information contained in this publication without obtaining specific professional advice. No representation or warranty (express or implied) is given as to the accuracy or completeness of the information contained in this publication, and, to the extent permitted by law, PricewaterhouseCoopers Oy, its members, employees and agents do not accept or assume any liability, responsibility or duty of care for any consequences of you or anyone else acting, or refraining to act, in reliance on the information contained in this publication or for any decision based on it. 2016 PricewaterhouseCoopers Oy. All rights reserved. In this document, refers to PricewaterhouseCoopers Oy which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity.