Elinkeinotulon verotus Matti Myrsky Marianne Malmgrén TALENTUM Helsinki 2014
Neljäs, uudistettu painos 2014 Talentum Media Oy sekä Matti Myrsky ja Marianne Malmgrén Kansi: Lauri Karmila Taitto: Notepad, www.notepad.fi ISBN 978-952-14-2091-7 ISBN 978-952-14-2092-4 (sähkökirja) Print Best, 2014 Viro Palaute kirjasta: www.talentumshop.fi
Alkusanat neljänteen painokseen... V Kirjallisuus- ja lähdeluettelo... XVII Lyhenteitä... XXIX I Johdanto... 1 1 Miksi yrityksiä verotetaan... 1 2 Kahdenkertaisesta verotuksesta... 9 3 Elinkeinoverotuksen oikeuslähteet... 17 3.1 Yleistä... 17 3.2 Lainsäädäntö... 21 3.3 Oikeuskäytäntö oikeuslähteenä... 23 3.4 Verohallinnon ohjeet ja oikeuskirjallisuus... 25 4 Elinkeinoverotusta koskevat säädökset ja niiden kehitys... 27 4.1 Keskeiset säädökset... 27 4.2 Elinkeinotulon verosäädösten kehitys... 29 5 Tehtävänasettelu, rajaukset, tarkastelunäkökulma ja lähteet... 37 VII
II Verotettavan elinkeinotulon laskemisesta... 41 1 Tuloverojärjestelmän systematiikka... 41 2 Verovelvollisuus ja eräät keskeiset määritelmät... 45 3 Tuloksenlaskenta elinkeinotulolähteessä... 50 4 Kirjanpidon ja verotettavan elinkeinotulon suhde... 56 4.1 Kirjanpidosta... 56 4.2 Tuloslaskelmasta verotettavaan elinkeinotuloon... 64 4.3 Kirjanpidon ja verotuksen lainsäädännöllinen sidonnaisuus... 68 4.4 Verotettavan tuloksen suunnittelusta... 75 III Elinkeinotuloverolain soveltamisala... 81 1 Elinkeinotoiminnan yleisistä kriteereistä... 81 2 Elinkeinotoiminnan ja maatalouden raja... 85 3 Kiinteistöjen omistaminen ja vuokraaminen sekä muut hyödykkeet... 86 4 Arvopaperisijoitukset ja holdingyhtiöiden asema... 94 5 Korkotulo... 97 6 Rakennusala ja ns. saastumisilmiö sekä huoneistoosakkeilla käytävä kauppa... 98 7 Yleishyödyllisten yhteisöjen erityisasema... 103 8 Julkisyhteisöjen erityisasema... 110 9 Yliopistot... 112 10 Yleisradiovero... 117 IV Eri omaisuuslajit sekä hankintamenon määräytyminen... 121 1 Omaisuuslajeista ja niiden merkityksestä... 121 VIII
2 Vaihto-omaisuus ja sen aikarajat... 122 3 Käyttöomaisuus... 128 4 Hankintamenon määräytyminen... 132 4.1 Vastikkeelliset saannot... 132 4.2 Vaihto-omaisuuden kierto... 138 4.3 Vastikkeettomat saannot... 140 V Veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset erät... 142 1 Veronalaiset ja verovapaat tulot... 142 1.1 Yleistä... 142 1.2 Pääomansijoitukset... 151 1.3 Osakelainaus ja takaisinostosopimukset... 153 1.4 Velan anteeksisaanti ja akordi... 156 2 Menot ja menetykset... 158 2.1 Yleistä... 158 2.2 Matkamenot... 170 2.3 Koulutusmenot ja koulutusvähennys... 183 2.4 Mainos- ja edustusmenot, lahjukset ja poliittisen toiminnan tukeminen... 188 2.5 Lahjoitusvähennys... 194 2.6 Sanktionluonteiset maksuseuraamukset ja verot... 196 2.7 Menetysten vähennyskelpoisuus... 200 2.8 Korot... 206 2.9 Oikaisuerät ja osuuskunnan ylijäämänpalautukset... 213 2.10 Optio- ja osakepalkitsemisjärjestelyiden vähennyskelpoisuus... 216 2.11 Tutkimus- ja kehittämistoiminnan vähennykset... 218 IX
VI Jaksottaminen ja varaukset... 228 1 Yleistä... 228 2 Tulon jaksottaminen... 229 2.1 Yleistä... 229 2.2 Ennakkoon saadut tulot... 234 3 Menojen jaksottaminen... 237 3.1 Yleistä... 237 3.2 Vaihto-omaisuus... 250 3.3 Käyttöomaisuus... 254 3.3.1 Yleistä... 254 3.3.2 Koneet ja kalusto... 263 3.3.3 Poikkeuksia... 267 3.3.4 Rakennukset ja rakennelmat... 269 3.3.5 Muita poistosäännöksiä... 272 3.3.6 Kulumaton käyttöomaisuus... 276 3.3.7 Kehitysaluepoistot... 278 3.3.8 Määräaikainen poistojen korottaminen... 282 4 Varaukset... 288 4.1 Yleistä... 288 4.2 Toimintavaraus... 290 4.3 Takuuvaraus... 293 4.4 Hinnanlaskuvaraus... 294 4.5 Jälleenhankintavaraus... 296 5 Raha-, vakuutus- ja eläkelaitosten erityisasema... 302 5.1 Yleistä... 302 5.2 Realisoitumattomat arvonnousut ja -laskut... 303 5.3 Omaisuuslajit ja osinkotulojen verotus... 306 5.4 Erityiset vähennykset ja veronalaiset tulot... 307 5.5 Luottotappiot... 310 5.6 Pankkivero... 312 X
VII Tappiontasaus... 314 1 Järjestelmän tarkoitus sekä tappioiden vähentämisaika ja -järjestys... 314 2 Yksityinen elinkeinonharjoittaja... 318 3 Yhteisöjen ja elinkeinoyhtymien asema sekä yritysmuodon muutokset... 323 4 Yhteisöjen ja elinkeinoyhtymien omistajanvaihdokset... 325 5 Poikkeus- eli käyttöluvat... 333 6 Yhteisöjen sulautumiset ja jakautumiset... 340 VIII Yritysjärjestelyt... 347 1 Yleistä... 347 2 Omaisuuslajisiirrot... 351 3 Tulolähdesiirrot... 353 3.1 Siirto elinkeinotulolähteestä... 353 3.2 Siirto elinkeinotulolähteeseen... 354 4 Yksityiskäyttöönotto sekä sijoitukset yhtymään... 355 4.1 Yksityisen elinkeinonharjoittajan yksityiskäyttöönotto... 355 4.2 Yksityisotto elinkeinoyhtymästä ja osakkaan sijoitukset yhtymään... 358 5 Yritysmuodon muutokset... 360 5.1 Yleistä... 360 5.2 Yksityinen ammatin- tai liikkeenharjoittaja ja kuolinpesä yhtiöksi... 365 5.3 Elinkeinoyhtymä yhtiöksi ja avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö yksityisliikkeeksi... 367 5.4 Henkilöyhtiölain mukaiset muodonmuutokset.. 368 5.5 Toimintamuodon muutoksen vaikutukset... 370 XI
5.6 Negatiivinen oma pääoma toimintamuodon muutoksessa... 374 5.7 Osakkeiden omistusaika ja hankintameno... 377 6 Yhteisön purkaminen... 379 6.1 Osakeyhtiön purkaminen... 379 6.2 Osakeyhtiön osakkaan verotus... 382 6.3 Elinkeinoyhtymän purkaminen... 384 6.4 Yksityisen toiminimen lopettaminen... 388 7 Sulautuminen... 389 7.1 Soveltamisala ja säännökset... 389 7.2 Eri sulautumistyypit... 391 7.3 Verovaikutukset... 393 8 Jakautuminen... 400 8.1 Säännökset ja niiden muutokset... 400 8.2 Varaukset, osakkeiden hankintameno ja poistot... 412 8.3 Veronkiertämistilanteet jakautumisen yhteydessä... 415 9 Liiketoimintasiirto... 424 10 Osakevaihto... 432 IX Konsernien verokysymykset... 441 1 Konsernin käsite ja merkitys elinkeinotulon verotuksessa... 441 2 Yhteisöjen saamien osinkojen verotus... 443 2.1 Yleistä... 443 2.2 Osingon tulolähde... 444 2.3 Suomesta saadut osingot... 444 2.4 Ulkomailta saatu osinko... 446 2.5 Erityiskysymyksiä... 450 3 Käyttöomaisuusosakkeiden luovutukset... 451 3.1 Sääntelyn pääpiirteet... 451 3.2 Luovutusvoittojen verovapaus... 454 XII
3.2.1 Verovapauden soveltamisala ja luovuttajaa koskevat edellytykset... 454 3.2.2 Mikä on pääomasijoitustoimintaa?... 455 3.2.3 Luovutuksen kohdetta koskevat edellytykset... 462 3.2.4 Mitkä ovat käyttöomaisuusosakkeita?.. 463 3.2.5 Miten arvioidaan omien osakkeiden luovutusvoittoja ja pääoman palautusta?... 482 3.2.6 Luovutettavien osakkeiden omistusosuus ja aika... 483 3.2.7 Kohdeyhtiön toiminnan luonne... 485 3.2.8 Verovapaaseen luovutusvoittoon tehtävät oikaisut... 486 3.3 Luovutustappioiden vähennyskelpoisuus... 488 3.3.1 Vähennyskelvoton luovutustappio... 488 3.3.2 Luovutusvoitoista vähennyskelpoinen luovutustappio... 488 3.3.3 Rajoituksetta vähennyskelpoinen luovutustappio... 490 3.4 Käyttöomaisuusosakkeiden arvonalentumispoisto ja sen palauttaminen... 490 3.5 Purkuvoitto ja -tappio... 491 4 Konserniyhtiöiden välisten suoritusten vähennyskelpoisuus eräissä tilanteissa... 493 4.1 Myynti- ja lainasaamiset... 493 4.2 Konsernituki... 497 4.3 Korkovähennysoikeuden rajoittaminen... 500 4.3.1 Yleistä... 500 4.3.2 Vieras ja oma pääoma rahoituskeinona.. 500 4.3.3 Tulolähde... 502 4.3.4 Rajoituksen soveltamisalaan kuuluvat yhtiömuodot... 504 4.3.5 Koron käsite ja vähennyskelpoiset korot... 505 4.3.6 Vähennyskelvottomat korkomenot... 507 XIII
4.3.7 Vapautusperusteet... 511 4.3.8 Vähentämättä jääneen korkomenon vähentäminen myöhempinä vuosina... 512 4.3.9 Korkovähennysoikeusrajoituksen suhde muihin säännöksiin... 513 4.4 Siirtohinnoitteluoikaisu... 515 5 Konserniavustuslain mukainen konserniavustus... 519 5.1 Yleistä konsernien verotusasemasta... 519 5.2 Konserniavustuksen luonne... 521 5.3 Liiketoimintaa harjoittava osakeyhtiö tai osuuskunta... 522 5.4 Omistusosuus- ja kotimaisuusvaatimus... 523 5.5 Konsernisuhteen kesto... 527 5.6 Kirjanpitokäsittely ja verokohtelu... 529 X Yrityksen omistajien verotus... 532 1 Yritysmuoto ja sen valinta... 532 2 Osakeyhtiön osakkaiden verotus... 535 2.1 Yleistä... 535 2.2 Varojenjaon verotuksellinen luonne... 544 2.3 Luonnollisten henkilöiden osinkoverotus... 546 2.3.1 Listatut ja listaamattomat yhtiöt... 546 2.3.2 Listatusta yhtiöstä saatu osinko... 547 2.3.3 Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko... 549 2.3.4 Osakastason vähennykset... 556 2.3.5 Ulkomailta saatu osinko... 559 2.3.6 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot... 561 2.4 Työpanokseen perustuvan osingon verotus... 562 2.4.1 Yleistä... 562 2.4.2 Säännösten sisältö... 564 XIV
2.5 Varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta. 573 2.5.1 Verotus ennen vuotta 2014... 573 2.5.2 Verotus vuodesta 2014... 575 3 Peitelty osinko... 577 3.1 Yleistä... 577 3.2 Yhteisömuoto... 580 3.3 Edunsaaja... 582 3.4 Markkinaehtoisesta hinnasta poikkeaminen... 586 3.5 Jakotavat... 588 3.6 Omien osakkeiden hankinta ja lunastaminen... 592 3.7 Edun veronalainen määrä ja tulolaji... 595 4 Osakaslainat... 599 5 Sijoitustoiminnan määräaikainen veronhuojennus... 602 6 Yksityisen elinkeinonharjoittajan verotus... 604 6.1 Yritystulo ja sen jakautuminen pääoma- ja ansiotuloksi... 604 6.2 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan osingot... 611 7 Henkilöyhtiöiden osakkaiden verotus elinkeinotulosta... 615 7.1 Elinkeinoyhtymän verotus... 615 7.2 Tulon jakaminen osakkailla verotettavaksi pääoma- ja ansiotuloksi... 621 7.3 Elinkeinoyhtymän saamien osinkojen verotus... 630 8 Yrityksen myynti... 637 8.1 Ammatin- ja liikkeenharjoittajan elinkeinotoiminnan myynti... 637 8.2 Henkilöyhtiön osuuksien luovutus... 645 8.3 Osakeyhtiön osakkeiden myynti... 651 8.4 Tuloverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennus. 656 XI Elinkeinoverotuksen tulevaisuuden näkymät... 662 1 Verojärjestelmän tavoitteet ja siihen kohdistuvat paineet... 662 XV
2 Verotuksen peruslähtökohdat ja painopisteet... 664 3 Yritysverotuksen keskeiset kansalliset kehitystarpeet... 666 3.1 Tulolähdejako... 668 3.2 Tappiontasausjärjestelmä... 670 3.3 Konserniverotus... 671 3.4 Yhteisöjen verotuksellinen kotipaikka... 674 3.5 Veronkiertosäännökset ja veropohjan turvaaminen... 675 Oikeustapaushakemisto... 677 Asiahakemisto... 689