Jäämistösuunnittelu: keskeisiä verotuksen kysymyksiä Itä-Suomen yliopisto, 3.12.2015 KTT, OTL, VTM, dosentti Timo Räbinä 1
Luennon sisältö 1. Lähtökohtia 2. Eräitä perintöverotuksen perusasioita 3. Perukirja ja kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotus 4. Testamentti ja perintöverotus 5. Alaraja ja verovelvolliskohtaiset vähennykset perintöverosuunnittelun näkökulmasta 6. PK 3:1a perintöverotuksessa ja muussa verotuksessa 7. Perintönä saadun omaisuuden luovutus: luovutusvoiton verotus 2
Lähtökohtia Perittävän, lesken ja perillisen ym. tahto tämän tahdon tulee määrätä oikeustoimien sisällön Jäämistösuunnittelu ja jäämistöverosuunnittelu: kaksi eri asiaa, jotka nivoutuvat toisiinsa Yksityisoikeudellinen sääntely Veroseuraamukset: Perittävän elinaikainen ja kuoleman jälkeinen Kaikki verosubjektit otettava huomioon Kaikki verolajit otettava huomioon Perintö- ja lahjaverotus Juokseva tuloverotus (yksityishenkilön tulo, elinkeinotulo jne.) Luovutusvoiton verotus Varainsiirtoverotus Muu verotus: kiinteistöverotus, arvonlisäverotus Koira heiluttaa häntää vai häntä koiraa? 3
Eräitä perintöverotuksen perusasioita 4
Verovelvollisuus Verovelvollisuus alkaa (abstraktinen verovelkasuhde syntyy) perinnönjättäjän kuolinhetkellä Lykkäävä ehto tmv. määräys 7 ; tyypillinen rajoitetussa omistusoikeustestamentissa (ensisaaja toissijainen saaja) Verotuksen kohteena on vainajan omaisuus kuolinhetkellä = laskennallinen jäämistö (mm. avio-oikeus huomioon ottaen) Verovelvollisia ovat perinnön tai testamentin saaneet taikka henkivakuutuskorvauksen edunsaajat PK:n mukainen perimysjärjestys Henkivakuutuskorvauksissa VakSopL Rekisteröidyn parisuhteen osapuolet rinnastetaan aviopuolisoihin Verottomat saannot: julkisyhteisö tai yleishyödyllinen yhteisö saajana 5
Veronalainen jäämistövarallisuus Veronalaista periaatteessa kaikki omaisuus Sekä Suomessa että muualla sijaitseva omaisuus Vero määrätään netto-omaisuudesta Varat./. Velat Testamentilla (tai lahjana) saatu elinikäinen tai määräaikainen nautinta- tai käyttöoikeus (PerVL 2.2 ) Ei ole PerVL:n mukaan verotettavaa omaisuutta Tuotto verotetaan tuloverotuksessa saajansa veronalaisena tulona (TVL 37.2 ) Tavanomainen koti-irtain veronalaista vain 4.000 :n ylittävältä osalta (PerVL 7b ) (Säästö)henkivakuutuskorvausten erityissääntely: leskellä puolet, vähintään kuitenkin 35 000, ja perillisellä 35.000 verovapaata 6
Pesän varoihin lisätään (PerVL 16 ): Lahja, joka PK:n mukaan on otettava huomioon perinnönjaossa (= vain ennakkoperintö lahjanantajan määräys tai ennakkoperintöolettama; saantohetken arvoonsa) Muu lahja, jonka perillinen tai testamentinsaaja on saanut perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa ennen tämän kuolemaa ja joka ei ole lahjaverosta verovapaa (muu kuin ennakkoperintö, mm. suosiolahja ja testamenttiin rinnastuva lahja) Aikaisemmin suoritettu lahjavero vähennetään perintöverosta; ei kuitenkaan enempää kuin perintövero on (perintö- ja lahjaverotaulukoiden ero) Varoista vähennetään (PerVL 9 ) Perunkirjoituksesta ja vainajan hautaamisesta aiheutuneet kohtuulliset kustannukset Vainajan elinaikaan kohdistuvat velat Velvoitteet Aktiiviset ja passiiviset velvoitteet PK 3:1a.2 :n tarkoittama lesken hallintaoikeus asuntoon ja asuntoirtaimistoon (kapitalisointi PerVL 10.2 ) Pesänselvityksestä ja perinnönjaosta aiheutuneet kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia 7
Varojen arvostaminen (PerVL 9 ): se arvo, joka omaisuudella oli perinnönjättäjän kuolinhetkellä (=verovelvollisuuden alkuhetki) Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa Myöhempi myynti voi toimia näyttönä omaisuuden arvosta kuolinhetkellä (myyntihinnan indeksointi taaksepäin ) Verohallinnon ohje: Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa (www.vero.fi, ohje päivitetään vuosittain joulukuussa) Selvittämisvelvollisuuden jakautuminen arvostamista koskevissa kysymyksissä Sen, jolla on paremmat edellytykset esittää asiassa selvitystä, tulee esittää selvitystä (vrt. myös VML 26.4 ) koskee myös arvostamista Käytännössä Verohallinnon arvostamisohje muodostaa vahvan lähtökohdan arvostamisessa yhtenäisyys, ennustettavuus Lähtökohta: se, joka haluaa poiketa arvostamisohjeen mukaisesta arvosta, joutuu käytännössä esittämään selvitystä poikkeamisen perusteeksi 8
Veron määrääminen: jäämistövero vs. perintöosuusvero Osituksen puolittamisperiaate ja perinnönjaon tasajaon periaate Fiktiivinen jäämistöositus ja fiktiivinen perinnönjako AL:n ja PK:n säännökset ja kaikki oikeustoimet (tasinkoprivilegi, testamentti, perinnöstä luopuminen, perintöosuuden luovutukset, lakiosa jne) huomioon ottaen lasketaan perillisen/testamentinsaajan verotettava perintöosuus Vero siis määrätään, vaikka jäämistö pidetään jakamattomana Koti-irtaimisto- (max. 4.000 ), puoliso- (60.000 ) ja alaikäisyysvähennys (40.000 ) Vähennykset tehdään ex officio Veroasteikko Veron määrä: progressiivinen veroasteikko Sukulaisuussuhde: veroluokat I ja II Avopuoliso rinnastetaan aviopuolisoon, jos TVL 7.3 :n edellytykset Rekisteröity parisuhde käsitellään puolisoina 9
Perimysjärjestys PK:n mukaan sekä veroluokat perintö- ja lahjaverotuksessa isoisä isoäiti isoisä isoäiti III parenteeli setä/täti isä äiti setä/täti Puolison perintöoikeus PK 3 luku TVL 7.3 :n puoliso serkku ei peri sisar/veli perittävä puoliso Avopuolison avustus, PK 8:2 II parenteeli sisaren lapsi lapsi lapsi puolison lapsi II veroluokka I veroluokka lapsenlapsi Verotuksessa kaikki ottolapset I parenteeli 10
Veroasteikko (voimassa 1.1.2015 ) I veroluokka II veroluokassa kireämpi vero / oma taulukko (hiukan yli kaksinkertainen vero) Verotettavan perintöosuuden arvo Vero alarajan kohdalla / 20.000-40.000 100 8 40.000-60.000 1.700 11 60.000-200.000 3.900 14 200.000 1 milj. 23.500 17 Yli 1 milj. 159.500 20 Vero-% ylimenevästä osasta 11
Veroluokat I veroluokka Perinnönjättäjän aviopuoliso TVL 7.3 :n tarkoittama avopuoliso rinnastetaan aviopuolisoon (yhteinen lapsi); ratkaisevaa on se, että avopuolisoihin sovelletaan kuolinvuodelta toimitettavassa tuloverotuksessa TVL 7.3 :n säännöstä Suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen (rajatta alaspäin tai ylöspäin) Kaikki ottolapsisuhteessa olevat (uudet ja vanhat ottolapset) I veroluokassa Aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen (rajatta alaspäin; aviopuolison lapsi jne. saa testamentilla omaisuutta; verotuskäytäntö: myös aviopuolison ottolapsi katsotaan I veroluokan soveltamisalaan) Avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetussa laissa tarkoitettu avopuoliso siltä osin kuin saa PK 8:2 :n tarkoittaman avustuksen (muu perintö II veroluokassa) II veroluokka Muut sukulaiset ja vieraat 12
Perukirja ja kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotus 13
Perukirja muodostaa myös kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotuksen pohjan Perukirjassa vainajan ja lesken varallisuus luetteloidaan Vainajan jäämistö ja lesken omaisuus pidetään yksityisoikeudellisesti ja myös verotuksessa erillään: alkuperäiset omistussuhteet ovat voimassa, kunnes tehdään jokin oikeustoimi avio-oikeus ja fiktiivinen ositus ja perinnönjako perintöverotuksessa eivät muuta tilannetta Kuolinpesän synty ja lakkaaminen Kuolinpesä syntyy, jos on vähintään kaksi osakasta; riidanalaisuussääntö Kuolinpesä lakkaa vasta sitten, kun se jaetaan kokonaan Perukirjassa ja siihen liitettävissä asiakirjoissa runsaasti tietoa, jotka voivat vaikuttaa tuloverotukseen, mm. Missä laajuudessa leski käyttää PK 3:1a :n hallintaoikeuttaan? Jos leski käyttää hallintaoikeuttaan koko jäämistöön häntä verotetaan kuolinhetkestä alkaen, vaikutus kiinteistöveroon jne. Testamentti, osituskirja, perinnönjakokirja, luopumisilmoitukset Hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeustestamentti: haltijaa (legataaria) verotetaan kuolinhetkestä alkaen legaatin tuottamasta tulosta Esinelegaatti (esim. asunto-osake): legataaria verotetaan kuolinhetkestä alkaen legaattiomaisuuden tuottamasta tulosta 14
Kuolinpesän synty ja lakkaaminen 15
Verovelvollisen kuolema ja tuloverotus (TVL 17 ) Kuolinvuoden verotus = niin kuin vainaja olisi elänyt koko vuoden Verosubjekti = vainajan kuolinpesä Kuolinpesää verotetaan sekä vainajan että kuolinpesän saamasta tulosta; vainajan kuolinpesään sovelletaan niitä säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu; kuolinpesä antaa tuloveroilmoituksen Vainajan jäämistöön kuuluu se ja vain se omaisuus, jonka vainaja omisti; samoin leskeä verotetaan oman omaisuutensa tuottamasta tulosta Tyypillisesti eläketulo alkuvuodelta + vainajan omistaman omaisuuden myyntivoitto, joka on syntynyt kuolinhetken jälkeisessä myynnissä Verovastuun määräämistä varten kuolinvuoden vero voidaan tarvittaessa jakaa ajalta ennen kuolemaan ja sen jälkeen syntyneeseen veroon Perheverotus : leski + vainajan kuolinpesä (mm. alijäämähyvitys yms.) Verotus kuolinvuotta seuraavina vuosina Kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena, kunnes se on kokonaan jaettu Perheverotus lesken kanssa päättyy kuolinvuotta seuraavasta vuodesta lukien Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä verovelvollisena vain 3 vuotta ja sen jälkeen jaettavana verotusyhtymänä Kuolinpesä antaa tuloveroilmoituksen 16
Edellisen sivun pääsäännöistä poiketen PK 3:1a tai muu hallintaoikeus (esimerkiksi testamenttiin perustuva hallintaoikeus) taikka ositus tai perinnönjako vaikuttavat siihen, ketä verotetaan ja mistä alkaen Esimerkki 1: vainaja oli tehnyt koko jäämistöään koskevan hallintatestamentin lesken hyväksi TVL 17 :n sääntelystä huolimatta leskeä verotetaan vainajan jäämistöön kuuluvan omaisuuden tuottamasta tulosta kuolinhetken jälkeiseltä ajalta (osinkotulo, puun myyntitulo, korkotulo, vuokratulo); TVL 37.2 Sen sijaan myyntivoitto verotetaan aina omistajalla (kuolinpesällä, jos vainaja omisti 1/1 esimerkiksi kesämökin, eikä ositusta tai jakoa ole toimitettu) Esimerkki 2: vainajan oikeudenomistajien (kuolinpesän osakkaiden) ja lesken välillä tehdään jäämistöositus ja siinä osituksessa vainajan yksin omistama vuokrattuna oleva osakehuoneisto siirretään lesken omaisuudeksi leskeä verotetaan vuokratulosta ositushetkestä lähtien 17
Testamentti ja perintöverotus 18
Testamentti ja perintöverotus Testamentti otetaan perintöverotuksessa yleensä aina huomioon sellaisenaan, vaikka testamenttiriita olisi meneillään Tarvittaessa toimitettua perintöverotusta oikaistaan myöhemmin Testamenttiluokituksia Luokittelujen vaarat tiedostettava Voivat ohjata testamentintekijän tahdonvastaiseen testamenttisisältöön aina tarkasti mietittävä, mitä testamentintekijä todella haluaa ja tehtävä testamentti sen mukaisesti Jaottelu yleisjälkisäädökseen ja erityisjälkisäädökseen Yleisjälkisäädös = koko jäämistö tai määräosa, esim. ½, jäämistöstä Erityisjälkisäädös eli legaatti = tietty yksittäinen esine jäämistöstä Tällä jaottelulla ei sinänsä ole suoraa merkitystä perintöverotuksessa; jaottelu määrittää sen, onko testamentinsaaja kuolinpesän osakas vai ei 19
Jaottelu testamentin tuottaman määräämisvallan näkökulmasta Tällä jaottelulla on huomattava merkitys perintöverotuksessa ja kuoleman jälkeisessä tuloverotuksessa Omistusoikeustestamentti Perintöverotus kohdistuu testamentinsaajaan koko saadun omaisuuden arvosta heti perinnönjättäjän kuoleman jälkeen Testamentinsaajaa verotetaan omaisuuden tuottamasta tulosta ja myyntivoitosta kuten normaalia omistajaa (verosubjektina kuolinpesä tai testamentinsaaja) Rajoitettu omistusoikeustestamentti Ensisaajalle (tyypillisesti leski) annetaan omistusoikeus eliniäksi ja ensisaajan kuoltua omaisuus menee toissijaisella saajalle (tyypillisesti lapsille) Ensisaajan perintö- ja tuloverotus normaalin omistusoikeuden saajan tapaan Toissijaisen saajan verotus tapahtuu vasta sitten, kun ensisaajan oikeus on lakannut; toissijaissaaja saa tällöin omistusoikeuden ja perintö- ja tuloverotus tapahtuu sen mukaisesti Toissijaisen saajan veroluokka määräytyy sen perusteella, mikä oli testamentintekijän ja toissijaisen saajan välinen sukulaisuussuhde; siis ei ensisaajan ja toissijaissaajan välinen sukulaisuussuhde 20
Hallinta-, käyttö- ja tuotto-oikeustestamentti Hallintaoikeus laajin oikeus (laaja oikeus käyttää ja saada tuotto), tuottooikeus suppein (vain oikeus saada tuotto; esimerkiksi osinkotuotto) Tyypillisesti leskelle annetaan hallintaoikeus perinnönjättäjän koko jäämistöön ja lapsille omistusoikeus, jota siis lesken hallintaoikeus rasittaa Omaisuuden käyttö: testamentissa voi tarvittaessa antaa määräyksiä hallintaoikeuden saajan ja omistusoikeuden saajan oikeusaseman sisällöstä; jos ei muuta määrätty, sovelletaan PK 12 luvun säännöksiä Oikeudenhaltijan asema: oikeus saada omaisuuden tuottama tulo, kuten korko-, vuokra-, osinko-, puun myynti- ja maatalouden tulo; oikeudenhaltija myös vastaa omaisuuden juoksevista vuotuismenoista 21
Hallintaoikeuden saanto ei ole perintöveronalaista Hallintaoikeuden arvo vähennetään perintöverotuksessa omistajalle tulevasta omaisuuden arvosta A testamenttaa vuokratun osakehuoneiston (legaatti) veljensä B:n lapselle C:lle ja pidättää B:lle elinikäisen hallintaoikeuden. Veli B on 60-vuotias. Osakehuoneiston käypä arvo 200.000. Hallintaoikeuden arvo: 5 % x 200.000 x ikäkerroin 9 = 90.000. C:tä verotetaan 200.000./. 90.000 = 110.000 :n perinnöstä. B:n saanto (90.000 ) ei ole veronalainen eli se jää tässä kokonaan perintöverotuksen ulkopuolelle. Tehokas perintöverotuksen suunnittelutoimi aiheuttaa kyllä käytännön elämässä helposti riitaisuuksia (omistusoikeus hallintaoikeus) 22
Hallintaoikeuden haltijaa verotetaan juoksevasta tulosta Korko-, osinko-, vuokra-, puun myyntitulo, maatalouden tulo jne. Tämä saattaa olla epäedullista: omaisuuden tuottama tulo on hallintaoikeuden saajana olevan lesken tmv. tuloa ja se saattaa vaikuttaa lesken saamien sosiaalietujen tasoon tai lesken omaan tuloverotukseen (ansiotulossa veroprogressio) Edellinen esimerkki: veli B:tä verotetaan vuokratulosta Jos hallintaoikeuden saaja myöhemmin luopuu vastikkeetta hallintaoikeudestaan perillisten hyväksi, kysymyksessä on veronalainen lahja perillisille Lahjan arvo: 5 % x omaisuuden sen hetkinen käypä arvo x oikeudenhaltijan ikäkerroin sillä hetkellä, kun oikeudesta luovutaan Jos hallintaoikeuden saaja myöhemmin luovuttaa hallinto-oikeutensa vastiketta vastaan, kysymyksessä on myyntivoittoverotuksen alainen luovutus 23
Alaraja ja verovelvolliskohtaiset vähennykset perintöverosuunnittelun näkökulmasta 24
Legaatit verosuunnittelun välineenä verotaulukon alaraja ja verovelvolliskohtaiset vähennykset vapaaosien verohyödyn maksimointi legaattien avulla perintönä siirtyvän omaisuuden hajauttaminen legaattien avulla erityisesti alenevassa polvessa, mutta myös leskelle sama vapaaosailmiö kuin muuallakin, missä verolainsäätäjä on luonut verovapaan alarajan tmv. vapaaosan kysymys on verovapaan alarajan monistamisesta tai vähennyksen hyödyntämisestä perhepiirissä tarkkaan ottaen alaraja./. 1 euro (esim. 19.999 ) alaikäisyysvähennyksen sidonnaisuus lähinnä perillisasemassa olevaan rajoittaa tuon vähennyksen monistamista vakuutuskorvauksissa vapaaosan, puolisovähennyksen ja alarajan hyödyntäminen 25
Esimerkki Antti Bertta 73 v. 1. Antti kuolee Antin avio-osan määrä 900.000 2. Bertalle omistusoikeuslegaatti puolisovähennyksen hyödyntäminen 80.000 (820 000 ) 3. lapsenlapsille omistusoikeuslegaatit verovapaan alarajan hyödyntäminen 6 x 20.000 = 120.000 (700 000 ) 4. lasten aviopuolisoille om.oik.legaatit verovapaan alarajan hyödyntäminen 3 x 20.000 = 60.000 (640 000 ) 5. lopusta jäämistöön kuuluvasta omaisuudesta hallintaoikeustestamentti leskelle 5 % x 640.000 x ikäkerroin 6 = 192.000 (448 000 ) 6. lapsille jää verotettavaa perintöä 3 x 149 300, perintövero 3 x 15.109 (lakiosa 150 000) 26
Esimerkki testamenttimääräyksestä Minä allekirjoittanut Antti ilmoitan viimeisen tahtoni ja testamenttini olevan, että kuoltuani lapseni saavat yhtä suurin osuuksin omistukseensa minulta siirtyvän jäämistön kuitenkin seuraavin poikkeuksin ja rajoituksin. 1. Bertta saa täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni 80 000 euron arvosta, 2. jokainen lapsenlapseni saa täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni 20 000 euron arvosta, ja 3. lasteni aviopuolisot saavat kukin täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni 20 000 euron arvosta. Bertta, lapsenlapset ja lasteni aviopuolisot saavat tässä etusijajärjestyksessä itse valita ne omaisuusesineet, jotka he mainittuun arvomäärään sisällyttävät. Omaisuusesineenä voi olla myös murto-osa jostain omaisuusesineestä. Siihen osaan, mitä jäämistöstäni on jäljellä edellä mainittujen legaattien täyttämisen jälkeen, saa Bertta perintökaaren 12 luvun mukaisen käyttöoikeuden. ---- huom: legaatti voidaan siis määritellä arvomääräisenä ja jättää omaisuusesineiden valinta kuoleman jälkeiseen aikaan (etusijajärjestys yms. syytä määritellä tarkoin) 27
PK 3:1a perintöverotuksessa ja muussa verotuksessa 28
Lesken legaalisen suojan säännös, PK 3:1a : Eloonjäänyt puoliso saa pitää kuolleen puolison jäämistön jakamattomana hallinnassaan, jollei rintaperillisen jakovaatimuksesta tai perittävän tekemästä testamentista muuta johdu. Rintaperillisen jakovaatimuksen ja testamentinsaajan oikeuden estämättä eloonjäänyt puoliso saa pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn tai muun jäämistöön kuuluvan eloonjääneen puolison kodiksi sopivan asunnon, jollei kodiksi sopivaa asuntoa sisälly eloonjääneen puolison varallisuuteen. Yhteisessä kodissa oleva tavanmukainen asuntoirtaimisto on aina jätettävä jakamattomana eloonjääneen puolison hallintaan. Eloonjääneen puolison oikeuteen pitää 1 ja 2 momentin mukaan omaisuutta hallinnassaan on vastaavasti sovellettava, mitä 12 luvussa on säädetty testamenttiin perustuvasta käyttöoikeudesta. Eloonjääneen puolison oikeudesta avustukseen, kun hänelle ei 25 luvun säännösten johdosta tai muusta syystä voida turvata riittävää asuntoa ja asuntoirtaimistoa, säädetään 8 luvun 2 :ssä. 29
Lesken ilmoituksia koskeva verotuksen sääntely Verohallituksen päätös perintö- ja lahjaverotusta varten annettavista tiedoista 20.6.1994/539 (Ve 401a) 1. Sen lisäksi mitä perintökaaressa ja perintö- ja lahjaverolaissa säädetään, on perukirjassa tai sen liitteenä annettava perintöverotusta varten seuraavat tiedot ja selvitykset: ---- 2) selvitys siitä, käyttääkö eloonjäänyt puoliso perintökaaren 3 luvun 1 a :ssä tarkoitettua oikeutta pitää kuolleen puolison jäämistö jakamattomana hallinnassaan kokonaan tai osittain; - - - 30
PK 3:1a :n olennaiset piirteet verotuksen näkökulmasta hallintaoikeuden ja omistusoikeuden erottaminen heikko hallintaoikeus koko jäämistöön (1 mom.) vahva hallintaoikeus vainajan jäämistöön kuuluvaan asuntoon (ja asuntoirtaimistoon) (2 mom) hallintaoikeuden sisältö PK 12 luvun käyttöoikeudesta verolajit, joihin PK 3:1a :llä on vaikutusta perintöverotus (velvoitteena) lahjaverotus (hallintaoikeudesta luopuminen) tuloverotus juoksevan tulon verotus luovutusvoiton verotus (myös hallintaoikeuden luovutus) arvonlisäverotus sekä ennakkoperintä- ja työnantajarekisteröinti kiinteistöverotus 31
PK 3:1a perintöverotuksessa VHp perintö- ja lahjaverotuksesta annettavista tiedoista (539/1994), 1 :n 2 kohta perukirjassa tai sen liitteessä on ilmoitettava, käyttääkö leski PK 3:1a :n oikeuttaa koko jäämistöön tai osaan siitä lesken saama etuus ei veronalaista perintöverotuksessa (PerVL 8.2 ) etuuden nojalla saatu tulo lesken veronalaista tuloa tuloverotuksessa PerVL 9.3 : vain asuntoon ja asuntoirtaimistoon kohdistuva hallintaoikeus (3:1a.2 ) vähennetään velvoitteena perintöverotuksessa 1 mom:n heikkoa hallintaoikeutta ei siis vähennetä velvoitteena perintöverotuksessa mitään lesken ja perillisten välisiin sopimuksiin perustuvia (esimerkiksi osituksen tai perinnönjaon yhteydessä sovittuja) uusia tai lisähallintaoikeuksia ei vähennetä velvoitteina (ks. KHO 7.5.1976 t. 1838 ja KHO 2000:33) perillisille siirtyvästä fiktiivisen osituksen ja perinnönjaon perusteella lasketusta vainajan jäämistön määrästä (käytännössä yleensä siis avio-osan suuruisesta määrästä) vähennetään asuntoon ja koti-irtaimistoon kohdistuva, perillisten osuutta rasittava lakisääteisen hallintaoikeuden arvo 32
ESIMERKKI. Aviopuolisoilla P ja L on kolme lasta. P kuolee ja L on P:n kuolinhetkellä 78-vuotias. P:n avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on 700 000 euroa ja L:n 300 000 euroa. Avio-osan suuruus on siten 500 000 euroa. Puolisot omistavat yhdessä (½ ja ½) muun muassa yhteisenä kotina käytetyn asunnon, jonka arvo on 400 000 euroa. Jos L vetoaa PK 3:1a.1:n mukaiseen oikeuteensa pitää P:n koko jäämistö hallinnassaan, perintöverotuksessa 500 000 euron suuruisesta P:n jäämistön määrästä vähennetään PK 3:1a.2:n mukaisen asumisoikeuden arvona 50 000 euroa (= ½ 400 000 5 % 5). Tuloverotuksessa L:ä verotetaan myös sen omaisuuden tuotosta, joka kuuluu P:n jäämistöön, koska L:llä on hallintaoikeus koko jäämistöomaisuuteen. 33
KHO 2000:33: Perintö- ja lahjaverolain 9 :n 3 momentissa tarkoitettua lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävää vähennystä ei ollut vahvistettava suuremmasta osuudesta kuin puolesta perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta, vaikka perintöverotuksen toimittamisen jälkeen toimitetussa osituksessa ja perinnönjaossa leski ja kukin kolmesta perillisestä olivat saaneet yhden neljäsosan ja siten perilliset olivat tulleet omistamaan kolme neljäsosaa perinnönjättäjän omaisuutta olevan puolisoiden yhteisen asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista. asunto oli yksin perinnönjättäjän omaisuutta: jaossa lapsille yht. ¾ ja leskelle ¼ perinnönjättäjän varat olivat suuremmat kuin lesken varat äänestys 4-1, jossa vähemmistö katsoi, että perintöverotuksessa olisi hallintaoikeus voitu näissä oloissa vahvistaa koko asunnon arvon perusteella ja siten osituksen ja jaon tekemisen jälkeen ¾:ksi tässä tapauksessa KHO:n voidaan katsoa siunanneen myös puolesta määrästään periaatteen (ks. jälj. 9.12.1993 T 4963) lähden siitä, että ositus ja jako eivät sopimusperusteisina toimina muuta puolesta määrästä -periaatetta PK 3:1a.2 :n hallintaoikeusvähennys on verotuksessa aina laskennallinen 34
PK 3:1a.2 :n hallintaoikeuden määrän laskenta koti-irtaimistoon kohdistuva hallintaoikeus lasketaan vain siltä osin, jos jäämistöön sisältyvä koti-irtaimiston arvo on suurempi kuin PerVL 7b :ssä säädetty verovapaa 4.000 :n määrä lesken ikäkerroin (PerVL 10.2 ) x 5 % 4.000 :n ylimenevästä määrästä asuntoon kohdistuva hallintaoikeus lasketaan lesken ikäkertoimen ja vuosituoton tulona asunnon vuosituottona käytetään joko 5 % asunnon perintöverotusarvosta, tai käyvän nettovuokratuoton määrää (esim. osakehuoneiston kysymyksessä ollessa arvioitu käypä vuokra./. hoitovastike) pääomatuloveroa ei oteta huomioon nettotuottoa laskettaessa (nettotuotto = luonnollisilla vähennyksillä vähennetty määrä) jos leski vetoaa koko asuntoa pienempään oikeuteen (esim. puolet asunnosta) hyväksytään verotuksessa ja hallintaoikeuden arvo määrätään tuota osuutta vastaavasti 35
Puolesta määrästä periaate KHO 9.12.1993 t. 4963: Perinnönjättäjällä ja hänen leskellään ei ollut ollut avioehtosopimusta. Ositusta ei lesken ja ainoan perillisen kesken ollut toimitettu. Ainoa pesän varoihin kuulunut asunto oli ollut perinnönjättäjän ja lesken asuntona käytetty osakehuoneisto, jonka hallintaan oikeuttavat osakkeet perinnönjättäjä oli omistanut. Laskennallisesti leski oli saamassa pesästä osituksessa tasinkona määrän, joka ylitti puolet osakkeille verotuksessa vahvistetusta arvosta. Perintö- ja lahjaverolain 9 :n 3 momentissa tarkoitettua lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävää vähennystä ei ollut vahvistettava suuremmasta osuudesta kuin puolesta osakkeiden arvosta. samoin KHO 2000:33 (edellä) ei siis lähdetä teoretisoimaan tasingon laskennallisella määrällä 36
Jos asunto ja/tai koti-irtaimisto on 1. yhteistä AO-omaisuutta vähennetään puolet koko asunnon arvon perusteella lasketusta hallintaoikeuden arvosta (puolesta määrästä -periaate) omistussuhteista riippumatta (esim. leski ¾ ja vainaja ¼) näin myös tilanteessa, jossa leski vetoaa AL 103.2 :ään 2. yksin lesken omaisuutta, eikä leski ole tasingonluovutusvelvollinen 1. vainajalla ei ole avio-oikeutta lesken omaisuuteen, tai 2. lesken omaisuus on suurempi ja leski on vedonnut AL 103.2 :ään, tai 3. lesken varallisuus on pienempi kuin vainajan ei vähennetä mitään (= katsotaan, että asunto ei osaksikaan kuulu vainajan jäämistöön) 3. yksin lesken AO-omaisuutta, ja leski luovuttaa tasinkoa (ei vetoa 103.2 ) hallintaoikeuden arvo vähennetään puolesta määrästä 4. yksin vainajan omaisuutta jos leskellä ei ole avio-oikeutta vähennetään koko hallintaoikeuden arvo jos leskellä on avio-oikeus puolesta määrästä näin myös tilanteessa, jossa leski vetoaa AL 103.2 :ään verotuskäytännössä horjuvuutta: vähennys saatettu antaa myös koko määrästä 37
Esimerkkinä erityistilanne, jossa omistussuhteet tavallisuudesta poikkeavat Antti kiinteistö ¼ 50 000 muu omaisuus 100 000 Antti Bertta 57 vuotta ikäkerroin 10 kiinteistö ¾ 150 000 Verotettavan jäämistön säästön laskenta Pesän säästö 300 000./. lesken avio-osa - 150 000 jäämistö 150 000./. asunnon hallintaoikeus - 50 000 (1/2 x 5 % x 200 000 x 10) verotettavan jäämistön arvo 100 000 puolesta määrästä periaate tässäkin: ei teoretisoida myöskään asunnon omistusosuuksiin sidottua hallintaoikeuden laskentaa johtaisi useisiin tulkintaongelmiin 38
Esimerkkinä erityistilanne, jossa kysymys AL 103.2 :stä Antti kiinteistö 1/1 200 000 muu omaisuus 100 000 Antti Bertta 57 vuotta ikäkerroin 10 muu omaisuus 700 000 Verotettavan jäämistön säästön laskenta, jos leski ei vetoa AL 103.2 :ään Pesän säästö 1 000 000./. lesken avio-osa - 500 000 jäämistö 500 000./. asunnon hallintaoikeus - 50 000 (1/2 x 5 % x 200 000 x 10) verotettavan jäämistön arvo 450 000 vaikka leski vetoaisi AL 103.2 :ään, siitä huolimatta vähennettäisiin puolet hallintaoikeuden kokonaismäärästä (verotuskäytännössä horjuvuutta: voi siis puoltaa myös kantaa, jossa vähennetään koko määrästään) 39
Esimerkkinä erityistilanne, jossa asuntoon kohdistuu velka Antti kiinteistö 1/1 200 000 asuntovelka - 150 000 muu omaisuus 50 000 100 000 Antti Bertta 57 vuotta ikäkerroin 10 muu omaisuus 50 000 Verotettavan jäämistön säästön laskenta Pesän säästö 150 000./. lesken avio-osa - 75 000 jäämistö 75 000./. asunnon hallintaoikeus - 50 000 (5 % x ½ x 200 000 x 10) verotettavan jäämistön arvo 25 000 Syntyy erikoinen tilanne: asunnon hallintaoikeus lasketaan suuremmasta määrästä kuin nettojäämistö on, vaikka PK:n mukaan velkojan oikeus menee lesken oikeuden edelle, näin kuitenkin Helsingin HAO 12.5.2010 taltio 10/0683/3, johon KHO 14.10.2011 taltio 2971: ei valituslupaa veronsaajalle (ei julk.ratkaisu); samoin VH:n ohjekirje vuodelta 1983 40
Perintönä saadun omaisuuden luovutus: luovutusvoiton verotus 41
Jäämistöön kuuluvan omaisuuden ja lesken omaisuuden luovutusvoiton verotus: 1. kohdistamiskysymys: kuka on oikea verosubjekti? 2. arvostamiskysymys: ositussaanto vai perintösaanto? 3. arvostamis(jaksottamis)kysymys: mitkä arvo-osuudet katsotaan luovutetuiksi? 4. laajuuskysymys: sovelletaanko oman asunnon verovapaussääntelyä? Kirjasta kannattaa lukea varsin yleinen tilanne, jossa jäämistöön kuulunut lesken käytössä ollut asunto (PK 3:1a.2 ) myydään ja leski saa osan rahasta (myy hallintaoikeutensa) ja lapset saavat loput kauppahinnasta (lapsilla omistusoikeus) 42
Kysymys ja näkökulmat miten perhe- ja jäämistöoikeudellisissa oikeustoimissa tulee ottaa huomioon vastikkeetta siirtyvän omaisuuden mahdollisen tulevan myynnin ja sen veroseuraamukset, erityisesti luovutusvoiton verotus? neljä näkökulmaa: lahjoittamalla, avioero- tai jäämistöosituksessa taikka perinnönjaossa voidaan vaihtaa verosubjektia (kohdistamiskysymys) saantoperusteen valinta (lahja-, perintö-, ositus- vai vastikkeellinen saanto, hankintameno-olettaman määräytyminen) (arvostamiskysymys) lahjoittamalla, osituksessa tai perinnönjaossa voidaan siirtää sellainen omaisuus, jonka myöhempään myyntiin sovelletaan verovapaussäännöstä, tähän oikeuttavalle verovelvolliselle (laajuuskysymys) lahjana, osituksessa tai perinnönjaossa saatujen arvo-osuuksien saamis- ja luovutusjärjestyksen valinta fifo-periaatetta sovellettaessa (arvostamis-ja jaksottamiskysymys) näiden optimaalinen yhdistely tärkeää seuraavassa esityksessä keskitytään vain jäämistö- ja jäämistöositustilanteisiin 43
Vastikkeeton saanto ja luovutusvoiton verotus perinnönjättäjän lahjanantajan ex-puolison hankinta-ajankohta kuolinhetki lahjoitus avioero- tai jäämistöositus kuolinpesän perillisen lahjansaajan ex-puolison luovutusajankohta jatkuvuusperiaate: ositussaanto hankintameno ja hankinta-aika: ositussaantoa edeltänyt saanto osittainen jatkuvuusperiaate: lahjasaanto (yhden vuoden sääntö) arpajaisvoitot omaisuuden epäjatkuvuusperiaate: perintö- ja lahjasaanto käypä arvo voiton saantihetkellä (KHO 2010:46: bingolottoauto: hankintameno: perintö- ja lahjaverotusarvo hm:ksi katsottiin omaisuuden hankinta-ajankohta: kuolema tai lahjoitus käypä arvo arpajaishetkellä ei myyntivoittoa) 44
Oikea verovelvollinen luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden omistaja-myyjä nimiperiaate Nimiperiaatteesta voidaan poiketa esitetyn näytön perusteella, jos selvitetään osapuolten tarkoituksena olleen muu kuin mitä nimikirjaus osoittaa Näyttönä osapuolten tarkoituksesta hankinnan rahoitus ja omaisuuden myöhempi käyttö KHO 1998 T 2793: Liikkeenharjoittaja A ja myyjä B olivat solmineet avioliiton v. 1956. A oli kuollut 1992. Jakamaton kuolinpesä myi seuraavana vuonna kiinteistön, johon lainhuuto oli ollut yksin A:lla. Myydylle kiinteistölle oli valmistunut asuinrakennus v. 1958 ja talousrakennus v. 1964, mitkä olivat valmistumisesta lähtien olleet A:n ja B:n vakituisena asuntona. B oli osallistunut rakennusten rakentamiskustannuksiin yhdessä A:n kanssa otetuilla lainoilla ja säännöllisesti kodin ulkopuolella tapahtuneesta työskentelystään saamillaan palkkatuloilla. Näissä oloissa katsottiin, että rakennukset olivat olleet osittain B:n omistamia ja kuolinpesän luovutusvoitto oli tuota omistusta vastaavalta osalta TVL 48.1,1 :n nojalla verovapaa. nimiperiaatteesta poikkeaminen leski - kuolinpesätilanteissa; erityisesti vakituisen asunnon kysymyksessä ollessa 45
Ketä verotetaan vainajan jäämistöön kuuluneen omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta? omaisuuden hankinta kuolema perunkirjoitus ositus perinnönjako 31.12. vainaja + kuolinpesä vainajan kuolinpesä omaisuuden osituksessa saanut: kuolinpesä tai leski jaossa omaisuuden saanut 46
Kuolinpesä yhtäältä henkilöpiiri ja toisaalta jäämistö jäämistö = se ja vain se omaisuus, jonka vainaja omisti joko yksin (1/1) tai osittain (esim. 1/2) jäämistö muovautuu vaiheittain perhe- ja perintöoikeudellisten säännösten ja oikeustoimien myötä; erityisen merkittävä on jäämistöositus pääsääntö: alkuperäiset omistussuhteet määräävät luovutusvoiton verosubjektin aina jäämistöositukseen saakka (kp leski) KHO1974 II 567: Verovelvollinen oli 4.7.1969 ostanut tontin omiin nimiinsä ja hänelle oli 2.9.1969 yksin myönnetty lainhuuto sanottuun tonttiin, jolle hän oli samana vuonna rakennuttanut asuinrakennuksen. Hänen vaimonsa kuoli 11.10.1969. Vaimon jälkeen toimitettiin ositus ja perinnönjako 31.8.1971.Verovelvollinen myi tontin rakennuksineen 28.4.1970. Katsottiin, että koska hänen vaimonsa jälkeen ei vielä kiinteistön myyntihetkellä ollut toimitettu ositusta, kiinteistö oli luettava verovelvollisen omaisuudeksi ja myynnistä saatu satunnainen voitto kokonaisuudessaan hänen henkilökohtaiseksi tulokseen. KVL 1990/411: Leski saa myydä omistamansa ja omana asuntonaan käyttämänsä omakotikiinteistön ennen ositusta verovapaasti oman asunnon luovutusvoittoa koskevan säännöksen perusteella riippumatta siitä, ovatko muina pesän osakkaina olevat puolisoiden lapset käyttäneet kyseistä omakotikiinteistöä asuntonaan. 47
Perintö- tai lahjasaanto TVL 47.1 hankintamenoksi perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo ns. epäjatkuvuusperiaate huom: keventynyt perintöverotus verosuunnittelun näkökulma arvostamisessa muutosverotuksessa vahvistettu arvo voi johtaa myös luovutustappioon PerVL 55, spv: käypä arvo, vaikka perintö- tai lahjavero määrätään verotusarvoperusteisesta arvosta lisäksi vähennetään voiton hankkimisesta olleet kulut perintö- ja lahjavero ei vähennyskelpoinen vrt. varainsiirtovero, joka luetaan hankintamenoon lisäykseksi omistusaika lasketaan kuolinhetkestä/lahjoituksesta verosubjekti ja hankintameno: jos myyjänä jakamaton kuolinpesä: hankintameno peve-arvo, omistusaika kuolemasta jos myyjänä jaon jälkeen perillinen, eikä jaossa ole käytetty jäämistön ulkopuolisia varoja: hankintamenona myös peve-arvo, omistusaika kuolemasta 48
Kuolinhetken käyvän arvon ja omaisuuden myyntihinnan jälkikäteinen yhteensovittaminen Perustilanne: Omaisuus on arvostettu perintöverotuksessa syystä tai toisesta alle käyvän arvon Omaisuus myydään myöhemmin ja myyntihinta osoittaa kuolinhetken käyvän arvon olleen korkeampi kuin verotuksessa vahvistettu arvo Verointressi: luovutusvoittovero voitosta 30/34 %, perintövero I veroluokassa max 20 % omaisuuden arvosta kussakin tilanteessa laskettava verointressin määrä Perintöverotus kevyttä myös verotaulukon alarajan sekä puoliso- ja alaikäisyysvähennyksen vuoksi noin 50-60 % kuolinpesistä lienee perintöverottomia perintöverotus toimii näissä tilanteissa hankintamenon verovapaana päivittäjänä 49
Aikaraja perintöverotuksen (peve-arvon) oikaisemiselle? Äärirajan muodostaa perintöverotuksen muutoksenhakuaika eli 5 vuotta verotuksen toimittamisvuotta seuraavan vuoden alusta (PerVL 43 ) vaatimus peve-arvon korottamisesta Mitään eksaktia aikarajaa ei tietenkään ole Muutoksenhaussa on kyse on myyntihinnan näyttöarvosta suhteessa kuolinhetken käypään arvoon: omaisuusesineen "samuus (mahdolliset muutokset, korjaustoimet yms.), myyntiajankohdan ja kuolinhetken välisen ajan pituus voi hinnan luotettavuuden näkökulmasta vaihdella myös omaisuuslajeittain (yksiö Helsingin keskustassa vs. omakotikiinteistö rakennemuutospaikkakunnalla) jne. Menettely Myyntihinnan palauttaminen kuolinhetken käyväksi arvoksi indeksien avulla (hintatason muutos, rahanarvon muutos) Myyntikuluja ei oteta huomioon; eivät siis alenna omaisuuden arvoa (KHO 2002:25 kulut vähennetään myyntivoiton verotuksessa) Sama menettely olipa myyjänä kp tai perinnönjaon jälkeen perillinen 50
Verotuksen muuttaminen lähtee liikkeelle perintöverotukseen tehtävällä oikaisuvaatimuksella Prosessi ei muodollisesti voi mennä toisinpäin eli että vaadittaisiin tuloverotuksessa vähennettyä hankintamenoa korotettavaksi TVL 47 määrää marssijärjestyksen (PerVL TVL; KHO 2000:59) Omaisuuden arvon korottamista koskeva verovelvollisen oikaisuvaatimus perintöverotukseen, minkä jälkeen luovutusvoiton verotus toimitetaan sen mukaisesti jos ehtii säännönmukaiseen verotukseen: uusi peve-arvo otetaan huomioon myyntivoiton laskennassa jos tuloverotus on jo toimitettu: tehdään VML 55 :n viranomaisaloitteinen oikaisu hyväksi tai VML 75.3 :n tarkoittama seurannaismuutos; verovelvollinen voi myös tehdä oikaisuvaatimuksen tuloverotukseen 51
Ositussaanto TVL 46.2 jatkuvuusperiaate = edellisen omistajan asema siirtyy omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta hankintameno siirtyy sellaisena kuin se oli luovuttaneen puolison kädessä ositushetkellä voi johtaa myös luovutustappioon edellisen omistajan perusparannusmenot, poistot ym. omaisuuden luonne (koti-irtaimisto, oma asunto) ei siirry ositussaantoa edeltänyt saanto ositusperusteen syntyhetkeä lähinnä edeltänyt saanto avioero-osituksessa: ositusperusteena avioeroasian vireille tulohetki jäämistöosituksessa: ositusperusteena kuolinhetki jos edellinen saanto oli perintö- tai lahjasaanto: ao. verotuksessa vahvistettu arvo ositussaanto: vielä tätäkin aikaisempi saanto saatu osituksessa AL:n säännösten mukaan suoritettu ositus on toimitettu ja omaisuus on siinä siirtynyt avioerohakemus vireille ositus avioeron annetaan raueta puolisoilla voi olla osituksessa saatua omaisuutta, vaikka avioliitto on voimassa 52
muun kuin Suomen AL:n perusteella toimitettu ositus sovellettaneen TVL 46.2 :n säännöstä (ks. myös KHO 1989 B 563) joka tapauksessa hankintameno-olettama vain AO-omaisuutta voidaan saada osituksessa omaisuuden AO-luonne määräytyy ositusperusteen syntyhetken mukaan Surrogaattiomaisuus ja AO-omaisuuden tuotto Takarajana osituksen toimittamishetki: sen jälkeen sijaan tullut omaisuus tai omaisuuden tuotto eivät enää ole AO-omaisuutta omaisuuden siirron tulee tapahtua osituksen sisäisin varoin suhde vastikkeellisiin luovutuksiin/saantoihin varainsiirtovero ja luovutusvoittovero VO-omaisuuden siirtyminen osituksen yhteydessä normaaleja luovutuksia kauppa tai lahja esimerkki avioero-osituksesta: puolisot A ja B, kesämökki yksin A:n nimissä, A hankkinut 50.000 eurolla vuonna 1990 avioero vuonna 2001 ja osituksessa mökki siirtyy B:lle, ei osituksen ulkopuolisia varoja B myy mökin 300.000 eurolla vuonna 2016 B:n omistusaika ja hankintameno lasketaan A:n saannosta (vuosi 1990 ja 50.000 euroa) B:n luovutusvoitto siis 300.000-40 % = 180.000 euroa 53
Ositussaanto vai perintösaanto? ositussaanto: hankintameno ja omistusaika jatkuvuusperiaate (TVL 46.2 ): hankintameno ja omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta TVL 48.3 : asumisaika lasketaan siitä, kun ositussaannolla saanut oli itse alkanut käyttää asuntoa vakituisena asuntonaan perintö- ja lahjasaanto: hankintameno ja omistusaika epäjatkuvuusperiaate (TVL 47.1 ): perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo ja saannon ajankohta voitava erottaa kummasta saannosta on kyse ongelmia erityisesti jäämistöosituksissa samaan ositukseen voi sisältyä monenlaisia omaisuuden siirtoja 54
Saannon peruste jäämistöosituksessa Ositus- vai perintösaanto? 1. Leski luovuttaa tasinkoa perillisille 2. Omaisuutta vaihdetaan osituksessa 3. Perilliset luovuttavat tasinkoa leskelle pääsääntö: perillisten saanto perintösaanto, lesken saanto ositussaanto 55
Leski tasingon luovuttajana Antin jäämistö: Bertan omaisuus: Asunto-osake, ½, 150.000 Asunto-osake, ½, 150.000 Antti Bertta Kesämökki, ½, 150.000 Kesämökki, ½, 150.000 Pörssiosakkeita, 100.000 Pörssiosakkeita, 150.000 Mikko Pekka Kaisa osakkeita 50 000 Talletuksia, 50.000 Jäämistö yhteensä 400.000 Omaisuus yhteensä 500.000 Leski ei vetoa AL 103.2 :ään luovuttaa osituksessa tasinkona 50 000 pörssiosakkeita Antin KP myy kaikki pörssiosakkeensa Antilta perityt ongelmattomia perintösaanto Bertalta tasinkona saadut katsottava myös perinnöksi: hankintamenona pevearvot (100 000 + 50 000 ) yht. 150 000 omistusaika Antin kuolemasta 56
Perilliset tasingon luovuttajina Antin jäämistö: kesämökki, 1/1, 200.000 Bertan omaisuus: ei varallisuutta Antti Bertta jäämistö yhteensä, 200.000 Mikko Pekka Kaisa Antin jäämistö osituksen jälkeen: Bertan omaisuus osituksen jälkeen: kesämökki, ½, 100.000 Kesämökki, ½, 100.000 Jos ositus on toimitettu, ei ongelmia Antin KP:n myynti perintösaanto Bertan myynti ositussaanto 57
Perilliset tasingon luovuttajina tasinko maksetaan vasta myydystä omaisuudesta saaduilla rahavaroilla Antin jäämistö: Bertan omaisuus: Antti Bertta kesämökki, 1/1, 200.000 ei varallisuutta jäämistö yhteensä, 200.000 Mikko Pekka Kaisa Jos ositusta ei ole toimitettu ennen myyntiä hankintameno? hankintamenona pidettävä koko 200 000 :a, vaikka perintövero on perillisille määrätty vain 100 000 :sta 58
Perilliset tasingon luovuttajina tasinko maksetaan surrogaattina saaduilla varoilla Antti Bertta Antin jäämistö: kesämökki, 1/1, 200.000 Bertan omaisuus: ei varallisuutta jäämistö yhteensä, 200.000 Mikko Pekka Kaisa Antin kp myy kesämökin ja ostaa niillä mm. pörssiosakkeita ja maksaa tasingon näillä osakkeilla Antin kuolinpesän verotuksessa normaali myyntivoitto (myyntihinta./. peve-arvo) Bertan saanto ositussaanto saantoajankohta pörssiosakkeiden hankinta-ajankohta ja hankintameno pörssiosakkeiden ostohinta (TVL 46.2 ) 59
Omaisuuden vaihto osituksessa Esim. 1 Antin jäämistö: Bertan omaisuus: kesämökki, ½, 150.000 asunto-osake, ½, 150.000 kesämökki, ½, 150.000 asunto-osake, ½, 150.000 Antti Bertta jäämistö yhteensä, 300.000 omaisuus yhteensä 300.000 Mikko Pekka Kaisa Antin jäämistö osituksen jälkeen kesämökki, 1/1, 300.000 Bertan omaisuus osituksen jälkeen: asunto-osake, 1/1, 300.000 Bertan saanto (1/2 asunto-osakkeista) ositussaanto omistusaika ja hankintameno Antin saannosta asumisaika siitä, kun Bertta alkoi vakituisesti asua asunnossa (TVL 48.3 ) Antin KP:n saanto kokonaisuudessaan perintösaanto 60
Omaisuuden vaihto osituksessa Esim. 2 Antin jäämistö: Bertan omaisuus: pörssiosakkeet, 1/1, 200.000 kesämökki, 1/1, 200.000 Antti Bertta jäämistö yhteensä, 200.000 omaisuus yhteensä 200.000 Antin jäämistö osituksen jälkeen: Bertan omaisuus osituksen jälkeen: Mikko Pekka Kaisa kesämökki, 1/1, 200.000 Pörssiosakkeet, 1/1, 200.000 onko yksityisoikeudellisesti arvioiden ositus (vai vaihto)? Antin KP myy kesämökin kokonaisuudessaan perintösaanto (hm. 200 000 ), omistusaika Antin kuolemasta Bertta myy pörssiosakkeet kokonaisuudessaan ositussaanto (Antin alkuperäinen hm. ja omistusaika Antin saannosta) 61
Luovutukset peräkkäisistä kuolinpesistä 62
Peräkkäiset kuolinpesät? Sisäkkäiset kuolinpesät Vanhempi kuolee ensin, sitten yksi lapsista Myydään vanhemman omistamaa omaisuutta tilanteessa, jossa ei ole tehty jäämistöosituksia tai perinnönjakoja kummankaan kuoleman jälkeen Aviopuolisoiden peräkkäiset kuolemat Toinen puolisoista kuolee, lapset ja leski muodostavat kuolinpesän Leski kuolee sitten, eikä jäämistöositusta ole toimitettu lesken eläessä syntyy kaksi kuolinpesää (molempien vanhempien kuolinpesät), joissa aviooikeusyhteys on edelleen olemassa Omaisuutta myydään lesken kuoltua (joko ensin kuolleen puolison tai myöhemmin kuolleen puolison omaisuutta) Ongelma? Saman omaisuuden arvostaminen kahdessa (tai jopa useammassa) peräkkäisessä perintöverotuksessa oikea perintöverotusarvo (TVL 47 )? 63
KHO:2013:35: A oli kuollut 22.12.1992. Häneltä on jäänyt oikeudenomistajina kaksi tytärtä B ja C. A:n jälkeen vuonna 1993 toimitetussa perintöverotuksessa hänen kuolinpesänsä varoihin kuuluneiden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 20 813,26 euroa. Toinen A:n tyttäristä B oli kuollut 16.5.2006. B:ltä oli jäänyt oikeudenomistajina tyttäret D ja E. B:n jälkeen vuonna 2006 toimitetussa perintöverotuksessa kysymyksessä olevien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 50 000 euroa ja B:n osuudeksi siten 25 000 euroa. A:n jakamattoman kuolinpesän osakkaat C, D ja E olivat 4.9.2006 myyneet kuolinpesään kuuluneet osakkeet 53 000 eurolla. Luettaessa osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi hankintamenona oli vähennettävä puolet A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 10 406,63 euroa ja puolet A:n toisen perillisen B:n kuoleman jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 25 000 euroa ja siten yhteensä 35 406,63 euroa. Luovutushinnasta voitiin hankintamenon lisäksi vähentää luovutusvoiton hankkimisesta johtuneina menoina huoneiston myynnistä maksettu välityspalkkio. (huom: molempien puolikkaiden osalta todellinen hm + kulut johti vv:lle edullisempaan lopputulokseen) 64
Sisäkkäiset kuolinpesät 1) Antti 1/1 metsä Mari Mikko Pekka Kaisa Marko 2) Bertta Antin jäämistöön kuuluu muun ohessa metsäkiinteistö, joka arvostettiin hänen jälkeensä toimitetussa perintöverotuksessa 200.000 euroksi. Mikon jälkeisessä perintöverotuksessa po. kiinteistö arvostettiin 250.000 euroksi osana Mikon osuutta Antin kuolinpesään (1/3) Antti kuolee kiinteistön peve-arvo 200 000 Mikko kuolee kiinteistön peve-arvo 250 000 Kiinteistö myydään kuka on verovelvollinen myyntivoitosta? Antin kuolinpesä hankintamenon oikea määrä? Hankintameno 2/3 x 200 000 + 1/3 x 250 000 = 216.667 (Mikon suhteellinen perintöosa 1/3) omistusaika Antin kuolinhetkestä 65
Sisäkkäiset kuolinpesät: ositus ja perinnönjako 1) Antti 1/1 metsä Mari Mikko Pekka Kaisa Marko 2) Bertta Antin jäämistöön kuuluu muun ohessa metsäkiinteistö, joka arvostettiin hänen jälkeensä toimitetussa perintöverotuksessa 200.000 euroksi. Mikon jälkeisessä perintöverotuksessa po. kiinteistö arvostettiin 250.000 euroksi osana Mikon osuutta Antin kuolinpesään (1/3) Jäämistöositus: Antin perilliset vs. Bertta Bertta saa osituksessa puolet metsäkiinteistöstä ositussaanto, TVL 46.2 : hankintamenoksi Antin alkuperäinen hankintahinta ja omistusaika Antin alkuperäisestä saannosta Perinnönjako (+ jäämistöositus Mari vs. Marko) Kaisa ja Pekka saavat kumpikin 1/6 metsäkiinteistöstä hankintameno 1/6 x 200 000 = 33.333 ; omistusaika Antin kuolemasta Marko saa 1/6 metsäkiinteistöstä hankintameno 1/6 x 250 000 = 41 666 ; omistusaika Mikon kuolemasta Jos jako menisikin niin, että koko kiinteistölle Markolle saisiko hm:ksi 250 000? 66
Omaisuuden luovuttaminen, kun molemmat vanhemmat ovat kuolleet KHO 2007:21 (29.3.2007 T 822) KHO 29.3.2007 T 823 (ei julk.) KHO 29.3.2007 T 824 (ei julk.) 67
KHO 2007:21: A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001. Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004. Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa. Ennakkovero vuodelle 2004. 68
KHO 2007:21 (T 822) Antti 1) 1978 2) 2001 Pekka Antti kuoli v. 1978 kiinteistön peve-arvo lesken Bertta kiinteistö 1/1 omaisuudessa 212 000 mk (½ = 106 000 mk) Bertalla enemmän omaisuutta leski ei ollut vedonnut AL 103.2 :ään pesä sillensä Bertta kuoli v. 2001 omisti yksin kiinteistön kiinteistön peve-arvo 360 393 (½ = 180 196,50 ) Pekka myy kiinteistön v. 2004 kuka on verovelvollinen myyntivoitosta? Pekka, koska hän on ainoa perillinen (kuolinpesää ei siis muodostu) hankintamenon oikea määrä? sovelleta hankintameno lasketaan puolesta määrästä v. 1978 ja puolesta määrästä v. 2001 tapahtuneiden kuolemien arvostusratkaisuista, mutta kun vuoden 1978 osalta hankintamenoolettama (50 % luovutushinnasta) on korkeampi kuin peve-arvo, vähennetään tältä osin olettama perintösaanto Bertalta, mutta hankintamenon määrittäminen (peve-arvo tai olettama) tapahtuu kahdessa vaiheessa tässä otettiin siis nyt selvästi kantaa hankintameno-olettaman määräytymiseen puolikkaiden osalta itsenäisesti lopputulos: hankintameno-olettama ja pevearvo kulkevat käsikädessä poikkeaa KHO 1997:32:sta, jota ei enää 69
KHO 29.3.2007 T 823 (ei julk.) 1) 1986 2) 2000 Kiinteistö myytiin Bertan kuoleman jälkeen v. 2000 Antti kiinteistö 1/1 Bertta kuka on verovelvollinen myyntivoitosta? Antin kuolinpesä, koska lainhuuto oli hänellä hankintamenon oikea määrä? sama periaate kuin ratkaisussa KHO 2007:21 Pekka Antti kuoli v. 1986 Maija Antti omisti kiinteistön 1/1 koko kiinteistön peve-arvo 90 000 mk pesä sillensä, ei ositusta ei jakoa Bertta kuoli v. 2000 koko kiinteistön peve-arvo Antin jäämistössä 391 000 mk laskentatapa ilmaistu hyvin selvästi: luettaessa luovutusvoitto Antin kp:n tuloksi hankintamenona on pidettävä kiinteistön toisen puolikkaan osalta 50 % luovutushinnan puolikkaasta eli 195 500 markasta ja siten 97 750 markkaa 45 000 markan sijasta ja toisen puolikkaan osalta, kuten on tehtykin, puolta Bertan jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta 391 000 markan arvosta eli 195 500 markkaa, joten luovutushinnasta vähennettävä hankintameno on ollut 240 500 markan sijasta 293 250 markkaa. 70
KHO 29.3.2007 T 824 (ei julk.) 1) 1985 Bertta Pekka Bertta kuoli v. 1985 Antti omisti asunto-osakkeen 1/1 koko asunnon arvo lesken omaisuutena peve-arvo 495 900 mk Antti kuoli v. 2003 koko asunnon arvo Antin jäämistössä 213 150 Maija Antti 2) 2003 asunto 1/1 Antin kuoleman jälkeen tehtiin kuolinpesien välinen ositus ja perinnönjako 29.1.2004 osituksessa Bertan jäämistöön on luettu 20/87 osa ja Antin jäämistöön 67/87 osa asunto-osakkeesta perinnönjaossa Maija sai osakkeista Bertan jälkeen 11/87 osan ja Antin jälkeen 25,5/85 osan eli yhteensä 36,5/87 osan Maija myi samana päivänä tehdyllä kauppakirjalla veljelleen Pekalle osituksessa ja perinnönjaossa hänelle tulleen 36,5/87 osan asunto-osakkeesta 89 425 :n kappahinnasta Maijan hankintamenon oikea määrä? 11/87 osan osalta hankintamenona joko 11/87 osa Bertan jälkeisestä peve-arvosta tai hankintamenoolettama 50 % 50 % edullisempi 13 475 (89 425 x 11/36,5 x 50 %) 25,5/87 osan osalta hankintamenona Antin jälkeisestä peve-arvosta 62 475 (213 150 x 25,5/87) KHO: joten luovutushinnasta vähennettävä hankintameno on yhteensä 75 950. kum ja pal. 71
ratkaisuissa KHO 2007:21 (myöhemmin kuollut puoliso omisti) ja 2007 T 823 (ensin kuollut omisti) oli siis kyse tilanteesta, jossa pesä jäi ensin kuolleen jälkeen sillensä verosubjekti määräytyy alkuperäisen omistussuhteen mukaan, koska ositusta ja/tai perinnönjakoa ei ole tehty vain yksi perintösaanto, ja siis yksi luovutusvoitto, mutta TVL 47.1 :n tarkoittama peve-arvo määrätään kahdessa vaiheessa, jos avio-oikeus on olemassa (arvo vaikuttanut molemmissa perintöverotuksissa) kumpaakin peve-arvoa verrataan erikseen ko. kuolinhetken mukaan määräytyvään hankintameno-olettamaan 72
ratkaisut koskevat kaikentyyppisiä omistusasetelmia tilanteessa, jossa molemmat puolisot ovat kuolleet ja omaisuus myydään kuolemien jälkeen mutta ennen kuin ositus tai jako on tehty merkitystä ei ole sillä, kumpi omisti tai missä suhteessa omistivat edes AL 103.2 tilanne (leski vaatinut perintöverotuksessa, mutta ositus jäänyt kuitenkin toimittamatta) ei muuta periaatetta perintöverotuksessa toteutumaton AL 103.2 verotetaan lykkääväehtoisesti (PerVL 7 ) ratkaisut eivät vaikuta niihin tilanteisiin, kun omaisuutta realisoidaan lesken eläessä, eikä jäämistöositusta ole tehty leski myy omaa omaisuuttaan normaali myyntivoiton verotus (myyntihinta./. lesken oma hankintameno) kuolinpesä myy jäämistössä olevaa omaisuutta normaali myyntivoiton verotus (myyntihinta./. peve-arvo) 73
ratkaisussa KHO 29.3.2007 T 824 jäämistöositus tehtiin kahden kuolinpesän välillä ja perinnönjako perillisten välillä ja omaisuutta myytiin vasta sitten tärkeä havainto: vaikka tehtiin jäämistöositus ja omaisuus siinä siirtyi jäämistöstä toiseen saannot olivat perintösaantoja äidiltä ja isältä jäämistöositus ei tehnyt saannoista miltään osin ositussaantoja vahvistaa oikeuskirjallisuuden kantaa siitä, että myös leskeltä jäämistöosituksessa ensin kuolleen puolison jäämistöön siirtynyt omaisuus (avio-oikeuden toteuttamiseksi) katsotaan kuolinpesän ja perillisten verotuksessa kuitenkin perintösaannoksi perinnönjättäjältä kaksi eri luovutusvoittoa, koska kaksi eri saantoa jäämistöosituksen jälkeen osa perintöä äidiltä ja osa isältä isän jälkeiseltä osuudelta ei tapauksessa syntynyt voittoa, koska myytiin peve-arvolla KHO:n kum ja pal viitannee tähän, vaikka päätöksen sanamuodosta se ei selviä jäämistöositus kahden kuolinpesän välillä katkaisee kahden vaiheen arvostuksen siirrytään niihin arvoihin, jotka kummassakin perintöverotuksessa ko. omaisuusesineelle on vahvistettu mahdollistaa myös verosuunnittelun 74