LAUSUNTO LUONNOKSESTA VALTION TALOUSARVIOSTA ANNETUN ASETUKSEN MUUTTAMISEKSI

1 (6) 2014/302/31 Valtiovarainministeriö valtiovarainministeriö@vm.fi 16.12.2014 Lausuntopyyntö 5.12.2014 LAUSUNTO LUONNOKSESTA VALTION TALOUSARVIOSTA ANNETUN ASETUKSEN MUUTTAMISEKSI Valtiovarainministeriö on pyytänyt 5.122014 päivätyllä kirjeellä valtiontalouden tarkastusvirastolta lausuntoa luonnoksesta valtion talousarviosta annetun asetuksen muuttamiseksi. Luonnoksessa esitetyt keskeisimmät muutokset koskevat sisäisen valvonnan menettelyjä, tilinpäätösten sisältöä ja sen valmistumisaikataulua sekä hallituksen vuosikertomusta. Valtiontalouden tarkastusvirasto esittää pyydettynä lausuntona seuraavaa: Yleisiä huomioita Tarkastusvirasto pitää hyvänä sitä, että sisäisen valvonnan menettelyjä kehitetään vastaamaan muuttuneita toimintatapoja ja sähköisten välineiden tuomia mahdollisuuksia niiden toteuttamisessa. Muutostilanteissa on useimmiten taloudellista hyödyntää aktiivisesti myös uusia mahdollisuuksia prosessien järjestämisessä ja hoitamisessa. Onnistuakseen tämä kuitenkin edellyttää hyvää talous- ja henkilöstöhallinnon prosessien toimintojen ja tietovirtojen tuntemusta sekä kykyä tunnistaa sisäisen valvonnan riskit osana talous- ja henkilöstöhallinnon prosessikokonaisuutta. Hyvään sisäiseen valvontaan kuuluu sekä päällekkäisten kontrollien että kontrolliaukkojen riskitietoinen välttäminen. Toimivan sisäisen valvonnan kontrolliympäristön määrittely edellyttää tavoitteiden määrittelyä sekä niitä uhkaavien riskien tunnistamista ja arviointia sekä tehokkaiden valvontamenettelyiden määrittämistä. Yksittäisen kontrollin merkitys riippuu tunnistetuista riskeistä sekä prosessin kontrolliympäristöstä kokonaisuutena. Sisäisen valvonnan asianmukaisuuden ja riittävyyden arviointi virastokohtaisesti kokonaisprosessin näkökulmasta on haasteellista, koska menojen ja tulojen käsittelyprosessit ovat pitkiä ja sisältävät useita manuaalisia ja automatisoituja työvaiheita eri kirjanpitoyksiköissä. Erityisesti sähköisten menettelyjen yleistyessä ja tehtäväjaon muuttuessa tulee sisäinen valvonta virasto- ja laitoskohtaisuuden lisäksi nähdä myös prosessit kattavana kokonaisuutena. Vaikka sisäinen valvonta käytännössä toteutetaan virastoissa ja laitoksissa, joihin myös talous- ja henkilöstöhallinnon palveluita tuottavat virastot kuuluvat, sen tavoitteet tulee nähdä kokonaisuutena. Tällöin sisäisen valvonnan keskeinen periaate onkin, että virastossa ja laitoksissa kokonaisuutena toteutetaan valtion talouden ja toi-

2 (6) minnan laajuuteen ja sisältöön sekä niihin liittyviin riskeihin nähden asianmukaiset menettelyt (sisäinen valvonta), jotka varmistavat valtion talouden ja toiminnan laillisuuden ja tuloksellisuuden, valtion varojen ja omaisuuden turvaamisen ja johtamisen ja ulkoisen ohjauksen edellyttämät oikeat ja riittävät tiedot valtion taloudesta ja toiminnasta. Valtion talousarviosta annettu asetus on käytännössä muodostanut keskitetyn valtiokonsernin corporate governane -dokumentin. Nyt asetuksen sisältöä ollaan kuitenkin merkittävällä tavalla siirtämässä virastokohtaisen harkinnan piiriin. Asetusehdotuksessa esitetään merkittäviä muutoksia valtion tulojen ja menojen käsittelyyn. Muutosten jälkeen virasto ja kirjanpitoyksikkökohtaiset menettelytavat ja näiden johdon käsitykset asianmukaisista sisäisen valvonnan menettelyistä muodostavat keskeisen perustan sille, että valtiontaloudessa noudatetaan toimivia sisäisen valvonnan periaatteita. Talous- ja henkilöstöhallinnon tehtävien hajauttaminen eri organisaatioiden ja kirjanpitoyksiköiden tehtäväksi edellyttää menojen ja tulojen tarkastamis- ja hyväksymismenettelyjen toimivuudelta aikaisempia keskitettyjä ratkaisuja enemmän. Osa ehdotetuista menettelytavoista perustunee ajatukselle taloudenhoidon entistä tuottavampaan toteuttamiseen ja erityisesti palvelukeskuksen toiminnan tuottavuuden parantamiseen. Virastokohtaisten menettelyiden muodostuessa yksilöllisiksi saattaa kuitenkin syntyä tilanteita, joissa palvelukeskus joutuu räätälöimään prosessejaan ja palvelusopimuksiaan entistä enemmän asiakaskohtaisiksi. Lisäksi osa ehdotuksista aiheuttaa suoraan merkittävää lisätyötä vaikka arvioidut hyödyt ovat todennäköisesti varsin vähäiset. Yksityiskohtaiset huomiot muutosesityksestä Menojen hyväksyminen Valtion talousarviosta annetun asetuksen 38 :ssä säädetään menopäätöksen tekemisestä ja menojen hyväksymisestä. Voimassa olevassa asetuksessa todetaan, että menopäätöstä voidaan pitää myös menon hyväksymisenä, jos menopäätös on tehty esittelystä ja jos menopäätöksen perusteella maksettavaksi erääntyvien yksittäisten menoerien eräpäiväkohtainen määrä on etukäteen tiedossa. Asetusehdotuksessa menon hyväksymistä koskevia säännöksiä ehdotetaan muutettavaksi kahdella tavalla. Ensinnäkin menopäätöstä ei enää todettaisi menon hyväksymiseksi, vaan asetuksessa säädettäisiin suoraan, ettei menoa tietyin edellytyksin tarvitse hyväksyä. Kun asetuksen 43 :stä ehdotetaan samaan aikaan poistettavaksi tositteen hyväksymistä koskeva vaatimus, jäisi osa menoista kirjanpidon ja maksuliikkeen järjestämisen näkökulmasta kokonaan vaille hyväksyntää. Ehdotetussa muodossaan asetuksen voi katsoa luopuvan myös hyväksymisen todentavan audit trailin vaatimuksesta menopäätöksen ja kirjanpidon tositteen välillä. Samaan aikaan ehdotetaan laajennettavaksi niitä perusteita, joilla menon hyväksymisestä voidaan luopua. Menoa ei asetusluonnoksen mukaan tarvitsisi hyväksyä, jos menopäätös on tehty esittelystä ja jos menopäätöksen perusteella maksettavaksi erääntyvien yksittäisten menoerien rahamäärä tai vastikkeellisten menojen määräytymisperuste on yksilöity menopäätöksessä. Menopäätöksestä tulee tällöin käydä ilmi päiväys, al-

3 (6) lekirjoitus ja tilit, joille meno kirjataan. Meno olisi kuitenkin edelleen numerollisesti asiallisesti tarkastettava. Tarkastusviraston näkemyksen mukaan asetusehdotus tarkoittaa käytännössä valtion menojen käsittelyn siirtymistä vähitellen pääosin yhden henkilön suorittamaksi. Olennaisimmat menotapahtumat syntyvät esittelystä tehtävien päätösten pohjalta. Tällaisia ovat käytännössä kaikki merkittävät hankinnat sekä esimerkiksi palkkausmenot ja valtionavut. Asetusehdotuksen perustelumuistiossa todetaan, että kysymyksessä on periaatteellisesti merkittävä muutos. Tämä pitääkin paikkansa. Kun käytännössä kaikki merkittävät menotapahtumat perustuvat esittelystä tehtyyn päätökseen, luovutaan yleisesti hyväksytystä periaatteesta, jonka mukaan sisällöllistä harkintaa vaativat menotapahtumat tulisivat kahden henkilön arvioitavaksi. Sisäisen valvonnan keskeisiin periaatteisiin kuuluu talous- ja henkilöstöhallinnon tehtävien riittävä eriyttäminen. Tarkastusviraston havaintojen mukaan useisiin taloushallinnon prosesseihin liittyy nykyiset tietojärjestelmät ja sisäisen valvonnan menettelyt huomioon ottaen riskejä, joita hallitaan erityisesti toisen henkilön maksatusvaiheessa tekemällä menon hyväksymismerkinnällä. Lisäksi virastojen taloussäännöissä on asetettu menojen ja tulojen hyväksyjälle keskeisiä sisäisen valvonnan tehtäviä osana hyväksymismerkinnän tekemistä. Asetusluonnoksessa ehdotettu menettely edellyttää erittäin vahvoja sisäisen valvonnan automaattisia kontrolleja menopäätöksen tekemisvaiheeseen sekä muun muassa menopäätöksen tarkkarajaisuutta menojen laillisuusperusteiden asianmukaisuuden todentamista jo menopäätöksen esittelyvaiheessa. Perustelumuistiossa esimerkeissä menotapahtumina käytetään vuokramenoja tai energiamenoja, vaikka asetusluonnos ei mitenkään rajaa menettelyä esimerkiksi vain säännöllisesti toistuviin vastikkeellisiin menoihin. Esimerkit ovat käytännössä tarkoitushakuisia eivätkä kuvaa niiden tapahtumien kirjoa, joissa menopäätös syntyy esittelystä ja joiden määräytyminen on sovittu menopäätöksessä ja sen perusteella tehtävässä sopimuksessa. Tarkastusviraston käsityksen mukaan tapahtumat, jotka täyttävät asetusehdotuksessa määritellyn kriteerin, ovat erittäin yleisiä. Tarkastusviraston suorittamissa tilintarkastuksissa on tullut esiin tapauksia, joissa menon asiallisen tarkastuksen suorittavat muut kuin virkavastuulla toimivat henkilöt. Joissain tapauksissa esimerkiksi ulkopuoliset palvelutarjoajat saattavat tehdä asiatarkastuksen toisen palveluntarjoajan laskuille. Nämä laskut perustuvat sopimuksessa sovittuihin kriteereihin. Tällöin menonhyväksyntä on kuitenkin varmistanut sen, että virkavastuulla toimiva henkilö on käsitellyt menotapahtuman maksuvalmiiksi. Valtionvarainministeriön on syytä kiinnittää huomiota siihen, että esitetyssä muodossaan menon hyväksymisestä luopuminen aiheuttaa merkittäviä sisäisen valvonnan riskejä. Tositteiden hyväksyminen Talousarvioasetuksen 43 :n mukaan kirjausten tulee perustua päivättyyn, numeroituun ja hyväksyttyyn tositteeseen, joka todentaa kirjanpitotapahtuman. Asetuksen 45 :n mukaan kirjanpidon virhe on korjattava siten, että voidaan selvästi todeta, mikä on korjattava tosite, mitä on korjattu ja miten korjaus on tehty. Korjaus-, oikaisu- ja siirtokirjauksen todentava tosite on asianmukaisesti hyväksyttävä.

4 (6) Asetusluonnoksessa ehdotetaan poistettavaksi yleinen tositteen hyväksymistä koskeva säännös. Perustelumuistion mukaan tähän on päädytty siksi, että tositteita koskeva hyväksymisvaatimus edellyttää kaikkien tositteiden hyväksymistä. Tätä on muistion mukaan tulkittu myös niin, että se edellyttää erilaisten taloushallinnon tietojärjestelmien järjestelmäteknisten tositteiden hyväksymistä. Tarkastusviraston käsityksen mukaan tositteiden yleisellä hyväksymisvaatimuksella yhdessä korjaustositteita koskevan hyväksymisvaatimuksen kanssa varmennetaan osaltaan se, että kaikki olennaiset valtion ja sen kirjanpitoyksiköiden tilinpäätökseen sekä valtion taloudelliseen asemaan varoihin ja velkoihin - vaikuttavat kirjanpitotapahtumat ovat perusteiltaan asianmukaisia. Käytännössä tämä säännös on ollut asetuksessa ainoana perustana esimerkiksi tulojen hyväksymiselle. Säännös on myös varmistanut sen että kirjanpidosta voidaan todeta kaikkien menojen perustuvan hyväksyttyihin menopäätöksiin silloinkin, kun menoa ei ole tarvinnut erikseen hyväksyä. Hyväksymismenettelyä on tarpeen kehittää ja siinä on hyvä ottaa huomioon niin tietojärjestelmien tuomat mahdollisuudet kuin tehtävänjako kirjanpitoyksiköiden ja talousja henkilöstöhallinnon palvelukeskusten kanssa. Tätä prosessia voidaan kuinkin kehittää jo nyt voimassa olevan asetuksenkin säännösten perusteella. Sehän asettaa vain laatuvaatimuksia prosessille, mutta ei määritä niiden toteuttamistapaa. Tilinpäätöksen aikataulu Asetusluonnoksessa ehdotetaan kirjanpitoyksiköiden tilinpäätösten ja valtion tilinpäätöksen aikaistamista sekä joitain muutoksia kirjanpitoyksiköiden tilinpäätösten sisältöön. Tarkastusviraston käsityksen mukaan ehdotus on oikeansuuntainen. Aikataulu saattaa olla merkittävä haaste ainakin hajanaisissa kirjanpitoyksiköissä, joiden tilinpäätökseen sisältyy runsaasti talousarviotilejä ja joissa esimerkiksi budjetointiperusteet tai käyttötarkoitukset vaihtelevat. Budjetoinnin selkeyttämisellä voitaisiin todennäköisesti keventää näiden tilinpäätösmenettelyjä. Kirjanpitoyksiköiden näkökulmasta saattaisi olla paikallaan selkiinnyttää myös toimintakertomuksen sisältöä niin, että sen laadintaa voitaisiin jossain määrin keventää. Yhteiset olennaiseen keskittyvät sisältölinjaukset voisivat tässä olla eduksi. Arvonalennus Asetusluonnoksen 66 :ään ehdotetaan lisättäväksi säännös, jonka mukaan kansallisomaisuuteen tai käyttöomaisuuteen kuuluvan maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tai muun niihin verrattavan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta on varainhoitovuoden päättyessä pysyvästi hankintamenoa olennaisesti pienempi, erotus on kirjattava kuluksi. Tässä yhteydessä on syytä tuoda esiin, että velvoittavana kyseinen säännös tarkoittaa sitä, että kirjanpitoyksikön on osana vuosittaista tilinpäätöksen laatimista käytävä asetusluonnoksessa mainitut omaisuuserät yksityiskohtaisesti läpi ja arvioitava näiden todennäköinen luovutushinta. Tämä tullee kattavasti toteutettuna aiheuttamaan merkittävää lisätyötä.

5 (6) Sisäisen valvonnan toteuttaminen Asetuksen 69 :ssä säädetään viraston ja laitoksen johdon vastuusta asianmukaisen sisäisen valvonnan toteuttamisessa. Asetusluonnokseen on lisätty säännös, jonka mukaan palvelukeskuksen johto vastaa valtion talousarviosta annetun lain 24 b :ssä tarkoitetusta sisäisestä valvonnasta siltä osin kuin kirjanpitoyksikön tehtävät on palvelusopimuksella siirretty palvelukeskuksen tehtäväksi. Tämä sellaisenaan mahdollistaa sisäisen valvonnan menettelyjen kehittämisen sekä palvelukeskuksen hoitamissa että virastojen ja laitosten hoitamissa talous- ja henkilöstöhallinnon prosesseissa. Muutosta onkin tarkastusviraston kokemuksen mukaan syytä pitää työnjaon tunnistamisen osalta tarkoituksenmukaisena. Tarkastusviraston on palvelukeskuksen hoitamia prosesseja koskeneessa laillisuustarkastuksessa (7/2012) todennut, että valtion talousarviosta annetussa laissa ja asetuksessa tulisi nykyistä selkeämmin tunnistaa palvelukeskus keskeisenä toimijana valtion henkilöstö- ja taloushallinnon prosessien sisäisen valvonnan järjestämisessä. Käytännössä epäselvyyttä sisäisen valvonnan asianmukaisuudessa ja riittävyydessä sekä järjestämisvastuussa on aiheuttanut se, että valtion talousarviosta annetun lain 24 b :n ja asetuksen 69 :n mukainen vastuu ymmärretään käytännössä vain virastokohtaisena ja viime kädessä ainoastaan asiakasviraston johdon vastuuna. Nyt ehdotettu muutos selkiinnyttää vastuunjakoa ja sitä kautta myös työskentelytapoja ja voi poistaa päällekkäistä työtä. Tarkastusvirasto pitää hyvänä myös sitä, että palvelusopimus mainitaan työnjakoa dokumentoivana asiakirjana. Se osaltaan ohjaa palvelukeskusta ja sen asiakasvirastoja pohtimaan talous- ja henkilöstöhallinnon prosesseja ja niihin liittyviä vastuita ja dokumentoimaan keskeiset ratkaisut myös sisäisen valvonnan sisältö- ja vastuukysymyksinä. Lopuksi Valtiontalous ja valtioneuvoston alainen valtionhallinto muodostavat viime kädessä kokonaisuuden, jonka riskejä ja niiden hallintaa sekä sisäisen valvonnan menettelyitä tulisi tarkastella tämän kokonaisuuden tavoitteiden ja etujen näkökulmasta. Tehokkaimmillaan sisäinen valvonta ja riskienhallinta ovat silloin, kun ne on integroitu osaksi tavanomaisia johtamisen ja toiminnan prosesseja sekä rakennettu sisälle toimintayksikön toimintoihin. Sisäinen valvonta on järjestetty asianmukaisesti vain silloin, kun kaikki osapuolet toimivat sovittujen vastuiden mukaisesti. Tarkastusviraston onkin suositellut, että henkilöstö- ja taloushallinnon prosessien toiminnot sekä näihin liittyvien riskienhallinnan elementit ja sisäisen valvonnan kontrollitoimenpiteet dokumentoidaan riittävästi palvelusopimukseen, prosessikuvauksiin ja työohjeisiin. Palvelukeskuksen johdon asiana on viime kädessä pohtia ja ratkaista se, palvelukeskuksessa toteutetaan sen talouden ja toiminnan laajuuteen ja sisältöön sekä niihin liittyviin riskeihin nähden asianmukaiset menettelyt eli sisäinen valvonta niiden tehtävien osalta, jotka sille on palvelusopimuksilla siirretty. Palvelukeskuksen vastuuta ja palvelusopimusta koskevien säännösten lisäämisen jälkeen talousarvioasetus kiistatta mahdollistaa myös hyväksymistä koskevien menettelyjen rationalisoinnin ja yksinkertaistamisen ilman, että asetusta muutetaan menojen tai tositteiden yleisen hyväksymisvaatimuksen osalta nykyiseen verrattuna lainkaan.

6 (6) Tarkastusvirasto ehdottaakin, että menojen ja tositteiden hyväksymistä koskevat säännökset säilytetään sellaisina kuin ne ovat nyt voimassa olevassa asetuksessa. Valtiokonttorin tulisi selkiinnyttää tositteita koskevia määrittelyjä niiltä osin kuin keskitetysti hoidettavat järjestelmät lähinnä Kieku tuottavat tositteiksi kutsuttuja tulosteita, joilla ei kuitenkaan ole vaikutusta kirjanpitoyksikön tai valtion tilinpäätöksen luotettavuuteen. Tulojen osalta olisi syytä harkita, miten niiden perusteiden hyväksyminen varmistetaan. Pääjohtaja Tuomas Pöysti Ylijohtaja Marjatta Kimmonen