Kiviluomantie 12, Teuva Teuvalla

Transkriptio

1 HTM-TILINTARKASTAJA LASSE ÅKERBLAD Kiviluomantie 12, Teuva Teuvalla Työ- ja elinkeinoministeriö [Lausuntopyyntö TEM/2736/ /2012 TEM119:00/2012] Lausunto luonnoksesta hallituksen esitykseksi tilintarkastuslaiksi ja siihen liittyväksi lainsäädännöksi sekä luonnoksista esitykseen liittyviksi asetuksiksi Lausunnon antaja. Kohdistuminen Lasse Åkerblad, HTM-tilintarkastaja vuodesta Päätoiminen, yksin toimiva tilintarkastaja. Lausuntoni kohdistuu vain tilintarkastuslakiin ja sen yksityistä sektoria koskevaan osuuteen. Lausunnon kursivoidut tekstit ovat lainauksia, alleviivatut tekstit ovat korostuksiani. Esittämäni muutosehdotukset olen alleviivannut. Yleiskommentti EU:n uuden tilintarkastusdirektiivin ja asetuksen implementoimatta jättäminen Mainituilla uusilla EU säännöillä on huomattava merkitys tilintarkastukseen kansallisella tasolla. Näiden voimaantulo on kun nyt esillä olevan lakiehdotuksen voimaantulo on Käsitykseni mukaan tilintarkastuslain kokonaan uudelleen kirjoittaminen tulisi tapahtua siten, että myös em. uudet säännökset tulevat kokonaisuudessaan huomioon otetuiksi. Saisimme kerralla uuden tilintarkastuslain sen sijaan, että se on muutettava jo ennen voimaantuloaan. Yksityiskohtaiset kommentit 1 luku Yleiset säännökset. 2 Määritelmiä. Tilintarkastajaluokkien nimikkeet Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen erikoispätevyyden omaava hyväksytty tilintarkastaja on KHT ja pelkkä hyväksytty tilintarkastaja on HT. Voimaantulo- ja siirtymäsäännösten mukaan Tilintarkastusvalvonnalle rekisteröitynyt HTMtilintarkastaja rekisteröidään tilintarkastajarekisteriin HT tilintarkastajaksi, KHT-tilintarkastaja HT- ja KHT-tilintarkastajaksi ja KHT- ja HTM-yhteisö tilintarkastusyhteisöksi. Yleisperusteluissa ei ole kannanottoa siihen, miksi nimike HTM on poistettu käytöstä. Käsitykseni on, että nyt esitetty nimikemuutos tulee aiheuttamaan tarpeetonta sekaannusta tilintarkastusasiakkaiden keskuudessa sekä lisäkuluja nykyisille HTM-tilintarkastajille. Uusi järjestelmä ei myöskään miltään osin muuta HTM-tilintarkastajan oikeuksia. Siksi ehdotan, että hyväksytyn tilintarkastajan nimike tulee olla HTM. Pidättäytyminen nykyisissä nimikkeissä olisi analoginen KHT-nimikkeen säilyttämisen kanssa. Se olisi myös tasapuolista nykyisiä tilintarkastajia kohtaan. K-kirjain nimikkeessä KHT on pelkkä kirjain joka ei loogisesti viittaa mihinkään. 1

2 2 Määritelmiä. Yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt (PIE) Lakiehdotus ei määritä mitä laissa tarkoitetaan yleisen edun kannalta merkittävällä yhteisöllä. Lakiehdotus mainitsee määritelmissään vain yhden, eli säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevalla yhteisöt. EU:n tilintarkastusdirektiivin mukaan jäsenvaltioiden toimesta ryhmään voidaan myös lukea esimerkiksi yritykset, joilla on yleisen edun kannalta suuri merkitys niiden liiketoiminnan luonteen, yrityksen koon tai työntekijämäärän vuoksi. Tämän option lakiehdotus myös välillisesti käyttää: Nykylain mukaisesti lakiehdotus määrittelee PIE:ksi myös yritykset, joihin hyväksytyn tilintarkastajan pätevyys ei ole riittävä todetessaan, että KHT on valittava myös yhteisössä tai säätiössä jos päättyneellä tilikaudella täyttyy vähintään kaksi seuraavista edellytyksistä: 1) taseen loppusumma ylittää euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää euroa; taikka 3) yhteisön tai säätiön palveluksessa on keskimäärin yli 300 henkilöä. Rajat kutakuinkin vastaavat EU:n uuden tilinpäätösdirektiivin rajoja suuresta yhteisöstä (20/40/250). Ehdotus: Vaikka lakiehdotus toteakin, että uuden tilintarkastusdirektiivin implementointi ei kuulu tähän, tulisi määritellä mitä tässä laissa tarkoitetaan yleisen edun kannalta merkittävällä yhteisöllä koska sillä on merkitystä mm. arvioitaessa erikoispätevyydelle ja sen saamiselle ja ylläpitämiselle asetettuja vaatimuksia. 2 Määritelmiä. Tilintarkastus Lakiehdotus ei määrittele eksplisiittisesti mitä se tarkoittaa tilintarkastuksella. Eri kohdista se on koottavissa mm. näin; Kohde: Tilintarkastus käsittää yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä hallinnon tarkastuksen Tilinpäätöksen oikeellisuuden varmentaminen: Tilinpäätöksen osalta tilintarkastaja antaa lausunnon siitä, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta Tilintarkastuslain säädösten lisäksi tilintarkastajan on noudatettava tilintarkastusdirektiivin tarkoittamia kansainvälistä tilintarkastusstandardia. Uuden direktiivin mukaan kansainvälisellä tilintarkastusstandardilla tarkoitetaan... International Standards on Auditing,(ISA) Lakiehdotuksen mukaan tilinpäätöksen varmentaminen voi tapahtua vain ISA:n mukaisesti suoritetulla tilintarkastuksella. Yleisperustelujen Kansainvälistä kehitystä sekä ulkomaiden ja EU:n lainsäädäntöä esittelevässä osuudessa jätetään tuomatta esille tapahtunut kansainvälinen kehitys niin esillä olevassa Tanskassa kuin maaesittelyn ulkopuolelle jätetystä Virosta ja Sveitsissä. Molemmat maat ovat ottaneet käyttöön tilinpäätösten varmennuksessa kansainvälisen standardin ISRE 2400 (Yleisluonteinen tarkastus; review ). Standardi soveltuu erityisesti pienelle yritykselle. Virossa varmennuksen alaraja on 1 m liikevaihtoa. Välillä 1 ja 2 m ISRE 2400 standardilla ja vasta sen jälkeen ISAN mukaisella tilintarkastuksella. Tanskassa alaraja on 1 m ja ISRE 2400 on yritykselle vaihtoehto ISA-tilintarkastukselle ja 8 m asti. 2

3 Kansainvälinen kehitys on vienyt suuntaan, jossa erityisesti pienen yrityksen tilinpäätöksen varmentaminen voi tapahtua myös muun kuin ISA-standardin mukaisesti. Myös uuden tilintarkastusdirektiivin mukaan ISRE 2400 on vaihtoehto ISA-tilintarkastukselle. Kevyempi standardi vähentäisi pienten yritysten tilintarkastuksesta kokemaansa hallinnollista rasitusta. Ehdotuksen on, että uuteen tilintarkastuslakiin tulisi yrityksille luoda mahdollisuudet käyttää myös kevyempää varmennusstandardia ISRE 2400 rinnakkain ISA-tilintarkastuksen kanssa. 2 luku Velvollisuus toimituttaa tilintarkastus. 2 Tilintarkastusvelvollisuus Suomessa tilintarkastusvelvollisuuden rajat (100 t /200 t /3 henkilöä) ovat Pohjoismaiden alhaisimmat. Myös naapurimaassa Virossa rajat ovat korkeammat. EU:ssa vain Maltalla on alhaisemmat rajat. Toimialalla mielletään Isa-standardin mukainen tilintarkastus pienten yritysten kohdalla huonosti istuvana; onhan sama standardi käytössä myös pörssiyhtiöiden kohdalla. Ehdotukseni on, että nykyisiä tilintarkastusrajoja tulee nostaa niin, että EU:n tilinpäätösdirektiivin mikroyritysrajat (350 t /700 t /10 henkilöä) olisivat ISA:n mukaisesti tehtävän lakisääteisen tilintarkastuksen alarajana. Nykyisten rajojen ja mikroyritysrajojen välistä tilinpäätöksen varmentaminen tapahtuisi yrityksen oman valinnan perusteella joko ISRE 2400 tai ISA:n mukaisesti. Myöhäisemmässä vaiheessa rajoja tulisi nostaa EU:n pienyritysrajaan 4/8/50. Kirjanpidon ja hallinnon tarkastus olisi aina samanlainen. Tilintarkastusvalvonnan tehtävänä olisi ohjaus- ja kehittämisvelvollisuutensa puitteissa sovittaa kansainvälistä varmennusstandardia ISRE 2400 kansalliseksi standardiksi, mahdollisesti liittäen siihen erityisvaatimuksia esimerkiksi Tanska tapaan. 2 Tilintarkastusvelvollisuus, 6 mom Jos yhteisöllä ei ole 1, 2 tai 3 momentin mukaista velvollisuutta valita tilintarkastajaa, yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voidaan määrätä tilintarkastuksesta sekä useamman tilintarkastajan valinnasta. Momentti koskee alle rajojen jäävää yhteisöä. Yrityksen tilanne voi myös olla sellainen, että on olemassa perusteltu syy toimituttaa kerta tilintarkastus. Yhtiöllä tulee silloin olla mahdollisuus tilikausi kerrallaan yhtiökokouksen päätöksellä valita tilintarkastaja. Käsitykseni mukaan on tärkeätä, että momentin mukaisissa vapaaehtoisissa tilintarkastuksissa noudatetaan tämän lain säännöksiä ja ehdotan, että tämä kirjataan eksplisiittisesti pykälään. (Maininta useamman tilintarkastajan valinnasta on käsitykseni mukaan epärelevantti). 3

4 5 Velvollisuus valita KHT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö Pykälä asettaa tosiasiallisen katon (25 m /50 m /300 hölöä) HT-tilintarkastajan pätevyydelle. Samalla se implisiittisesti osoittaa mistä alkaa erikoispätevyyden omaavalle KHTtilintarkastajalle tarkoitettu toimintakenttä. Maininta, että HTM-tilintarkastaja on kuitenkin kelpoinen tarkastamaan kyseisiä yhteisöjä ja säätiöitä KHT-tilintarkastajan rinnalla on käytännössä epärelevantti ja harhaanjohtava: Tämän kokoluokan yrityksissä valitaan tilintarkastajaksi ensisijaisesti tilintarkastusyhteisö ja päävastuulliseksi tilintarkastajaksi valitaan vain yksi henkilö ( TTL 2 luku, 7 ) jonka voi olla vain erikoispätevyyden omaava KHT-tilintarkastaja. EU:n uuden tilintarkastusdirektiivin mukaan (artikla 26) tarkoitetaan kansainvälisillä tilintarkastusstandardeilla ISA:n ja ISQC 1:n ohella myös muita niihin liittyviä standardeja, sikäli kuin ne ovat merkityksellisiä lakisääteisen tilintarkastuksen kannalta. Laadunvalvontastandardi ISQC 1 edellyttää, että tilintarkastaja aloittaa tai jatkaa vain sellaisia asiakassuhteita ja toimeksiantoja, joissa se on pätevä suorittamaan toimeksiannon ja sillä on kyky toimeksiannon suorittamiseen, aika ja resurssit mukaan lukien (26 Asiakassuhteiden ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksyminen ja jatkaminen) Tilintarkastusdirektiivin viittaus muihin merkityksellisiin kansainvälisiin standardeihin koskee mm. IESBA:n Eettiset säännöt tilintarkastusammattilasille. Tämä toteaa aivan kuten ISQC 1 - toimeksiannon hyväksymisen kohdalla, että ammatillista pätevyyttä ja huolellisuutta koskeva perusperiaate velvoittaa ammatissa toimivan tilintarkastusammattilaisen tuottamaan vain niitä palveluja, joita hän on pätevä suorittamaan. Oman pätevyyden arvioiminen on keskeisesti esillä tilintarkastajaa koskevissa kansainvälisissä standardeissa. Siksi kokorajojen kirjaaminen pätevyyden loppumiselle ja erikoispätevyyden alkamiselle tilintarkastuslakiin on tarpeeton ja tulisi poistaa laista. Mikäli rajoja kuitenkin halutaan pitää, on valmistelussa perusteltava miksi ne ovat juuri nyt esillä olevat ja samat kuin tilintarkastuslain säätämisen aikaan, 10 vuotta sitten. 4 luku Tilintarkastajaa koskevat muut säännökset. 2 Ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen Pykälän mukaan, tilintarkastaja on velvollinen pitämään yllä ja kehittämään ammattitaitoaan. Lakiehdotuksessa ei ole tästä tilintarkastuksen laadun kannalta keskeisestä velvollisuudesta tämän enempää. Tilintarkastuslautakunta on nykyisen lain perusteella 2014 antanut ohjeen KHT- ja HTM-tilintarkastajien jatkuvan koulutuksen vaatimuksista. Ohjeessa samat vaatimukset on esitetty HTM- ja KHT-tilintarkastajille. Kuitenkin tämän lain yleisperusteluissa korostetaan erityisesti erikoispätevyyden korkeata tasoa verrattuna valtaosaan tilintarkastuksista joissa yleisperustelujen mukaan osaamisen hyvä perustaso riittää. KHT-tilintarkastajan tasosta todetaan mm. joilta edellytetään erityisosaamista näistä vaativista yksityisen sektorin tilintarkastustoimeksiannoista; ei edellytä, että kaikilta tilintarkastajilta tulisi edellyttää näihin tilintarkastuksiin liittyvien erityispiirteiden hallitsemista. Käsitykseni mukaan, tilintarkastaja- ja erityispätevyyteen johtavien tutkintojen vaatimustasojen tulee myös olla samalla tavalla suhteutettuina ammattitaidon ylläpitämis- ja kehittämisvaatimuksiin. 4

5 Toisin sanoen, KHT-tilintarkastajat ylläpitävät ja kehittävät HT-pätevyytensä samoin ehdoin kuin varsinaiset HT:t mutta erikoispätevyyden ylläpito ja kehittäminen edellyttää lisäksi erityisiä toimia. Ehdotan, että Tilintarkastusvalvontaa velvoitetaan ottamaan tämän huomioon ohjeissaan, ellei sitä kirjata eksplisiittisesti lakiin. 7 Tilintarkastajan esteellisyys Pykälä luettelee ne tilanteet, jossa tilintarkastaja ei ole 7 :ssä tarkoitetulla tavalla riippumaton ts. ei täytä vaatimusta riippumattomuudesta eikä siten voi yhteisön toimia tilintarkastajana. Kohdassa 2) ja 3) tulisi eksplisiittisesti huomioida tilanne, jossa tilintarkastajaksi on valittu yhteisö. Toisin sanoen tilannetta, jossa sekä tilintarkastus että kirjanpidon hoito olisi samassa yhtiössä. EU:n uusi tilintarkastusdirektiivi kieltää ainoastaan yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön lakisääteisen tilintarkastuksen mitä tulee mm. kirjanpidon sekä kirjanpitoaineiston ja tilinpäätöksen laatimisen. (5 artikla, 1, kohta c). Käsitykseni mukaan tulisi arvioida, onko tätä kieltoa laajennettava kaikkiin yhteisöihin. Joissakin maissa mm. Ruotsissa - tietyin edellytyksin (mm. riippumattomuutta suojaavilla toimenpiteillä) sekä tilintarkastaja että kirjanpidon hoitaja voivat olla saman yhtiön palveluksessa. 6 luku Hyväksyminen ja rekisteröinti. 5 Tilintarkastaja- ja erikoistumistutkinnot sekä niihin osallistuminen Lakiehdotuksen mukaan, jos hakijalle on myönnetty lupa osallistua sekä tilintarkastaja- että erikoistumistutkintoon mutta hän ei ole suorittanut hyväksytysti tilintarkastajatutkintoa, voi hakija osallistua erikoistumistutkintoon vain samanaikaisesti tilintarkastajatutkinnon kanssa. Käsitykseni mukaan, uuden järjestelmän yleisen uskottavuuden kannalta mitä tulee erityisesti yleisen edun kannalta merkittävän yrityksen tilintarkastukseen, ei voida pitää perusteltuna, että erikoistumistutkintoon voi osallistua ilman, että tilintarkastajatutkinto ensin olisi tullut hyväksytysti suoritetuksi. Luottamusta järjestelmään toisi vaatimus siitä, että erikoistumistutkintoon voi osallistua vain hyväksytty tilintarkastaja. Ehdotan, että tämä kirjataan lakiin. Lakiehdotus hakee perusteluja valinnoilleen osin myös toisilta toimialoilta. Tässä kohdin esimerkin ottaminen esimerkiksi lääkäripuolelta asettaisi erikoispätevyyden hankkimisen yleisesti hyväksyttyyn ja ymmärrettyyn marssijärjestykseen. 13 luku Voimaantulo- ja siirtymäsäännökset. 2 Siirtymäsäännökset Viimeisessä momentissa, JHTT-tilintarkastajan valintakelpoisuutta käsittelevässä osassa mainitut rajat tulisi käsitykseni mukaan muuttaa vastaamaan EU:n uuden tilinpäätösdirektiivin pienen yrityksen rajoja