VALTION TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA KANNANOTTO Annettu Helsingissä 31 päivänä elokuuta 2009 N:o 1/2009. Tilintarkastuskertomuksen sisältö.

Transkriptio

1 VALTION TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA KANNANOTTO Annettu Helsingissä 31 päivänä elokuuta 2009 N:o 1/2009 Asia Aloite Kannanotto Tilintarkastuskertomuksen sisältö Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan puheenjohtaja ja sihteeri ovat pyytäneet päivätyllä kirjeellä valtion tilintarkastuslautakunnan kannanottoa siitä, millä edellytyksillä ja miten KHT- ja HTM-tilintarkastajat voivat kevään 2009 vakiomuotoisissa tilintarkastuskertomuksissa antaa niin sanottuja vapaaehtoisia lausuntoja, jotka koskevat tilinpäätöksen vahvistamista, hallituksen esitystä voiton käyttämisestä ja vastuuvapautta johtohenkilöille. Nämä lausunnot ovat tilintarkastuslautakunnan käsityksen mukaan kumotun vuoden 1994 tilintarkastuslain 19 :n 1 momentin 3 5 kohtien mukaisia lausuntoja, jotka eivät sisälly uudistetun tilintarkastuslain järjestelmään. Valtion tilintarkastuslautakunta on tilintarkastuslain 39 :n 1 momentin nojalla päättänyt julkistaa kannanoton Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan pyynnössä tarkoitetun, tilintarkastuslain 15 :ssä säädetyn tilintarkastuskertomuksen sisällöstä. Hyvään tilintarkastustavan vähimmäisvaatimuksiin eivät lähtökohtaisesti kuulu tilintarkastajan tilintarkastuskertomuksen lausumat tilinpäätöksen vahvistamisesta, vastuuvapauden myöntämisestä tai hallituksen esityksestä varojenjaoksi. Tämä ei kuitenkaan ole esteenä sille, että tilintarkastaja sopii kirjanpitovelvollisen hallituksen tai, mikäli kirjanpitovelvollisella on tarkastusvaliokunta, jonka tehtäviin kuuluu seurata tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen lakisääteistä tilintarkastusta, tarkastusvaliokunnan kanssa, että hän lausuu näistä seikoista. Jos yhtiöjärjestyksessä on määrätty, että tilintarkastajan on lausuttava edellä mainituista seikoista, tilintarkastajan on noudatettava yhtiöjärjestyksen määräystä. Mikäli hallitus, sen tarkastusvaliokunta, yhtiökokous tai yksimieliset osakkeenomistajat pyytävät tilintarkastajaa lausumaan näistä seikoista, hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että pyyntöön on suostuttava. Hyvän tilintarkastustavan mukaan tilintarkastajan on noudatettava kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja. Standardista ISA 700 kuitenkin seuraa, että lausunnot on erotettava selkeästi niistä lausunnoista, jotka lain ja standardin mukaan ovat pakollisia.

2 Perustelut Vuoden 1994 tilintarkastuslain 19 :n 1 momentin 3 5 kohtien mukaan tilintarkastuskertomuksen tuli sisältää lausunto tilinpäätöksen vahvistamisesta, tuloksen käsittelystä hallituksen tai muun vastaavan toimielimen esittämällä tavalla sekä vastuuvapaudesta. Esimerkiksi osakeyhtiössä osakeyhtiölain 5 luvun 3 :n 2 momentin 1 kohdan mukaan varsinaisessa yhtiökokouksessa on päätettävä tilinpäätöksen vahvistamisesta, mikä emoyhtiössä käsittää myös konsernitilinpäätöksen vahvistamisen, 2 kohdan mukaan taseen osoittaman voiton käyttämisestä ja 3 kohdan mukaan vastuuvapaudesta hallituksen jäsenille, hallintoneuvoston jäsenille ja toimitusjohtajalle. Lain 8 luvun 5 :n 2 momentin mukaan toimintakertomuksessa on oltava hallituksen esitys yhtiön voittoa koskeviksi toimenpiteiksi sekä esitys mahdollisesta muun vapaan oman pääoman jakamisesta. 1 momentin 2. virkkeen mukaan vastaavat tiedot voidaan kuitenkin toimintakertomuksen sijasta ilmoittaa tilinpäätöksen liitetietoina, jollei kirjanpitolaissa toisin säädetä. Tilintarkastuskertomuksesta säädetään tilintarkastuslain 15 :ssä. Säännökset perustuvat perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä 25 päivänä kesäkuuta 1978 annetun neljännen neuvoston direktiivin (78/660/ETY, jäljempänä tilinpäätösdirektiivi) 51 a artiklaan, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla konsolidoiduista tilinpäätöksistä 13 päivänä kesäkuuta 1983 annetun seitsemännen neuvoston direktiivin (83/349/ETY, jäljempänä konsernitilinpäätösdirektiivi) 37 artiklaan ja kansainväliseen tilintarkastusstandardiin ISA 700. Pykälän 1 momentin mukaan tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomuksessa on yksilöitävä sen kohteena oleva tilinpäätös sekä ilmoitettava, mitä tilinpäätössäännöstöä tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu. Tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava lain 13 :ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilintarkastusstandardien (ISA-standardien) noudattamisesta. Tilintarkastuslain 15 :n 2 momentin mukaan tilintarkastuskertomuksessa on oltava lausunto siitä, 1) antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sekä 2) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia. Pykälän 3 momentin mukaan tilintarkastuskertomuksessa oleva lausunto on vakiomuotoinen, ehdollinen tai kielteinen. Jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, tilintarkastajan on ilmoitettava tästä tilintarkastuskertomuksessa. Tilintarkastuskertomuksessa on annettava tarpeelliset lisätiedot. Pykälän 4 momentin mukaan tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on 1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan tai 2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.

3 Tilintarkastuslain esitöiden (HE 194/2006 vp, s. 38) mukaan laissa ei ole vuoden 1994 lain 19 :n 1 momentin 3 kohdan kaltaista säännöstä tilinpäätöksen vahvistamista koskevasta lausunnosta, koska 2 momentin 1 kohdan nojalla tilintarkastaja ottaa kantaa tilinpäätöstietojen oikeellisuuteen ja riittävyyteen. Tilinpäätösdirektiivi, konsernitilinpäätösdirektiivi tai kansainvälinen tilintarkastusstandardi ISA 700 eivät edellytä erityistä lausumaa tilinpäätöksen vahvistamisesta. Laissa ei ole myöskään vuoden 1994 lain 19 :n 1 momentin 4 kohdan kaltaista säännöstä voitonjaosta. Jos esitys voitonjaosta tai tuloksen käsittelystä olisi asianomaisen yhteisölain, yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen tai sääntöjen vastainen, olisi tilintarkastajan puututtava siihen tilintarkastuslain edellä mainitun 15 :n 4 momentin nojalla. Tilinpäätösdirektiivissä, konsernitilinpäätösdirektiivissä tai standardissa ISA 700 ei edellytetä tilintarkastajan lausuvan tuloksen käsittelyä koskevasta hallituksen tai vastaavan toimielimen esityksestä. Laissa ei ole myöskään vuoden 1994 lain 19 :n 1 momentin 5 kohdan kaltaista säännöstä, jonka mukaan tilintarkastajan olisi lausuttava vastuuvapaudesta. Tilinpäätösdirektiivi, konsernitilinpäätösdirektiivi ja standardi ISA 700 eivät edellytä tällaista lausumaa. Jos yhtiön johto on syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan tai jos johto on rikkonut lakia tai yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä, tilintarkastajan tulee lausua siitä kertomuksessaan 15 :n 4 momentin nojalla. Yhteenvetona tilintarkastuslain 15 :n perusteluissa todetaan, että tilintarkastajan ei edellytetä nimenomaisesti lausuvan kaikista sellaisista asioista, jotka kuuluvat esimerkiksi osakeyhtiölain mukaan yhtiökokouksessa päätettäviin asioihin. Tällaiset asiat tulevat esitöiden mukaan riittävällä tavalla katetuiksi tilintarkastuskertomukseen sisältyvillä muilla lausunnoilla ja tiedoilla, eikä asioiden käsittely yhtiökokouksessa tai esimerkiksi yhtiön johdon vastuun vuosittainen arviointi edellytä tilintarkastajan nimenomaista lausuntoa asiasta. Tilintarkastuslain 15 :ssä ei ole toisaalta nimenomaista kieltoa lausua tilintarkastuskertomuksessa muista kuin pykälässä säädetyistä seikoista. Toisaalta on huomattava, että 15 :n 3 :n viimeisessä virkkeessä oleva lisätietojen antamista koskeva säännös on kytketty lausunnon vakiomuotoisuuteen, ehdollisuuteen ja kielteisyyteen. Esitöiden mukaan (HE 194/2006 vp s. 39) tilintarkastajan tulee antaa tilintarkastuskertomuksessa tietoja asioista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota, mutta jotka eivät ole niin merkittäviä, että ne edellyttäisivät ehdollisen tai kielteisen lausunnon antamista. Lisätietojen antamista koskeva säännös lisää esitöiden mukaan tilintarkastuskertomuksen informatiivisuutta. Vastaava menettely tunnetaan esitöiden mukaan myös standardin ISA kohdissa, joissa todetaan, että keskeiset toiminnan jatkuvuutta (material going concern problem) koskevat tai muuten erityisen epävarmat (significant uncertainty) seikat voidaan tuoda esiin erillisessä tilintarkastuskertomuksen kappaleessa. Yhtiöjärjestyksessä voi olla esimerkiksi vastuuvapauslausumaa ja varojenjakoesitystä koskevaa kannanottoa koskeva määräys. Yhtiökokous voi lisäksi tilintarkastuslain 22 :n 2 momentin nojalla antaa

4 asiasta tilintarkastajalle ohjeita. Oikeuskirjallisuudessa on kuitenkin katsottu, että tällainen yhtiöjärjestysmääräys tai tällaiset ohjeet saattavat olla kuitenkin hämmentävää kansainvälisissä yhtiöissä, mukaan luettuna listayhtiöt, koska ne eivät ole osa standardin ISA 700 vaatimuksia. Vuoden 1994 laissa tarkoitetuilla lausumilla on pitkä perinne, jonka yhtäkkinen katkaiseminen aiheuttaa hämmennystä listayhtiöiden suomalaisissa osakkeenomistajissa, jotka ovat tottuneet näkemään lausumat tilintarkastuskertomuksissa. Ainoastaan osa kirjanpitovelvollisista, joihin tilintarkastuslaki soveltuu, on listayhtiöitä. Lisäksi tilintarkastuslain 57 :n 3 momentin 2. virkkeen mukaan muussa ennen tilintarkastuslain voimaantuloa perustetussa yhteisössä kuin yhdistyksessä tai säätiössä sovelletaan vuoden 1994 tilintarkastuslainlain säännöksiä muun kuin KHT- tai HTMtilintarkastajan taikka KHT- tai HTM-yhteisön valintaan ja tämän suorittamaan tilintarkastukseen niinä tilikausina, jotka päättyvät viimeistään Säännöksessä tarkoitetut niin sanotut maallikkotilintarkastajat laativat tilintarkastuskertomuksen vuoden 1994 lain 19 :n säännöksiä soveltaen, joten heidän osaltaan niin sanottujen kansallisten lausumien sisällyttäminen tilintarkastuskertomukseen on pakollista. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan kirjeessään ilmaiseman käsityksen mukaan lausuma tilinpäätöksen vahvistamisesta, vastuuvapaudesta ja hallituksen voitonjakoa tai tuloksen käsittelyä koskevasta esityksestä voidaan antaa tilintarkastuskertomuksessa vain, jos siihen on erityinen laillinen peruste. Tilintarkastuslain mukaan on hyvän tilintarkastustavan mukainen menettely, että vakiomuotoisissa tilintarkastuskertomuksissa annetaan vain tilintarkastuslain 15 2 momentin mukaiset kaksi lausuntoa. Tilintarkastuslain mukaan vapaaehtoisten lausuntojen esittäminen ei ole kuitenkaan tilintarkastuslain eikä hyvän tilintarkastustavan vastaista, jos niiden antaminen tilintarkastuskertomuksessa perustuu tilintarkastuslain 22 :n 2 momentin säännökseen. Tilintarkastuslain 15 :n sanamuoto ja perustelut viittaavat siihen, että vuoden 1994 tilintarkastuslain 19 :n 1 momentin 3 5 kohtien mukaisista lausunnoista oli nimenomaisesti tarkoitus luopua. Toisaalta tilintarkastuslaissa ei nimenomaisesti kielletä tällaisten lausuntojen sisällyttämistä tilintarkastuskertomukseen. Standardista ISA 700 kuitenkin seuraa, että lausunnot on erotettava selkeästi niistä lausunnoista, jotka lain ja standardin mukaan ovat pakollisia. Valtion tilintarkastuslautakunnan mukaan tilintarkastuslain 15 ei oikeuta tilintarkastajaa ottamaan oma-aloitteisesti kantaa tilinpäätöksen vahvistamiseen, vastuuvapaudesta päättämiseen ja hallituksen esitykseen varojenjaosta. Tilintarkastuslain 15 :stä ei kuitenkaan seuraa, että tilintarkastaja ottaessaan tilintarkastustoimeksiannon vastaan ei voisi sopia kirjanpitovelvollisen kanssa, että hän lausuu tilintarkastuskertomuksessa näistä kysymyksistä.

5 Esimerkiksi osakeyhtiössä osakeyhtiölain 6 luvun 2 :n 1 momentin 1. virkkeen mukaan hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (yleistoimivalta). Säännöksestä seuraa, että tilintarkastaja sopii niin sanottujen kansallisten lausumien sisällyttämistä tilintarkastuskertomukseen hallituksen kanssa. Osakeyhtiölain 5 luvun 2 :n 1 momentin 2. virkkeen mukaan yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että yhtiökokous päättää toimitusjohtajan ja hallituksen yleistoimivaltaan kuuluvasta asiasta. 2 :n 2 momentin 2. virkkeen mukaan osakkeenomistajat voivat yksimielisinä muutenkin tehdä yksittäistapauksessa päätöksen hallituksen tai toimitusjohtajan yleistoimivaltaan kuuluvassa asiassa. Lain 6 luvun 7 :n 2 momentin mukaan hallitus voi lisäksi saattaa yleistoimivaltaansa kuuluvan asian yhtiökokouksen päätettäväksi. Näin ollen hallitus tai, mikäli asiasta on yhtiöjärjestyksessä niin määrätty, hallitus on siirtänyt asian yhtiökokouksen päätettäväksi, yhtiökokous voi myös yksipuolisesti pyytää tilintarkastajaa sisällyttämään niin sanotut kansalliset lausumat tilintarkastuskertomukseen. Yksimieliset osakkeenomistajat voivat pyytää asiaa myös ilman yhtiöjärjestyksen määräystä tai hallituksen päätöstä. Koska lausumien sisällyttäminen tilintarkastuskertomukseen ei ole tilintarkastuslain tai kansainvälisten tilintarkastusstandardien vastaista, tilintarkastajan on tällaiseen pyyntöön suostuttava. Standardista ISA 700 kuitenkin seuraa, että lausunnot on erotettava selkeästi niistä lausunnoista, jotka lain ja standardin mukaan ovat pakollisia. Hallituksen toiminta on saatettu järjestää siten, että hallituksessa on erillinen tarkastusvaliokunta, jonka tehtäviin kuuluu seurata tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen lakisääteistä tilintarkastusta. Tällaisessa tapauksessa tilintarkastaja voi sopia niin sanottujen kansallisten lausumien sisällyttämisestä tilintarkastuskertomukseen myös tarkastusvaliokunnan kanssa. Mikäli tarkastusvaliokunta pyytää tilintarkastajaa sisällyttämään lausumat tilintarkastuskertomukseensa, on pyyntöön suostuttava.