Niko Jakobsson. Pienen osakeyhtiön toiminnan valvonta erityisesti tiedonsaantioikeuden ja tilintarkastusvelvollisuuden näkökulmasta

Transkriptio

1 Niko Jakobsson Pienen osakeyhtiön toiminnan valvonta erityisesti tiedonsaantioikeuden ja tilintarkastusvelvollisuuden näkökulmasta Helsingin yliopisto, Oikeustieteellinen tiedekunta Yksityisoikeuden laitos, Kauppaoikeus ON-lopputyö Yhteisöoikeuden ajankohtaisia kysymyksiä - harjoitusseminaari Ohjaaja: Heikki Toiviainen

2 Sisältö Sisältö...I Lähteet...III Kirjallisuus...III Virallislähteet...IV Internet-lähteitä...IV Lyhenteet...V 1 Johdanto Yleistä Tutkimustehtävä Miksi ja miten osakeyhtiöitä valvotaan? Miksi valvotaan? Miten yhtiöitä valvotaan? Pienen osakeyhtiön valvontaorganisaatio Pienen osakeyhtiön osakkaiden oikeus tiedonsaantiin tilanne ennen ja nyt Osakkaan oikeus tiedonsaantiin pienyhtiössä vanhan osakeyhtiölain aikana Oikeus tiedonsaantiin uuden osakeyhtiölain valossa Kansainvälistä vertailua Ruotsi Venäjä Pienten osakeyhtiöiden tilintarkastusvelvollisuus Sääntelyn perusta Onko tilintarkastajan rooli tarpeellinen? Tilintarkastuksen nykytila ja tulevaisuus pienissä osakeyhtiöissä Vapaus valita hyväksytty tilintarkastaja Tilintarkastajan ohella valvontaa suorittavat ulkoiset tahot...18 I

3 4.3.3 Yhteenveto Kansainvälistä vertailua EY-sääntelystä Tanska Ruotsi Lopuksi...22 II

4 Lähteet Kirjallisuus af Schultén, Gerhard: Osakeyhtiön kommentaari II. Jyväskylä (af Schultén 2004) Airaksinen, Manne Pulkkinen, Pekka Rasinaho, Vesa: Osakeyhtiölaki I. Helsinki (Airaksinen Pulkkinen Rasinaho 2007) Airaksinen, Manne Jauhiainen, Jyrki Neimala, Antti: Pk-yrityksen osakeyhtiölakiopas. Juva (Airaksinen Jauhiainen Neimala 1997) Annala, Merja: Venäläisen osakeyhtiön muuttaminen rajavastuuyhtiöksi ja sen verotus, Lapin yliopisto, Oikeustieteiden tiedekunta. Rovaniemi Julkaistu myös Aleksanteri-instituutissa, Aleksanteri papers 5:2000. (Annala 2000) Kaivola, Timo: Venäjän osakeyhtiölaki. Helsinki (Kaivola 1996) Lahti, Arto: Yrittäjän oikeusvarmuus globalisaation ja byrokratisoitumisen pyörteissä. Helsinki (Lahti 2008) Lehtinen, Leena: Venäjän yhtiö-, sijoitus- ja kilpailuoikeus. Vantaa (Lehtinen 2002) Mähönen, Jukka Säiläkivi, Antti Villa, Seppo: Osakeyhtiölaki käytännössä. Juva (Mähönen 2006) Orlov, Vladimir: Yritystoiminta Venäjällä. Jyväskylä (Orlov 1996) Rissanen, Kirsti Airaksinen, Manne Bärlund, Johan Castrén, Martti Harju, Ilkka Jauhiainen, Jyrki Kaisanlahti, Timo Kivivuori, Antti Kuoppamäki, Petri Mähönen, Jukka Villa, Seppo Wilhelmsson, Thomas: Yritysoikeus. Juva (Rissanen ym. 2006) Steiner, Maj-Lis Reinikainen, Mikko: Pienyritysten tilintarkastus uuden tilintarkastuslain mukaan, Defensor Legis 2007, s (Steiner Reinikainen 2007) Toiviainen, Heikki: Johdatus Suomen yksityisoikeudellisia yhteisöjä ja säätiöitä koskevaan oikeuteen. Helsingin yliopiston oikeustieteellinen tiedekunta. Helsinki (Toiviainen 2006) Toiviainen, Heikki: Oikeat ja riittävät tiedot ( True and fair view ) tilinpäätöksessä Tiedon ja valvonnan ongelmista erityisesti pörssiyhtiössä. Edilex-asiantuntijakirjoitukset (Toiviainen 2003) Vahtera, Pauli: Yrityksen valvonta ja tilintarkastus. Jyväskylä (Vahtera 1986) Villa, Seppo: Velkojan asema osakeyhtiössä. Saarijärvi (Villa 2003) III

5 Villa, Seppo: Henkilöyhtiöt ja osakeyhtiö. Helsinki (Villa 2006) Virallislähteet Erhvers- og Selskabsstryrelsen The Danish Commerce and Companies Agency. Rapport om revisionspligten for B-virksomheder (små selskaber) English summary. Marts (Rapport 2005) Hallituksen esitys eduskunnalle uudeksi osakeyhtiölainsäädännöksi, HE 27/1977. (HE 27/1977) Hallituksen esitys Eduskunnalle uudeksi osakeyhtiölainsäädännöksi, HE 109/2005 vp. (HE 109/2005) Hallituksen esitys Eduskunnalle tilintarkastuslaiksi ja siihen liittyväksi lainsäädännöksi, HE 194/2006 vp. (HE 194/2006) Oikeusministeriö. Osakeyhtiölakitoimikunnan mietintö, komiteanmietintö 1992:32. Helsinki (KM 1992:32) Oikeusministeriö. Osakeyhtiölakityöryhmän mietintö 2003:4. Helsinki (TM 2003:4) Regeringens proposition 2004/05:85: Ny aktiebolagslag. (RP 2004/05:85) Statens offentliga utredningar, Aktiebolagens organisation, SOU 1995:44. (SOU 1995:44) Svenskt näringsliv. Revisionsplikten i små aktiebolag. Mars (Svenskt näringsliv 2005) Tilintarkastusvelvollisuuden uudistamisen taloudelliset vaikutukset. KTM rahoitetut tutkimukset 2/2006. Elinkeino-osasto. (KTM 2006/2) Tilintarkastustyöryhmän raportti, Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 12/2003. Elinkeino-osasto. (KTM 12/2003) Tilintarkastuslakityöryhmä yhteenveto saaduista lausunnoista. KTM julkaisuja 8/2004. Elinkeinoosasto. (KTM 8/2004) Internet-lähteitä Federal law No. 208-FZ of the Russian Federation of December 26, Rev 18: 24dc19/$FILE/Federal%20Law%20No_%20208-FZ%20of%2026_12_1995%20_Rev_%2018.pdf [ ] (Ernst & Young 2007) Koskinen, Hannu T.: Tilintarkastuslaki valmisteluvaiheessa. Tilintarkastuslehti, Puheenjohtajan palsta. [ ] (Tilintarkastuslehti) Tilastokeskuksen yritysrekisteri: [ ] (Yritysrekisteri) IV

6 Lyhenteet 78/660/ETY Neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY, annettu 25 päivänä kesäkuuta 1978, perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä AB Ruotsin osakeyhtiölaki, aktiebolagslag 2005:551 BFL Ruotsin kirjanpitolaki, bokföringslag 1999:1078 HE hallituksen esitys KPL kirjanpitolaki /1336 OYL osakeyhtiölaki /623 SOU TM Statens offentliga utredningar työryhmämietintö TilintarkL tilintarkastuslaki /459 VeOYL Venäjän osakeyhtiölaki, Федеральный закон об акционерных обществах /208-FZ VOYL kumottu osakeyhtiölaki /734 VTilintarkL kumottu tilintarkastuslaki /936 V

7 1 Johdanto 1.1 Yleistä Tämä tutkielma on katsaus uudistuneeseen osakeyhtiö- ja tilintarkastussääntelyyn. Tarkastelun erityisenä kohteena on pienten osakeyhtiöiden valvonta ja valvonnan toteutuminen osakkaiden tiedonsaantioikeuden ja tilintarkastusvelvollisuuden näkökulmasta. Tässä työssä pienillä osakeyhtiöillä tarkoitetaan alle 10 osakkaan yksityisiä osakeyhtiöitä, joiden osuus suomalaisessa yhteiskunnassa on merkittävä. Tilastokeskuksen 1 mukaan osakeyhtiö on Suomessa suosituin yritystoimintamuoto. Vuonna 2006 Suomessa oli yritystä, joista (43 %) oli osakeyhtiöitä. Suomessa suurin osa (93 %) yrityksistä on 1 9 hengen mikroyrityksiä 2. Pienten osakeyhtiöiden asema Suomessa on täten merkittävä. Osakeyhtiöitä koskevassa sääntelyssä tulisi kiinnittää huomiota taloudelliselta arvoltaan suurempien, arvopaperimarkkinoilla mukana olevien, yritysten ohella myös pienten yritysten lukuisaan joukkoon. Uudistuneen osakeyhtiölain ( /624, myöhemmin OYL), joka tuli voimaan , tarkoituksena oli helpottaa pienten osakeyhtiöiden toimintaa. 3 Periaatteita kirjattiin lakiin ja juridisia koukeroita pyrittiin poistamaan. Säännöksiä, joita ei perustelujen mukaan käytetty, karsittiin. 4 Keväällä 2007 annetun ja voimaantulleen uuden tilintarkastuslain ( /459, myöhemmin TilintarkL) tehtävänä oli parantaa lain luettavuutta ja selkeyttä. 5 Lailla pyrittiin myös edistämään rehellistä yritystoimintaa ja pienentämään tarkastuksesta aiheutuvia kuluja. 6 Seurauksena luovuttiin maallikkotilintarkastuksesta ja tilintarkastusvelvollisuudesta pienten yhtiöiden kohdalla. Vaikka molemmilla lakiuudistuksilla oli pienten osakeyhtiöiden toimintaa parantavat tavoitteet, valvonta 1 Ks. Yritysrekisteri. 2 Ks. Komission suositus mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä 2003/361/EY liitteen 2 artikla. 3 Ks. HE 109/2005, s. 1 ja Ks. tästä jäljempänä jakso Ks. HE 194/2006, s Ks. HE 194/2006, s (Ibid) 1

8 vaikeutui, vaikka yhtiöt ovat edelleen kirjanpitovelvollisia 7 ja voivat halutessaan käyttää tilintarkastajaa. Valvonnan tarkastelun pienten osakeyhtiöiden kohdalla tekee kiinnostavaksi osakeyhtiön malli vastuuta rajoittavana tekijänä, jolloin osakkaat vastaavat osakeyhtiön tekemistä sitoumuksista vain osakeyhtiöön sijoittamallaan pääomalla (OYL 1:2). 8 Yksin elinkeinotoimintaa harjoittava voi pyrkiä suojautumaan velkojien vaateilta tekemällä toimia osakeyhtiön nimissä. Käytännössä vastuuta kasvattava tekijä pienissä osakeyhtiöissä ovat rahoituslaitosten vaatimat lisävakuudet ja takaukset, jotka johtavat henkilökohtaiseen vastuuseen. Lisäksi pienenkin yhtiön johdolla on velvollisuus toimia huolellisesti yhtiön edun nimissä. 9 Osakeyhtiöissä on tavallista, että äänivalta on sidottu osakeomistukseen. Pienten osakeyhtiöiden vähemmistöosakkaat saattavat tarvita valvontaa avukseen, kun enemmistöosakkaat edustavat yhtiötä hallinnossa. Vähemmistöosakkaan tiedonsaantioikeus tällaisissa tapauksissa voi olla hyvin rajallinen. 1.2 Tutkimustehtävä Keskityn tässä työssä valvontamekanismien, -luokittelujen ja valvonnan käyttökohteiden erittelyyn ja tarkempaan tarkasteluun. Koska erityisenä kohteenani on osakkaiden tiedonsaantioikeus ja pienen osakeyhtiön tilintarkastusvelvollisuus, en keskity esimerkiksi verottajan tai kaupparekisterin pitäjän valvontavastuuseen. En käsittele osakeyhtiön hallinnon valvontamekanismien ohella muuhun lainsäädäntöön, esimerkiksi työ- ja ympäristöoikeuden alaan, kuuluvia mekanismeja. Seminaarityön tarkoituksena on tutkia, miten pienten osakeyhtiöiden valvonta on yleisesti toteutettu ja miten se toimii edellä esittämieni mekanismien kautta. Tarkastelussa on uudistunut osakeyhtiö- ja tilintarkastuslainsäädäntö. Otan myös muutaman esimerkin Suomen ulkopuolelta. Tarkoituksena on verrata suomalaisessa säädännössä valittuja ratkaisuja muualla tehtyihin lainsäädännöllisiin valintoihin. Kansainvälistä vertailua koskevat osiot on esitelty asiayhteyksissään, jaksojen 3 ja 4 lopussa. Tutkimusmetodi on lainopillinen, mutta mukana on myös edellä esitetyn tavoin oikeusvertailua. 7 Ks. kirjanpitolaki ( /1336, myöhemmin KPL) 1:1. 8 Ks. rajoitetusta vastuusta laajemmin esim. Airaksinen Pulkkinen Rasinaho 2007, s , Mähönen 2006, s , Rissanen ym. 2006, s. 204 ja , Toiviainen 2006, s , Villa 2003, s. 7 8 ja Villa 2006, s. 12 ja Ks. OYL 1:8. 2

9 Esitysjärjestys etenee siten, että toisessa jaksossa käsittelen yleisesti valvontamekanismeja ja malleja. Pyrin vastaamaan kysymyksiin, miksi valvontaa tarvitaan ja miten se toteutuu. Kolmannessa jaksossa tutkin osakeyhtiön valvontaa osakkaan tiedonsaantioikeuden näkökulmasta ja pyrin kartoittamaan, minkälaisia muutoksia uusi osakeyhtiölaki aiheutti. Kolmannessa jaksossa esittelen tilintarkastusvelvollisuutta uuden tilintarkastuslain näkökulmasta. Viimeisessä, viidennessä jaksossa pyrin kokoamaan lyhyesti tiedot yhteen. 2 Miksi ja miten osakeyhtiöitä valvotaan? 2.1 Miksi valvotaan? Erona henkilöyhtiöihin 10 osakeyhtiön organisaatiota koskevat säännökset ovat laajemmat. 11 Johto voidaan OYL:n säännösten vuoksi eriyttää omistuksesta, kun taas henkilöyhtiöiden johto ja hallinto ovat sidottuina henkilöihin, jotka ovat sijoittaneet yhtiöön. OYL 1 luvun 2 :n mukaan osakkeenomistajat eivät vastaa henkilökohtaisesti yhtiön velvoitteista. Osakeyhtiön omistajat ovat taloudellisessa vastuussa osakeyhtiössä tekemistään toimista vain sijoittamaansa pääomaan saakka. On esitetty, että osakeyhtiöiden valvonta ei ole tarpeen, koska rajoitettu vastuu vähentää tarvetta siihen. 12 Käytännössä näin ei ole, koska osakeyhtiöön sijoitettu pääoma saattaa olla suurikin ja intressit tämän vuoksi merkittäviä. Lisäksi osakeyhtiön eri tahot, kuten omistajat ja sijoittajat, jotka eivät osallistu yhtiön hallintoon, tarvitsevat valvontamekanismia oman etunsa turvaamiseksi rajoitetun tiedonsaantinsa vuoksi. Osakeyhtiöiden toimintaa on sekä osakeyhtiön sisäisten että ulkoisten tahojen intressien vuoksi valvottava. Kun osakeyhtiö toimii vain siihen sijoitetulla varallisuudella, ulkopuolella toimivat tahot ovat varmasti kiinnostuneet tietämään, miten varallisuutta käytetään. Täten velkojien edun suojaamiseksi osakeyhtiöstä erilliset valvontaorgaanit ovat tarpeen. Osakeyhtiön passiiviset sijoittajat eli osakkaat, jotka eivät kuulu hallitukseen ja pääse näin hallinnoimaan osakeyhtiön varallisuutta, ovat myös suojan tarpeessa. Yhtiökokouksen tosiasiallinen valta saattaa joissakin tapauksissa olla vähäinen, kun yhtiön hallitukseen on valittu enemmistöomistusasemassa olevat osakkaat. Vähemmistöosakkaalla ei ole lakiin perustuvaa oikeutta päästä käsiksi 10 Ks. henkilöyhtiön ja pääomayhtiön erottelusta tarkemmin esim. Villa 2006, s Ks. Airaksinen Pulkkinen Rasinaho 2007, s Ks. Rissanen ym. 2006, s

10 kirjanpitoon, hallituksen pöytäkirjoihin ja muuhun päätösmateriaaliin. Yhtiön ulkopuolisen, objektiivisen valvojan rooli on tärkeä myös näiden intressien suojaamiseksi. 2.2 Miten yhtiöitä valvotaan? Osakeyhtiön organisatorinen rakenne, eli perusratkaisu siitä, minkälaisia toimielimiä yhtiöllä on ja miten ne toimivat, määräytyy OYL:n säännösten perusteella. Jos asiasta ei ole säädetty, lähtökohtana on OYL 1 luvun 9 :n tahdonvaltaisuussäännös eli sopimusvapaus. Osakeyhtiötä täydentävä sääntely tulee myös muualta lainsäädännöstä, esimerkiksi TilintarkL:sta, kirjanpitolaista ( /1336, myöhemmin KPL) ja arvopaperimarkkinalaista ( /495). Hallintorakenne ei uudessa osakeyhtiölaissa ole sidoksissa yhtiön kokoon. 13 Pakolliset elimet OYL:n mukaan ovat yhtiökokous (OYL 5:1) ja hallitus (OYL 6:1). Tilintarkastaja on pakollinen elin, ellei yhtiötä ole toiminnan pienuuden vuoksi vapautettu lain mukaan tilintarkastuksesta (ks. tästä kappale 4). Toimitusjohtaja (OYL 6:17) ja hallintoneuvosto (OYL 6:21) ovat vapaaehtoisia. Hallituksen puheenjohtaja voi toimia uuden osakeyhtiölain mukaan yhtiön toimitusjohtajana. 14 Osakeyhtiöllä voi olla myös muita vapaaehtoisia elimiä, kuten toimikuntia ja valiokuntia, joiden rooli on lähinnä päätöksiä valmisteleva. Yksinkertaisimmillaan osakeyhtiön organisaatio sisältää vain yhtiökokouksen ja hallituksen. Hallituksessa on tällöin jäsen ja hänen varajäsen. Osakeyhtiöiden hallintoon voi kuulua myös tilintarkastaja, jonka tehtävä on valvoa taloudellisen tiedon ja johdon toiminnan lainmukaisuutta. TilintarkL 11 :n mukaan tilintarkastus käsittää kirjanpidon, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tarkastuksen lisäksi hallinnon tarkastuksen. Hallinnon tarkastuksella tarkoitetaan johdon toiminnan laillisuuden tarkistamista, ei pelkästään taloudellisten näkökohtien selvittämistä. 15 Uudessa tilintarkastuslaissa tilintarkastuspakkoa ei kaikkien yhtiöiden kohdalla enää ole (ks. kappale 4 jäljempänä). 13 Ks. esim. Mähönen 2006, s. 149 ja Rissanen ym. 2006, s Ks. Mähönen 2006, s Samassa yhteydessä Corporate Governance -suosituksesta, jonka mukaan toimitusjohtajan ja hallituksen puheenjohtajan toimi olisi eriytettävä. Ks. myös ibid, s Ks. HE 295/ :n perustelut. Myös hallinnon tarkastus kuuluisi tilintarkastuksen kohteeseen tilintarkastajan tulee hyvän tilintarkastustavan edellyttämässä laajuudessa tarkastaa myös yhtiön hallinto. Hallintotarkastuksessa tilintarkastajan tehtävänä on huolehtia lähinnä johdon toiminnan laillisuuden valvomisesta, eikä niinkään liiketaloudellisten näkökohtien selvittämisestä. osakeyhtiössä ja osuuskunnassa hallinnon tarkastus käsittää myös osakeyhtiöja osuuskuntalainsäädännön sisältämien vähemmistönsuojasäännösten, muiden erityissäännösten ja yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen määräysten noudattamisen valvonnan. 4

11 Osakeyhtiöiden organisaatiota on soviteltu valtiosääntöoikeudellisia piirteitä muistuttavaan vallan kolmijako -malliin, jossa toimielimien valta on jaettu päätäntä-, toimeenpano- ja valvontavaltaan. 16 Tämän jaottelun mukaan päätäntävallan on katsottu kuuluvan omistajille eli osakkaille, toimeenpanovallan hallitukselle ja muille johtoelimille (myös toimitusjohtaja toteuttaa yhtiössä toimeenpanovaltaa) ja valvontavallan tilintarkastajille. Joissakin teoksissa valvontavallan on katsottu kuuluvan myös yhtiön johdolle. 17 Valvonta on jaoteltu tässä yhteydessä sisäiseen ja ulkoiseen valvontaan. Sisäinen valvonta kuuluu tämän mallin mukaan hallitukselle ja toimitusjohtajalle. OYL 6 luvun 2 :n mukaan hallituksen tehtävänä on valvoa, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty. OYL 6 luvun 17 :n mukaan toimitusjohtaja vastaa siitä, että yhtiön kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. 18 Jos yhtiöllä on toimitusjohtaja, hallituksen tehtävänä on valvoa, että toimitusjohtaja täyttää omat velvollisuutensa. 19 Tilintarkastajien tekemä valvonta on tämän jaottelun mukaisesti niin sanottua ulkoista valvontaa. Tässä jaottelussa myös yhtiökokous on sijoitettu ulkoiseksi orgaaniksi 20, jonka valitsemat tilintarkastajat valvovat osakkaiden etua. Tilintarkastajat valvovat välillisesti myös ulkoisten intressien, kuten velkojien ja julkisen vallan etua. Ulkoiseen valvontaan on katsottu kuuluvan 21 myös yritystutkimus, luottotiedot sekä vero- ja pankkitarkastus. Kaupparekisterin ylläpitäjäkin, Patentti- ja rekisterihallitus, suorittaa hallinnon ulkoista valvontaa. Yrityksen harjoittamaa toimintaa valvotaan myös esimerkiksi työ- ja ympäristönsuojelullisilla säädöksillä näissä säädöksissä säänneltyjen mekanismien avulla. Työ- ja ympäristösuojelu ovat kuitenkin sellaisia haaroja, joita ei tässä yhteydessä tarkemmin käsitellä. Jätän myös vero-, pankki- ja kaupparekisterivalvonnan tutkimustehtävän rajoitusten mukaisesti maininnan varaan. 16 Ks. vallan kolmijaosta yhteisöoikeudessa esimerkiksi Toiviainen 2006, s Ks. esim. Vahtera 1986, s. 15 ss. 18 Ks. kuitenkin KKO 2001:86, jonka mukaan osakeyhtiössä määräysvaltaa tosiasiallisesti käyttävä voi syyllistyä kirjanpitorikokseen. 19 Ks. Mähönen 2006, s Vrt. Toiviainen 2003, s. 5, jossa Toiviainen jakaa eri etutahot ulkoisiin ja sisäisiin. Tässä jaottelussa yhtiökokous on yhtiön sisäinen etutaho, kun taas ulkoisiin. 21 Ks. Vahtera 1986, s. 15 ss. 5

12 Jaottelusta huolimatta on huomattava, että eri orgaanien valvontavastuut eroavat toisistaan. Alla olevaan taulukkoon on koottu eri orgaanien tärkeimmät valvontavastuut ja valvontaan velvoittavat OYL:n kohdat. Tehtävä Valvontavastuu Lainkohdat Hallitus Toimitusjohtaja Tilintarkastajat yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta yhtiön kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty tilikauden kirjanpito, tilinpäätös, toimintakertomus sekä hallinto OYL 6:2 OYL 6:17 TilintarkL 11 Oheiseen taulukkoon ei ole merkitty lainkaan yhtiökokousta. Yhtiökokouksen tehtävänä on kuitenkin valita tilintarkastajat. Yhtiökokous myöntää myös vastuuvapauden hallitukselle, hallintoneuvoston jäsenille ja toimitusjohtajille (OYL 5:3), joten se toteuttaa välillisesti valvontavaltaansa. Tässä kirjoitelmassa tutkitaan valvontaa erityisesti pienen osakeyhtiön näkökulmasta, josta seuraavassa. 2.3 Pienen osakeyhtiön valvontaorganisaatio Osakeyhtiölaki on yleislaki, joka soveltuu kaikkiin osakeyhtiömuotoihin (OYL 1:1). 22 Pienissä osakeyhtiöissä on tavallista, että erillistä hallitusorganisaatiota ei ole. 23 Toisaalta on katsottu, että yhtiön asioiden hoitamiseen kuuluvat tehtävät voivat siirtyä yhtiökokoukselta hallitukselle. 24 Pienissä osakeyhtiöissä ei ole välttämättä edes tietoisesti eroteltu eri toimielimiä. Voi olla, että kyseessä on yhden osakkaan yhdenyhtiö, jossa vain yksi henkilö vastaa päätännästä, toimeenpanosta ja valvonnasta. 25 Organisaatiorakennettakin koskevia Corporate Governance -suosituksia, jotka tosin koskevat vain pörssiyhtiöitä, tuskin noudatetaan. Täten edellä esitetyt ihannekuvat valvontatehtävien jaosta eivät välttämättä pienessä osakeyhtiössä koskaan toteudu. Lisäksi on syytä ottaa huomioon tilintarkastajan asema pienyhtiössä. 22 Ks. osakeyhtiölain soveltamisesta erilaisiin yhtiöihin Toiviainen 2006, s Ks. Airaksinen Pulkkinen Rasinaho 2007, s Ks. Toiviainen 2006, s Ks. yhdenyhtiöstä Venäjällä Lehtinen 2002, s. 8. 6

13 Aikaisempi lainsäädäntö velvoitti vähintään yhden tilintarkastajan valintaan. Jäljempänä esitetyn tavoin (ks. kappale 4) osakeyhtiö saattaa olla vapautettu tilintarkastuksen teettämisestä, vaikka olisikin kirjanpitovelvollinen KPL:n 1 luvun 1 :n mukaan. 26 Koska ulkoista valvontaorganisaatiota ei tilintarkastuksen muodossa välttämättä yhtiössä ole, käytännön valvontavastuu kirjanpidosta on hallituksella. Koska nykyisen osakeyhtiölainsäädännön mukaan pakolliset elimet ovat yhtiökokous ja hallitus, yhdenyhtiön osakas toimii vähintään hallituksen puheenjohtajana ja ainoana osakkeenomistajana. Samalla henkilöllä saattaa olla myös toimitusjohtajan asema. Kolmijakoon perustuvan organisaation rakentaminen hieman suuremmassakin pienosakeyhtiössä voi olla vaikeaa. Keskeiset toimet voidaan tehdä kahden osakkaan allekirjoittamalla päätöksellä, jos päätös on yksimielinen (OYL 5:1). Jos päätös täyttää muotovaatimukset, eli se on kirjallinen, numeroitu ja allekirjoitettu, se vastaa yhtiökokouksen päätöstä ja voi käsittää jonkin yhtiökokoukselle kuuluvan asian. Edellä mainittu säännös otettiin vanhaan osakeyhtiölakiin ( /734, myöhemmin VOYL) vuonna 2000 (9 luku 1 a, /1094). Sittemmin se siirrettiin uuteen lakiin (OYL 5:1). Säännöstä voidaan käytännössä käyttää vain pienissä osakeyhtiöissä, sillä se edellyttää yksimielisyyttä. Käytännössä tilanne voi kuitenkin olla toinen, esimerkiksi kolmen osakkaan yhtiössä, jossa kaksi allekirjoittaa päätöksen kolmannen vastustuksesta huolimatta. 27 Jos kolmatta ei vähemmistösijoittajana otettu hallitukseen, tämä voi olla tiedonsaannissa lähes ulkoisen sijoittajan asemassa ja saattaa tarvita oikeusturvansa toteuttamiseksi valvontaorgaaneja. Näin ollen on mielenkiintoista tutkia, miten osakeyhtiön valvonta toteutuu nykysääntelyllä. 26 Säännös kirjanpitolain soveltamisesta on otettu OYL 8 luvun 3 :ään. 27 Toiviainen on kritisoinut säännöstä siitä, että se edellyttää vain kahden osakkeenomistajan allekirjoitusta. Ks. Toiviainen 2006, s

14 3 Pienen osakeyhtiön osakkaiden oikeus tiedonsaantiin tilanne ennen ja nyt Riittävä tiedonsaanti antaa mahdollisuuden reagoida yhtiössä tapahtuviin asioihin. 28 Jo vuoden 1978 osakeyhtiölain hallituksen esityksessä tavoitteeksi asetettiin kaikkien etutahojen riittävä tiedonsaanti. 29 Vähemmistöosakkaan rooli osakkeenomistajana voi olla tiedonsaannin kannalta suppea. Lähtökohtaisesti osakkaalla on oikeus osallistua yhtiökokoukseen ja tehdä siellä päätöksiä (OYL 5:1) sekä nauttia osinkoa 30. Tiedonsaanti perustuu ensi sijassa tilinpäätösasiakirjoista ilmenevään informaatioon. 31 OYL:n mukaan osakkaalla on oikeus saada yhtiökokouksen ulkopuolella vain yhtiökokouspöytäkirjat, tilinpäätökset, kaupparekisteritiedot ja osake- ja osakasluettelot. 32 Yhtiön hallinnosta ulkopuolinen osakas saa yhtiöstä lähes yhtä vähän tietoa kuin osakeyhtiön koko toiminnan ulkopuolella oleva velkoja, joka saa tiedot julkisesta kaupparekisteristä. Osakkaan tiedonsaannillisen aseman heikkoutta on perusteltu sillä, että se voi olla vaaraksi yhtiön edulle. 33 Osakkaalla on kuitenkin oikeus esittää yhtiökokouksessa kysymyksiä, VOYL.n aikana pienissä yrityksissä oli jopa mahdollisuus tutustua keskeisiin asiakirjoihin. Käsittelen seuraavassa tätä osakkaan erityistä tiedonsaantioikeutta ensiksi vanhan ja sitten uuden osakeyhtiölain aikana. 3.1 Osakkaan oikeus tiedonsaantiin pienyhtiössä vanhan osakeyhtiölain aikana Osakkeenomistajalla on ollut oikeus tiedonsaantiin yhtiökokouksessa jo vanhan lain aikana (VOYL 9 luku 12 1 momentti). Tämä säännös koski kaikenkokoisia yhtiöitä. Säännös oikeutti tiedonsaantiin yhtiökokouksessa, mikäli siitä ei ollut yhtiölle haittaa. Tiedonsaantioikeus koski yhtiökokouksessa käsiteltäviä asioita. 28 Ks. Toiviainen 2003, s Ks. HE 27/1977, s Ks. osingoista OYL 13 luku. 31 Ks. af Schultén 2004, s. 86. Tilinpäätösasiakirjojen julkistamisesta tuli kaikille osakeyhtiöille pakollista 1990-luvun lopulla (muutos /145), ks. perusteluista esim. HE 89/1996, s Ks. osakkaan tiedonsaantioikeudesta esim. Airaksinen Jauhiainen Neimala 1997, s Ts. osakkeenomistaja voisi käyttää tietoa väärin edistääkseen omaa tai jonkun muun etua, ks. HE 27/1977, s

15 Pienten osakeyhtiöiden tarkastelun kannalta mielenkiintoisempi säännös on vanhan osakeyhtiölain ( /734, myöhemmin VOYL) 9 luvun 12 :n 4 momentti ( /145), jonka mukaan osakaspohjaltaan pienissä, alle 10 osakkaan, harvainyhtiöissä osakkeenomistajilla oli oikeus tutustua yhtiön kirjanpitoon sekä yhtiön toimintaan liittyviin muihin asiakirjoihin, ellei siitä aiheudu yhtiölle olennaista haittaa. VOYL 9:12.4 ( /145) Osakkeenomistajalla on oikeus yhtiössä, jossa on enintään kymmenen osakkeenomistajaa, tutustua yhtiön kirjanpitoon ja muihin yhtiön toimintaan liittyviin asiakirjoihin siinä laajuudessa kuin se 1 momentissa tarkoitettujen seikkojen arvioimiseksi on tarpeen. Hallitus voi evätä oikeuden siltä osin kuin se katsoo, että tutustumisesta aiheutuu olennaista haittaa yhtiölle. Hallituksen velvollisuuteen antaa tietoja tilintarkastajille sovelletaan, mitä 3 momentissa säädetään. Määräaika tiedon antamiselle ja tilintarkastajien lausunnolle lasketaan kuitenkin oikeuden pyytämisestä. Osakkeenomistajalla on oikeus käyttää avustajaa sekä korvattuaan yhtiön kulut oikeus saada jäljennöksiä kirjanpidosta ja asiakirjoista. Hallitus voi kieltää muun kuin hyväksytyn tilintarkastajan käyttämisen avustajana. Osakkeenomistaja tai avustaja ei saa ilmaista eikä käyttää tietoa, jonka hän saa tässä momentissa säädetyllä tavalla, jos tiedon ilmaisemisesta tai käyttämisestä saattaa aiheutua olennaista haittaa yhtiölle. Asiaa vuonna 1992 käsitelleessä komiteanmietinnössä seurantaoikeus ajateltiin rajattavan vain taloudellisen tilan tai yhtiökokouksessa käsiteltävän asian arviointiin. 34 Hallituksen esityksessä tutustumisoikeus rajattiin kuitenkin tiukemmin 12 :n 1 momentissa ( /145) tarkoitettuun kyselyoikeuteen, mutta sitä ei rajattu kuitenkaan ajallisesti vain yhtiökokoukseen. 35 Oikeutta päivittäisen hallinnon seuraamiseen ei kuitenkaan ollut, vaan tarkoitus oli, että osakkaat saavat tutkia yhtiön kirjanpitoa, sopimuksia ja kirjeenvaihtoa, kunhan tiedolla saattaisi olla vaikutusta tilinpäätöksen tai yhtiökokouksessa esitetyn asian arviointiin ja siitä ei olisi olennaista haittaa. Päätösvalta tiedonannosta oli hallituksella. 36 Tytäryhtiön tai muun konserniyhtiön asiakirjat ja kirjanpito jäivät tarkastusoikeuden ulkopuolelle, vaikka muuten oikeus vastasi 1 momentissa mainittua. 37 Tilintarkastajalla oli tiedonsaannin toteutumisessa merkittävä rooli, sillä VOYL 9 luvun 12 :n 3 momentin ( /145, muutos 294/1998 muutti lähinnä kirjanpitolakia koskevaa viittausta) mukaan tilintarkastajalta tuli saada lausunto, mikäli tiedonsaantioikeus ei toteutunut hallituksen estettyä tutustumisen. Lausunto voitiin antaa sekä 1 että 4 momentin tiedonsaantioikeuden eväämistä koskien. Hallitus ei voinut tilintarkastajaa kuulematta jättää tiedonsaantioikeutta toteutumatta. 34 Ks. VOYL 9:12.4 ( /145). Ks. KM 1992:32, s Ks. HE 89/1996, s Hallitus voi evätä oikeuden siltä osin kuin se katsoo, että tutustumisesta aiheutuu olennaista haittaa yhtiölle. (VOYL 12:4) 37 HE 89/1996, s

16 Hallituksen esityksen mukaan säännös vähensi hallituksen mahdollisuuksia perusteettomasti kieltäytyä tiedon antamisesta ja edisti päätöksenteon perustana olevan tiedon saamista myös yhtiökokouksen ulkopuolella. 38 VOYL 9:12.3 ( /294) Jos hallitus katsoo, ettei pyydettyä tietoa voida antaa osakkeenomistajalle aiheuttamatta tiedon antamisella olennaista haittaa yhtiölle, hallituksen on kahden viikon kuluessa yhtiökokouksesta annettava pyydetty tieto yhtiön tilintarkastajille. Tilintarkastajien on kuukauden kuluessa yhtiökokouksesta annettava hallitukselle kirjallinen lausunto tiedon vaikutuksesta tilintarkastuskertomukseen tai muuhun tilintarkastajien yhtiökokoukselle antamaan lausuntoon. Lausunnon nähtävänä pitämiseen ja antamiseen sovelletaan soveltuvin osin, mitä kirjanpitolain (1336/1997) 3 luvun 9 :n 2 4 momentissa säädetään. Lausunto on viipymättä lähetettävä kysymyksen esittäneelle osakkeenomistajalle. Tällä sääntelyllä pyrittiin hallituksen esityksen mukaan tehostamaan pienyhtiöiden valvontaa ja osakkaiden tiedonsaantia. Komiteanmietinnössä säännöstä perusteltiin vähemmistöosakkaiden oikeusturvalla. 39 Käytännössähän tällaiset yhtiökokouksen ulkopuoliset tarkastusoikeudet olivat verrattavissa avoimen yhtiön yhtiömiehen oikeuksiin tutkia yhtiöön liittyvää aineistoa ja takasivat tiedonsaannin erityisesti pienissä yhtiöissä. 3.2 Oikeus tiedonsaantiin uuden osakeyhtiölain valossa Uudessa osakeyhtiölaissa säännökset tiedonsaantia koskien siirrettiin 9 luvusta 5 lukuun. Samalla poistettiin alle 10 osakkaan yhtiöitä koskeva erityissäännös oikeudesta tutustua asiakirjoihin (VO- YL 9:12.4). Asiaa perusteltiin sillä, että säännökset ovat jääneet vähämerkityksisiksi ja ne ovat ongelmallisia muun muassa siksi, että niissä ei tehdä eroa pienten ja suurten yhtiöiden välillä. 40 On mielenkiintoista, että alle 10 vuotta osakeyhtiölaissa ollut säännös poistetaan vähämerkityksellisenä, kun lain ulkomuotoa pyritään tekemään helpommin luettavaksi ja pienyritysten toimintaa pyritään helpottamaan. 41 Pienet osakeyhtiöt eivät hallituksen esityksenkään mukaan tutustu lakiin, joten tuollainen säännös on voinut vuosien saatossa jäädä täysin pimentoon. Mitä pienten ja suurten yritysten väliseen kokoeroon tulee, eikö 10 osakkaan säännös ole kirjaimellisesti pieniä ja suuria yrityksiä erottava? Tilintarkastajan rooli (VOYL 9:12.3) tiedonantamisen turvaamisessa on myös jätetty pois. Hallituksen esityksessä osakeyhtiölaiksi esitettiin, että säännös voidaan jättää pois, koska säännöksiä ei 38 Ks. HE 89/1996, s Ks. KM 1992:32, s Ks. HE 109/2006, s. 75 ja TM 2003:4, s Ks. HE 109/2005, s. 1 ja

17 juurikaan ole käytetty ja yhtiön tilintarkastaja on lähes aina läsnä yhtiökokouksessa. 42 Perusteet ovat lähes yhtä tyhjät kuin edellisen. Tilanne on vielä huonompi nykyään, kun tilintarkastaja ei välttämättä ole enää osa pientä osakeyhtiötä (ks. jäljempänä kappale 4). Osakkaalla on vielä toistaiseksi OYL 5 luvun 25 :n perusteella oikeus esittää kysymyksiä yhtiökokouksessa. Tämä säännös oli myös VOYL 9 luvun 12 :n 1 momentissa. Ero uuden ja vanhan säännöksen välillä on siinä, että aikaisemmassa säännöksessä asian, josta voi pyytää tietoa, määrittely oli tarkempi. Aikaisempi seikoista, jotka saattavat vaikuttaa asian arviointiin on korvattu kokouksessa käsiteltävän asian arvioinnilla. Lisäksi tietojenannosta päättäminen oli kytketty aikaisemmin sanamuodossa hallitukseen, nykyisessä sääntelyssä yhtiön etuun. OYL 5:25.1 ( /624) Hallituksen ja toimitusjohtajan on yhtiökokouksessa osakkeenomistajan pyynnöstä annettava tarkempia tietoja seikoista, jotka voivat vaikuttaa kokouksessa käsiteltävän asian arviointiin. Jos kokouksessa käsitellään tilinpäätöstä, velvollisuus koskee myös yhtiön taloudellista asemaa yleisemmin, mukaan lukien yhtiön suhde samaan konserniin kuuluvaan toiseen yhteisöön tai säätiöön. Tietoja ei kuitenkaan saa antaa, jos niiden antaminen tuottaisi yhtiölle olennaista haittaa. VOYL 9:12.1 ( /145) Hallituksen ja toimitusjohtajan tulee yhtiökokouksessa osakkeenomistajan pyynnöstä, mikäli hallitus katsoo sen käyvän päinsä yhtiölle olennaista haittaa tuottamatta, antaa tarkempia tietoja sellaisista seikoista, jotka saattavat vaikuttaa yhtiön tilinpäätöksen ja taloudellisen aseman tai muun kokouksessa käsiteltävän asian arviointiin. Velvollisuus antaa tietoja koskee myös yhtiön suhdetta samaan konserniin kuuluvaan toiseen yhteisöön sekä emoyhtiössä lisäksi konsernitilinpäätöstä ja tytäryhteisöä koskevia edellä tarkoitettuja tietoja. Pienissä osakeyhtiöissä, joissa vähemmistöosakkailla ei ole tarkastusoikeutta, oikeusturvakeinot ovat vähissä, sillä ainoa virallinen lähde tietojen saantiin on yhtiökokous. Jos yhtiökokouksessa hallitus päättää evätä tietojen saannin, mitkä ovat vähemmistöosakkaan oikeusturvakeinot? Se, että vähemmistöosakas saa asiansa käsiteltäväksi (OYL 5:5) ei tarkoita vielä sitä, että se hyväksyttäisiin. Jos vähemmistöosakas ryhtyy kysymyksillään oikein häijyksi, kokouksen puheenjohtaja voi evätä puheenvuorot, keskeyttää ne tai poistattaa häiritsevän osakkaan. 43 Kyselyoikeuden rajaamista on puolusteltu myös sillä, että osakkeenomistajina saattaa olla yhtiön kilpailijoita ja tietoa voidaan käyttää yhtiön edun vastaisesti. 44 Käytännössä ratkaisu jää osakeyhtiön hallinnon päätettäväksi. 42 Ks. HE 109/2006, s Ks. Airaksinen Pulkkinen Rasinaho 2007, s Samassa yhteydessä myös todetaan, että puheenvuoroja on tarkoitus käyttää vain osakkaiden kantojen selvittämiseen ennakolta ilmoitettuihin asioihin. 44 Ks. Mähönen 2006, s

18 Yksi oikeusturvaa lisäävä säännös on OYL 5 luvun 10 :ssä, jonka mukaan hallituksen, hallintoneuvoston ja toimitusjohtajan on huolehdittava osakkeenomistajan kyselyoikeuden toteutumisesta olemalla edes läsnä kokouksessa, jotta kyselyoikeus voi tapahtua. Tämäntapainen ongelma tuskin kuitenkaan kulminoituu pienissä osakeyhtiöissä. 3.3 Kansainvälistä vertailua Ruotsi Ruotsin voimassa oleva osakeyhtiölaki (aktiebolagslag 2005:551, myöhemmin AB) sisältää vähemmistöosakkaan tarkastusoikeuden alle 10 hengen osakeyhtiössä. 45 Säännös on ollut Ruotsin osakeyhtiölainsäädännössä jo vuodesta 1980 ja sitä pidetään tärkeänä vähemmistönsuojakeinona. 46 Osakkaalle annettiin oikeus käyttää asiamiestä 1990-luvun lopulla ja samassa yhteydessä säännöksen toteutumatta jääminen kriminalisoitiin. 47 Kun nykyistä lakia valmisteltiin, säännös siirrettiin siihen identtisenä. 48 Osakkaan tiedonsaantia on rajoitettu vain, mikäli siitä aiheutuu osakeyhtiölle ilmeistä haittaa (AB 7 luku 36 3 mom.). AB 7 luvun 32 sisältää osakkaiden kyselyoikeuden ja saman luvun 35 säännöksen tilintarkastajan käyttämisestä, mikäli hallitus ei anna tietoja. Ruotsin säännös vastaa muuten VOYL:n aikaista säännöstä, mutta haitan määre on Ruotsin lainsäädännössä ilmeinen (påtaglig), kun VOYL:ssa haitan määre oli olennainen. Lisäksi Ruotsin säännökseen on otettu kriminalisointi. Tilintarkastajia käytetään Ruotsissa, Suomesta poiketen, nykyisinkin helpottamassa osakkaan tiedonsaantia, mikäli osakkaan kyselyoikeus ei toteudu Venäjä Venäjän nykyinen osakeyhtiölaki (Федеральный закон об акционерных обществах /208-FZ, myöhemmin VeOYL) 49 tuli voimaan Se soveltuu suomalaisen osakeyhtiölain tavoin kaikkiin osakeyhtiömuotoihin. 50 Osakeyhtiölain tullessa voimaan osakkaat saivat 45 Ks. Aktiebolagslag 2005:551 7 kap Ks. SOU 1995:44, s. 176: Bestämmelsen om insynsrätt i små bolag infördes år Den innebär utan tvekan ett viktigt minoritetsskydd. 47 Ks. perustelut valmistelumateriaalista, ibid. 48 Ks. RP 2004/05:85, s Ks. englanninkielinen käännös Ernst & Young Venäjällä on kolmenmuotoisia osakeyhtiöitä: suljettuja osakeyhtiöitä (yksityinen osakeyhtiö), avoimia osakeyhtiöitä (julkinen osakeyhtiö) ja rajavastuuyhtiöitä (ei vastinetta Suomessa), josta säädetään erillisellä lailla. Ks. suljetun yhtiön 12

19 tutustua vain yhtiön julkisiin asiakirjoihin. Kirjanpito ja hallitusta vastaavan elimen pöytäkirjoja ei osakkailla ollut oikeus tutkia. 51 Osakkaan tiedonsaanti oli hyvin samanlainen kuin nykyisen OYL:n Suomessa. Kehitys Venäjällä on tämän jälkeen mennyt eri suuntaan kuin Suomessa. VeOYL (sellaisena kuin se on /220-FZ) mahdollistaa osakkaiden, joilla on vähintään 25 prosenttia yhtiön äänivallasta, tutustumisen myös yhtiön kirjanpitoon ja hallitusta vastaavan orgaanin pöytäkirjoihin. 52 Tämä säännös soveltuu kaiken kokoisiin yhtiöihin ja on merkittävä edistysaskel osakkaiden tiedonsaantiin Pienten osakeyhtiöiden tilintarkastusvelvollisuus 4.1 Sääntelyn perusta Säännökset tilintarkastuksesta ovat pääsääntöisesti TilintarkL:ssa, joka on yleislaki. Säännöksiä osakeyhtiöiden osalta löytyy myös OYL 7 luvussa. TilintarkL:n antamisen yhteydessä osa OYL:n säännöksistä muutettiin viittaussäännöksiksi ja keskeinen sääntely siirtyi TilintarkL:iin. OYL:n voimassa olevat 7 luvun säännökset ovat nykyistä tilintarkastuslakia täydentäviä. Käytännön merkitys nykyisillä OYL:n säännöksillä on kuitenkin tilintarkastuksen toteuttamisessa, ei sen velvoittavuudessa. Tilintarkastusvelvollisuudesta ja tilintarkastuksesta on säädetty TilintarkL:ssa. TilintarkL on tuore, uudistus päättyi vuoden 2007 keväällä ja laki tuli voimaan heinäkuussa ja suomalaisen yksityisen osakeyhtiön vertailusta esim. Annala 2000, s. 15 ja 22 sekä yritystyypeistä Orlov 1996, s Teoksessa on kerrottu osakeyhtiöjärjestelmästä laajemmin. 51 Ks. esim. Kaivola Ks. 91 artikla (sellaisena kuin se on /120-FZ). Shareholders (a shareholder) posessing in the aggregate no less than 25 per cent of the voting shares in a company shall have a right of access to accounting documents and minutes of meeting of the collective executive body (Ernst & Young 2007). Lisäksi kaikilla osakkailla on oikeus tutustua 89 artiklassa mainittuihin dokumentteihin. Jälkimmäinen säännös vastaa suomalaisen osakkaan tiedonsaantioikeutta. 53 Joissakin teoksissa osakkaan muita oikeuksia Venäjällä on moitittu. Ks. esim. Orlov 1996, s. 85, jonka mukaan edes 49 prosentin omistus osakeyhtiöstä ei takaa oikeutta päätöksentekoon. Samasta näkökulmasta myös Lahti 2008, s Osakkaiden oikeutta esittää asioita yhtiökokouksessa on myös rajattu (ks. Venäjän osakeyhtiölain 53 artikla). Tähän aiheeseen en kuitenkaan tämän enempää tässä yhteydessä syvenny. 13

20 Taustana uudelle sääntelylle on tilintarkastustoimialan kehitys. 54 Myös tilintarkastussääntely EUtasolla ja kansainvälisesti on jouduttanut ja vaikuttanut muutoksiin. 55 Vaihtoehtona pienten osakeyhtiöiden kohdalla oli joko luopuminen tarkastusvelvollisuudesta tai siirtyminen kokonaan hyväksytyn tilintarkastajan tekemään tarkastukseen. 56 Tilintarkastuskustannusten todennäköinen nouseminen johti siihen, että tilintarkastuspakosta päätettiin luopua. Aikaisemmin jokaisella osakeyhtiöllä oli tilintarkastusvelvollisuus. 57 Kaikkien osakeyhtiömuotoisten yritysten oli toimitettava tilintarkastus ja valittava tilintarkastaja. Tilintarkastajan kelpoisuusvaatimukset mahdollistivat myös maallikkotilintarkastajan valinnan osakeyhtiöön. 58 Uuden lain mukaan tilintarkastusvelvollisuutta ei ole niissä pienissä yhtiöissä, joiden päättyneellä ja sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä (TilintarkL 4.2 ): 1) taseen loppusumma ylittää euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää euroa; tai 3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä. Näin ollen esimerkiksi alle kolmen henkilön yhtiöt, joiden liikevaihto alittaa euroa tai tase alittaa euroa, on vapautettu tilintarkastusvelvollisuudesta. 59 TilintarkL:iin otettiin säännös siirtymäajoista, mutta ne eivät koske tilintarkastusvelvollisuutta. Sillä ei ole merkitystä, onko osakeyhtiö perustettu ennen vai jälkeen uuden tilintarkastuslain voimaantulon. Mikäli uuden TilintarkL 4.2 :n kriteereistä täyttyy enintään kaksi, yhtiö ei ole velvollinen to- 54 Ks. Steiner Reinikainen 2007, s EU-sääntelystä merkittävänä voidaan mainita ainakin tilinpäätösdirektiivit 2006/43/EY ja 2003/51/EY. 55 Ks. HE 194/2006, s. 7 ss. 56 Ks. HE 194/2006, s. 18. Ks. myös TM 2003:4, s. 17. Maallikkotilintarkastus on pohjoismainen erikoisuus, jota ei nykyisen EY-lainsäädännön valossa voida enää toteuttaa. 57 Ks. vanha tilintarkastuslaki /910 (jatkossa myös VTilintarkL) 9.1 ja aikaisempi OYL 7:2 (sellaisena kuin se oli ennen muutosta 461/2007) 58 Velvollisuus valita niin sanottu hyväksytty tilintarkastaja oli vain julkisella osakeyhtiöllä ja siinä tapauksessa, että yhtiöjärjestys tai vähemmistö sitä vaati (ks. OYL sellaisena kuin se oli ennen muutosta 461/2007 7:5 6). Ks. myös vanhan tilintarkastuslain maallikkotilintarkastajalle asetetut kelpoisuusehdot VTilintarkL 10 ja riippumattomuusvaatimukset saman lain 23 ja Vrt. arvoja jäljempänä (jaksossa 4.4.1) esitettyihin EU-raja-arvoihin. 14