PwC: Esiselvitys liikenneverkkoyhtiön perustamisen ja toiminnan arvonlisäverokysymyksistä Liikenneverkon taloudellista kehittämistä selvittävän hankkeen taustaselvitys
Liikenne- ja viestintäministeriö Esiselvitys liikenneverkkoyhtiön perustamisen ja toiminnan arvonlisäverokysymyksistä 14.6.2016
1 (21) Sisällys 1 Tausta... 2 2 Arvonlisäverotuksen keskeiset periaatteet... 2 2.1 Verovelvollisuus ja vähennysoikeudet... 2 2.2 Käännetty verovelvollisuus... 4 3 Väyläyhtiön arvonlisäveroasema... 4 3.1 Toiminta valtion virastona... 4 3.2 Toiminta väyläyhtiönä... 5 4 Palvelumaksut... 6 4.1 Kiinteistöön kohdistuvat palvelut... 7 4.2 Kiinteistöjen luovutuksen arvonlisäverotus... 7 4.3 Verovelvolliseksi hakeutuminen kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta... 9 4.4 Palvelumaksu kansainvälisessä liikenteessä oleville toimijoille... 9 4.4.1 Tienkäyttömaksut... 9 4.4.2 Kauppamerenkulun väyliltä perittävät maksut... 10 4.4.3 Ratamaksut... 11 4.5 Valtion maksamat korvaukset... 11 5 Infran elinkaarihankkeet... 12 6 Rakentamispalvelujen arvonlisäverotus... 13 7 Yhtiöittäminen ja toiminnan siirto... 14 7.1 Toiminnan luovutus... 14 7.1.1 Luovutus väyläyhtiön verollisen toiminnan käyttöön... 14 7.1.2 Luovutus väyläyhtiön verottoman toiminnan käyttöön... 15 7.2 Kiinteistöjen luovutus... 15 7.2.1 Pääsääntö... 15 7.2.2 Kiinteistöinvestoinnit ja tarkistusvastuusta... 15 7.2.3 Väyläyhtiön uudet kiinteistöinvestoinnit... 17 8 Yhteenveto toiminnan arvonlisäverollisuuden vertailusta... 17 Liite 1 Veron vaikutus vaihdannan vaiheissa Liite 2 Exel toiminnan arvonlisäverollisuudesta Liite 3 PowerPoint esitys Esiselvitys liikenneverkkoyhtiön perustamisen ja toiminnan arvonlisäverokysymyksistä PricewaterhouseCoopers Oy, Accounting Consulting Services, PL 1015 (Itämerentori 2), 00101 HELSINKI Puh. 020 787 7000, Faksi 020 787 8000, www.pwc.fi Kotipaikka Helsinki, Y-tunnus 0486406-8
2 (21) 1 Tausta Liikenne- ja viestintäministeriö (jäljempänä LVM) on käynnistänyt valmistelun liikenneverkon kehittämisen ja rahoituksen uudistamiseksi. Tavoitteena on luoda taloudellisesti kestävä toimintamalli, joka tarjoaa keinot liikenneverkon pitkäjänteiseen ylläpitoon ja kehittämiseen. Hankkeen aikana selvitetään voisiko valtion liikenneverkon ylläpidosta ja kehittämisestä vastata valtionyhtiö. Valmistelun tavoitteena on, että valtionyhtiö voisi aloittaa toimintansa vuoden 2018 alusta. Perustettavaan liikenneverkkoyhtiöön (jäljempänä väyläyhtiö) siirrettäisiin väylien hoito, kehittäminen ja ylläpito. Uudistuksen tavoitteena on tuoda kestävyyttä ja uusia mahdollisuuksia liikenneverkon investointien rahoittamiseen. Liikenneverkkoyhtiö rahoittaisi toimintansa pääasiassa liikenneverkon käyttöön perustuvilla asiakasmaksuilla, joilla korvattaisiin osa liikenteen nykyisistä veroista ja maksuista. Toimeksiannossa on selvitetty seuraavia arvonlisäverotukseen liittyviä kysymyksiä: - Yhtiön arvonlisäverostatus, katsotaanko yhtiön toiminta kokonaan tai joltakin osin arvonlisäverolliseksi liiketoiminnaksi vai osittain myös viranomaistoiminnaksi - Suunniteltujen palvelumaksujen arvonlisäverokohtelu (esim. tien käyttömaksut, ratamaksut, väylämaksut) - Valtion rahoituksen arvonlisäverokohtelu sekä vaikutus vähennysoikeuteen - Ostojen vähennysoikeuden arviointiperusteet erityisesti investointien suhteen huomioiden se, että alv-menomomentin käyttö ei ole enää mahdollinen - Rajanveto kiinteistöinvestointien ja muiden investointien välillä ja tähän liittyen uusien kiinteistöinvestointien tarkistusvastuu ja sen seuranta - Ostojen ajallinen kohdistus ja siihen liittyen arvonlisäverolain 29 :n 9 kohdan muutostarve erityisesti PPP-hankkeissa - Yhtiön status rakentamispalvelujen ostajana koskien rakentamispalvelujen käännetyn arvonlisäveron soveltuvuutta (valtiolla ei ole käännetyn verovelvollisuuden statusta). - Transaktiossa ja toiminnan siirrossa huomioitavat alv-kysymykset mm. omaisuuden siirto ja investointeihin liittyen kiinteistöinvestointien tarkistusvastuun siirto ja seuranta sekä keskeneräiset investoinnit - Muut selvityksen aikana mahdollisesti esille nousevat alv-kysymykset 2 Arvonlisäverotuksen keskeiset periaatteet 2.1 Verovelvollisuus ja vähennysoikeudet Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä ellei toisin ole nimenomaisesti säädetty. Liiketoiminnan käsitettä on tulkittu laajasti. Liiketoiminnalla tarkoitetaan ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäinsuuntautuvaa toimintaa, johon sisältyy PricewaterhouseCoopers Oy, Accounting Consulting Services, PL 1015 (Itämerentori 2), 00101 HELSINKI Puh. 020 787 7000, Faksi 020 787 8000, www.pwc.fi Kotipaikka Helsinki, Y-tunnus 0486406-8
3 (21) liiketoimintariski. Arvioinnissa otetaan huomioon myös kilpailuolosuhteet. Myös omakustannushintaisen tai alivastikkeellisen myynnin on katsottu täyttävän näissä tapauksissa liiketoiminnan tunnusmerkit. Arvonlisävero on kulutusvero, jonka tarkoituksena on, että vero vyörytetään viime kädessä kuluttajien maksettavaksi. Vero kannetaan kuitenkin kaikissa vaihdannan vaiheissa myynnin yhteydessä. Jotta vero ei kertaannu, verovelvollisilla yrityksillä on ostoihin sisältyvistä veroista vähennysoikeus. Vähennysoikeus toteutuu siten, että verovelvollinen yritys vähentää myynnistä tilitettävän veron määrästä ostamiensa hyödykkeiden ostohintoihin sisältyvän veron. Jos myynnistä tilitettävä vero on pienempi kuin ostoihin sisältyvä vero, Verohallinto palauttaa erotuksen verovelvolliselle yritykselle. Ostojen arvonlisäveroa ei oteta vähennysoikeuden takia huomioon hinnoittelussa. Loppukuluttaja maksaa näin ollen ostamastaan tavarasta tai palvelusta kulloinkin voimassa olevan verokannan mukaisen arvonlisäveron vain kertaalleen. Verotonta toimintaa harjoittava yritys myy hyödykkeet arvonlisäverottomana. Verotonta toimintaa harjoittavalla yrityksellä ei ole ostoihin sisältyvistä veroista vähennysoikeutta, joten tässä tapauksessa verottomaan myyntihintaan sisältyy arvonlisävero piilevänä. Arvonlisäverolaissa verottomaksi on säädetty esimerkiksi kiinteistön myynti ja vuokraus sekä muu niihin verrattava kiinteistön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen. Verolliseksi on kuitenkin säädetty rakentamispalvelun myynti ja eräät muut kiinteistöön kohdistuvat oikeuksien luovutukset. Suomen arvonlisäverolain mukaan yleinen verokanta on 24 %. Joidenkin tavaroiden ja palveluiden myyntiin sovelletaan alennettua 14 % tai 10 % verokantaa. Alennettua 10 %:n verokantaa sovelletaan esimerkiksi henkilökuljetuspalveluihin. Näin ollen esimerkiksi joukkoliikenteestä suoritetaan veroa vain 10 %:n verokannan mukaan. Kansainvälisiin liiketoimiin esimerkiksi tavaroiden ja palveluiden vientiin ja tuontiin liittyviin suorituksiin sovelletaan säädettyjen edellytysten vallitessa ns. 0 %:n verokantaa. Yleisen, alennetun ja nollaverokannan alaisten hyödykkeiden myyjillä on oikeus tehdä täysimääräinen vähennys tätä liiketoimintaa varten hankkimistaan tavaroista ja palveluista. Näinollen myynnin verosisältö on kulloinkin sovellettavan verokannan mukainen. Esimerkki vähennysoikeuden merkityksestä: Hyödykkeen ostohinta 1.240, josta arvonlisäveron osuus on 240. Myyjän katetavoite on 500. 1. Yleisen verokannan alaista toimintaan harjoittava verovelvollinen yritys vähentää veron 240, jolloin hankinnan kustannus on 1.000. Verovelvollinen yritys myy hyödykkeen yleisellä 24 %:n verokannalla. Veroton myyntihinta on 1.500. Tähän lisätään arvonlisävero 360, jolloin myyntihinta yhteensä on 1.860. Vero tilitetään Verohallinnolle. Vähennysoikeuden takia veroilmoituksella tilitetään (360-240 ) eli 120. Näin ostoon sisältyvä arvonlisävero ei jää kustannukseksi ja vero tulee maksettavaksi vain kertaalleen. 2. Alennetun verokannan alaista toimintaa harjoittava verovelvollinen yritys vähentää veron 240, jolloin hankinnan kustannus on 1.000. Yritys myy hyödykkeen 10 %:n verokannalla. Veroton myyntihinta on 1.500. Tähän lisätään arvonlisävero 150, jolloin myyntihinta on yhteensä 1.650. Vero tilitetään Verohallinnolle. Vähennysoikeuden takia yritys ei tilitä arvonlisäveroa, vaan saa palautusta (150-240 ) eli 90. Näin ostoon sisältyvä arvonlisävero ei jää kustannukseksi ja vero tulee maksettavaksi vain kertaalleen. 3. Nollaverokannan alaista toimintaa harjoittava verovelvollinen yritys vähentää veron 240, jolloin hankinnan kustannus on 1.000. Yritys myy hyödykkeen 0 %:n verokannal-
4 (21) la. Veroton myyntihinta on 1.500. Tähän ei lisätä arvonlisäveroa. Vähennysoikeuden takia yritys ei tilitä arvonlisäveroa, vaan saa palautusta (0-240 ) eli 240. Näin ostoon sisältyvä arvonlisävero ei jää kustannukseksi ja veroa ei tule maksettavaksi. 4. Verotonta toimintaa harjoittava yritys ei voi vähentää veroa, jolloin hankinnan kustannus on 1.240. Verovelvollinen yritys myy hyödykkeen eteenpäin 1.740 :lla, jotta hän saa 500 euron katteen. Myyntiin sisältyy piilevää arvonlisäveroa 240. Liitteenä on kuva josta ilmenee veron vaikutus eri vaihdannan vaiheissa (liite 1). 2.2 Käännetty verovelvollisuus Käännetty verovelvollisuus tarkoittaa sitä, että myyjän sijasta verovelvollinen on ostaja. Tässä tapauksessa myyjän puolesta veron raportoi ja maksaa ostaja laskemalla ostohinnasta sovellettavan verokannan mukaisen veron ja ilmoittamalla sen veroilmoituksessaan Verohallinnolle. Jos osto tulee vähennyskelpoiseen tarkoitukseen ostaja myös vähentää veron, jolloin vero ei tule maksettavaksi eikä palautettavaksi. Käännetty verovelvollisuus tulee sovellettavaksi pääosin silloin, kun hyödykkeen verotuspaikka on Suomi, mutta myyjä on ulkomaalainen, jolla ei ole täällä kiinteää toimipaikkaa. Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta silloin, kun valtio on ostajana. Käännetty verovelvollisuus tulee sovellettavaksi myös rakentamispalvelujen myyntiin silloin, kun ostajana on elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. Myöskään rakentamispalvelun käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta silloin, kun valtio on ostajana. Rakentamispalvelujen käännettyä verovelvollisuutta on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 6. 3 Väyläyhtiön arvonlisäveroasema 3.1 Toiminta valtion virastona Väylien hoito on tällä hetkellä pääosin Liikenneviraston vastuulla harjoitettavaa toimintaa. Liikennevirasto on Liikenne- ja viestintäministeriön hallinnonalaan kuuluva valtion talousarviosta annetun lain (423/1988) tarkoittama kirjanpitoyksikkö. Verovelvollisuus liiketoiminnasta Arvonlisäverolain 6 :n mukaan valtio on yleisesti verovelvollinen liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä. Viranomaistoiminta ja toiminta, joka ei tapahdu liiketoiminnan muodossa, on verotonta. Hallinnollisista syistä valtio on verovelvollinen yhtenä yksikkönä. Liikennevirasto on osana valtiota arvonlisäverollinen maksullisista palveluveloituksistaan. Veron tilitys ja raportointi Valtion virastot eivät tilitä arvonlisäveroa eivätkä anna arvonlisäveroilmoituksia Verohallinnolle. Verohallinto saa tavaroiden ja palvelujen myynnistä tarvitsemansa tiedot suoraan keskuskirjanpidosta. Liikennevirasto ei tästä syystä tilitä veroa eikä raportoi veroa veroilmoituksella Verohallinnolle. Vero raportoidaan sisäisin kirjauksin arvonlisäverotulomomentille (ALV-tulomomentti).
5 (21) Ostojen arvonlisäverokäsittely Valtiolla ei ole arvonlisäverolain 116 :n mukaan hankintaan sisältyvistä arvonlisäveroista vähennysoikeutta. Talousarviossa arvonlisäveromeno kirjataan talousarviokirjanpidon tilille sen mukaan, mille talousarviokirjanpidon tilille hankinta on budjetoitu. Pääosin valtion virastojen kuluerät ja investointimenot on budjetoitu ilman arvonlisäveroa. Ostohintaan sisältyvät arvonlisäverot kirjataan hallinnonalan yleiselle arvonlisäveromomentille riippumatta siitä, liittyykö hankinta valtion varsinaiseen toimintaan tai arvonlisäverolliseen maksulliseen toimintaan. Talousarvioon sisältyy myös määrärahoja, jotka on budjetoitu arvonlisäverollisena, jolloin myös hankinnan arvonlisäveron osuus kirjataan määrärahan käytöksi. Liikenneviraston menot on budjetoitu verottomina. Hankintojen arvonlisäverot kirjataan Liikenne- ja viestintäministeriön hallinnon alan arvonlisäveromenomomentille (ALV-menomomentti). Palveluosto ja käännetty verovelvollisuus Arvonlisäverolain 9 :n mukaan ostajalla on ns. käännetty verovelvollisuus, kun ulkomaalaisella myyjällä ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa eikä se ole hakeutunut Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi. Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta silloin, kun ostaja on valtio. Liikennevirasto saa ulkomailta tapahtuvat palveluostolaskut ilman arvonlisäveroa. Tässä tapauksessa Liikennevirasto ei tee arvonlisäverokirjauksia. Valtion ostoihin ei sovelleta rakentamispalvelujen käännettyä verovelvollisuutta. Liikennevirasto veloittaa rakentamispalveluja joissakin yhteishankkeissa muilta osapuolilta esimerkiksi kunnilta. Koska käännetty verovelvollisuus ei koske valtiota, Liikennevirasto ostaa rakentamispalvelut arvonlisäverollisena. Sen sijaan Liikenneviraston veloitus on veroton tai verollinen riippuen ostajan statuksesta rakentamispalvelujen myyjänä. Tavaran yhteisöhankinta Valtio on arvonlisäverovelvollinen tavaroiden ostoista toisesta EU-jäsenvaltiosta. Nämä ns. yhteisöhankinnan laskut ovat verottomia, mutta valtion virastot ja siten myös Liikennevirasto laskee hankinnan arvonlisäveron. Rahasuorituksia ei kuitenkaan raportoida eikä makseta Verohallinnolle. Maksun sijasta arvonlisävero kirjataan samanaikaisesti menoksi ja tuotoksi talousarviokirjanpitoon sekä kuluksi ja tuotoksi liikekirjanpitoon. 3.2 Toiminta väyläyhtiönä Arvonlisäverolaki sisältää valtiota koskien useita erityissäännöksiä, jotka eivät enää soveltuisi väyläyhtiön toimintaan. Jäljempänä olemme tuoneet esille yksityiskohtaisemmin tästä johtuvia keskeisiä huomioon otettavia asioita, joita yhtiömalli arvonlisäverotuksessa aiheuttaa verrattuna toimintaan osana valtiota. Y-tunniste Väyläyhtiö on valtiosta erillinen ja itsenäinen oikeushenkilö. Väyläyhtiö saa oman y-tunnisteen, joita se käyttää myös arvonlisäverotuksessa.
6 (21) Liiketoiminta Väyläyhtiö tarkoituksena on tuottaa kannattavasti tieverkon, rataverkon, vesiväyläverkon väyläpalveluita. Tarkoituksena ei ole säätää asiakasmaksuista lailla tai valtioneuvoston asetuksella. Palveluiden veloitusperusteet tulisivat määräytymään palvelutason ja kustannusten mukaan. Väylämaksut olisivat siten palveluperusteisia. Joiltakin osin valtio tulee maksamaan korvauksia. Tarkoituksena on, että myös valtion maksamat korvaukset määräytyvät samoilla perusteilla kuin muiltakin perittävät korvaukset. Vaikka väyläyhtiö vastaisi palvelujen hinnoittelusta ja hinnoitteluperusteista, maksujen täytyy kuitenkin pysyä kohtuullisina. Väyläyhtiön katsotaan harjoittavan toimintaansa liiketoiminnan muodossa periessään asiakasmaksuja tuottamistaan palveluista edellä kuvatuilla perusteilla. Väyläyhtiön toiminnan arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus ratkeaa yhtiön toiminnan ja tuottamien palvelujen luonteen perusteella arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti (ks. kohta 4). Ostojen vähennysoikeus Siltä osin kun väyläyhtiön toiminta on arvonlisäverollista, sillä on tähän toimintaan liittyvien kulujen sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeus. Vähennysoikeus koskee myös ns. nollaverokannan alaista toimintaa. Verottomaan toimintaan kohdistuvien ostokulujen sisältämistä arvonlisäveroista ei sen sijaan ole vähennysoikeutta, pois lukien em. nollaverokannan alaiseen myyntiin kohdistuvat kulut. Sellaisten yleiskulujen arvonlisäverot, joita ei voida kohdistaa suoraan mitään tiettyä toimintaa palvelevaksi, vähennysoikeus ratkaistaan verollisen ja verottoman toiminnan suhteen mukaisesti. Yleisemmin käytetty vähennysoikeusprosentin laskutapa on ollut liikevaihtojen suhde, mutta myös muuta, oikeimman lopputuloksen antavaa laskutapaa on sallittua käyttää. Ulkomaan ostojen käännetty verovelvollisuus Koska väyläyhtiö harjoittaa taloudellista toimintaa, syntyy sille toisin kuin Liikennevirastolle tekemistään palveluhankinnoista ulkomaisilta toimijoilta käännetty verovelvollisuus. Väyläyhtiö saa arvonlisäverottoman laskun, josta se laskee veron ja raportoi sen veroilmoituksella. Jos toiminta on arvonlisäverollista, vero on myös vähennyskelpoinen eikä veron maksua synny eikä vero jää kustannukseksi. Rakentamispalvelujen käännetty verovelvollisuus Väyläyhtiölle syntyy myös rakentamispalvelujen ostoista käännetty verovelvollisuus, koska se myy rakentamispalveluja ulkopuolisille esimerkiksi kunnille muutoin kuin satunnaisesti. Väyläyhtiö saa siten rakentamispalvelulaskut verottomana. Jos väyläyhtiön toiminta on arvonlisäverollista, käännetyn verovelvollisuuden perusteella maksettava arvonlisävero on vähennyskelpoista. Sen sijaan, jos toiminta on arvonlisäverotonta, käännetyn verovelvollisuuden perusteella maksettava arvonlisävero jää väyläyhtiölle kuluksi. Ks. myös kohta 6. 4 Palvelumaksut Väyläyhtiö rahoittaisi toimintansa liikenneverkon käyttöön perustuvilla asiakasmaksuilla. Käyttäjiltä perittäisiin tien käyttömaksuja, ratamaksuja, väylämaksuja ja muita korvauksia. Maksun perusteella
7 (21) käyttäjä saa oikeuden käyttää tietä, rataa tai väylää. Tässä tapauksessa arvonlisäverotuksen kannalta on kysymys kiinteän omaisuuden käyttöoikeuden luovutuksesta. 4.1 Kiinteistöön kohdistuvat palvelut Vuoden 2017 alusta Suomessa voimaan tuleva Euroopan Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen ((EU) N:o 282/2011) 13 a artikla määrittelee kiinteän omaisuuden käsitteen. Täytäntöönpanoasetuksen mukaan kiinteänä omaisuutena pidetään: a) tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus; b) rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää; c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit; d) osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Euroopan komission täytäntöönpanoasetusten selittävissä huomautuksissa ohjeistetaan, että a) kohdassa tarkoitettu maa-ala on merkitykseltään laaja, kattaen myös veden peittämät alueet. Edelleen komission ohjeen mukaan myös luovuttamattomissa oleva omaisuus, kuten yhteiskunnan omaisuus, esimerkiksi järvet, sisävesistöt, satamat ja yleiset puistot kuuluvat määritelmän soveltamisalaan, vaikka niiden omistusoikeutta ei voida siirtää. Rakennuksia ja rakennelmia koskien, komission selittävissä huomautuksissa todetaan, että rakennelmat voivat olla maa- ja vesirakennuskohteita, kuten teitä tai siltoja. 4.2 Kiinteistöjen luovutuksen arvonlisäverotus Arvonlisäverodirektiivi Arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen (282/2011) 31 a artiklan j) kohdan mukaan kiinteään omaisuuteen liittyvää palvelua on sellaisten oikeuksien luovuttaminen tai siirtäminen, jotka oikeuttavat käyttämään kiinteää omaisuutta kokonaisuudessaan tai sen osia, mukaan lukien lupa käyttää osaa kiinteästä omaisuudesta, kuten sillan tai tunnelin käyttö. Tämän perusteella edellä mainittujen maksujen voidaan katsoa olevan vastiketta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1. kohdan j) alakohdan mukaan jäsenvaltion on vapautettava arvonlisäverosta rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, k) kohdan nojalla rakentamattoman kiinteän omaisuuden luovutus sekä l) kohdan nojalla kiinteän omaisuuden vuokraus. Vapautus ei koske rakennuksen tai rakennuksen osan luovutusta siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa eikä rakennusmaan luovutusta (12 artiklan 1 kohdan a ja b alakohta). Suomi saa arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 379 artiklan 2 kohdan mukaan jatkaa 12 artiklassa tarkoitettujen rakennusten tai rakennusten osien ja niihin liittyvien maapohjien luovutusten verovapautta ennen niiden ensimmäistä käyttöönottoa sekä rakennusmaan luovutusten verovapautta. Jäsenvaltiot voivat pitää aineellisena omaisuutena arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 2 kohdan perusteella tiettyjä oikeuksia kiinteään omaisuuteen, esineoikeuksia, jotka antavat haltijalleen käyttöoikeu-
8 (21) den kiinteään omaisuuteen, osuuksia tai osakkeita- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan f kohdan perusteella 15 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita ei ole vapautettu verosta. Suomea koskevassa liittymissopimuksen vapautuksessa ei viitata tähän artiklaan. Arvonlisäverolaki Kiinteistön myynti, maanvuokraoikeuden, huoneen vuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen on arvonlisäverolain 27 :n nojalla arvonlisäverotonta. Tällaisen käyttöoikeuden luovuttamiseen perustuvasta maksusta ei siten suoriteta arvonlisäveroa eikä ostoihin sisältyvistä arvonlisäveroista ole vähennysoikeutta. Arvonlisäverolain 29 :n 1 momentin 2 kohdassa verolliseksi on kuitenkin säädetty maa- ja kiviaineksen otto-oikeuden, metsän hakkuuoikeuden tai metsästys- ja kalastusoikeuden myynti, 6 kohdassa sataman tai lentokentän luovuttaminen vesi- tai ilma-alusten käyttöön sekä 9 kohdassa yleisen tien tai rautatien kokonaishoitopalvelun luovuttaminen valtiolle (elinkaarimalli ks. tarkemmin kohta 5). Muiden kiinteistöön kohdistuvien rasiteoikeuksien luovutus olisi siten verotonta. Tällainen veroton luovutus olisi esimerkiksi oikeus käyttää toisen omistamaa, kiinteistön halki kulkevaa tietä tai toisen kiinteistöllä olevaa rataa. Johtopäätös Käyttöön perustuvissa asiakasmaksuissa ei ole kysymys kiinteän omaisuuden vuokrauksesta vaan muusta käyttöoikeuden luovutuksesta. Näin ollen on tulkinnanvaraista, voidaanko käyttäjiltä perittävät maksut arvonlisäverodirektiivin perusteella katsoa verosta vapautetuiksi kiinteistöön kohdistuviksi oikeuksiksi. Jos maksut katsotaan verottomaksi, väyläyhtiöllä ei olisi arvonlisäveron vähennysoikeutta tähän toimintaan liittyviin ostoihin sisältyvistä veroista. Esimerkiksi Ruotsin arvonlisäverolaissa on erikseen verolliseksi säädetty teistä, silloista tai tunneleista sekä rautateiden käytöstä perittävät maksut. Undatag enligt 2 omfattar inte 9. upplåtelese för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av spårläggning för järnvägstrafik,. Maksuja on pidetty arvonlisäverollisena myös muissa EU-valtioissa, joissa on vastaavantyyppisiä maksuja esimerkiksi Ranskassa, Englannissa ja Italiassa. Euroopan unionin tuomioistuimessa on vireillä asia C-344/15. Asiassa tuomioistuimelta tiedustellaan, johtaako julkisoikeudellisen yhteisön harjoittama tiemaksujen periminen kilpailuvääristymään, vaikka tosiasiallista kilpailua yksityisten toimijoiden kanssa ei olisi. Tuomioistuimen tuomio asiaan saataneen lähitulevaisuudessa. Selkeyden vuoksi käyttömaksujen arvonlisäverollisuudesta voitaisiin säätää arvonlisäverolain 29 :ssä vastaavalla tavalla kuin Ruotsin arvonlisäverolaissa esimerkiksi siten, että arvonlisäveroa on suoritettava yleisen tien, rautatien ja väylien käytöstä perittävistä käyttömaksuista. Ruotsissa säännös on ollut voimassa vuoden 1994 alusta asti. Verollisuus tarkoittaisi, että väyläyhtiöllä olisi kustannuksiin sisältyvistä arvonlisäveroista vähennysoikeus. Myös verovelvollisilla käyttäjillä olisi vähennysoikeus maksuihin sisältyvästä arvonlisäverosta. Kuluttajan asemassa oleville käyttäjille arvonlisävero jäisi kustannukseksi. Koska tienkäyttömaksuun soveltuisi 24 %:n verokanta ja henkilökuljetukseen 10 % verokanta, saattaa kuluttajan asemassa olevien autoilijoiden liikenteen painopiste siirtyä jonkin verran yksityisautojen käytöstä joukkoliikenteeseen.
9 (21) Oheisena liitteenä laskelma, josta nähdään arvonlisäveron vaikutus siinä tapauksessa, että käyttömaksut ovat arvonlisäverollisia yleisen verokannan mukaan ja siinä tapauksessa, että käyttömaksut ovat arvonlisäverottomia(liite 2). Kohdassa 8 on lyhyt yhteenveto vertailusta. Laskelmissa on lähdetty siitä, että lähtötietojen kustannukset eivät sisällä arvonlisäveron osuutta. 4.3 Verovelvolliseksi hakeutuminen kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta Arvonlisäverolain 30 :n mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta suoritetaan kuitenkin veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Tällöin tähän toimintaan kohdistuvista ostojen sisältämistä arvonlisäveroista on myös vähennysoikeus. Hakeutumisen edellytyksenä on, että luovutus on yksilöitävissä tiettyyn kiinteistöön tai sen osaan, ja että kiinteistöä käytetään jatkuvasti arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa tai että kiinteistön käyttäjä on valtio, yliopisto tai ammattikorkeakouluosakeyhtiö. Väyläyhtiö ei voine hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi siltä osin kun perityt käyttömaksut kohdistuvat teihin tai väyliin, joista peritään maksuja myös kuluttajan asemassa olevilta yksityishenkilöiltä. Kuluttajien loppukäytössä tiet ja väylät eivät ole jatkuvasti arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Vaikka osa tien tai väylien käyttäjistä ja siten maksujen maksajista olisi verovelvollisia yrityksiä ja tien käyttö ja niistä veloitetut maksut palvelisivat ko. yhtiöiden verollista toimintaa, ei jatkuvan vähennykseen oikeutetun käytön edellytys kuitenkaan täyty. Sitä vastoin esimerkiksi rautateiden tai vesiväylien osalta on mahdollista, että käyttömaksuja peritään ainoastaan verovelvollisilta yrityksiltä, jolloin kiinteistön eli rautatien tai vesiväylän luovutus tapahtuu verovelvollisen yrityksen vähennykseen oikeuttavan toiminnan käyttöön. Tällöin väyläyhtiö voisi hakeutua näiden rautateiden ja/tai vesiväylien osalta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta ja veloittaa maksut käyttäjäyritykseltä arvonlisäverollisina. Käyttäjäyritykset voivat vähentää veloitukseen sisältävän arvonlisäveron. Myös väyläyhtiöllä itsellään on vähennysoikeus sellaisten ostokulujen arvonlisäveroista, jotka kohdistuvat näihin kiinteistön luovutuksiin. Johtopäätös Koska kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen hakeutumismahdollisuus koskee vain rajattua toimintaa, olisi tarpeen varmistaa toiminnan arvonlisäverollisuus säätämällä käyttömaksut edellisessä kohdassa esitetyllä tavalla arvonlisäverolliseksi. 4.4 Palvelumaksu kansainvälisessä liikenteessä oleville toimijoille Arvonlisäverolain 67 mukaan kiinteistöön kohdistuvat palvelut on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Kiinteistöön kohdistuvana palveluna pidetään muun muassa käyttöoikeuksien myöntämistä kiinteään omaisuuteen. Näin ollen käyttömaksujen arvonlisäverokohtelu määräytyy Suomen arvonlisäverolainsäädännön perusteella. 4.4.1 Tienkäyttömaksut
10 (21) Jos tienkäyttömaksut säädetään arvonlisäverolliseksi, ne ovat käsityksemme mukaan arvonlisäverollisia Suomen arvonlisäverolain nojalla 24 %:n verokannalla riippumatta siitä, keneltä maksut peritään. Tulkinnanvaraiseksi jää tavaran vienti- tai tuontikuljetukseen liittyvät tilanteet. EU:n ulkopuolelle tapahtuvaan vientiin liittyvät tavarakuljetukset Arvonlisäverolain 71 :n 1 kohdan mukaan yhteisön ulkopuolelle kuljetettavaa tai ulkoisessa passitusmenettelyssä olevaa tavaraa koskevan kuljetuspalvelun ja kuljetukseen välittömästi liittyvän lastaus- ja purkupalvelun sekä muun sellaisen palvelun myynti on verotonta. Arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan e) kohdan perusteella vapautus koskee palvelujen suorituksia, mukaan lukien kuljetukset ja liitännäiset liiketoimet, kun ne liittyvät välittömästi maastavientiin. Tienkäyttömaksu ei suoraan kohdistu tavaran lastaukseen tai purkuun. On tulkinnallista, voiko vapautus koskea myös tienkäyttömaksua, koska kysymyksessä ei ole varsinaisesti tavaran kuljetukseen vaan tienkäyttöön liittyvä palvelumaksu. Jos verottomuussäännös soveltuu, ongelmalliseksi syntyy näyttövaatimus siitä, että kuljetus tapahtuu yhteisön ulkopuolelle. Jos näyttöä tavaran viennistä ei saada, käyttömaksu olisi ainakin siinä tapauksessa arvonlisäverollinen. Ulkomaalainen yritys voi hakea arvonlisäveron ulkomaalaispalautuksena takaisin. EU:n ulkopuolelta tapahtuvaan tuontiin liittyvät tavarakuljetukset Arvonlisäverolain 71 :n 2 kohdan mukaan verotonta on myös kuljetus-, lastaus- ja purkupalvelun sekä muun tavaran maahantuontiin liittyvän palvelun myynti, jos palvelun arvo on sisällytettävä maahantuodun tavaran veron perusteeseen. Säännös perustuu arvonlisäverodirektiivin 144 artiklaan. Myös tässä tapauksessa jää tulkinnalliseksi, koskeeko verottomuus myös tienkäyttömaksua, koska tietä käytetään vasta tavaran maahantuonnin jälkeen. Lisäksi voi olla vaikea näyttää, että tienkäyttömaksu on luettava maahantuotavan veron perusteeseen. Jos näyttöä ei saada, käyttömaksu olisi ainakin siinä tapauksessa arvonlisäverollinen. Henkilökuljetus Arvonlisäverolain 71 :n 11) kohdan perusteella henkilökuljetuspalvelu, joka tapahtuu suoraan ulkomaille tai ulkomailta on vapautettu verosta. Tämä arvonlisäverolain säännös ei vapauta tienkäyttömaksua arvonlisäverosta. Vähennysoikeus Jos vientiin ja/tai tuontiin liittyvät tienkäyttömaksut katsotaan verottomaksi, kysymyksessä ns. 0 %:n verokannan alainen myynti edellyttäen, että tienkäyttömaksuja ei pidetä arvonlisäverottomina kiinteistöön kohdistuvina palveluina. Näin ollen näihin palveluihin kohdistuviin ostoihin sisältyvät arvonlisäverot olisivat väyläyhtiölle vähennyskelpoisia arvonlisäverolain 102 ja 133 :n perusteella. 4.4.2 Kauppamerenkulun väyliltä perittävät maksut Jos kauppamerenkulun väyliltä perittävät maksut säädetään arvonlisäverolliseksi, ne ovat käsityksemme mukaan arvonlisäverollisia Suomen arvonlisäverolain nojalla riippumatta siitä, keneltä ne peritään. Arvonlisäverolain 71 :n 3 kohdan mukaan veroa ei kuitenkaan suoriteta palvelun myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesi-aluksen välittömiä tarpeita varten. Kansainväli-
11 (21) sessä liikenteessä olevalta vesialukselta perittävät väylämaksut voitaneen katsoa kohdistuvan sen välittömiä tarpeita varten ja kyseinen verottomuussäännös tulla siten sovellettavaksi. Kysymys olisi tällöin ns. 0 %:n verokannan myynnistä. Näin ollen edellyttäen, että väylämaksuja ei pidetä arvonlisäverottomina kiinteistöön kohdistuvina palveluina, näihin palveluihin kohdistuviin ostoihin sisältyvät arvonlisäverot olisivat väyläyhtiölle vähennyskelpoisia arvonlisäverolain 102 ja 133 :n perusteella. 4.4.3 Ratamaksut Ratamaksu koostuu perusmaksusta ja lisämaksuista. Perusmaksu on vastiketta rataverkon vähimmäiskäyttöpalveluista, raideyhteyksistä ja raideverkon käyttömahdollisuuspalveluista. Lisämaksua peritään infrastruktuurin käytöstä aiheutuneiden kustannusten täysimääräiseksi kattamiseksi. Lisäksi rataverolla kompensoidaan junien toiminnasta aiheutuvia ympäristövaikutuksia. Ratamaksulla katettavat palvelut ovat luonteeltaan palveluita, joita tuotetaan vastiketta vastaan. Nykyisin ratamaksua vastaan saatavat palvelut ovat sellaisia, että niitä voidaan tuottaa ainoastaan valtion toimesta. Palveluja ei tällä hetkellä tarjota kilpailuolosuhteissa. Palveluista perityt ratamaksut eivät todellisuudessa kata kaikkia aiheutuneita kustannuksia, vaan toiminnan ollessa tappiollista valtion rahoittaa ja kustantaa osan palveluista. Rautatieliikenteen avautuminen kilpailulle ja maksujen ja palvelujen tuottamisen siirtyessä väyläyhtiön hoidettavaksi, myös tältä osin kysymys on liiketoiminnan muodossa harjoitetusta toiminnasta. Raideverkon käyttöoikeudesta peritty ratamaksu olisi arvonlisäverotuksen näkökulmasta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutus. Verokohtelu määräytyisi samoin kuin tienkäyttömaksujen verokohtelu (ks. 4.4.1). Muut mahdolliset muuhun kuin kiinteistön käyttöön liittyvät oheis- ja lisäpalvelut voisivat olla arvonlisäverolain yleissäännön mukaisia palvelumyyntejä, jos ne on eriytetty radan käyttöoikeuden maksusta. Verotusvaltio määräytyy tässä tapauksessa elinkeinoharjoittajana olevan ostajan sijaintivaltion perusteella. Jos tämän palvelun ostajana on ulkomainen elinkeinonharjoittaja, verotusvaltio olisi ostajan valtio. Väyläyhtiön perimä maksu olisi veroton ja ostajalla olisi verovelvollisuus käännetyn verovelvollisuuden mukaan omassa valtiossa. Edellyttäen, että ratamaksuja ei pidetä arvonlisäverottomina kiinteistöön kohdistuvina palveluina, näihin palveluihin kohdistuviin ostoihin sisältyvät arvonlisäverot olisivat väyläyhtiölle vähennyskelpoisia arvonlisäverolain 102 ja 133 :n perusteella. 4.5 Valtion maksamat korvaukset Valtio tulee todennäköisesti maksamaan väyläyhtiölle korvausta alijäämän kattamiseksi esimerkiksi harvaan asuttujen seutujen rataverkon osalta tai joidenkin vesiväylien osalta, kun veloitetut käyttömaksut eivät riitä kattamaan rataverkoston tai väylän kustannuksia. Arvonlisäverotuksessa myyjän kolmannelta osapuolelta toiminnan rahoittamiseksi saatu tuki tai avustus ei ole vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä. Arvonlisäverolain 79 :n mukaan verolliseen toimintaan liittyvä tuki tai avustus luetaan kuitenkin veron perusteeseen silloin, kun kysymys on suoraan
12 (21) tavaran tai palvelun hintaan liittyvästä tuesta tai avustuksesta. Tällaisesta tuesta on EU:n oikeuskäytännön mukaan kyse silloin, jos tuki annetaan hyödykkeen myyjälle, tuki muodostaa vastikkeen tai sen osan ja tuen antaja on myyjään ja ostajaan nähden kolmas osapuoli. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 283/1994) mukaan suoraan hintoihin liittyviä tukia ovat hyödykkeen myyntihinnan tai myydyn määrän perusteella määräytyvät tuet, kuten myyntihinnan alentamiseksi annettavat hinnanalennus tai hinnanerokorvaukset. Veron perusteeseen luettavan tuen määrä ei sisällä arvonlisäveron osuutta. Veron perusteeseen ei lueta toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi annettuja tukia tai avustuksia silloin, kun niillä ei ole suoraa liityntää myytävien hyödykkeiden hintoihin. Tällaiseksi on katsottu esimerkiksi toiminnan kehittämiseksi saadut tuet ja avustukset, joissa on kyse julkisesta yleistuesta. Johtopäätös Valtion maksaman alijäämän osalta tulee ratkaista korvauksen luonne. Siinä tapauksessa, että valtion maksaman korvauksen tarkoituksena on kolmantena osapuolena maksaa osa palvelun käyttäjiltä perittävästä hinnasta tai korvauksella pyritään alentamaan väyläyhtiön käyttäjiltä perittyjä palvelumaksuja, korvaus on luettava veron perusteeseen. Käsityksemme mukaan kysymyksessä olisi verollinen korvaus. Siinä tapauksessa tai siltä osin, kun korvaus myönnetään yleisen infrastruktuurin kehittämiseen liittyvien kustannusten kattamiseksi eikä hintojen alentamiseksi, sitä ei lueta veron perusteeseen. Riippumatta siitä, katsotaanko korvaus yleistueksi tai verolliseksi hintatueksi, se ei vaikuta yhtiön arvonlisäveron vähennysoikeuksiin edellyttäen, että korvauksia ei pidetä arvonlisäverottomaan kiinteistön käyttöoikeuteen kohdistuvana maksuna. 5 Infran elinkaarihankkeet Arvonlisäverolain 29 :n 9 kohdan mukaan yleisen tien tai rautatien kokonaishoitopalvelun luovuttaminen valtiolle on arvonlisäverollista. Kokonaishoitopalvelulla tarkoitetaan yleisen tien tai rautatien rakentamis- ja kunnossapitopalvelua, josta saatava vastike määräytyy liikennemäärän tai muun vastaavan tien tai rautatien käyttöä kuvaavan suoritemäärän (liikennesuoritteen) perusteella (jälkirahoitusmallilla toteutettava ns. elinkaari- eli PPP-hanke). Poikkeuksena veron yleiseen suoritusvelvollisuuteen hankkeen luovutushetkellä, elinkaarihankkeessa urakan myynnin veron suoritusvelvollisuus syntyy liikennesuoritteen laskentajakson päättyessä (AVL 15 3). Verohallinnon ohjeen mukaan tällaista kokonaishoitopalvelua ei pidetä rakentamispalvelun myyntinä. Näin toteutettaville hankkeille on ominaista, että ne ovat suuria, kassavirraltaan yleensä arviolta 80 800 milj. euroa. Verotuksellisilla jaksotuskysymyksillä on olennainen vaikutus hankkeen kustannuksiin ja sitä kautta tarjottavan palvelumaksun suuruuteen. Elinkaarimallin mukaisissa hankkeissa urakoitsijan on olennaisen tärkeää tietää, milloin kokonaispalvelusta saatava tulo on tuloverotuksessa tuloutettava ja milloin palvelun tuottamisesta aiheutuvat menot voidaan vähentää. Jaksotuksen merkitys korostuu, sillä sopimusaika on yleensä pitkä ja palvelumaksujen kokonaismäärä suuri. Arvonlisäverolain säännöksellä on varmistettu verontilityksen ajankohta ja sillä on ollut huomattava kassavirtavaikutus hankkeen pääurakoitsijan arvonlisäveron maksuvelvollisuuden ajankohtaan, sillä
13 (21) normaalitilanteessa pääurakoitsijan tulisi maksaa hankkeesta arvonlisävero jo silloin, kun valmis urakka luovutetaan. Lisäksi maksumekanismista johtuen palveluntuottaja voi joutua maksamaan arvonlisäveroa ennen kuin se vielä edes tietää saamansa maksun suuruutta. Ilman erillistä säännöstä arvonlisäverotuksessa veron ajallinen kohdistamisen pääsääntö riippuu siitä, mitä arvonlisäverolain säännöstä myyntiin sovelletaan. Kysymys voi olla kokonaispalveluna arvioitavasta myynnistä tai erillisestä rakentamispalvelusta (ns. urakkaluonteinen palvelu) ja jatkuvaluonteisesta huolto- ja ylläpitopalvelusta, jolloin arvonlisäverolain ajallisen kohdistamisen säännökset ja rakentamispalvelun käännetyn verovelvollisuuden säännökset poikkeavat toisistaan. Koska palveluntuottajalla on hallinta- ja käyttöoikeus maa-alueisiin sopimuskauden aikana sovittujen palvelujen tuottamiseksi, ajallinen kohdistaminen voi määräytyä myös ns. omaan lukuun rakentamista ja kiinteistön luovutusta koskevien säännösten nojalla, jolloin myös tilitettävän veron suuruus määräytyy eri tavalla. Johtopäätös Tarkoituksena on, että myös jatkossa väyläyhtiö tekee hankintoja elinkaarimallin mukaisesti. Koska laissa on säädetty jälkirahoitusmallilla toteutetun investoinnin luovuttamisesta erityisesti valtiolle, eivät säännökset sellaisenaan voi koskea väyläyhtiötä. Lainmuutos on siten tarpeen, jos väyläyhtiön halutaan jatkavan elinkaarihankkeissa toimimista nykyisen mallin mukaisesti valtion sijasta. Tässä yhteydessä tulee arvioitavaksi säännöksen soveltuvuus paitsi väyläyhtiön hankkeisiin myös muiden toimijoiden esimerkiksi kuntien vastaavalla tavalla toteutettaviin hankkeisiin. Jos arvonlisäverolakiin ei tehdä tältä osin muutoksia, tulee toiminnan siirtovaiheessa ottaa huomioon voimassa olevien sopimusten verontilitysajankohta sekä urakoitsijan että väyläyhtiön näkökulmasta. Lisäksi tässä yhteydessä tulee erottaa rakentamisen käännetyn verovelvollisuuden soveltuvuus ja kiinteistöinvestoinnin osuus kunnossapidosta (ks. kohta 6 Rakentamispalvelujen arvonlisäverotus ja kohta 7.2.2 Kiinteistöinvestoinnit ja tarkistusvastuu). Asialla on merkitystä myös tuloverotuksessa. 6 Rakentamispalvelujen arvonlisäverotus Rakentamispalvelujen myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, kun kysymys on kiinteistöön kohdistuvien rakentamispalvelujen myynnistä sekä työvoiman vuokrauksesta kyseisiä palveluja varten (AVL 8c ). Edellytyksenä on, että ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja tai suorittaa arvonlisäverolain 31 :n 1 kohdassa tai 33 :ssä tarkoitettuja kiinteistön luovutuksia. Rakentamispalvelujen käännetty verovelvollisuus tarkoittaa, että myyjä veloittaa ostajaa rakentamispalvelusta verottomalla laskulla ja rakentamispalvelujen ostaja raportoi ja maksaa palveluista lasketun arvonlisäveron Verohallinnolle. Vero on vähennyskelpoinen, jos rakentamispalvelun osto tapahtuu verollista liiketoimintaa varten. Johtopäätös Rakentamispalvelujen osto aiheuttaa väyläyhtiölle rakentamispalvelujen käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden, koska todennäköisesti väyläyhtiö tulee säännöllisesti myymään rakentamispalveluja eteenpäin. Esimerkiksi toimiessaan yhteishankkeena toteutettavan tie- tai muun väyläinvestoinnin päävastuullisena toteuttajana ja veloittamalla rakentamispalveluja edelleen hankkeeseen osallistuvilta kunnilta. Väyläyhtiö tulee todennäköisesti tekemään ja veloittamaan kunnilta myös kunnan katuverkkoihin kohdistuvia korjaus, hoito ja muutostöitä.
14 (21) Käytännössä tämä tarkoittaa, että väyläyhtiö saa rakentamispalveluja koskevat laskut rakennusyhtiöltä verottomana ja raportoi palvelujen verot veroilmoituksella. Jos palvelut on ostettu verollista toimintaa varten, verot ovat vähennyskelpoisia eikä tilitettävää arvonlisäveroa synny. Veloittaessaan edelleen rakentamiskustannuksia kunnalta tai muulta osapuolelta, väyläyhtiön tulee tietää, onko ostajalla, esimerkiksi kunnalla, rakentamispalvelujen myyjän status eli myykö myös ostaja rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. Jos ostajalla on rakentamispalvelujen myyjän status, väyläyhtiö antaa ostajalle verottoman laskun ja ostajalla on rakentamispalvelujen käännetty verovelvollisuus. Jos ostajalla ei ole em. statusta, väyläyhtiö myy rakentamispalvelut arvonlisäverollisena. 7 Yhtiöittäminen ja toiminnan siirto 7.1 Toiminnan luovutus Tarkoitus on, että maa-alueet jäävät valtion omistukseen ja ainoastaan alueilla sijaitsevat tiet, rautatiet, vesiväylät ja näihin liittyvät rakennelmat kuten sillat, ojat, tunnelit, ohjauslaitteet yms. siirtyvät väyläyhtiöön. Tarkoituksena on, että omaisuuden luovutus väyläyhtiölle toteutettaneen apporttia vastaan eli osakkeita vastaan. Arvonlisäverotuksessa tällaista luovutusta pidetään luovuttajan kannalta myyntinä ja luovutuksensaajan kannalta ostona. Käsityksemme mukaan valtiolta väyläyhtiöön siirtyvä omaisuus on pääsääntöisesti ollut valtiolla arvonlisäverottomassa käytössä. Joitakin yksittäisiä omaisuuseriä on voinut olla valtion liiketoiminnan muodossa harjoittaman arvonlisäverollisen toiminnan käytössä. Omaisuus on Liikenneviraston taseessa arvonlisäverottomana, koska hankintojen arvonlisäverot on voitu kirjata Liikenne- ja viestintäministeriön hallinnon alan arvonlisäveromomentille. Siirrettäessä valtion omistuksessa oleva omaisuus väyläyhtiöön, siirron arvonlisäverokäsittely riippuu siitä, onko omaisuus ollut valtiolla arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä ja tuleeko omaisuus väyläyhtiön arvonlisäverollisen vai -verottoman toiminnan käyttöön. Myös siirrettävän omaisuuden luonteella on merkitystä arvonlisäverokäsittelyyn. 7.1.1 Luovutus väyläyhtiön verollisen toiminnan käyttöön Toiminnan luovutusta apporttina ei pidetä arvonlisäverotuksessa myyntinä, jos toiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 19a ). Tämä tarkoittaa, että toiminnan tai sen osan, ja samassa yhteydessä luovutettujen tavaroiden ja palvelujen luovutuksesta ei suoriteta arvonlisäveroa. Olettaen, että väyläyhtiön toiminta on arvonlisäverollista, ja valtiolta siirtyvä omaisuus luovutetaan tätä toimintaa varten, ei luovutushinnoista tule suorittaa arvonlisäveroa. Tässä tapauksessa väyläyhtiötä pidettäneen luovuttajan seuraajana arvonlisäverolain 19a :n perusteella. Valtiolla ei ole ollut hankintojen vähennysoikeutta. Valtion hankintoihin sisältyvä arvonlisävero ei ole kuitenkaan Liikenneviraston taseessa, koska se on kirjannut hankintojen arvonlisäverot ALVmenomomentille. Koska väyläyhtiö jatkaa toimintaa arvonlisäverollisena, omaisuus voitaneen siirtää väyläyhtiölle arvonlisäverottomaan arvoon. On myös mahdollista, että omaisuus luovutetaan arvonlisäverolliseen arvoon. Tässä tapauksessa väyläyhtiöllä on mahdollisuus tehdä valtion vähennyskelvot-
15 (21) tomaan käyttöön hankkimista hyödykkeistä arvonlisäverolain 112 :ssä tarkoitettu vähennys luovutuskuukaudelta. Edestakaisen rahaliikenteen kannalta ALV-menomomentille kirjattua osuutta ei liene tarpeen ottaa huomioon siirrettävän omaisuuden arvossa. Siirron jälkeen tehtävistä hankinnoista väyläyhtiö tekee arvonlisäverovähennyksen yleisten säännösten mukaisesti. Näin ollen toiminnan ensimmäiselle kuukaudelle väyläyhtiölle ei synny huomattavia vähennettäviä veroja. 7.1.2 Luovutus väyläyhtiön verottoman toiminnan käyttöön Arvonlisäverolain 61 :n mukaan veroa ei suoriteta muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran tai palvelun myynnistä. Verottoman toiminnan käytössä olevan omaisuuden luovutuksesta ei siten lähtökohtaisesti suoriteta arvonlisäveroa, siirrettiinpä omaisuus väyläyhtiön verollisen tai verottoman toiminnan käyttöön. Siirrettävä omaisuus on valtion taseessa arvonlisäverottomana siltä osin, kun hankinnan arvonlisävero on voitu kirjata ALV-menomomentille. Käsityksemme mukaan omaisuuden arvostuksessa arvonlisävero tulee kuitenkin ottaa huomioon siinä tapauksessa, että omaisuus luovutetaan väyläyhtiön verottoman vähennyskelvottoman toiminnan käyttöön. Tämä vastaisi verotuksen neutraalisuusperiaatetta, sillä verotonta toimintaa harjoittavat toimijat joutuvat tekemään hankinnat toimintaansa varten arvonlisäverollisena ilman vähennysoikeutta hankintojen veron jäädessä kustannukseksi. Jos omaisuus arvostettaisiin verottomana, verotonta toimintaa harjoittava väyläyhtiö saisi aiheetta arvonlisäverovähennykseen rinnastettavan hyödyn. 7.2 Kiinteistöjen luovutus 7.2.1 Pääsääntö Arvonlisäverolain 27 :n mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Kiinteistön määritelmän mukaisesti tiet, vesiväylät, rautatiet ja erilaiset kiinteät rakennelmat kuuluvat siten kiinteistön luovutuksen soveltamisalaan. Näiden luovutus on siis omaisuuden luonteen perusteella verotonta. Luovutus on verotonta myös arvonlisäverolain 19 a :n liiketoiminnan luovutukseen liittyen. 7.2.2 Kiinteistöinvestoinnit ja tarkistusvastuusta Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan kiinteistön, esimerkiksi rakennusten ja pysyvien rakennelmien kuten teiden, rautateiden, väylien uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai itse suorittamista. Verollisen toiminnan käytössä olevaan kiinteistöön tehtyjen investointikulujen sisältämä arvonlisävero voidaan vähentää investointihetkellä. Hankintaan sisältyvän veron vähennystä tulee tarkistaa, jos kiinteistön käyttö muuttuu siten, että vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee tai suurenee, kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta, kiinteistö luovutetaan tai verovelvollisuus päättyy. Verottoman
16 (21) liiketoiminnan käytössä olevan kiinteistöinvestoinnin arvonlisäveroja ei voida vähentää investointihetkellä, mutta jos käyttötarkoitus muuttuu, vähentämättä jätettyjä arvonlisäveroja voidaan tarkistaa. Tarkistuskauden pituus on 10 vuotta valmistumisvuosi mukaan lukien. Vuonna 2018 tarkistusvastuu koskee kiinteistöinvestointeja, jotka ovat valmistuneet vuonna 2009 tai sen jälkeen. Investointiin sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan vain, jos kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu tai kiinteistö luovutetaan investoinnin valmistumisvuodesta laskettavan tarkistuskauden aikana. Oikeus ja velvollisuus tarkistaa kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennystä voi siirtyä kiinteistön luovutuksen yhteydessä luovutuksensaajalle, jolloin myyjä ei suorita tarkistusta luovutuksen johdosta. Myyjän on tällöin annettava selvitys investoinnin arvonlisäveroista ja investointiajankohdasta luovutuksensaajalle, jolloin luovutuksensaaja voi käsitellä investoinnin ikään kuin se olisi itse tehnyt investoinnin. Vaihtoehtoisesti voidaan sopia, että tarkistusvastuu ei siirry, jolloin luovuttaja voi tehdä kertatarkistuksen luovutusajankohtana, jolloin luovuttaja palauttaa Verohallinnolle jäljellä olevan tarkistuskauden arvonlisäverovähennyksen osuuden. 7.2.2.1 Valmiiden kiinteistöinvestointien siirto valtiolta väyläyhtiöön Luovutus väyläyhtiön verollisen toiminnan käyttöön Jos väyläyhtiö jatkaa toimintaa arvonlisäverollisena, kiinteistöinvestoinnin tarkistusoikeus- ja velvollisuus siirtyvät jatkajalle 19a :n perusteella ja jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana. Kiinteistöinvestoinnin tarkistamisen edellytyksenä kuitenkin on, että elinkeinonharjoittaja on suorittanut kiinteistöinvestoinnin liiketoimintaa varten. Liikennevirastolla ei ole ollut kiinteistöinvestoinneista vähennysoikeutta eikä se ole tehnyt kiinteistöinvestointeja ainakaan suurimmalta osin liikekäyttöön. Tästä syystä Liikenneviraston suorittamiin kiinteistöinvestointeihin ei sovelleta tarkistusta. Kiinteistöinvestoinnit ovat Liikenneviraston taseessa arvonlisäverottomina. Kiinteistöinvestoinnit voitaneen siirtää väyläyhtiölle verottomin arvoin, eikä väyläyhtiölle siirry tarkistusvastuuta. Toiminnan luovutus ei-verovelvolliselle toiminnan jatkajalle Jos toimintaa jatkaa ei-verovelvollinen väyläyhtiö, toiminnan luovutus katsotaan myynniksi. Kiinteistön myynti on kuitenkin verotonta. Kiinteistöinvestoinnista tehdyn vähennyksen tarkistusvastuu siirtyy valtiolta väyläyhtiölle ainoastaan siltä osin, kun siirrettävä kiinteistö, johon investointi on tehty, on ollut valtion liikekäytössä. Jos väyläyhtiö ei harjoita arvonlisäverollista liiketoimintaa, on valtion tehtävä ns. kertatarkistus liikekäytössä olevasta kiinteistöinvestointiin sisältyvä arvonlisäverosta jäljellä olevalta ajalta. Käsityksemme mukaan valtaosa väyläyhtiölle siirrettävästä kiinteästä omaisuudesta on ollut valtion muussa kuin liikekäytössä. Tähän luovutukseen tehdyt kiinteistöinvestoinnit eivät aiheuta tarkistusvastuuta. Jos väyläyhtiön ei katsota harjoittavan arvonlisäverollista liiketoimintaa, luovutuksen tulisi tapahtua arvonlisäveron sisältävään arvoon eli huomioon ottaen alv-momentille investoinnista kirjattu arvonlisäveron määrä (ks. kohta 7.1.2). 7.2.2.2 Keskeneräisten kiinteistöinvestointien siirto väyläyhtiöön Toiminnan luovutus verovelvolliselle jatkajalle
17 (21) Jos väyläyhtiö jatkaa toimintaa arvonlisäverollisena, arvonlisäverolain 19 a :n säännös soveltuu ja luovutus on yleisseuraanto. Tässä tapauksessa myös keskeneräiset kiinteistöinvestoinnit siirtyvät väyläyhtiölle yleisseuraantona. Liikennevirastolla ei ole ollut keskeneräisistä kiinteistöinvestoinneista vähennysoikeutta eikä se ole tehnyt kiinteistöinvestointeja ainakaan suurimmalta osin liikekäyttöön. Kiinteistöinvestoinnit ovat kuitenkin Liikenneviraston taseessa arvonlisäverottomina, koska arvonlisävero on voitu kirjata ALV-menomomentille. Keskeneräiset kiinteistöinvestoinnit voitaneen siirtää väyläyhtiölle verottomin arvoin. Jos keskeneräiset kiinteistöinvestoinnit siirretään väyläyhtiölle arvonlisäverollisin arvoin, väyläyhtiö voi arvonlisäverolain 121 b :n nojalla voi oikaista tilitettävää veroa käyttötarkoituksen muutosta edeltävältä ajalta siten kuin kiinteistö olisi alun perin ollut tarkoitettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Oikaisu kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu eli luovutuskuukaudelle. Tämän jälkeen syntyneistä kustannusten arvonlisäveroista vähennykset tehdään sitä mukaan, kun ne syntyvät. Väyläyhtiölle syntyy keskeneräisten kiinteistöinvestointien hankintaan sisältyvistä veroista 10 vuoden tarkistusvastuu, joka alkaa kun kiinteistöinvestointi on valmis. Toiminnan luovutus ei-verovelvolliselle toiminnan jatkajalle Arvonlisäverolain 6 :n 2 momentin mukaan valtio on verovelvollinen rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloinkin, kun luovutus ei tapahdu liiketoiminnan muodossa, jos valtio lain 33 :n mukaisesti luovuttaa kiinteistön ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen. Säännös koskee niitä kiinteistöinvestointeja, jotka toiminnan luovutuksen hetkellä ovat keskeneräisiä tai, joita ei ole vielä otettu käyttöön. Tässä tapauksessa valtion eli Liikenneviraston on suoritettava luovutuksesta arvonlisävero ja veron osuus otetaan huomioon myös luovutuksen arvoon. Veron perusteena on rakentamispalvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Vero kirjataan ALV-tulomomentille luovutuskuukaudelta. 7.2.3 Väyläyhtiön uudet kiinteistöinvestoinnit Jos väyläyhtiö harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa, se voi vähentää tältä osin kiinteistöinvestointien arvonlisäveron. Jos väyläyhtiö ei harjoita arvonlisäverollista liiketoimintaa, se ei voi vähentää kiinteistöinvestointeihin sisältyviä arvonlisäveroja. Väyläyhtiön tulee 10 vuoden tarkistuskauden ajan valvoa, että investoinnin kohteena oleva kiinteistö säilyy verollisen toiminnan käytössä. Jos kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu tarkistuskauden aikana, väyläyhtiön tulee tehdä vuosittain tarkistus ja oikaista investoinnista vähennettyä arvonlisäveroa. Kiinteistöinvestointien tositteiden säilytysaika on 13 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana tarkistuskausi on alkanut. Kuuden vuoden säilytysajan jälkeen tositteet voidaan korvata selvityksellä, josta ilmenee hankinnan luonne, valmistumisajankohta tai vastaanottoajankohta, hankintaan sisältyvä vero ja se osa hankintaan sisältyvästä verosta, josta on voitu tehdä vähennys. Kiinteistöinvestointien sisältämistä arvonlisäveroista tulisi laatia selvitys riippumatta siitä, harjoittaako valtionyhtiö arvonlisäverollista vai verotonta toimintaa. Elinkaarimallin perusteella tapahtuvaa kokonaishoitopalvelun myyntiä ei pidetä Verohallinnon ohjeen perusteella rakentamispalveluna. Myös näiden hankkeiden osalta täytynee selvittää kiinteistöinvestoinnin valmistumisvuosi, kiinteistöinvestointiin sisältyvä veron osuus, jos arvonlisäverolakia ei muuteta tältä osin. 8 Yhteenveto toiminnan arvonlisäverollisuuden vertailusta
18 (21) Liitteenä olevassa taulukossa olemme tehneet vertailun vuoksi laskelmat Liikenneviraston 2015 lukujen (Välilehti: Tuloslaskelma) perusteella väyläyhtiön kustannuksista tilanteessa, jossa toiminta olisi kokonaisuudessaan arvonlisäverotonta (Välilehti: Yhtiö ei-alv-velvollinen) tai kokonaisuudessaan arvonlisäverollista (Välilehti: Yhtiö ALV-velvollinen). Taulukoissa on eritelty eri toiminnot tuloslaskelman jaottelun mukaisesti, ja viimeisimpänä oikealla olevassa sarakkeessa on eri toimintojen yhteenlasketut tiedot. Yhtiö ei ALV-velvollinen Välilehdellä yhtiö ei ALV-velvollinen, olemme laskeneet ensin yhtiön eri toiminnoista saatavat verottomat tuotot, jotka ovat yhteensä 1 480 543 490 euroa. Kulupuolella olemme laskeneet yhteen verottomat ostokulut yhteensä 718 425 275 euroa ja niiden perusteella (pois lukien henkilöstökulut ja vuokrat) maksetut 24 %:n arvonlisäverot 158 769 169 euroa. Emme ole huomioineet mahdollisia alennettujen verokantojen alaisia ostoja, vaan selvyyden vuoksi laskelmassa on oletuksena, että kaikki ostot ovat sisältäneet 24 %:n arvonlisäveron. Jos yhtiön toiminta on arvonlisäverotonta, sille jäisi kustannukseksi verottomien ostohintojen lisäksi myös ostojen sisältämä arvonlisävero sekä investoinnit 909 572 185 euroa ja niiden sisältämä arvonlisävero 218 297 325 euroa. Arvonlisäverokustannukset olisivat siten yhteensä 377 066 494 euroa (158 769 169 + 218 297 325). Yhtiö ALV-velvollinen Välilehdellä yhtiö ALV-velvollinen, olemme laskeneet vastaavasti yhtiön eri toiminnoista saatavat tuotot 1 960 583 035 euroa. Toiminnan ollessa verollista, yhtiön tulee lisätä veloituksiinsa arvonlisävero 24 %. Yhtiön tuottoihin sisältyy rataverkon ja vesiväyläverkon osalta budjetista saatua korvausta, joka luetaan myös myynnin veron perusteeseen. Budjetista saatuun korvaukseen kuitenkin lasketaan sisältyvän arvonlisävero. Muihin myynteihin vero lasketaan verottoman hinnan päälle. Näin ollen myynnin arvonlisäveron määrä on yhteensä 448 241 317 euroa. Yhtiö tilittää veron edelleen valtiolle. Laskelmassa on sarake korvaus budjetista Verollinen ja korvaus budjetista Veroton. Arvonlisäverokäsittelyyn vaikuttaa se, onko korvaus hintaan vaikuttava vai yleistukea kustannusten kattamiseksi. Laskelmassa korvaus on luettu hintaan vaikuttavaksi ja siten verolliseksi. Kulupuolella olemme laskeneet vastaavasti yhteen verottomat ostokulut yhteensä 718 425 275 euroa ja niiden perusteella (pois lukien henkilöstökulut ja vuokrat) maksetut 24 %:n arvolisäverot yhteensä 158 769 169 euroa. Yhtiön toiminnan ollessa arvonlisäverollista, se saa vähentää ostokuluihin sisältyvän arvonlisäveron. Yhtiölle jäävä todellinen kulu on siten ainoastaan verottomat ostohinnat. Tauluko rivi tilitettävä arvonlisävero antaa arvonlisäveroraportoinnin kannalta tietoa siitä, onko yhtiö maksuun vai palautukseen oikeuttavassa asemassa. Yhtiön valtiolle tilitettävän arvonlisäveron määrä on myyntien arvonlisäverot 448 241 317 euroa vähennettynä ostokulujen arvonlisäverovähennyksillä 158 769 169 euroa, yhteensä 289 472 147 euroa. Yhtiön tehdessä kiinteistöinvestointeja, se voi lisäksi vähentää investointikustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron investointihetkellä kokonaisuudessaan. Esimerkissä investointien määrä on 909 572 185 euroa ja investointien sisältämä arvonlisävero 218 297 325 euroa. Maksettavaksi jäävä arvonlisävero olisi siten 71 174 823 euroa (289 472 147-218 297 325).
19 (21) Liite 1: Veron vaikutus vaihdannan vaiheissa PricewaterhouseCoopers Oy, Accounting Consulting Services, PL 1015 (Itämerentori 2), 00101 HELSINKI Puh. 020 787 7000, Faksi 020 787 8000, www.pwc.fi Kotipaikka Helsinki, Y-tunnus 0486406-8
20 (21) Juha Laitinen Tax Partner Puh. 050 563 9020 Email. juha.laitinen@fi.pwc.com Ritva Nyrhinen Tax Director Puh. 050 500 2801 Email ritva.nyrhinen@fi.pwc.com PricewaterhouseCoopers Oy, Accounting Consulting Services, PL 1015 (Itämerentori 2), 00101 HELSINKI Puh. 020 787 7000, Faksi 020 787 8000, www.pwc.fi Kotipaikka Helsinki, Y-tunnus 0486406-8