Sisällys 1 2 3 Johdanto......................................... 11 1.1 Teoksen rakenteesta................................... 11 1.2 Casekonserni......................................... 13 Konserniverotuksen lähtökohtia...................... 15 2.1 Konsernin käsite verotuksessa........................... 15 2.2 Elinkeinoverolain erityinen konsernimääritelmä ja sen verovaikutukset....................................... 18 2.3 Elinkeinoverolain soveltamisala ja konserniyhtiön tulolähde... 20 2.3.1 Yleistä........................................20 2.3.2 Holdingyhtiöiden vero-ongelmat...................23 2.4 Konsernin kiinteistöjen yhtiöittämisen verokysymyksiä....... 27 2.5 Konsernin korkovähennykset ja alikapitalisointi............. 31 2.6 Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen konsernissa.......................................... 35 2.6.1 Vanhojen veroerien siirtymäkelpoisuudesta...........35 2.6.2 Poikkeuslupamenettely...........................37 2.7 Henkilöyhtiömuoto konsernissa.......................... 40 2.7.1 Yleistä........................................40 2.7.2 Henkilöyhtiöiden verotuksesta.....................41 Konserniyhtiöiden osinkoverotus ja pääomanpalautukset. 43 3.1 Verolliset ja verovapaat elinkeinotulot..................... 43 3.2 Konserniyhtiön saamien osinkotulojen verovapaussäännökset.. 50 3.2.1 Periaatteet.....................................50 3.2.2 Listatusta ja listaamattomasta yhtiöstä saadun osingon verotus....................................... 52 3.2.3 Väliosinko ja ennakko-osinko......................55 Sisällys 5
4 3.3 Peitellyn osingon verotus ja markkinaehtoperiaate konsernin hinnoittelussa........................................ 58 3.4 Pääoman palauttamisen käyttö konsernin varojenjaossa....... 61 3.4.1 Lähtökohdista.................................. 61 3.4.2 Oman pääoman palauttamisen verovaikutukset osakkaalle ja yhtiölle............................ 62 Konsernin omaisuusluovutusten verotus................ 72 4.1 Yleistä.............................................. 72 4.2 Erilaiset luovutusvoittoverotuksen soveltamistilanteet........ 73 4.3 Verotettavan luovutusvoiton laskenta..................... 79 4.3.1 Hankintamenon määrittäminen.................... 79 4.3.2 Luovutushintaan lisättävät erät.................... 87 4.3.3 Kauppahinnan jaksottamiskysymyksistä.............. 90 4.3.4 Yli- tai alihintaiset substanssikaupat yrityksen ja omistajan välillä................................ 95 4.3.5 Yritysvarallisuuden sisäiset luovutukset ja taseyhtiötilanteet...................................... 98 4.3.5.1 Luovutukset myyjän intressipiirille......... 98 4.3.5.2 Taseyhtiön myyjän ja ostajan verotuksesta.. 100 4.4 Konsernin verovapaat käyttöomaisuusosakkeiden myynnit.... 104 4.4.1 Lähtökohtia................................... 104 4.4.2 Verovapaiden subjektien rajaus ja pääomasijoittajan käsite....................................... 107 4.4.3 Verovapauden kohdetta koskevat vaatimukset........ 111 4.4.3.1 Käyttöomaisuuden käsite ja EVL-tulolähteen rajat................................ 111 4.4.3.2 Konsernin kiinteistöyhtiön myynti........ 117 4.4.3.3 Osakkeiden omistusosuus ja -aika......... 120 4.4.4 Verovapaaseen luovutustuloon tehtävät oikaisut...... 123 4.5 Konsernin luovutustappioiden ja muiden vastaavien erien vähentäminen....................................... 126 4.5.1 Perussäännöt vähennysoikeudesta................. 126 4.5.2 Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappion vähennyskelvottomuus......................... 129 4.5.3 Käyttöomaisuusosakkeiden arvonalentumispoisto..... 133 4.5.4 Osakeyhtiön purkutappion vähennyskelvottomuus.... 136 4.5.5 Luovutusvoitot ja -tappiot, jotka sisältyvät osakeyhtiön osuuteen henkilöyhtiöstä........................ 137 6 Sisällys
5 Konserniavustus................................... 140 5.1 Konserniavustuksen edellytykset........................ 141 5.2 Yhtiöoikeudellisia kysymyksiä.......................... 152 6 Konsernituki..................................... 155 7 Siirtohinnoittelu.................................. 161 7.1 Johdanto........................................... 161 7.1.1 Liiketaloudellinen tarkoituksenmukaisuus...........164 7.2 Säännökset......................................... 165 7.2.1 Kansainvälisen vero-oikeuden rakenne.............165 7.2.2 Verosopimusoikeus.............................167 7.2.3 Yleiset tuloja ja menoja koskevat kansalliset säännökset................................... 172 7.2.4 Kansalliset erityissäännökset......................174 7.2.5 Etuyhteys.....................................176 7.3 Markkinaehtoisuuden määrittely........................ 179 7.3.1 Omaisuuden tai palvelujen ominaisuudet............179 7.3.1.1 Aineettomien oikeuksien vertailukelpoisuus. 180 7.3.2 Toimintoarviointi..............................181 7.3.3 Sopimusehdot.................................183 7.3.4 Taloudelliset olosuhteet..........................183 7.3.5 Liiketoimintastrategiat..........................183 7.3.6 Verotettavan tulon pienentyminen tai tappion suurentuminen................................ 184 7.3.7 Tarkoituksellinen kuittaus........................185 7.3.8 Vertailukelpoisuus..............................187 7.3.9 Ulkoinen ja sisäinen vertailukohde................189 7.3.9.1 Ulkoinen vertailukohde................. 189 7.4 Siirtohinnoittelumenetelmät........................... 191 7.4.1 Menetelmät...................................191 7.4.1.1 Menetelmien luokittelu................. 191 7.4.1.2 Markkinahintavertailumenetelmä (Comparable uncontrolled price method, CUP)......... 193 7.4.1.3 Jällenmyyntihintamenetelmä (Resale price method)............................. 195 7.4.1.4 Kustannusvoittolisämenetelmä (Cost plus method)............................. 198 Sisällys 7
8 7.4.1.5 Voitonjakamismenetelmä (Profit split method)............................. 200 7.4.1.6 Liiketoiminettomarginaalimenetelmä (Transactional net margin method, TNMM)..... 201 7.4.1.7 Kustannustenjakojärjestelmä (Cost sharing arrangements)........................ 202 7.4.1.8 Kustannuspanossopimus (Cost contribution arrangements)........................ 203 7.4.2 Globaalisen jakokaavan menetelmä (Global formulary apportionment method)........................ 203 7.4.3 Menetelmien soveltaminen....................... 203 7.4.3.1 Käyttöjärjestys........................ 203 7.5 Immateriaalioikeuksien erityispiirteitä.................... 205 7.5.1 Intressiryhmän sisäiset palvelut.................... 207 7.5.1.1 Sisäisten palveluiden olemassaolon tunnistaminen........................ 207 7.5.1.2 Sisäisten palveluiden markkinaehtoinen hinta................................ 210 7.6 Sisäiset rahoitustapahtumat............................ 214 7.6.1 Rahoitustapahtuman luonteen tunnistaminen........ 214 7.6.2 Rahoitustapahtuman markkinaehtoinen hinnoittelu... 215 7.7 Siirtohintojen dokumentointi.......................... 216 7.7.1 Yleissäännöt................................... 216 7.7.2 EU:n siirtohinnoitteludokumentointi...............217 7.7.3 Kansallisen tason dokumentaatiosäännökset......... 219 7.7.4 Ennakkotieto.................................. 223 EVL:n mukaiset yritysjärjestelyt konsernissa............ 224 8.1 Perusteita.......................................... 224 8.2 Sulautuminen....................................... 226 8.2.1 Soveltamisala ja yleissäännöt..................... 226 8.2.2 Sulautuvan yhtiön verotus....................... 230 8.2.2.1 Pääsääntönä jatkuvuus.................. 230 8.2.2.2 Sulautumisvastikkeen luonteen vaikutukset. 232 8.2.2.3 Verollinen sulautuminen eli purkautuminen. 235 8.2.3 Sulautuvan yhtiön osakkaan verotus............... 236 8.2.4 Muut verovaikutukset...........................238 8.2.4.1 Konserniavustus ja sulautuminen.......... 238 8.2.4.2 Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen........................... 239 8.2.4.3 Varainsiirtoverovaikutukset.............. 240 8 Sisällys
8.2.4.4 Vastaanottavan yhtiön korkovähennys..... 240 8.3 Jakautuminen....................................... 242 8.3.1 Soveltamisala ja yleissäännöt.....................242 8.3.2 Jakautumisen perussäännöt ja omaisuuden jakautuminen................................. 245 8.3.3 Liiketoimintakokonaisuuden käsite................247 8.3.4 Jakautumisvastikkeen tulkintaongelmia.............249 8.3.5 Osakkaan verotus..............................253 8.3.5.1 Omistusrakenteen muuttaminen ja verotusriskit.......................... 253 8.3.5.2 Luovutusvoittoverotus ja hankintameno.... 257 8.3.6 Verollinen kokonais- tai osittaisjakautuminen........259 8.3.7 Muut verovaikutukset...........................261 8.3.7.1 Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen........................... 261 8.3.7.2 Konserniavustus jakautumisessa........... 263 8.3.7.3 Varainsiirtoverotus..................... 265 8.4 Liiketoimintasiirto................................... 266 8.4.1 Soveltamisala ja yleissäännöt.....................266 8.4.2 Siirtävän yhtiön verotus.........................269 8.4.2.1 Liiketoimintakokonaisuus............... 269 8.4.2.2 Jatkuvuusperiaate liiketoimintasiirrossa..... 273 8.4.2.3 Vastike.............................. 276 8.4.3 Vastaanottavan yhtiön verotus....................278 8.4.4 Muut verokysymykset...........................279 8.4.4.1 Liiketoimintasiirto ja konserniavustus...... 279 8.4.4.2 Tappioiden ja käyttämättömien hyvitysten siirtyminen liiketoimintasiirrossa.......... 281 8.4.4.3 Varainsiirtoverotus..................... 281 8.4.5 Verollinen liiketoimintasiirto.....................281 8.5 Osakevaihto........................................ 282 8.5.1 Soveltamisala ja perussäännöt.....................282 8.5.2 Kohdeyhtiön osakkaiden verotus..................289 8.5.3 Osakevaihtovastike.............................291 8.5.4 Kohdeyhtiön osakkeiden käsittely ostajan verotuksessa.................................. 296 8.5.5 Osakevaihto ja konserniavustus...................297 8.5.6 Exit tax......................................298 8.5.7 Tappioiden (ja käyttämättömien hyvitysten) siirtyminen................................... 299 8.5.8 Varainsiirtoverotus.............................300 Sisällys 9
9 8.6 Konsernin verosuunnittelu ja veronkiertosäännös EVL 52h. 300 8.6.1 Perusongelmat................................. 300 8.6.2 Eräitä soveltamistilanteita........................ 306 Konserniyhtiön purkamisen verotus.................. 311 9.1 Lähtökohdat........................................ 311 9.2 Osakeyhtiön purkamisen verosäännöt.................... 313 9.2.1 Purkautuvan yhtiön verotus...................... 313 9.2.2 Omistajatason verotus........................... 315 9.2.2.1 Purkuvoiton verokohtelu................ 315 9.2.2.2 Purkutappion verokohtelu............... 316 9.2.3 Purkua edeltävä konserniavustus tai osingonjako...... 319 9.2.4 Jako-osan ennakkoluovutus.......................320 9.3 Henkilöyhtiön purku................................. 322 10 Casekonserni..................................... 325 Caseyhteenveto..................................... 330 10 Sisällys