www.pwc.com Aalto-yliopisto Arvonlisäverotus Ritva Nyrhinen 5.2.2016
Aalto-yliopisto Arvonlisäverotus Sisältö Arvonlisäverollinen toiminta Arvonlisäveron huomioiminen yritysjärjestelyissä Konsernin emoyhtiön vähennysoikeuksista 2
Arvonlisäverollinen toiminta 3
Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY - Sisältää yksityiskohtaiset säännökset EU:n jäsenvaltioissa sovellettavasta yleisestä arvonlisäverojärjestelmästä. Tuli voimaan 1.1.2007 ja sitä edelsi ns. kuudes alv-direktiivi 77/388/ETY. - Jäsenvaltioiden tulee toteuttaa direktiivi omassa arvonlisäverolainsäädännössään - Direktiivin velvoittaa jäsenvaltioita asetettujen tavoitteiden suhteen - Jäsenvaltioiden implementoitava AVL ja sen muutokset direktiivin mukaiseksi asetetun määräajan kuluessa Esim. viimeisin implementointi koski sähköisten palvelujen myyntiä kuluttajille (B2C). Direktiivimuutos oli saatettava voimaan 1.1.2015. 4
Arvonlisäverollinen toiminta Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY "verovelvollinen" on jokainen, joka itsenäisesti harjoittaa taloudellista toimintaa riippumatta toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta = Taxable person = elinkeinonharjoittaja Taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta Toiminta on veronalaista, kun tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen ja saadun vastikkeen välillä on suora ja välitön yhteys Julkisyhteisö Ei verovelvollinen viranomaisen ominaisuudessa harjoittamasta toiminnasta, ellei toiminta johda kilpailuvääristymiin 5
Yleinen arvonlisäverovelvollisuus Arvonlisäverolain pääsääntö Tavaroiden ja palvelujen myynti liiketoiminnan muodossa, ellei toimintaa ole säädetty verottomaksi - Tavaran myynti: tavaran omistusoikeuden vastikkeellinen luovutus - Palvelun myynti: palvelun suorittaminen vastiketta vastaan - Ns. oman käytön verotus - rinnastetaan myyntiin Kunkin toimijan yleinen arvonlisäverovelvollisuus arvioidaan erikseen (voi tarkistaa osoitteessa www.ytj.fi) 6
Verottomuustilanteita arvonlisäverotuksessa 1. Toiminta ei täytä AVL:n 1 :n liiketoiminnan tunnusmerkkejä esim. - luovutus tapahtuu vastikkeetta esim. rahoitus tai lahjoitus ilman vastasuoritusta - luovutus ei tapahdu kilpailuolosuhteissa - kysymys on maksullisesta viranomaistoiminnasta 2. Myyjä vapautettu verosta (AVL 2 luku) - esim. vähäinen liiketoiminta - yleishyödylliset yhteisöt, seurakunnat elinkeinotulosta 3. Toiminta verosta vapautettua - poikkeukset myynnin verollisuudesta AVL 4 luku - myyntimaasäännösten mukaan myynti ei tapahdu Suomessa AVL 5 luku - kansainväliseen kauppaan liittyvät verottomuudet AVL 6 luku 7
Veroton myynti Ei vähennysoikeutta Kiinteistöluovutukset (AVL 27-33, poikkeuksia verottomuuteen) Terveyden ja sairaanhoito (AVL 34-36 ) Sosiaalihuolto (AVL 37-38 ) Koulutus (AVL 39-40 ) Rahoituspalvelut (AVL 41-43 ) ja vakuutuspalvelut (AVL 44 ) Esiintymispalkkiot, esityksen myynti tilaisuuden järjestäjälle (AVL 45 1 mom. 1, 2, 3 k.) Tekijänoikeuslain (1, 4 ja 5 ) korvaukset tekijälle, ei tekijänoikeusjärjestölle (AVL 45 4 k ja 3 momentti) Arpajaiset ja rahapelit (AVL 59 2k) Hautapaikan avaamis- ja hoitopalvelut (AVL 59 3k) Luonnonvaraiset marjat ja sienet (AVL 59 6k) Vähennysrajoitusten piiriin kuuluvat tavarat ja palvelut (AVL 61 ) Yleispostipalveluiden tarjoajan myymät yleispostipalvelut (AVL 33b ) Itsenäisen yhteenliittymän harjoittama palvelun myynti jäsenilleen (AVL 60a ) 8
Ns. nollaverokanta 0 % Palautukseen oikeuttavaa toimintaa (AVL 133 ) Myynti verotonta ostoista palautusoikeus, joka vastaa vähennysoikeutta Ulkomailla tapahtuva myynti, joka aiheuttaisi Suomessa verovelvollisuuden, jos toimintaa harjoitettaisiin täällä (AVL 5 Luku) Kv. kauppaan liittyvä tavaroiden ja palvelujen myynti (AVL 6 Luku) Sanoma- ja aikakauslehtien painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle (AVL 56 ) Vesialusten myynti, vuokraus tai rahtaus sekä aluksiin kohdistuvat työsuoritukset (AVL 58 ) Kullan myynti keskuspankille(avl 59 4 k), sijoituskulta(avl 131a ) Rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynti EU:n ulkopuolella olevalle elinkeinonharjoittajalle (AVL 59 1k) Kuntien kuntapalautus (AVL 130 ja 130a ) 9
Verokannat 1.1.2013 alkaen - 24 % Yleinen 14 % Elintarvikkeet ja rehut - Ei alkoholi/tupakka 14 % Ravintola- ja ateriapalvelut - Ei alkoholi/tupakka 10 % - Henkilökuljetus - Majoituspalvelut - Kirjat, lehtien tilausmaksut (ei sähköiset) - Lääkkeet - Liikuntapalvelut, kulttuuri- ja viihdetilaisuudet -Tekijän omistama taideteos - Tekijänoikeusjärjestön perimät tekijänoikeudet 10
Veron peruste AVL 73 Veron peruste on vastike ilman veron osuutta - Vastike = myyjän ja ostajan sopimukseen perustuva hinta, joka sisältää kaikki hinnanlisät (liittymisperiaate), joita ovat esim. Postitus- ja rahtikulut, pienlaskutuslisät ja toimitusmaksut, päivärahat ja kilometrikorvaukset Veron perusteesta vähennetään (AVL 78 ) - Ostajalle annetut myynnin oikaisuerät esim. Vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämähyvitys - Verollista myyntiä koskeva luottotappio - Palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus 11
Hinnanlisät ja arvonlisäverotus Liittymisperiaate Ateriapalvelun verokanta on 14 % Ateriapalvelu 200,00 Kuljetus 20,00 Veroton hinta 220,00 Alv 14 % 30,80 Yhteensä 250,80 Liittymisperiaate Sosiaalipalveluna ateriapalvelu on veroton: Ateriapalvelu 200,00 Kuljetus 24,80 Veroton hinta 224,80 Alv 0 % Yhteensä 224,80 Vähennysoikeus kustannuksien arvonlisäverosta. Ei vähennysoikeutta hankintojen alvkustannuksista tältä osin. 12
Veron peruste ja jakamisperiaate Sama toimitus sisältää usean eri verokannan alaisia hyödykkeitä, jolloin kunkin hyödykkeen verokanta määräytyy itsenäisesti Esimerkiksi - Tuotepaketti, jossa mukana Kasetti 24 % Kirja 10 % CD-levy 24 % Postimerkkien säilytyskansio 24 % Suurennuslasi 24 % Pinsetit 24 % - Hotellilasku sisältää majoituksen 10 % ja aamiaisen 14 % 13
Alivastikkeelliset luovutukset AVL 73c, 73d ja 73e Jos myyjällä ja ostajalla - On etuyhteys - Eikä ostaja voi vähentää ostoon sisältyvää veroa täysimääräisesti ja - Vastike ilman veron osuutta on huomattavasti käypää markkinaarvoa alempi, myynnistä suoritettavan veron peruste on käypä markkina-arvo. Käypää markkina-arvoa ei kuitenkaan tarvitse käyttää, jos myyjän ei olisi tarvinnut maksaa vastaavasta ilmaisluovutuksesta oman käytön veroa. 14
Oman käytön vero Käsite Tavaroiden ja palvelujen oma käyttö rinnastetaan myyntiin ja siitä maksetaan vero (AVL 20 ) Tähtää siihen, että - Verokohtelu on sama kuin ulkopuolelta ostettujen eli neutraalisuustavoite - Vaihdantaketjun valinnalla ei saa olla vaikutusta lopulliseen verokohteluun Määritelty AVL 21-26 :ssä Tavarat 21, palvelut 22, kiinteistöhallintapalvelut 32 Tavanomaiset mainoslahjat ja vähäarvoiset lahjat (hankintahinta veroineen 30 ) vähennyskelpoisia ei oman käytön veroa (AVL 25 ) 15
Vähennysoikeudet Edellytykset Pitää olla AVL:ssa tarkoitettu verollinen osto arvonlisäverovelvolliselta (www.ytj.fi), yhteisöhankinnasta suoritettu vero, maahantuonnista suoritettu vero tai käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritettu vero Vähennysoikeus syntyy, kun hankinta tapahtuu o Verollista tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa varten (AVL 102 ja AVL 133 ) o Todennetaan täydellisellä tai kevennetyt laskuvaatimukset sisältävällä AVL-laskulla (AVL 102a ) 16
Palautukseen oikeuttava toiminta Rinnastetaan vähennysoikeuteen Ns. nollaverokannan alaista toimintaa harjoittavat yritykset (131 ) Ulkomaan kauppaa harjoittavat yritykset (AVL 131 ) Kunnat (AVL 130 ) Ulkomaalaispalautus Ulkomaalaiset elinkeinonharjoittajat (AVL 122 ) Diplomaattiset hankinnat ja EU:n toimielimet Palautus erillisestä hakemuksesta - Diplomaattiset hankinnat (AVL 127-129 ) - Euroopan yhteisöjen toimielimet (AVL 129 ) 17
Vähennysoikeudet Kohdistettavat kulut Vähennys saadaan tehdä (AVL 102 ) - Kuluista, jotka suoraan kohdistuvat vähennyskelpoiseen toimintaan Ei vähennystä - Kuluista, jotka kohdistuvat verottomaan tai AVL 114 :n vähennyskelvottomaan toimintaan tai yksityiseen kulutukseen Vähennyksen jako - Kulut, jotka palvelevat sekä vähennyskelpoista että vähennyskelvotonta toimintaa, vähennys vain verolliseen liiketoimintaan kohdistuvasta osuudesta (AVL 117 ) - esim. verollista ja verotonta toimintaa harjoittavan yrityksen yleiskuluista vähennysoikeus vain verollisen liiketoiminnan osalta 18
Vähennyskielto AVL 114 Verovelvollisen tai hänen henkilökunnan asuntona, lastentarhana, harrastustilana tai vapaa-ajanviettopaikkana käytettävä kiinteistö hankintoineen Edustusmenot Asunnon ja työpaikan väliset matkat Henkilöautot, matkailuperävaunut, huvi- ja urheilukäyttöön tarkoitetut vesialukset, enint. 550 kg lentomassan omaavat ilmaalukset ja niiden käyttöön liittyvät kulut. - Poikkeuksena: Myytäväksi, vuokrattavaksi, ammattimaiseen henkilökuljetukseen tai ajo-opetukseen tarkoitettu ajoneuvo yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä oleva henkilöauto 19
Arvonlisäverolasku Pakolliset laskumerkinnät Laskun antamispäivä ja juokseva tunniste Myyjän nimi ja osoite sekä alv-tunniste Ostajan - nimi ja osoite sekä - alv-tunniste, jos kyse on yhteisömyynnistä tai myyntiin soveltuu ostajan käännetty verovelvollisuus (esim. rakentamispalvelut) Tavaroiden määrä ja laji sekä palvelujen laajuus ja laji Tavaroiden toimituspäivä, palvelujen suorituspäivä tai ennakkomaksun maksupäivä Veron peruste verokannoittain Yksikköhinta ilman veroa Hyvitykset ja alennukset Verokanta Suoritettavan veron määrä verotusvaltion valuutassa Merkintä myynnin verottomuudesta tai verottomuuden peruste 20
Arvonlisäverolasku Erityistilanteet Ostajalla käännetty verovelvollisuus Laskulle merkintä käännetty verovelvollisuus tai Reverse charge Kansainvälinen kauppa Merkintä myynnin verottomuudesta tai Reverse charge Jos myydään uusi kuljetusväline toiseen EU-maahan, kuljetusvälineitä koskevat tiedot Ostajan laatima lasku Laskumerkinnät myyjän näkökulmasta. Merkintä itselaskutus Marginaaliveromenettelyn soveltamistilanteet Käytetty tavara: merkintä voittomarginaalijärjestelmä käytetyt tavarat Taide-, keräily- tai antiikkiesine: merkintä voittomarginaalijärjestelmä taide-esineet tai voittomarginaalijärjestelmä keräily- ja antiikkiesineet Matkatoimistopalvelu : merkintä voittomarginaalijärjestelmä - matkatoimistot 21
Laskumerkinnät Kevennetyt vaatimukset Suomessa 1. Loppusummaltaan enintään 400 :n laskut 2. Vähittäiskauppa tai muu lähes yksinomaan yksityishenkilöille suuntautuva myyntitoiminta 3. Tarjoilupalvelut ja henkilökuljetukset (ei edelleenmyytävät) 4. Pysäköintimittarit ja vastaavien laitteiden tulostamat tositteet 5. Hyvityslaskulla riittää kevennetyn laskun tiedot, jos laskulla on viittaus alkuperäiseen laskuun. Seuraavat tiedot oltava aina laskulla: Laskun antamispäivä Myyjän nimi ja arvonlisäverotunniste (Y-tunnus) Myytyjen tavaroiden määrä ja laji sekä palvelun laji Suoritettavan veron määrä tai veron peruste verokannoittain 22
Yritysjärjestelyt 23
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19 a Säännös: Myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoituksen Jos jatkaja käyttää tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, säännöstä sovelletaan vain tältä osin Liiketoiminnan jatkaja on luovuttajan seuraaja (yleisseuraanto) Myyntinä ei pidetä myöskään konkurssin yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelun luovutusta liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle 24
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19 a Liiketoiminnan tai sen osan myynti (soveltuu myös apporttiluovutukseen) Sisältää aineellisia ja mahdollisesti aineettomia osatekijöitä, jotka mahdollistavat itsenäisen taloudellisen toiminnan harjoittamisen Alv-rekisteröinnit kunnossa ennen siirtoa Verotuskäytännössä esim. - vaihto- ja käyttöomaisuus - henkilöstö tai osa siitä - myyntisaatavat - keskeneräiset työt - aineettomat oikeudet Esim. kiinteistö ja vuokrasopimukset 25
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19 a Liikkeen tai sen osan luovutus arvonlisäverotuksen ulkopuolinen transaktio. Luovutuksesta ei makseta veroa. Kiinteistöinvestointien tarkistusvelvollisuuden siirtoa koskevia säännöksiä ei sovelleta, mutta velvoitteet ja oikeudet siirtyy jatkajalle Selvitykset (AVL 209j ) Toiminnan jatkajan selvitys, että hän ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen Luovuttaja antaa AVL 209k selvityksen - luovutettavista kiinteistöinvestoinneista: mm. kiinteistöinvestoinnin valmistumisvuosi, hankintaan sisältyvä vero ja se osa verosta, joka on voitu vähentää sekä marginaaliverotusmenettelyn mukaisista tavaroista 26
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus EUT C-947/2001 Zita Modes Artikla 19 Jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana Tuomio C-947/2001 Sääntö pätee kaikkiin siirtoihin, jotka - käsittävät liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Tarkoituksena on oltava siirretyn liikkeen tai yrityksen osan toiminnan harjoittaminen eikä pelkästään kyseisen toiminnan lopettaminen ja mahdollinen varaston myyminen. 27
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus KHO 30.8.2011 T 2421 Kiinteistöjen vuokraustoiminta A Oy harjoitti omistamiensa kiinteistöjen vuokraustoimintaa A Oy myi osan omistamistaan kiinteistöistä vuokrasopimuksineen B Oy:lle Ratkaisu - Kiinteistöt vuokrasopimuksineen muodostivat AVL 19a :ssä tarkoitetun liikkeen osan ei myyntiä - Merkitystä ei ollut sillä, että A Oy luovutti vain osan vuokraustoimintaan kuuluvista kiinteistöistään, ja jatkoi toimintaa jäljelle jääneissä. - EUT C-497/01 Zita Modes 28
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus KHO 22.9.2014 T 2804 (2014:137) Maatilan luovutus A myi viljanviljelyksen lopettamisen yhteydessä viljelytoiminnassaan käyttämiään maita, tilatukioikeuksia, varastorakennuksen ja koneita liiketoimintaa jatkaneelle B:lle. AVL 19a soveltui A:n luovutukseen B:lle. Lisäksi A myi peltoa ja tilatukioikeuksia C:lle, joka käytti A:lta hankkimiaan hyödykkeitä jo aiemmin harjoittamassaan viljelytoiminnassa. Ratkaisu Luovutus C:lle ei ole veroton liikkeen tai sen osan luovutus. Pellon ja tilatukioikeuksien hyödyntäminen vaati C:ltä merkittävässä määrin jo olemassa olevien resurssien käyttöä, joten hankinta ei muodostanut sellaista varallisuuskokonaisuutta, jolla olisi voinut harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa 19 a :ssä tarkoitetulla tavalla. A:n liiketoiminnan lopettamisella ei ollut merkitystä asiaan. EUT C-497/01, Zita Modes, ja C-444/10, Schriever 29
Liiketoiminnan tai sen osan luovutus AVL 19a Kysymys erityissäännöksestä. Jos edellytykset eivät täyty tavaroiden ja palveluiden myynnistä tulee tilittää vero normaalien sääntöjen mukaan 24 K-OM 0 0 % Kiint. 0 V-OM 24 30
Osakekauppa A Oy A Oy myy B Oy:n osakkeet C Oy B Oy Arvopaperikauppa verotonta joten osakkeiden myynti verotonta (AVL 41 ja 42 ). B Oy:n toimintaa jatkuu verollisena. Kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myynti verotonta (AVL 27 ). ALV-rekisteröinnit: keskinäisen kiinteistöyhtiön uusi osakas Kustannusten vähennysoikeus on tulkinnanvarainen. 31
Osakevaihto Arvonlisäverotuksessa kaksi liiketoimea Vanhojen osakkeiden luovutus Uusien osakkeiden liikkeeseenlasku Verottomia liiketoimia. Vähennysoikeus määräytyy samoin kuin osakkeiden myynnissä On tulkinnanvarainen, jos kulut liittyvät uudelleenjärjestelyihin. 32
Sulautuminen ja jakautuminen Arvonlisäverolaissa ei säännöksiä. Yleisseuraanto. Ei sovelleta AVL 19a :n eikä myyntiä koskevia säännöksiä. Vastaanottavaa kohdellaan sulautuvan tai jakautuvan yhtiön seuraajana. Asianomaiset rekisteröinnit tehtävä esim. kiinteistön käyttöoikeudesta hakeutuminen tehtävä/tarkistettava. Kiinteistöinvestointien tarkistusvastuut siirtyvät seuraajalle. Verotuspäätökset tehdään sulautuneen tai jakautuneen yhtiön tunnuksella. Myös verotilivelvoitteet ilmenevät näiden yhtiöiden y- tunnuksilta. 33
Jakautuminen Yleisseuraanto Jakautuva yhtiö uusi yhtiö uusi yhtiö Sovelletaan fuusiota koskevia säännöksiä ei alv-seuraamuksia (KHO 6.3.2000 T 470). Kiinteistöinvestoinnin tarkistusvastuut eivät palaudu, hakeutumiset kuitenkin hoidettava. 34
Purku Yhteisö lopettaa toimintansa ja sen vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuus jaetaan osakkaille tai toimintaa jatkavalle taholle - Ei erityissäännöstä yritysjärjestelyn toteuttamistapana - Kun liiketoiminnan tai sen osan muodostava jako-osuus luovutetaan ennen verovelvollisuuden lopettamista, soveltunee 19a :n säännöt ei korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua asiasta Osakeyhtiötä purettaessa se lopettaa toimintansa, myös arvonlisäverovelvollisuutensa (lopettamisilmoitus) Verovelvollisuuden loppuessa haltuun jääneistä tavaroista ja palveluista on tilitettävä vero omaa käyttöä koskevien säännösten mukaan (21-22, 33 :t). 35
Konsernin emoyhtiön vähennysoikeudet Yritysjärjestelyjen vähennysoikeudet 36
Emo- ja holdingyhtiöiden vähennysoikeudet Lähtökohta 1. Holding-yhtiö on ns. passiivinen eikä osallistu tytäryhtiöiden hallinnointiin Ei verovelvollinen > Ei vähennysoikeutta 2. Holding-yhtiö osallistuu tytäryhtiöiden hallinnointiin - suorittaa kaikille hallinto- ja taloushallintopalveluita tms. palveluita: Verovelvollinen > vähennysoikeus - Suorittaa osalle verollisia palveluita mutta ei kaikille > Osittain verovelvollinen > osittaiset vähennysoikeudet 37
Kulujen vähennysoikeus Liiketoiminnan tai sen osan luovutus (19a ) AVL:ssa ei nimenomaista säännöstä vähennysoikeudesta EU-oikeuden perusteella liiketoiminnan kustannukset ovat yleiskuluja Vähennysoikeus siltä osin kun luovutettava liiketoiminta on verollista liiketoimintaa Näin myös Verohallinnon ohje Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotus 38
Vähennysoikeudet konserneissa EUT 16.7.2015 C-108/14 ja C-109/14 Larentia + Minerva C-108/14: Larentia + Minerva omisti äänettömänä yhtiömiehenä 98 % tytäryhtiöistä ja tarjosi operatiivisena holding-yhtiönä hallinnollisia ja kaupallisia palveluja verollisena C-109/14: Marenave korotti osakepääomaa ja siihen liittyvistä emissiokustannuksista oli suoritettava alv. Yhtiö hankki holding-yhtiönä kommandiittiyhtiöiden yhtiöosuudet ja osallistui niiden liikkeenjohtoon korvausta vastaan Larentia + Minerva Tytäryhtiö Tytäryhtiö Hallinnolliset ja kaupalliset palvelut 39
Vähennysoikeudet konserneissa EUT 16.7.2015 C-108/14 ja C-109/14 Larentia + Minerva Tuomio Kyseessä oli tytäryhtiöidensä hallinnointiin aktiivisesti osallistuvista yhtiöistä (verollisia transaktioita) Verot ovat vähennyskelpoisia, jos niillä on suora ja välitön yhteys verolliseen myyntiin tai ne ovat osana ns. yleiskuluja Osakkeiden hankintaan liittyvät kulut ovat vähennyskelpoisia kokonaisuudessaan, kun ne liittyvät verolliseen liiketoimintaan Johtopäätös Osakkeiden hankinnasta saa tehdä vähennyksen Tytäryhtiöidensä hallintaan aktiivisesti osallistuvalla emoyhtiöllä on oikeus vähentää liiketoimintaansa liittyvät kulut täysimääräisesti Vähennettävä vero voi myös ylittää myynnin veron. 40
Osakkeiden hankintakulut - Vähennysoikeudet KHO:2015:135 Osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen vähennysoikeus: A Oy:lle aiheutui alakonsernin hankkimisesta kuluja, joiden alv:n se haki palautettavaksi kaudelle 12/2011 A Oy sai tyttäriltä osinkoja, konserniavustusta ja korkotuloja. Vuonna 2012 konsernin lisenssit & IT-palvelut keskitettiin A Oy:lle ja kaudella 12/2012 raportoitiin myyntiä konserniyhtiöille Yhtiöllä ei ollut osakkeiden hankinnan aikaan 12/2011 verollista myyntiä konserniyhtiöille eli se ei toiminut verollisessa roolissa. Tytär (Ckonserni) B Oyj A Oy Tytär Tytär 41
Osakkeiden hankintakulut - Vähennysoikeudet KHO:2015:135 Ratkaisu Kulujen alv ei vähennyskelpoista Osakkeiden hankintaan liittyvien ostojen aikaan yhtiö ei joko ollut arvonlisäverovelvollinen tai se harjoitti ainoastaan verotonta toimintaa (tytäryhtiölainat) Asiassa ei ratkaistu, olivatko tytäryhtiölainat liitännäisiä rahoitustoimia verollisen toiminnan puuttuessa. 42
Osakkeiden hankintakulut - Vähennysoikeudet KHO:2015:134 Osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen vähennysoikeus: Vuodesta 2012 alkaen A Oy:n oli keskitetty yhtiön IT-toiminnot ja A Oy veloitti tyttäriä palveluista. A Oy osti v. 2012 alussa C Plc:n osakkeet, jonka johdosta se hankki palveluja, joiden alv:n se haki palautuksena. A Oy veloitti tytäryhtiöille suoritetut palvelut emo B Oyj:ltä, joka kokosi yhteen konsernin sisäiset veloitukset kokonaislaskulla tytäryhtiöille. C Plc B Oyj A Oy Tytär Tytär 43
Osakkeiden hankintakulut - Vähennysoikeudet KHO:2015:134 Ratkaisu Yhtiön katsottiin toimineen verovelvollisena jo v. 2012 alusta, kun se oli ryhtynyt tekemään hankintoja verollista IT-liiketoimintaansa varten Tytäryhtiöosakkeiden hankintaan liittyvät kulut yleiskuluja, joiden arvonlisävero oli vähennyskelpoinen kokonaisuudessaan (C-108/14, Larentia + Minerva) Saaduilla konserniavustuksilla ja osingoilla ei merkitystä. 44
Osakekauppa Arvopaperikauppa verotonta (AVL 41 ja 42 ) ja kiinteistöyhtiöiden (AVL 27 ) osakkeiden myynti on verotonta. Konsernin toiminnan uudelleenjärjestelyyn liittyvä osakkeiden myynti on aiemmassa oikeuskäytännössä katsottu soveltamisalan ulkopuoliseksi toiminnaksi. Myynnin verottomuus ei ole perustunut rahoituspalvelujen verottomuuteen. Kustannuksista on ollut vähennysoikeus yleiskustannuksena. EUT C-29/08 (SKF) ratkaisussa on osakkeiden myynti on katsottu taloudelliseksi toiminnaksi. Jos kulut muodostuvat osaksi osakkeiden hintaa, kulut vähennyskelvottomia. Jos taas kustannusten ja koko taloudellisen toiminnan välillä on suora ja välitön yhteys, kulut vähennetään verollisen toiminnan osalta yleiskustannuksena. Vähennysoikeus Suomessa tulkinnanvarainen. 45
Käyttöomaisuusosakkeiden myynti vähennysoikeudet KHO 21.3.2001 T 513 (KHO:2001:15) Konsernin liiketoimintaa uudelleen järjesteltiin, jolloin myytiin emoyhtiön 97,8 %:sti omistamansa tytäryhtiön osakkeet. A Oy ei harjoittanut liiketoiminnan muodossa arvopaperikauppaa. Tytäryhtiön liiketoiminta oli osa A Oy:n verollista liiketoimintaa. Ratkaisu - Käyttöomaisuusosakkeiden myynti ei ole verollisesta liiketoiminnasta erillistä rahoituspalvelua (arvopaperikauppaa). - Järjestelykustannukset olivat emoyhtiön verollisen liiketoiminnan yleiskuluja, joista sillä oli vähennysoikeus. 46
Kiinteistöliiketoiminnan osakkeiden myynti - vähennysoikeudet KHO 1.10.2001 (KHO:2001:45) Verovelvollisuusryhmään kuuluva yhtiö omisti kiinteistöliiketoimintaan liittyviä osakkeita ja kiinteistöjä. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta oli hakeuduttu arvonlisäverolliseksi. Ratkaisu Osakkeiden myyntiin liittyvät kustannukset olivat kiinteistöliiketoiminnan yleiskustannuksia. Vähennysoikeus kiinteistöjen ja osakkeiden myynnistä aiheutuvien kustannusten arvonlisäveroista. EUT C-98/98, Midland Bank, C-408/98, Abbey National 47
Tytäryhtiön liiketoiminnan myynti - vähennysoikeudet KHO 24.8.2007 T 2108 (KHO:2007:56) A Oy luopui hollantilaisen tytäryhtiön liiketoiminnasta, jolle oli keskitetty konsernin tietyn toimialan liiketoiminta. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn osana tästä liiketoiminnasta luovuttiin. Kauppahinnasta osa tuli A Oy:lle ja osa sen hollantilaiselle tytäryhtiölle. A Oy vastasi uudelleenjärjestelyn ja liiketoiminnan myynnin suunnittelusta ja toteutuksesta. Ulkopuolisten asiantuntijoiden palkkiot oli kirjattu A Oy:n menoksi. Ratkaisu - Yleiskulun luonteisten hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus voitiin kohdistaa emoyhtiölle eli A Oy:lle. 48
Osakkeiden myynti - Vähennysoikeus EUT C-29/08, SKF Tuomio koski tytäryhtiöosakkeiden myyntiä. Tuomion mukaan osakkeiden luovutus voidaan rinnastaa direktiivin 19(1) artiklassa tarkoitettuun varallisuuskokonaisuuden tai sen osan luovutukseen AVL 19a pitäisi soveltua. Näin ei ole Suomessa tulkittu toistaiseksi katsottu. Myyjän kustannuksien vähennysoikeus tulkinnanavarainen. SKF: Vähennysoikeus syntyy kustannuksista, jos - aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettuihin palveluihin liittyvien kustannusten ja verovelvollisen koko taloudellisen toiminnan välillä on suora ja välitön yhteys tai - kustannukset ovat osa verolliseen liiketoimintaan liittyviä yleiskuluja. Vähennysoikeutta ei ole, jos kustannukset kohdistuvat verottomaan toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäverolain soveltamisalaan. 49
Sijoitusomaisuusosakkeiden myynti vähennysoikeudet: KHO 30.5.2011 T 1423 Yhtiö harjoitti verotonta vakuutustoimintaa, ja siihen liittyvää sijoitustoimintaa. Toiminta jakaantui 1) kiinteistösijoituksiin sekä 2) osakesijoituksiin saman konsernin yrityksissä ja 3) osakkeita ja osuuksia koskeviin muihin sijoituksiin. Yhtiö oli hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistöjen vuokrauksesta. Yhtiö myi muihin sijoituksiin kuuluvan X Oy:n osakkeet, ja osti myyntiin liittyen arvonlisäverollista konsultointipalvelua. Ratkaisu - Osakkeiden myynti ja konsultointipalvelut eivät liittyneet arvonlisäverolliseen kiinteistöjen vuokraustoimintaan. Ostoilla oli suora yhteys verosta vapautettuun sijoitustoimintaan, joten kustannusten arvonlisäveroa ei voinut vähentää. - EUT C-29/08 SKF. 50
Metsäkiinteistön myynti - vähennysoikeudet KHO 13.9.2011 T 2549 A Oy harjoitti puunjalostustoimintaa. Se oli hankkinut ympäri Suomen metsäkiinteistöjä käytettäväksi verollisessa toiminnassaan. Metsäkiinteistöt olivat jääneet tarpeettomiksi ja yhtiö kaavoitti ne ennen myyntiä kesämökkitonteiksi. Yhtiö vaati kaavoitus- ja markkinointikustannusten vähennysoikeutta verolliseen liiketoimintaan liittyvänä yleiskuluna. Ratkaisu - Kiinteistöjen myyntiä varten hankittujen palvelujen kulut sisältyvät kiinteistöistä muodostettujen tonttien myyntihintoihin, joihin kustannuksilla oli suora ja välitön yhteys. Kuluista ei vähennysoikeutta. - EUT C-29/08 SKF. 51
Ostokohteen Due Diligence -tarkastus KHO14.6.2013 T 1979 (2013:107) A maksoi kohdeyhtiö D:n tarkastuksesta aiheutuneet kulut -> A:n tulee raportoida vero käännetyn verovelvollisuuden perusteella -> A ei saa vähentää tätä arvonlisäveroa Ratkaisevaa: Lasku osoitettu A:lle Kulu ei liity A:n, vaan B:n liiketoimintaan Kulua ei veloitettu edelleen B:ltä Lasku tarkastuksesta D, konsultti, Saksa Due Diligence -tarkastus Emoyhtiö A, Suomi Tytäryhtiö B, Saksa Kohdeyhtiö C, Saksa Konsultointipalvelut Kohdeyhtiön osto 52
Holdingyhtiön vähennysoikeudet KHO:2015:183 22.10.2015 A Oy toimi konsernin emoyhtiönä ja sillä oli useita tytär- sekä osakkuusyhtiöitä, joista kolmelle se myi verollisia hallintopalveluja. Sen lisäksi A harjoitti verollista sekä verotonta kiinteistönvuokraustoimintaa. A Oy sai suurimman osan tuloistaan osinkotuloina. A Oy oli vähentänyt yleiskuluihin sisältyvän alvin kokonaisuudessaan. A Oy Tytär hallintopalveluja Tytär Tytär Tytär 53
Holdingyhtiön vähennysoikeudet KHO:2015:183 22.10.2015 KHO: Maksuunpanopäätös, jossa vähennys-kelpoisen osuuden laskennassa hallintopalvelujen myynti + kiinteistön vuokraustoiminnan tulot oli suhteutettu kaikkiin tuloihin (ml. osinko- ja korkotulot), kumottiin. A Oy:n esittämä jakoperuste liikevaihtojen suhteessa kumottiin myös. Laskenta ei huomioinut soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, josta ei syntynyt liikevaihtoa. A Oy sai kuitenkin luottamuksensuojan vähentäessään veron myös soveltamisalaan kuulumattoman toiminnan osalta vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella. A Oy Tytär Tytär Tytär Tytär hallins topalveluja 54
Emoyhtiön vähennysoikeus KHO 2015:184 22.10.2015 Osuuskunta A oli keskinäisen kiinteistöosakeyhtiö F Oy:n ainoa osakas. A harjoitti verollista vuokraustoimintaa. A myi verollisia hallintopalveluja B:lle ja C:lle, jotka harjoittivat arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. A sai näiltä myös osinkotuloja. A:lla oli 2 työntekijää: - Toimitusjohtaja ja assistentti. F Oy Kesk.K Oy verollista vuokrausta Osuuskunta A Hallintopalvelut B ja C Oy Holding- ja sijoitusyhtiöt D ja E Oy Alv:llinen liiketoiminta 55
Emoyhtiön vähennysoikeus KHO 2015:184 22.10.2015 KHO: A on myynyt hallintopalveluja vain passiivisille yhtiöille B ja C. A:lla on vähennysoikeus vain hallintopalvelujen tuottamiseen ja verolliseen kiinteistönluovutukseen kohdistuvalta osin. Työaika ja vastaava osuus A:n yleiskuluista. F Oy MREC, verollista vuokrausta Osuuskunta A Hallintopalvelut B ja C Oy Holding- ja sijoitusyhtiöt D ja E Oy Alv:llinen liiketoiminta 56
Emoyhtiön vähennysoikeus KHO:2015:188 Konsernin emoyhtiö A Oy Myi tytäryhtiöille hallinto- yms. palveluja Sai tyttäryhtiöiltä konserniavustuksia ja korkotuloja Hankki verotonta toimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeet, josta sille aiheutui hankintaan ja rahoitukseen liittyviä kuluja B A Oy Konserniavustus Korot 3m Hallinto palvelut 690 t Muut tyttäret 57
Emon vähennysoikeus KHO:2015:188 KHO: Vähennysoikeutta ratkaistaessa tarkastelu ensisijaisesti hyödykekohtaisesti - B Oy:n osakkeiden hankinnan kulut A Oy:n yleiskuluja, joista täysimääräinen vähennysoikeus. - Korkotuloja ei oteta huomioon yleiskulujen vähennysoikeuden suhdelukua laskettaessa. - Ei merkitystä, että tytäryhtiöiden toiminta pääasiassa verotonta toimintaa. - B:n rahoittamiseen liittyvät kulut ja konsernin kassavirtaprojektiin liittyvät kulut konsernin rahoittamiseen soveltamisalan ulkopuolisiin tai tai verottomaan toimintaa. Tältä osin ei vähennysoikeutta. - Suhdeluvun laskenta uusiksi. B A Oy Konserniavustus Korot 3m Hallinto palvelut 690 t Muut tyttäret 58
Vähennysoikeudet EUT 22.10.2015 C-126/14 Sveda UAB Tausta UAB Sveda tarjoaa Baltian mytologiaan pohjautuvan virkistys- ja elämysreittiä käyttäjille ilmaiseksi. Yhtiö oli vähentänyt reitin rakentamisesta aiheutuneet kustannukset, koska kävijöiden on viime kädessä tarkoitus maksaa käynnistä (anniskelupalveluista, matkamuistoista jne.) 59
Vähennysoikeudet konserneissa EUT 22.10.2015 C-126/14 Sveda UAB Tuomio Vähennysoikeus katsotaan syntyneen Suoraa ja välitöntä yhteyttä ei aseteta kyseenalaiseksi sen vuoksi, että tuotantotavaroita käytetään välittömästi veloituksetta, jos tämä käyttö ei vaikuta millään tavoin arvolisäveron vähentämisoikeuden olemassaoloon. Vähennysoikeuteen ei vaikuttanut se, että hankinnat liittyivät yhtäältä suoraan veloituksetta asetettavaksi yleisön käyttöön ja toisaalta, joiden avulla voitiin toteuttaa verollisia liiketoimia. 60
Yhteystiedot Ritva Nyrhinen Arvonlisäveroasiantuntija puh. 020 787 7403 ritva.nyrhinen@fi.pwc.com This publication has been prepared for general guidance on matters of interest only, and does not constitute professional advice. You should not act upon the information contained in this publication without obtaining specific professional advice. No representation or warranty (express or implied) is given as to the accuracy or completeness of the information contained in this publication, and, to the extent permitted by law, PricewaterhouseCoopers Oy, its members, employees and agents do not accept or assume any liability, responsibility or duty of care for any consequences of you or anyone else acting, or refraining to act, in reliance on the information contained in this publication or for any decision based on it. 2016 PricewaterhouseCoopers Oy. All rights reserved. In this document, refers to PricewaterhouseCoopers Oy which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity.