Perunkirjoitus ja perinnön veroseuraamukset Aulis Aarnio Urpo Kangas Pertti Puronen Timo Räbinä TALENTUM PRO Helsinki 2016
8., uudistettu painos Copyright 2016 Talentum Media Oy ja kirjoittajat Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus Kansi: Outi Pallari Sivunvalmistus: NotePad ISBN 978-952-14-2822-7 ISBN 978-952-14-2824-1 (verkkokirja) BALTO print Liettua 2016 Palaute kirjasta: www.talentumshop.fi
Saatesanat... I Luku Miksi perunkirjoitukseen on ryhdyttävä?... 1 II Luku Lakimääräinen perintöoikeus... 9 1 Perintöoikeus... 9 1.1 Johdanto... 9 1.2 Perillispiiri... 10 2 Rintaperilliset... 13 2.1 Perintöoikeuden yleiset edellytykset... 13 2.2 Monenlaisia rintaperillisiä... 14 2.2.1 Aviolapsi rintaperillisenä... 14 2.2.2 Tunnustettu lapsi rintaperillisenä... 16 2.2.3 Kihlalapsi rintaperillisenä... 16 2.2.4 Isyyden vahvistaminen ja perintöoikeus... 17 2.2.5 Adoptiolapsi rintaperillisenä... 18 2.3 Rintaperilliset kuolinpesän osakkaina... 21 3 Ensiksi kuolleen puolison jäämistö ja lesken oikeus jäämistöön... 23 3.1 Jäämistön suuruuden määrittäminen omaisuuden erottelussa... 23 3.2 Jäämistön suuruuden määrittäminen omaisuuden osituksessa... 26 3.2.1 Jäämistöositus... 26 3.2.2 Osituslaskelma... 27 3.2.3 Tasingon suuruuden määrittäminen... 28 3.2.4 Yksipuolinen avio-oikeus ja ositus... 30 3.2.5 Jäämistöomaisuuden nettoarvon määrittäminen... 31 3.2.6 Lesken tasinkoetuoikeus... 31 V IX
3.3 Lesken oikeus hallita jäämistöä jakamattomana. 32 3.3.1 Ensiksi kuolleen puolison muun kuin lesken hyväksi tekemä testamentti... 32 3.3.2 Lesken hallintaoikeus ja ensiksi kuolleen puolison rintaperillisen perintöoikeus.. 34 3.3.3 Lesken hallintaoikeuden sisältö... 34 3.4 Puolison perintöoikeus... 37 3.4.1 Toissijaiset perilliset ja lesken perilliset.. 37 3.4.2 Puolison perintöoikeuden sisältö... 40 4 Vanhempien oikeus perintöön... 43 5 Isovanhempien oikeus perintöön... 44 6 Avoliiton purkautuminen puolison kuoleman johdosta... 45 6.1 Yleistä... 45 6.2 Laissa sääntelemätön avoliitto... 45 6.3 Laissa säännelty avoliitto... 49 7 Valtion ja Ahvenanmaan maakunnan oikeus perintöön ja perukirja... 57 III Luku Testamenttioikeus... 59 1 Testamentin laatimista ja sen saajaa koskevat määräykset... 59 1.1 Testamentin muoto... 60 1.1.1 Normaalimuotoinen testamentti... 60 1.1.2 Hätätilatestamentti... 61 1.2 Testamentin tekijää koskevat määräykset... 62 1.3 Testamentin saajaa koskevat määräykset... 64 1.4 Testamentti kihlatulle tai entiselle puolisolle... 65 2 Testamenttiluokituksista... 66 2.1 2.2 Yleisjälkisäädös... Erityisjälkisäädös... 66 66 2.3 Testamentin saajan määräämisvallan laajuus testamenttien luokitteluperusteena... 67 3 Testamentin selvitysprosessi... 68 3.1 Testamentin antaminen perillisille tiedoksi... 68 3.2 Testamentin tiedoksiantaminen ja rintaperillisen lakiosa... 72 3.3 Testamentin hyväksyminen... 74 4 Testamenttikanteet... 75 4.1 Testamentin moite... 75 4.2 Muut testamenttikanteet... 77 X
IV Luku Perunkirjoitus... 79 1 Pääsäännöt... 79 1.1 Varsinainen perunkirjoitusaika... 79 1.2 Varsinaisen perunkirjoitusajan pidentäminen... 81 1.3 Poikkeukset perunkirjoitusvelvollisuudesta... 84 2 Täydennysperunkirjoitus... 86 3 Perunkirjoituksen aika ja paikka... 89 4 Perunkirjoituksen toimituttamisvelvolliset... 91 4.1 Kuka on vastuussa perunkirjoituksen toimituttamisesta?... 91 4.2 Kuolinpesän osakkaat... 94 4.3 Muiden kuin pesän osakkaiden perunkirjoitusvelvollisuus... 99 4.3.1 Perunkirjoitusvelvollisuudesta konkurssitilanteessa... 99 4.3.2 Pesänselvittäjän perunkirjoitusvelvollisuus... 101 4.3.3 Testamentin toimeenpanijan perunkirjoitusvelvollisuus... 102 4.3.4 Valtiokonttorin nimeämän sopimuspesänhoitajan perunkirjoitus - velvollisuus... 103 4.3.5 Perunkirjoitus poikkeustapauksessa... 104 5 Perunkirjoituksen uskotut miehet... 104 6 Perunkirjoitukseen kutsuminen... 106 6.1 Kutsumismenettelystä... 106 6.2 Perunkirjoitukseen kutsuttavat täysivaltaiset henkilöt... 109 6.3 Edunvalvojan kutsuminen perunkirjoitukseen.. 111 6.3.1 Alaikäisen vajaavaltaisen edunvalvonta.. 111 6.3.2 Täysi-ikäisen edunvalvonta perunkirjoituksessa... 112 7 Jäämistön ilmoittamisvelvollisuus perunkirjoituksessa... 114 7.1 Ilmoittamisvelvolliset... 114 7.2 Yksinperimystilanne ja perunkirjoitus... 115 7.3 Ilmoittamisvelvollisuuden tehosteet... 115 8 Perukirjan rakenne ja sisältö... 118 8.1 Perukirjan yleinen rakenne... 118 8.2 Perittävää koskevat tiedot... 119 8.3 Tiedot vainajan oikeudenomistajista... 124 XI
8.4 Toissijaissaajia koskevat tiedot... 126 8.5 Tiedot toimituksessa läsnä olleista ja kutsun toimittamisesta... 127 8.6 Perukirjaan liitettävät asiakirjat... 128 8.7 Lesken ilmoitukset perukirjan johdanto-osassa.. 132 8.8 Allekirjoitukset perukirjassa... 134 9 Siviilisäädyn vaikutus perukirjan sisältöön... 134 9.1 Naimattoman henkilön omaisuus perukirjassa... 134 9.2 Eronneen puolison omaisuus perukirjassa... 135 9.3 Vanhat avioliitot ja perunkirjoitus... 135 9.4 Vuoden 1930 jälkeen solmitut avioliitot... 136 9.4.1 Perunkirjoitus ensiksi kuolleen puolison jälkeen... 136 9.4.2 Lesken avio-oikeuden alaisen omaisuuden merkitseminen perukirjaan... 139 9.4.3 Lesken tasinkoetuoikeus... 140 9.4.4 Lesken avio-oikeudesta vapaan omaisuuden merkitseminen ensiksi kuolleen puolison perukirjaan... 142 9.4.5 Lesken oikeus hallita ensiksi kuolleen puolison jäämistöön kuuluvaa omaisuutta ja perukirja... 144 9.4.6 Puolison perintöoikeus ja perunkirjoitus lesken kuoleman jälkeen... 148 9.4.7 Ensimmäinen parenteeli ja perunkirjoitus lesken kuoleman jälkeen... 150 10 Perukirjan toimittaminen asiaan osallisille... 153 10.1 Perukirjan toimittaminen Verohallinnolle... 153 10.2 Perukirjan toimittaminen kuolinpesän osakkaille... 153 10.3 Perukirjan toimittaminen velkojille... 154 10.4 Perukirjan toimittaminen maistraatille... 154 11 Perunkirjoituksen tehosteet... 155 11.1 Käräjäoikeuden määräyksestä toimitettava perunkirjoitus... 155 11.2 Perunkirjoitusrikkomukset... 156 XII
V Luku Varat ja velat perukirjassa merkitseminen ja arvostaminen... 157 1 Omaisuuden merkitseminen perukirjaan... 157 1.1 Omaisuuden luettelointi ja arviointi... 157 1.2 Lahjojen ilmoittaminen perukirjassa... 157 1.3 Yleistä omaisuuden arvostamisesta perukirjassa.. 158 1.3.1 Kauppa-arvomenetelmä... 162 1.3.2 Tuottoarvomenetelmä... 164 1.3.3 Kustannusarvomenetelmä... 165 2 Kiinteä ja siihen rinnastettava omaisuus... 166 2.1 Lähtökohtana todennäköinen myyntihinta... 166 2.2 Taajama-alueella sijaitsevat tontit ja rakennuspaikat... 168 2.3 Haja-asutusalueella sijaitsevat rakennuspaikat... 170 2.4 Vapaa-ajan rakennuspaikat... 171 2.5 Vuokraoikeuteen perustuvat rakennuspaikat... 173 3 Rakennukset... 174 3.1 Rakennusten arvostaminen kustannusarvomenetelmällä... 174 3.2 Kauppa-arvo- ja tuottoarvomenetelmät... 175 3.3 Omakotitalojen ja vapaa-ajanrakennusten arvostaminen eräissä tilanteissa... 175 4 Maatilavarallisuus... 179 4.1 Summa-arvomenetelmä ja tilakokonaisuusalennus... 179 4.2 Maa- ja metsätalouden irtaimisto... 181 4.2.1 Koneet, kalusto ja laitteet... 181 4.2.2 Kotieläimet... 181 4.2.3 Varastot... 183 4.2.4 Tuki- ja tuotanto-oikeudet... 183 4.3 Maatilan asuin- ja tuotantorakennuksen arvostaminen... 184 4.4 Maatalousmaa... 185 4.5 Metsämaa... 187 4.5.1 Arvon määrittämisen lähtökohtia... 187 4.5.2 Metsän arvostaminen tila-arvion perusteella... 188 4.5.3 Kiinteistöjen kauppahintatilastointiin perustuvasta metsän arvostamisesta... 189 4.6 Osuus yhteismetsään... 190 4.7 4.8 Joutomaa... 190 Laajat ranta- ja vesialueet... 190 XIII
4.8.1 Laajat ranta-alueet... 190 4.8.2 Vesialueet... 191 4.9 Maa-ainesten ottoalueet... 192 4.9.1 Arvon määrittämisen lähtökohta... 192 4.9.2 Soranottoalueen arvon määrittäminen.. 192 4.9.3 Turpeennostoalueen arvon määrittäminen... 193 5 Yritysvarallisuus... 194 5.1 Yrityksen arvon määrittämisen lähtökohdat... 194 5.2 Yrityksen substanssiarvo... 196 5.3 Yrityksen tuottoarvo... 199 5.4 Yrityksen käypä arvo substanssi- ja tuottoarvon perusteella... 200 5.5 Konsernin emoyhtiön osakkeen arvon määrittäminen tuotto- ja substanssiarvon perusteella... 202 5.6 Osakeyhtiön osakkeen käypä arvo... 202 5.7 Kommandiittiyhtiön ja avoimen yhtiön yhtiöosuuden käypä arvo... 203 5.8 Varallisuuden arvosta velkojen ja velvoitteiden johdosta tehtävät vähennykset... 205 6 Irtain omaisuus... 208 6.1 Asuntoirtaimisto... 209 6.2 Rahavarat, talletukset, saamiset... 211 6.3 Joukkovelkakirjalainat sekä muut velkasitoumukset... 214 6.4 Julkisesti noteeratut osakkeet ja muut arvopaperit... 215 6.5 Työsuhdeoptiot... 216 6.6 Kulkuneuvot... 217 6.7 Osuus toiseen kuolinpesään... 218 6.8 Immateriaalioikeudet... 218 6.9 Vuokrasopimuksiin perustuvat oikeudet perukirjassa... 219 7 Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet sekä muut asunto-oikeudet ja -osuudet... 220 7.1 Asuinhuoneisto- ja autotalliosakkeet... 220 7.2 Ulkomaiset asuinhuoneisto-osakkeet... 222 7.3 Osaomistusasunnot... 222 7.4 Asumisoikeusasunnot... 222 7.5 Toimitilaosakkeet... 223 XIV
8 Henkivakuutuskorvaukset ja pitkäaikaissäästöt perintöverotuksessa... 224 8.1 Varallisuusarvoiset henkivakuutukset perintöverotuksessa... 224 8.2 Nimetylle edunsaajalle maksettava vakuutuskorvaus... 225 8.3 Vakuutuskorvauksen kuuluminen kuolinpesään 229 8.4 Pitkäaikaissäästövarat perukirjassa... 231 9 Jäämistöstä maksettavat velat... 232 9.1 Velkojen ryhmittely perukirjassa... 232 9.2 Vainajan velkojen merkitseminen perukirjaan... 233 9.3 Pesän velkojen merkitseminen perukirjaan... 237 VI Luku Osakasluettelon vahvistaminen ja sen oikeudellinen merkitys... 239 1 Kuolinpesän asioista päättäminen ja kuolinpesän oikeustoimet sivullistahon kanssa... 239 2 Perukirjan osakasluettelon positiivinen ja negatiivinen luotettavuus... 241 3 Osakasluetteloa koskeva vahvistuspäätös ja perukirja... 242 4 Perukirjan osakasluettelon vahvistamista koskevan hakemuksen sisältö... 243 4.1 Hakemus ja sen liitteet... 243 4.2 Hakemuspuhevalta... 244 5 Vahvistamispäätöksen sisältö... 245 6 Perukirjan osakasluettelon vahvistamatta jättäminen... 247 7 Vahvistetun perukirjan osakasluettelon oikeudellinen merkitys... 248 8 Vahvistetun perukirjan osakasluettelon käyttömahdollisuudet... 250 VII Luku Perintöverotus... 253 1 Perintönä ja testamentilla saatu omaisuus perintöverotuksen kohteena... 253 1.1 Perintöveron suorittamisvelvollisuus... 253 1.2 Perintöosuus verotuksen kohteena... 255 1.3 Jäämistön nettovarallisuus ja sen arvostaminen.. 256 XV
1.4 Perukirja perintöverotuksen perusteena ja perinnönjako... 257 2 Perintöverosta vapaat saannot... 259 2.1 Yleistä... 259 2.2 Valtio ja kunta perinnön tai testamentin saajana... 259 2.3 Seurakunta ja muu uskonnollinen yhdistys testamentin saajana... 260 2.4 Yleishyödylliset yhteisöt testamentin saajina... 261 2.5 Hallinta-, käyttö- ja tuotto-oikeudet sekä muut toistuvaisluonteiset edut... 262 3 Perintöveron määrä... 264 3.1 Progressiivinen perintövero... 264 3.2 Veroluokat perintöverotuksessa... 265 3.3 Perintöveroasteikot ja veron määrän laskeminen... 268 4 Ennakkoperintö ja muut lahjat perintöverotuksessa... 270 5 Peräkkäiset kuolemantapaukset perintöverotuksessa... 273 6 Testamentti perintöverotuksessa... 275 7 Lesken suojaa koskeva sääntely perintöverotuksessa... 277 7.1 Tasinkoetuoikeus ja lesken asumisoikeus... 277 7.2 Tasinkoetuoikeus ja perintöverotus... 278 7.3 Lesken asumisoikeus ja perintöverotus... 279 8 Alaikäisen lapsen sekä puolison vähennykset perintöverotuksessa... 280 9 Perinnöstä tai testamentista luopuminen... 282 9.1 Tehokas ja tehoton luopuminen... 282 9.2 Perinnöstä luopuminen... 283 9.3 Testamentista luopuminen... 284 9.4 Luopumista koskeva muotomääräys ja verosuunnittelun näkökohtia... 285 10 Yritysvarallisuuden sukupolvenvaihdoksen veronhuojennus... 285 10.1 Sääntelyn keskeinen sisältö... 285 10.2 Maatila, muu yritys tai sen osa... 287 10.3 Yritystoiminnan jatkamista koskeva vaatimus... 289 10.4 Huojennuksen määrän laskenta ja maksuajan pidennys... 291 XVI
11 Verotusmenettely ja muutoksenhaku perintöverotukseen... 293 11.1 Ennakkoratkaisu... 293 11.2 Eräitä verotuksen toimittamisen kysymyksiä... 294 11.3 Veron maksaminen, vastuu verosta ja veron vanhentuminen... 297 11.4 Viranomaisaloitteinen verotuksen muuttaminen ja perusteoikaisu... 298 11.5 Muutoksenhaku verotukseen... 300 11.6 Verotusmenettelyn ja muutoksenhaun uudistaminen vuoden 2017 alusta... 301 VIII Luku Kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotuksesta.. 305 1 Kuolinpesän verovelvollisasema tuloverotuksessa... 305 2 Kuolinpesän verotus kuolinvuonna ja kuolinvuoden jälkeen... 310 2.1 Oikea verosubjekti perimysprosessin eri vaiheissa... 310 2.2 Kuolinpesän verotus kuolinvuonna... 311 2.3 Kuolinpesän verotus kuolinvuoden jälkeen... 312 2.4 Kuolinpesän osakkaan ja lesken verotus... 314 2.5 Ulkomainen kuolinpesä... 315 2.6 Verovastuu... 315 3 Testamentin vaikutus kuolinpesän ja testamentinsaajan verotukseen... 317 4 Lesken hallintaoikeuden vaikutus kuolinpesän ja lesken verotukseen... 319 5 Jäämistöosituksen vaikutus kuolinpesän ja lesken verotukseen... 321 6 Perinnönjaon vaikutus kuolinpesän ja perillisen verotukseen... 323 7 Yhteenveto kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotuksesta... 325 IX Luku Jäämistöön kuuluneen omaisuuden myynti ja luovutusvoiton verotus... 329 1 Yleistä luovutusvoiton verotuksesta... 329 2 Perintöverotusarvo hankintamenona... 331 3 Omaisuuden arvostaminen perintöverotuksessa: verosuunnittelunäkökohtia... 334 XVII
4 Perintöverotuksessa vahvistetun omaisuuden arvon jälkikäteinen muuttaminen... 335 5 Perintönä saadun omaisuuden saantoajankohta ja omistusajan laskenta... 337 6 Jäämistöosituksessa saatu omaisuus... 340 7 Leski perii ensin kuolleen puolison... 342 8 Peräkkäiset kuolemantapaukset... 344 9 Jäämistöositus ja oman asunnon luovutusvoiton verovapaus... 346 10 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutusvoiton verovapaus... 348 11 Lesken asumisoikeus ja oman asunnon luovutusvoiton verovapaus... 349 12 Luovutustappio ja sen vähentäminen... 351 X luku Kaavamallit... 355 Kaava No 1 Hakemus edunvalvojan sijaisen määräämiseksi alaikäiselle pesän osakkaalle... 355 Kaava No 2 Hakemus edunvalvojan sijaisen määräämiseksi vajaavaltaiselle siinä tapauksessa, että perittävältä jäi leski ja alaikäinen rintaperillinen... 357 Kaava No 3 Suostumus edunvalvojan sijaisen tehtävään... 358 Kaava No 4 Edunvalvojan määrääminen perunkirjoitusta varten pesän osakkaalle, joka on kykenemätön edustamaan itseään... 359 Kaava No 5 Avoin asianajovaltakirja perunkirjoitusta varten... 361 Kaava No 6 Yksilöity valtakirja perunkirjoitusta varten... 362 Kaava No 7 Toimitsijan hakeminen perunkirjoituksen toimittamista ja kuolinpesän väliaikaista hallintoa varten... 363 Kaava No 8 Kutsu perunkirjoitustilaisuuteen... 364 Kaava No 9 Kutsu toissijaisille perillisille perunkirjoitustilaisuuteen... 365 Kaava No 10 Vaatimus perukirjassa annettujen tietojen vahvistamisesta valalla... 366 Kaava No 11 Pesän ilmoittajan vakuutus perukirjassa... 368 Kaava No 12 Uskottujen miesten todistus perukirjassa... 369 Kaava No 13 Virkatodistuksen tilaaminen perunkirjoituksen toimittamista varten... 370 XVIII
Kaava No 14 Sukuselvitysvirkatodistuksen tilaaminen maistraatista... 372 Kaava No 15 Ulkomailla asuvan perillisen osoitetietojen selvittäminen... 373 Kaava No 16 Perukirja avopuolison jälkeen... 374 Kaava No 17 Perukirja kuolleen lapsen jälkeen... 378 Kaava No 18 Perukirja lesken kuoleman jälkeen, kun avioliitto oli solmittu ennen 1.1.1930 (ns. vanha avioliitto) ja purkautunut aiemmin puolison kuoleman johdosta... 380 Kaava No 19 Perukirja ensiksi kuolleen puolison jälkeen kun avioliitto oli solmittu 1.1.1930 tai myöhemmin ja perittävältä jäi rintaperillinen... 384 Kaava No 20 Perukirja ensiksi kuolleen puolison jälkeen, kun avioliitto oli solmittu 1.1.1930 tai myöhemmin ja perittävältä ei jäänyt rintaperillistä... 390 Kaava No 21 Perunkirjoituksen toimittaminen siinä tapauksessa, että leski oli kuollessaan jakamattoman kuolinpesän osakas... 396 Kaava No 22 Useammalla paikkakunnalla laadittujen perukirjojen yhteenveto... 400 Kaava No 23 Täydennysperukirja... 402 Kaava No 24 Lisäselvitys Verohallinnolle... 404 Kaava No 25 Perunkirjoituksen toimittaminen lesken kuoltua, kun leski on perinyt ensiksi kuolleen puolisonsa PK 3 luvun säännösten nojalla... 405 Kaava No 26 Perunkirjoitus varattomassa pesässä... 409 Kaava No 27 Uuden perunkirjoituksen toimittaminen osakkaan suojakeinona... 411 Kaava No 28 Julkisen haasteen pyytäminen kuolleen henkilön velkojille... 413 Kaava No 29 Ilmoitus perillisettä kuolleen henkilön jäämistöstä Valtiokonttorille... 414 Kaava No 30 Perunkirjoituksen toimittamisajan pidentäminen... 415 Kaava No 31 Lykkäyksen pyytäminen perintöverotuksen toimittamiseen... 416 Kaava No 33 Maksujärjestelyä koskeva pyyntö perintöveron maksamista varten... 417 Kaava No 34 Vapautuksen pyytäminen maksuun määrätystä perintöverosta... 419 XIX
XI Luku Verkkolomakkeet... 421 Lomake 1. Hakemus edunvalvojan sijaisen määräämiseksi.. 422 Lomake 2. Kuolinpesän tiedot maistraatille ja lomakkeen täyttöohje... 424 Lomake 3. Lausuma edunvalvonta-asiassa... 431 Lomake 4. Lupahakemus edunvalvonta-asiassa... 432 Lomake 5. Sukuselvityksen tilauslomake... 434 Lomake 6. Perukirjan osakasluettelon vahvistamishakemus. 435 Lomake 7. Avoliittoasioiden rekisteri-ilmoitus... 436 Lomake 8. Perintöveroilmoitus perinnönjättäjä asui ulkomailla... 437 Lomake 9. Lahjaveroilmoitus... 439 Lomake 10. Hakemus: Lisäaikaa perunkirjoituksen toimittamiseen tai perukirjan antamiseen... 441 Lomake 11. Valtakirja jakamattoman kuolinpesän veroasioiden hoitamista varten... 442 Lomake 12. Tilinumeroilmoitus kuolinpesä... 444 Lomake 13. Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle, perintö- ja lahjaverotus... 447 Lomake 14. Perukirjajäljennöksen tilauslomake... 448 Lomake 15. Saatelomake ennakkoratkaisuhakemukseen... 449 Lomake 16. Hakemus verosta vapauttamiseksi Verohallinnolle... 450 XII Luku Viranomaisten osoitteet... 453 1 Maistraatit valtion paikallishallintoviranomaisina, perunkirjoitus ja perukirjan osakasluettelo... 453 2 Seurakuntien osoitteet virkatodistusten tilaamista varten... 455 3 Perukirjan toimittaminen Verohallintoon ja verotoimistojen osoitetiedot... 456 Perunkirjoitukseen liittyvää kirjallisuutta... 457 Asiahakemisto... 459 XX