Niko Jakobsson TOIMINNANTARKASTUS MAALLIKKOTILINTARKASTUKSEN KORVAAJANA TARKASTELUA ASUNTO- OSAKEYHTIÖN JA PIENEN OSAKEYHTIÖN SEKÄ TILINTARKASTUSVELVOLLISUUDEN NÄKÖKULMASTA Referee-artikkeli Toukokuu 2011 Julkaistu Edilexissä 12.7.2011 www.edilex.fi/lakikirjasto/7904 Julkaistu aiemmin: Helsinki Law Review 2011/1
Helsinki Law Review 2011/1 In co-operation with
Niko Jakobsson: Toiminnantarkastus maallikkotilintarkastuksen korvaajana Functional inspection as a substitute for laymen auditing observations from the viewpoints of a housing company, a small limited liability company and auditing duty Niko Jakobsson English Abstract This article gives an insight into the laymen auditing system and its recent developments in Finland. Officially the institution of lay auditing came to an end when the new Auditing Act (13.4.2007/459), containing general provisions on auditing, came into force. In the preliminary work of the new law, it was stated that laymen auditing was not reliable. As a consequence, a small-sized limited liability company can nowadays make a choice between a certified auditor and abandoning auditing entirely. Nevertheless, the new Housing Companies Act (22.12.2009/1599) introduces a new model of laymen auditing called functional inspection. This new institution is in practice a renamed model of the earlier lay auditing system but it is possible only in housing companies. In the preliminary work of the Housing Companies Act, all the arguments for retaining the laymen auditing system in housing companies were opposite to the arguments for abandoning lay auditing in general with the new Auditing Act. Observations presented in this article are important when we consider functional inspection in the context of, for example, the protection of the minority and the auditing duty in general. The share owners minority rights were reduced by the Limited Liability Companies Act (21.7.2006/624) and therefore the functional inspection model might prove to be useful also in small-sized limited liability companies. Recently the functional inspection model has been adopted in the Associations Act (26.5.1989/503, see amendment 16.7.2010/678) as an alternative to abandoning auditing. 5
Helsinki Law Review 2011/1 Full article in Finnish Toiminnantarkastus maallikkotilintarkastuksen korvaajana tarkastelua asunto-osakeyhtiön ja pienen osakeyhtiön sekä tilintarkastusvelvollisuuden näkökulmasta 1. Johdanto 1.1 Asunto-osakeyhtiö ja pieni osakeyhtiö tarkastelun kohteena Asunto-osakeyhtiöiden asema on Suomessa vakiintunut, maassamme on noin 80 000 asunto-osakeyhtiötä. 1 Sanotaan, että asuntokauppa on ihmisen elämän suurin kauppa. Asunto-osakeyhtiöt arvokkaine yksittäisine huoneistoineen ovat melkoinen varallisuusmassa. Ja vaikka pörssiyhtiöistä puhutaan mediassa paljon, pienten käytännössä vain muutaman osakkaan osakeyhtiöiden asema on suomalaisessa yhteiskunnassa merkittävä, sillä suurin osa eli 94,4 prosenttia yrityksistä on 1 9 hengen mikroyrityksiä. 2 Toisin kuin perinteinen osakeyhtiö, asunto-osakeyhtiö on voittoa tavoittelematon yhtiömuoto, jonka perimmäisenä tarkoituksena on asuntojen omistaminen ja hallinta. 3 Asunto-osakeyhtiön tarkoitus eroaa perinteisestä osakeyhtiöstä, jonka tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille 4. Näiden kahden yhtiötyypin sääntely on uuden asunto-osakeyhtiölain (1599/2009, AOYL) myötä yhdentynyt melkoisesti AOYL:n rakentuessa vuonna 2006 uudistuneen OYL:n säännösten pohjalle. Vaikka AOYL:iin sisällytettiin uusia nimenomaan vain asunto-osakeyhtiöitä koskevia sään- 1 Tilastokeskuksen Asuntoyhteisöjen talous 2009 -aineiston laatuselosteen mukaan Suomessa oli 2008 75 000 asunto-osakeyhtiötä. Hallituksen esityksen mukaan Suomessa on yli 80 000 asunto-osakeyhtiötä, ks. HE 24/2009, s. 8. 2 Ks. Yritysrekisteri 2008, jonka mukaan osakeyhtiö on Suomessa suosituin yritystoimintamuoto. Vuonna 2008 Suomessa oli 320 952 yritystä, joista 123 002 eli 38,3 prosenttia oli osakeyhtiöitä, joista 94,4 prosenttia oli 1 9 hengen mikroyrityksiä. Pienten osakeyhtiöiden asema Suomessa on täten merkittävä. Osakeyhtiöitä koskevassa sääntelyssä tulisi kiinnittää huomiota taloudelliselta arvoltaan suurempien, arvopaperimarkkinoilla mukana olevien, yritysten ohella myös pienten yritysten lukuisaan joukkoon. 3 Ks. VAOYL 1 ja AOYL 1 luku 2. 4 Ks. OYL 1 luku 5. 6
Niko Jakobsson: Toiminnantarkastus maallikkotilintarkastuksen korvaajana nöksiä, niitä siirrettiin myös osakeyhtiölaista asunto-osakeyhtiölakiin viittausten vähentämiseksi ja asunto-osakeyhtiösääntelyn yksinkertaistamiseksi. 5 Muuten yhdentynyt sääntely on erkaantumassa tilintarkastusta koskevin osin. Pienen osakeyhtiön osalta maallikkotarkastus ei ole enää mahdollinen ja tilintarkastuksesta voidaan luopua kokonaan, mutta asunto-osakeyhtiöiden osalta maallikkotarkastusta jota on pidetty epäluotettavana 6 jatketaan vaihtoehtoisena järjestelynä varsinaisen tilintarkastusinstituution tai tarkastuksesta luopumisen rinnalla. Tämä on mielenkiintoinen lähtöasetelma. 1.2 Kohti valikoitua ammattitilintarkastusta Tarkastelun erityisenä kohteena on tilintarkastusvelvollisuus ja niin sanottu maallikkotilintarkastusinstituutio 7, joka on ollut uudelleenarvioinnin kohteena tilintarkastusta koskevan sääntelyn muuttuessa. Maallikkotilintarkastusta ollaan periaatetasolla lopettamassa, mutta toisaalta jatkamassa eri nimellä ja eriytetyllä sääntelyllä. Tilintarkastuksen kehitys on kulkenut kohti ammattitilintarkastusta. 8 1. heinäkuuta 2007 voimaan tullut uusi tilintarkastuslaki (459/2007, TilinTarkL) poisti maallikkotilintarkastuksen kokonaisuudessaan. 9 Samalla lakkautettiin tilintarkastusvelvollisuus pienissä osakeyhtiöissä, vaikka pienet osakeyhtiöt ovat edelleen kirjanpitovelvollisia osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 8 luvun 5 Ennen viittaussäännöksinä osakeyhtiölaissa olleiden säännösten siirtämisen seurauksena 96 :ää sisältävästä asunto-osakeyhtiölaista tuli yli 300 :ää sisältävä. Pykälien moninkertaistuminen viittaussäännösten siirtämisen seurauksena on mainittu myös hallituksen esityksessä, ks. HE 24/2009, s. 18. 6 Ks. av 15. 7 Maallikoiden eli henkilöiden, joilla ei ole tilintarkastustutkintoa, suorittama tilintarkastustoimi. Ks. tarkempi määritelmä jaksosta 1.4 Käytetyistä käsitteistä. 8 Ks. esim. Cederberg 1938, s. 29, jonka mukaan oikeusperiaatteiden nojalla [voidaan] päättää, että tilintarkastajien tulee olla hyvämaineisia, rehellisiä henkilöitä, jotka eivät ole holhouksen alaisia. on varsin epätietoista, voidaanko edes näitä pätevyysvaatimuksia ylläpitää., ja Norri Palsala 1979, s. 330, jossa todetaan, että tilintarkastustehtävään on maassamme perinteisesti suhtauduttu niin, että sen suorittajalta ei ole juuri muuta vaadittu kuin rehellisen miehen maine. Uusi [vuoden 1978] osakeyhtiölaki on toisella kannalla. Se edellyttää ammattitaitoa. [Lisäykset tässä.] 9 Ks. uudistuksesta tarkemmin Horsmanheimo Kaisanlahti Steiner 2007, s. 19. 7
Helsinki Law Review 2011/1 3 :n ja kirjanpitolain (1336/2007, KPL) 1 luvun 1 :n mukaan. 10 Myös asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastusvelvollisuutta kavennettiin TilinTarkL:a säädettäessä, mutta niiden tilintarkastus jätettiin samalla välitilaan odottamaan uutta asunto-osakeyhtiölakia. TilinTarkL:n suurena periaatteellisena tehtävänä oli parantaa lain luettavuutta ja selkeyttä. 11 Sillä pyrittiin edistämään rehellistä yritystoimintaa ja pienentämään tarkastuksesta aiheutuvia kuluja. 12 Maallikkotilintarkastusvelvollisuus jatkuu kuitenkin siirtymäajan puitteissa vuoden 2011 loppuun (TilinTarkL 57.3 ). 13 Maallikkotilintarkastusinstituution lopettamista perusteltiin muun muassa sillä, että maallikkotilintarkastajien suorittaman tilintarkastuksen voidaan [katsoa] nykyisellään keskittyvän pitkälti hallinnon valvontaan 14. Maallikkojen tekemä tilintarkastus esitettiin muutenkin hyvin negatiiviseen sävyyn: Maallikkotilintarkastajien suorittamaa tilintarkastusta on pidetty epäluotettavana, eikä maallikkotilintarkastuksen ole katsottu parantavan merkittävästi tilinpäätöksen luotettavuutta. Nykyisin vero- ja poliisiviranomaiset eivät anna maallikkotilintarkastajan laatimalle tilintarkastuskertomukselle samaa merkitystä kuin auktorisoidun tilintarkastajan antamalle kertomukselle. 15 Yleisestä tilintarkastusvelvollisuudesta luopumista perusteltiin sillä, että pienissä osakeyhtiöissä omistus ja johto ovat harvoin eriytyneet ja 90 prosenttia pienten osakeyhtiöiden omistajista osallistuu yrityksen toimintaan. 16 Täten omistajien edun valvonnan ei ole katsottu tuovan pienten osakeyhtiöiden omistajille perusteltua hyötyä. Lisäksi velvollisuuden poistamista on perus- 10 Kirjanpitovelvollisuus tarkoittaa myös velvollisuutta laatia tilinpäätös, joka sisältää KPL 3 luvun 1 :n 1 momentin mukaan taloudellista asemaa kuvaavan taseen, tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman, varojen hankintaa ja käyttöä selvittävän rahoituslaskelman sekä taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitetiedot. Ks. kirjanpitovelvollisuudesta tarkemmin esim. Björklund Jänkälä Kaisanlahti 2009, s. 1 13, ja sen alkamisesta Mähönen Säiläkivi Villa 2006, s. 378. 11 Ks. HE 194/2006, s. 17. 12 Ks. HE 194/2006, s. 17 22. 13 Vain niiden yhtiöiden osalta, joihin sovelletaan vain tilintarkastuslakia eikä toiminnantarkastusta koskevaa erityissääntelyä, kuten asunto-osakeyhtiöihin ja yhdistyksiin. Ks. yhdistysten toiminnantarkastuksesta av 102. 14 [Lisäys tässä.], HE 194/2006, s. 17. 15 HE 194/2006, s.17 Ks. toisenlaisia mielipiteitä KTM 8/2004, s. 12 13. 16 Ks. KTM 2006/2, s. 37. Koskinen on perustellut tilintarkastusvelvollisuuden poistamista on myös sillä, että omistaja on henkilökohtaisessa vastuussa yhtiön toiminnasta, ks. Koskinen 2006. 8
Niko Jakobsson: Toiminnantarkastus maallikkotilintarkastuksen korvaajana teltu sillä, että pienissä osakeyhtiöissä ei välttämättä ole rajoitettua vastuuta, koska omistajat voivat olla vastuussa yhtiön veloista tosiasiallisesti. He ovat esimerkiksi saattaneet taata yhtiön nimissä olevia velkoja ja todellinen asema voi olla sama kuin henkilöyhtiön vastuunalaisella yhtiömiehellä. 17 On myös tutkittu, että pienten osakeyhtiöiden rahoituksesta vain kolme prosenttia on oman pääoman ehtoista rahoitusta ulkopuolisilta sijoittajilta, toisin sanoen vain yhtiön omaan varallisuuteen sidottua. 18 Tilintarkastussääntelyn yhteydessä huomioitiin asunto-osakeyhtiölain uudistusprosessi. TilinTarkL:n käsittelyn yhteydessä eduskunta edellytti uuden tilintarkastussääntelyn keskeisen periaatteen maallikkotilintarkastuksesta kokonaan luopumisen vastaisesti, että ennen siirtymäkauden päättymistä varmistetaan kuitenkin nykyistä maallikkotilintarkastusta käytännössä vastaavan tarkastuksen jatkuminen asunto-osakeyhtiössä. 19 Asunto-osakeyhtiölaki (809/1991, VAOYL) kumottiin uudella asunto-osakeyhtiölailla (22.12.2009/1599, AOYL) ja lakiin sisällytettiin uusi toiminnantarkastusinstituutio. Uuden asunto-osakeyhtiölain lainvalmisteluprosessi käynnistyi vuonna 2003. 20 Hallituksen esitys annettiin eduskunnalle 27. maaliskuuta 2009 ja 3. joulukuuta 2009 eduskunta hyväksyi uuden asuntoosakeyhtiölain sisällön. 21 Laki vahvistettiin 22. joulukuuta 2009 tasavallan 17 Ks. osakeyhtiömiehen velkavastuusta Rissanen ym. 2006, s. 123. Toisaalta velkoja voi ottaa tietoisen riskin ilman lisätakauksia tai -vakuuksia antamalla lainaa esimerkiksi suuremmalla korolla. 18 Ks. KTM 2006/2, s. 37. 19 Eduskunta edellyttää, että hallitus asunto-osakeyhtiölain kokonaisuudistuksen yhteydessä valmistelee erityisesti asunto-osakeyhtiöiden tarpeisiin soveltuvat tilintarkastajien kelpoisuutta, tilintarkastajien valintaa ja tilintarkastusta sekä mahdollisia muunlaisia tarkastajia ja muunlaista tarkastusta koskevat säännökset ja että asunto-osakeyhtiölain kokonaisuudistus tulee antaa eduskunnalle niin, että se ehditään käsitellä sekä saattaa voimaan ja sovellettavaksi viimeistään vuonna 2011 päättyvän siirtymäkauden välittömänä jatkeena., EV 293/2006 päätöslausumien kohta 4, [Korostus tässä.]. Eduskunnan lausuma ei ole yksiselitteinen, mutta tarkoituksena on asunto-osakeyhtiön kannalta soveltuvan tilintarkastussääntelyn kehittäminen. Ks. myös HE 194/2006, s. 19, jossa hallitus esittää sääntelyn tarkastamista. 20 Uudistusprosessi alkoi niin sanotulla arviomuistiolla, ks. Oikeusministeriön arviomuistio 2003. Sittemmin uudistuksesta tuli osa Matti Vanhasen II hallituksen ohjelmaa. Ks. valmistelun vaiheista HE 24/2009, s. 43 45. 21 Eduskunta hyväksyi uuden asunto-osakeyhtiölain ympäristövaliokunnan mietinnön mukaisena, ks. HE 24/2009, YmVM 10/2009 ja EV 206/2009. YmVM 10/2009 toi pieniä muutoksia toiminnantarkastusta koskevaan sääntelyyn ja voimaanpanolakiin. 9
Helsinki Law Review 2011/1 presidentin esittelyssä, ja se tuli voimaan 1. heinäkuuta 2010. 22 VAOYL:n maallikkotilintarkastus korvattiin toiminnantarkastus-instituutiolla, joka jatkaa osin maallikkotilintarkastusperinnettä. 23 1.3 Tutkimustehtävä, metodi ja käytetty aineisto Kirjoituksen yksi näkökulma on asunto-osakeyhtiöiden ja pienten osakeyhtiöiden tilintarkastusvelvollisuutta koskevissa säännöksissä ennen ja jälkeen vuoden 2007 tilintarkastuslain. Miten tilintarkastussääntely muuttui ja mitkä vaikutukset sillä oli edellä mainittuihin yhtiöihin maallikkotarkastuksen näkökulmasta? Perusteena asunto-osakeyhtiön ja pienosakeyhtiön valinnalle yhteiseen tarkasteluun on yhtiömuotojen läheisyys ja samankaltainen lainsäädännöllinen kehys. Toinen näkökulma on selventää toiminnantarkastusta koskevia uuden asunto-osakeyhtiölain säännöksiä ja tarkastella toiminnantarkastusta myös pientä osakeyhtiötä silmällä pitäen. Painopiste on maallikkotarkastus- ja toiminnantarkastusinstituutioissa, joten esimerkiksi tilintarkastusta koskevat yksittäiset säännökset ja erityinen tarkastus jäävät kokonaan käsittelyn ulkopuolelle. Tämä tutkimus on metodiltaan enimmäkseen oikeusdogmaattinen eli lainopillinen 24. Tutkimuksessa pyritään tulkitsemaan ja systematisoimaan voimassa olevaa tilintarkastus- ja yhtiölainsäädäntöä. 22 Alun perin lain oli tarkoitus tulla voimaan 1. tammikuuta 2010. Ks. HE 24/2009, s. 2 ja s. 376. Eduskuntakäsittelyssä ympäristölakivaliokunnassa voimaanpanoaikaa kuitenkin lykättiin, jotta asunto-osakeyhtiöille jää riittävästi aikaa sopeutua uusiin säännöksiin ja koska asunto-osakeyhtiölainsäädännön uudistaminen aiheuttaa poikkeuksellisen laajan koulutustarpeen, ks. YmVM 10/2009. 23 Kun asunto-osakeyhtiölain uudistus alkoi, ainoa tilintarkastuksellinen ongelma oli se, että kaikkein pienimmissä yhtiöissä vaatimukset kolmijäsenisestä hallituksesta ja lakisääteisestä tilintarkastuksesta voivat olla ongelmallisia, jos kaikki talossa asuvat ovat tilintarkastuslain mukaan esteellisiä tilintarkastajaksi. Ks. Oikeusministeriön arviomuistio 2003, s. 17. Maallikkotilintarkastajia koskeva ongelma syntyi vasta TilinTarkL:n säätämisvaiheessa. Vrt. Suomen Lakimiesliitto 2006, jossa jo tosin suositellaan asuntoosakeyhtiöitä ei kuitenkaan tulisi velvoittaa maallikkotilintarkastajan valintaan, vaan sellainen tulisi valita ainoastaan, mikäli asiasta on määräys yhtiöjärjestyksessä. Tässä vaiheessa tilintarkastus oltiin kuitenkin siirtämässä uuteen lakiin vanhojen säännösten kaltaisena. Ks. OM 2006:9, OM 11/41/2006 ja OM 2007:17. 24 Ks. esim. Aarnio 1989, s. 53 54. 10
Niko Jakobsson: Toiminnantarkastus maallikkotilintarkastuksen korvaajana Toinen tutkimuksessa käytetty metodi on oikeudellisen muutoksen analyysi. 25 Tutkimuksessa tuodaan esiin tilintarkastus- ja kahden erityyppisen osakeyhtiön lähihistorian sääntelyn kehitystä ja tuoda esiin aikaisemmin voimassa olevien säännösten sisältöä. Pääpaino ei ole tässä metodissa, vaan oikeudellisen muutoksen analyysi lähinnä täydentää lainopillista tutkimustapaa. Tämä lähestymistapa auttaa ymmärtämään nykysäännösten sisällön paremmin, joten metodilla on merkitystä myös systematisointitehtävässä. Tutkimuksen lainsäädännöllisenä kehyksenä ovat vanha tilintarkastuslaki (936/1994, VTilinTarkL), vuonna 2007 uudistunut TilinTarkL sen tuomine muutoksineen, VAOYL, heinäkuussa voimaan tullut AOYL, vuonna 2006 uudistunut OYL ja jo kumoutunut vuoden 1978 osakeyhtiölaki (734/1978, VOYL). Tämän lisäksi keskeistä aineistoa ovat näihin säädöksiin liittyvät esityöt, oikeuskirjallisuus ja viranomaislähteet, joita olen pyrkinyt hyödyntämään laajasti artikkelin eri osissa. Oikeuskäytäntöä en tässä työssä käsittele, koska valittu tutkimuskohde ei mahdollista tutkimuksen toteuttamista oikeustapausanalyysin keinoin. Koska asunto-osakeyhtiömuotoinen asuminen on ainakin Euroopassa ainutlaatuinen 26, on vaikea tutkia, miten tämän yhtiömuodon valvonta on toteutettu muualla. Otan vertailunäkökulmaksi kuitenkin vuoden 2006 OYL:n, jonka rakenteelle uusi asunto-osakeyhtiölaki pitkälti perustuu. Oikeusvertailua teen lähinnä erilajisten mutta toisaalta juridisesti hyvin samankaltaisten yhtiöiden, asunto-osakeyhtiön ja pienen osakeyhtiön, välillä. 1.4 Käytetyistä käsitteistä Tässä artikkelissa asunto-osakeyhtiölailla tarkoitetaan uutta asunto-osakeyhtiölakia, joka tuli voimaan 1. heinäkuuta 2010. Käytän kirjoituksessa lyhennettä AOYL. 25 Jukka Kekkonen on määritellyt oikeushistorian keskeisen metodin näillä sanoin, ks. Kekkonen 1997, s. 131. 26 Ks. esim. Toiviainen 2008, s. 147, ja HE 24/2009, s. 12 13. 11
Helsinki Law Review 2011/1 Pienillä osakeyhtiöillä tarkoitan alle 10 osakkaan yksityisiä osakeyhtiöitä. Tämänkokoisista yhtiöistä on tavattu käyttää myös nimitystä mikrokokoinen 27 osakeyhtiö. Maallikkotilintarkastuksella tai maallikkotarkastuksella tarkoitan muun kuin hyväksytyn tilintarkastajan suorittamaa tilintarkastusta. TilinTarkL 57 :n siirtymäsäännösten mukaan tällaiseen tarkastajaan sovelletaan VTilinTarkL:n säännöksiä. Maallikkotilintarkastajaltakin edellytetään VTilinTarkL 10 :n mukaan riittävää laskentatoimen, taloudellisten ja oikeudellisten asioiden sekä tilintarkastuksen tuntemusta ja kokemusta tarkastettavan yhtiön toiminnan laatuun ja laajuuteen katsoen. Maallikkotilintarkastajakaan ei saa olla vajaavaltainen tai hänen toimintakelpoisuutta ei saa olla rajoitettu, hän ei saa saman säännöksen mukaan olla konkurssissa tai liiketoimintakiellossa. Toiminnantarkastuksella viittaan maallikkotarkastuksen korvaavaan instituutioon, joka on esitelty heinäkuussa 2010 voimaan tulleen AOYL:n 9 luvussa. Hyväksytyllä tilintarkastajalla tarkoitan TilinTarkL 30 ja 31 :n mukaista ammattitilintarkastajaa ja hyväksytyllä tilintarkastusyhteisöllä 32 ja 33 :n mukaista tilintarkastusyhteisöä. Niissä kohdissa, joissa puhutaan vanhasta laista, tarkoitan edellä mainittujen vastineita VTilinTarkL:n mukaan. 1.5 Artikkelin rakenteesta Kirjoitus koostuu viidestä jaksosta, joista ensimmäisessä eli tässä johdantojaksossa käsitellään tutkimuskohde, kysymyksenasettelu ja käsitteet. Toisessa jaksossa tarkastelen TilinTarkL:n aiheuttamia muutoksia. Selvitän, miten säännökset vaikuttivat tilintarkastusvelvollisuuteen ja maallikkotilintarkastukseen sekä asunto-osakeyhtiön että pienen osakeyhtiön osalta. Kolmannessa osassa tutkin toiminnantarkastusta eli uudelleen nimettyä maallikkotilintarkastusinstituutiota AOYL:n pohjalta. Mikä muuttui, heik- 27 Ks. 2003/361/EY liitteen 2 artikla. 12
Niko Jakobsson: Toiminnantarkastus maallikkotilintarkastuksen korvaajana kenikö osakkeenomistajien oikeussuoja? Miten maallikkotilintarkastusinstituutio toimii käytännössä? Neljännessä osassa pohdin toiminnantarkastus-mallin soveltumista pieneen osakeyhtiöön. Miten toiminnantarkastusmalli sopisi sääntelyltään asuntoosakeyhtiöön nähden lähes identtiseen, mutta tarkoituksiltaan täysin erilaiseen yhtiöön. Viimeisessä jaksossa esitän loppupäätelmät ja kokoavia näkökohtia sekä joitakin näkökulmia de lege ferenda. 2. Asunto-osakeyhtiöiden ja pienten osakeyhtiöiden tilintarkastus ja vuoden 2007 tilintarkastuslain vaikutus 2.1 Yleistä tilintarkastusinstituutiosta ja sen merkityksestä osakeyhtiötyyppisessä rajoitetun vastuun yhtiössä Osakeomistukseen perustuva oikeushenkilö rakentuu erityisen hallinnon varaan. Osakkeenomistajat ovat vain rajoitetusti vastuussa yhtiön veloista, heillä on jako-oikeus yhtiön nettovarallisuuteen ja yhtiön osakkeet ovat pääsääntöisesti vapaasti luovutettavissa. Osakeomistukseen perustuva yhtiö rakentuu rajoitetulle vastuulle, jonka mukaisesti osakkaiden vastuu rajautuu vain yhtiöön sijoitettuun varallisuuteen. Siksi osakeomistukseen perustuvan yhtiön kirjanpito ja tilintarkastus ovat yhtiön ulkopuolisten toimijoiden, erityisesti velkojien, kannalta merkityksellisiä. 28 Toisaalta tällaisen yhtiön toiminta perustuu erillishallintoon, jossa hallitus ja toimitusjohtaja toimivat laajemman yksityiseksi luokiteltavan tiedon varassa johtaen yhtiötä, kun taas yhtiöön sijoittaneiden osakkaiden tiedonsaanti rajoittuu periaatteessa vain yhtiökokouksessa jaettuun julkiseen tietoon. 29 Tilintarkastusinstituution yksi tarkoitus on turvata osakkaiden asema, toisaalta se myös turvaa velkojien aseman tarkkailemalla yhtiön johdon toi- 28 Toisaalta velkojansuojaa on pyritty ylläpitämään yhtiöoikeudellisin säännöksin. Ks. Mähönen 2009, s. 25. 29 Mitä suurempi sijoittajien ja johdon välinen informaatioepäsymmetria on, sitä suuremmassa roolissa tilintarkastajat ovat. Ks. Mähönen 2009, s. 26. 13
Helsinki Law Review 2011/1 mia, toisaalta se antaa yhtiön hallitukselle mahdollisuuden toimia yhtiön johdossa osakkaiden luottamuksen varassa. 30 Tilintarkastusta toteutetaan käytännössä yhtiön kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tarkastuksella (TilinTarkL 11.1 ), joka tehdään kohteesta riippumattomasti ja objektiivisesti arvioiden hyvää tilintarkastustapaa noudattaen ja yleinen etu huomioiden (TilinTarkL 20, 22 ja 24 ). 31 Tilintarkastuksen tarkoituksena on tuottaa osakkeenomistajille ja yhtiön ulkopuolisille toimijoille tietoa yhtiön toiminnasta, erityisesti siitä, onko tilinpäätös laadittu kirjanpitolain sekä muiden säännösten ja määräysten mukaisesti, antaako tilinpäätös kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, voiko yhtiökokous vahvistaa tilinpäätöksen ja tuloksen hallituksen esittämällä tavalla sekä voidaanko yhtiön johdolle myöntää vastuuvapaus. Tilintarkastajan on myös huomautettava (TilinTarkL 15 ), jos hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on: 1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä kohtaan; tai 2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhtiöjärjestystä tai muita sitovia sääntöjä. Nämä tiedot ilmenevät hallitukselle ja yhtiökokoukselle annettavasta tilintarkastuskertomuksesta (TilinTarkL 15 ), joka on tärkeä dokumentti arvioitaessa yhtiön toimintaa ja tilaa hallitustoiminnan ulkopuolelta sen kapean tiedon varassa, joka osakkeenomistajalle ja muulle ulkopuoliselle intressitaholle on lakisääteisesti suotu. 30 Valvonnan tarkoituksena on paljastaa ja näin myös ehkäistä se, että yrityksen sisäpiiriläiset edustaisivat itselleen sellaisia yksityisiä etuja, jotka loukkaisivat yrityksen muiden sijoittajien oikeuksia. Osakeyhtiössä ja osuuskunnassa kyse on näin ennen kaikkea yhteisön johdon ja määräävien osakkeenomistajien ja jäsenten, toimien valvonnasta yhteisön muiden sijoittajien intressissä. Ks. Mähönen 2008, s. 584. Asunto-osakeyhtiön tilintarkastus palvelee ensisijaisesti yhtiön osakkaita. Ks. Jauhiainen Järvinen Nevala 2010, s. 581. 31 Ks. lakisääteisen tilintarkastuksen sisällöstä osakeyhtiössä tarkemmin esim. Blummé 2008, s. 43 ss., ja Airaksinen Pulkkinen Rasinaho 2010, s. 533 ss. 14
Niko Jakobsson: Toiminnantarkastus maallikkotilintarkastuksen korvaajana 2.2 Asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastus välitilaan TilinTarkL:lla 2.2.1 Asetelma ennen TilinTarkL:a Yleissäännökset tilintarkastuksesta olivat ennen 1. heinäkuuta 2007 VTilinTarkL:ssa. Asunto-osakeyhtiöiden osalta erityissäännöksiä oli myös VAOYL 5 luvussa. Kaikki asunto-osakeyhtiöt olivat tilintarkastusvelvollisia. Asunto-osakeyhtiössä oli VAOYL 63 :n 2 momentin (809/1991) mukaan oltava vähintään yksi tilintarkastaja, joka sai olla joko maallikkotilintarkastaja tai hyväksytty tilintarkastaja. Sekä maallikkotilintarkastajan että hyväksytyn tilintarkastajan kelpoisuudesta säädettiin VTilinTarkL:ssa. VAOYL 65 :n mukaan hyväksyttyä tilintarkastajaa oli käytettävä, jos yhtiön rakennuksissa oli vähintään 100 huoneistoa (yhtiön koko -peruste) tai osakkaat, jotka edustavat 1/10 kaikista osakkeista tai 1/3 yhtiökokouksessa edustetuista osakkeista vaativat sitä yhtiökokouksessa (vähemmistöperuste) 32, jossa tilintarkastajia oli valittava. Jos yhtiö laiminlöi VAOYL 65 :n velvollisuudet, lääninhallituksen (nyk. aluehallintovirasto 33 ) oli VAOY 67 :n ja VTilinTarkL 27 :n mukaan ilmoituksesta 34 määrättävä yhtiölle hyväksytty tilintarkastaja. 35 Yhtiön oli valittava varatilintarkastaja joko hyväksytty tai maallikkotilintarkastaja VTilinTarkL 9 :n mukaan, jos tilintarkastaja ei ollut hyväksytty tilintarkastajayhteisö. Varatilintarkastaja oli myös valittava, jos yhtiöjärjestyksessä oli tällainen määräys, vaikka voimassa olleen VAOYL 63 :n mukaan yhtiö sai halutessaan valita yhden tai useamman varatilintarkastajan. 32 Vähemmistön suuruutta laskettaessa ei oteta huomioon yhtiön omistamien osakkeiden tuottamia ääniä. Ks. Kyläkallio Iirola Kyläkallio 2003, s. 485. 33 Lääninhallituksista tuli aluehallintovirastoja 1. tammikuuta 2010. Ks. valtion aluehallinnon uudistamista koskevan lainsäädännön voimaanpanosta annettu laki 20.11.2009/903 ja laki aluehallintovirastoista 20.11.2009/896. Aluehallintovirastoista käytetään vakiintuneesti lyhennettä AVI. 34 Ilmoituksen yhtiön koko -perusteella sai tehdä kuka tahansa ja vähemmistöperusteella osakkeenomistaja. Vähemmistöperusteella ilmoitus oli tehtävä kuukaudessa yhtiökokouksesta. Velvollisuus näiden ilmoitusten tekemiseen oli hallituksella. (VAOYL 67.2 ) 35 Määräystä edelsi kuulemisvaihe, jossa asunto-osakeyhtiön hallitusta on kuultava. (VAOYL 67.3 ) 15
Helsinki Law Review 2011/1 Tilintarkastajan ja varatilintarkastajan valitsi yhtiökokous VAOYL 63 :n 2 ja 3 momentin (809/1991) mukaan. 2.2.2 TilinTarkL:n vaikutus asunto-osakeyhtiöihin TilinTarkL:ssa luovuttiin yleisestä tilintarkastusvelvollisuudesta. TilinTarkL 4.2 :n mukaan tilintarkastuksesta ovat vapautettuja yhtiöt, joissa päättyneellä ja sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella 36 ylittyy enintään yksi seuraavasta kolmesta ehdosta (yhtiön koko -peruste 1): 1) taseen loppusumma yli 100 000 euroa, 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto yli 200 000 euroa ja 3) palveluksessa keskimäärin yli 3 henkilöä. 37 TilintarkL:n säätämisen yhteydessä VAOYL:n säännöksiä muutettiin viittaussäännöksiksi (tilintarkastusvelvollisuus ja tilintarkastajien valinta), kumottiin (tilintarkastajan kelpoisuus) ja kirjoitettiin uudelleen (tilintarkastajan toimikausi). Sääntelyn painopiste siirtyi yhä enemmän yleislakiin erityslain sijaista. VAOYL:n säännökset muuttuivat yleissääntelyä täydentäviksi. Tilintarkastajan ja varatilintarkastajan valinnasta päätti yhtiökokous VA- OYL 63 :n 2 ja 3 momentin mukaan, joten tältä osin sääntely säilyi ennallaan. 36 Tätä aikarajausta on pidetty ongelmallisena uusien yhtiöiden kannalta. Ongelma ratkeaisi, jos sääntelytapa olisi käänteinen. Ks. Horsmanheimo Kaisanlahti Steiner 2007, s. 52. 37 EU:n tilinpäätösdirektiivin 78/660/ETY 11 artiklan (sellaisena kuin se on muutettuna Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2006/46/EY) mukaan ne yhtiöt, joiden taseen mukaan kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta ei ylity tilinpäätöspäivänä: 1) taseen loppusumma: 4 400 000 euroa, 2) nettoliikevaihto: 8 800 000 euroa, 3) työntekijöitä tilikauden aikana keskimäärin: 50; voidaan jäsenvaltion toimesta 51 (2) artiklan nojalla vapauttaa tilintarkastuksesta. Suomen TilintarkL 4.2 :n rajat eroavat merkittävästi tästä. Suomalaisten osakeyhtiöiden kokoon nähden (ks. av 2) EU:n asettamat raja-arvot ovat ylimitoitetut. Koska kyseessä on niin sanottu minimidirektiivi, Suomi on voinut poiketa arvoista. Toisaalta oikeuskirjallisuudessa on jopa pohdittu rajojen nostamista uudelleentarkistuksessa siirtymäajan päätyttyä. Ks. Horsmanheimo Kaisanlahti Steiner 2007, s. 20. 16
Niko Jakobsson: Toiminnantarkastus maallikkotilintarkastuksen korvaajana 2.2.2.1 Ennen TilinTarkL:n voimaantuloa perustetut asunto-osakeyhtiöt TilinTarkL:n mukaan maallikkoa ei voi valita tilintarkastajaksi. Ennen TilinTarkL:n voimaantuloa perustetuissa 38 asunto-osakeyhtiössä voitiin kuitenkin siirtymäajan puitteissa valita maallikkotilintarkastaja 1.7.2007 ja 1.7.2010 välisenä aikana alkaville tilikausille. 39 Maallikkotilintarkastajiin sovellettiin siirtymäaikana VTilinTarkL:n säännöksiä. 40 Edellytykset maallikkotilintarkastajien valinnalle olivat VTilinTarkL:ssa 41 eli yhtiöt, jotka eivät aikaisemmin voineet valita maallikkotilintarkastajaa, eivät voineet sitä siirtymäajan puitteissakaan valita. TilinTarkL:n yhteydessä säädetyn asunto-osakeyhtiölakia koskevan lakimuutoksen (13.4.2007/463) siirtymäsäännöksen mukaan ennen 1. heinäkuuta 2007 perustetussa yli 100 huoneiston yhtiössä oli valittava hyväksytty tilintarkastaja tilikausilta, jotka päättyvät viimeistään uuden asunto-osakeyhtiölain tultaessa voimaan. 42 Edellytykset maallikkotilintarkastajan valitsemiseksi siirtymäajan aikana säilyivät tältä osin. Varatilintarkastaja on valittava vanhan sääntelyn kaltaisesti, jos tilintarkastaja ei ollut tilintarkastusyhteisö. Jos pienissä asunto-osakeyhtiöissä haluttiin luopua tilintarkastuksesta, yhtiöjärjestystä oli muutettava 43 siten, että uusi yhtiöjärjestys ei edellyttänyt tilintarkastajien valitsemista. 44 Edellytyksenä tälle tietysti oli, että TilinTarkL 38 TilinTarkL tuli voimaan 1.7.2007. 39 Alun perin 31.12.2001 päättyville tilikausille. Ks. TilinTarkL alkuperäinen 57 ja muutos 1604/2009, VAOYL:a koskevan lakimuutoksen 13.4.2007/463 siirtymäsäännökset ja AOYLVPL 11. 40 Ks. VAOYL:a koskevan lakimuutoksen 13.4.2007/463 siirtymäsäännökset. 41 Velvollisuus valita ainakin hyväksytty tilintarkastaja syntyi, jos kaksi VTilinTarkL 11 :n 1 momentin edellytyksistä täyttyi. Edellytykset olivat: 1) taseen loppusumma edellisen tilikauden tilinpäätöksen mukaan oli yli 340 000 euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto edellisen tilikauden tilinpäätöksen mukaan oli yli 680 000 euroa; sekä 3) palveluksessa edellisen tilikauden aikana oli ollut keskimäärin yli 10 henkilöä. 42 Alun perin 31.12.2011 päättyville tilikausille. Ks. TilinTarkL alkuperäinen 57 ja muutos 1604/2009, VAOYL:a koskevan lakimuutoksen 13.4.2007/463 siirtymäsäännökset ja AOYLVPL 11. 43 Yhtiöjärjestyksen muuttamisesta päättää yhtiökokous. Jos yhtiöjärjestyksessä ei toisin määrätä, päätös yhtiöjärjestyksen muuttamisesta on VAOYL 40 :n mukaan pätevä, jos osakkeenomistajat, joilla on vähintään 2/3 annetuista äänistä ja kokouksessa edustetuista osakkeista, ovat sitä kannattaneet. Yhtiöjärjestyksen muutos tulee voimaan rekisteröinnillä, yhtiöjärjestyksen muuttaminen pätevässä päätösmenettelyssä ei yksinään riitä. Asunto-osakeyhtiöiden yhtiöjärjestyksen muutokset käsitellään alueellisessa maistraatissa. 44 Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä periaatteessa niin monen tilintarkastajan valinnasta kuin halutaan. Ks. Horsmanheimo Kaisanlahti Steiner 2007, s. 55. 17
Helsinki Law Review 2011/1 4.2 :n rajat eivät täyttyneet (yhtiön koko -peruste 1) ja yhtiössä oli alle 100 huoneistoa (yhtiön koko -peruste 2). Jos uusi asunto-osakeyhtiölaki ei olisi tullut ajallaan voimaan, siirtymäajan jälkeen eli 1.1.2012 alkavista tilikausilta tilintarkastusvelvollisuus olisi koskenut vain yli 30 huoneiston yhtiöitä (VAOYL 65 1 mom.) eli yhtiön koko -peruste 2 olisi muuttunut. Jos yhtiöjärjestykseen olisi jäänyt tilintarkastuksesta maallikkotarkastusta koskeva määräys, vaikka tilintarkastusvelvollisuutta ei enää olisi ollut, ammattitilintarkastaja olisi tullut valita vuoden 2012 alusta alkaville tilikausille. AOYL tuli kuitenkin ajallaan voimaan ja siihen liittyen 30 huoneiston säännös tuli voimaan jo 1.1.2010 (22.12.2009/1399). 45 Vähemmistösuojasäännökset suojasivat vähemmistöosakkeenomistajia tilintarkastajan valinnassa, vaikka asunto-osakeyhtiö olisikin luopunut tilintarkastuksesta. Jos osakkeenomistajat, joilla oli vähintään 1/10 kaikista osakkeista tai 1/3 kokouksessa edustetuista osakkeista, vaativat sitä varsinaisessa yhtiökokouksessa tai yhtiökokouksessa, jossa asia kokouskutsun mukaisesti olisi käsiteltävä, yhtiön oli valittava hyväksytty tilintarkastaja (VAOYL 65 1 mom., vähemmistöperuste 46 ). Jos yhtiökokous ei vähemmistöperusteesta huolimatta päättänyt valita hyväksyttyä tilintarkastajaa, aluehallintovirastolla oli velvollisuus panna täytäntöön osakkeenomistajan hakemus tilintarkastajan määräämiseksi kuukauden kuluessa yhtiökokouksesta (VAOYL 65 2 mom.). 47 Aluehallintovirastolla oli toki ennen täytäntöönpanoa velvollisuus kuulla hallitusta (TilinTarkL 9 4 mom.). Säännökset pysyivät tältä osin aikaisemman kaltaisina. 2.2.2.2 TilinTarkL:n voimaantulon jälkeen perustetut asunto-osakeyhtiöt TilinTarkL:n voimaantulon eli 1. heinäkuuta 2007 jälkeen perustetussa yhtiössä ei voitu valita maallikkotilintarkastajaa tilikausille 1.7.2007 1.7.2010, vaan näiden yhtiöiden oli valittava hyväksytty tilintarkastaja (TilintarkL 30 ja 31 ) tai tilintarkastusyhteisö (TilintarkL 33 ja 34 ). 45 Tähän ei sisällytetty vastaavanlaista siirtymäsäännöstä kuin aikaisemmassa muutoksessa 465/2007. 46 So. vähemmistötilintarkastaja. 47 Tämä menettely turvaa vähemmistöosakkaiden oikeuksia, lähtökohtaisesti yhtiön tulisi toteuttaa vähemmistöosakkeenomistajien tahto ilman tätä menettelyä. Aluehallintovirastoon turvaudutaan vain, jos vähemmistöperusteen mukainen tahtotila jää toteutumatta enemmistön niskuroinnista johtuen. 18
Niko Jakobsson: Toiminnantarkastus maallikkotilintarkastuksen korvaajana Voimaantulon jälkeen perustetussa asunto-osakeyhtiössä ei lähtökohtaisesti ollut tarvetta valita tilintarkastajaa, elleivät TilinTarkL 4.2 :n edellytykset täyttyneet (yhtiön koko -peruste 1). Tilintarkastaja oli kuitenkin valittava, jos yhtiössä oli yli 30 huoneistoa (yhtiön koko -peruste 2) tai VAOYL 65 2 mom. mukainen määrävähemmistö sitä vaatii (vähemmistöperuste). Yhtiön koko -peruste 2 erosi siis vanhan lain aikana perustetusta yhtiöstä. Jos yhtiön valitsema tarkastaja ei ollut hyväksytty tilintarkastusyhteisö, yhtiön oli joka tapauksessa valittava TilinTarkL 4 :n 5 momentin mukaan varatilintarkastaja. VAOYL 63.3 :n mukaan yhtiö sai halutessaan valita varatilintarkastajan tai tarkastajia muulloinkin. Velvollisuus valita tilintarkastaja supistui merkittävästi verrattuna TilinTarkL:a edeltävään aikaan ja mahdollisuutta maallikkotarkastukseen ei näissä yhtiöissä ollut. 2.3 Tilintarkastus pienissä osakeyhtiöissä 2.3.1 Asetelma ennen TilinTarkL:a Ennen TilinTarkL:n voimaantuloa silloisen OYL 7 luvun 2 :n mukaan (624/2006) jokaiseen osakeyhtiöön koosta riippumatta oli valittava vähintään yksi tilintarkastaja. Tällöin voimassa olleen OYL 7 luvun 3 :n 1 momentin mukaan osakeyhtiöön oli valittava lisäksi varatilintarkastaja, jos tilintarkastaja ei ollut hyväksytty tilintarkastusyhteisö. VTilinTarkL:n säännökset eivätkä ennen TilinTarkL:a voimassa olleet OYL:n säännökset lähtökohtaisesti edellyttäneet pienen osakeyhtiön valitsevan hyväksyttyä tilintarkastajaa. 48 Velvollisuus valita ainakin hyväksytty tilintarkastaja syntyi, jos kaksi VTilinTarkL 11 :n 1 momentin edellytyksistä täyttyi. 49 48 Tilintarkastajan oli kuitenkin täytettävä VTilinTarkL 10 :n yleiset kelpoisuusehdot, jotka voidaan kuvata lyhyesti riittäväksi tuntemukseksi ja kokemukseksi yhtiön toiminnan laajuus huomioiden. Lisäksi tilintarkastaja ei saanut olla vajaavaltainen, hänen toimintakelpoisuus ei saanut olla rajoitettu eikä konkurssissa tai liiketoimintakiellossa. 49 Ks. av 41. 19
Helsinki Law Review 2011/1 Tilintarkastajan ja varatilintarkastajan valinnasta vastasi yhtiökokous. Jos tilintarkastajia oli valittava useita, yhtiöjärjestyksessä voitiin määrätä, että joku tai jotkut heistä, ei kuitenkaan kaikkia, asetetaan muussa järjestyksessä (VOYL 10:1.2). Sama koski varatilintarkastajien valintaa (VOYL 10:1.3). 2.3.2 TilinTarkL:n vaikutus pieniin osakeyhtiöihin Tilintarkastusvelvollisuutta ei ole TilinTarkL:n mukaan niissä pienissä yhtiöissä, jotka eivät täytä TilintarkL 4.2 :n raja-arvoja. Jos osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä 50 on määräys tilintarkastajan valinnasta, yhtiön on valittava tilintarkastaja. Siirtymäajan puitteissa tilintarkastajaksi oli valittava hyväksytty tilintarkastaja viimeistään 1. tammikuuta 2010 alkaville tilikausille. Maallikkotilintarkastus on siten pienten osakeyhtiöiden osalta päättynyt. Tätä ennen maallikkotilintarkastajan tekemään tilintarkastukseen sovellettiin VTilinTarkL:n säännöksiä (TilintarkL 57.3 ). Jos yhtiöjärjestyksen määräystä tilintarkastuksesta halutaan muuttaa, päätös on tehtävä yhtiökokouksessa OYL 5 luvun 30 :n mukaisesti ja yhtiöjärjestys on rekisteröitävä kaupparekisteriin. Vähemmistösuojasäännökset vastaavat VAOYL:a Yhtiökokouksen on valittava tilintarkastaja, jos osakkeenomistajat, joilla on vähintään yksi 1/10 kaikista osakkeista tai 1/3 kokouksessa edustetuista osakkeista, vaativat sitä varsinaisessa yhtiökokouksessa tai siinä yhtiökokouksessa, jossa asiaa kokouskutsun mukaisesti on käsiteltävä (OYL 7:5). 51 Oikeusturvana osakas voi pyytää aluehallintoviraston apua, jos toimiin ei ryhdytä kuukauden kuluttua yhtiökokouksesta. 52 50 Yhtiöjärjestyksen pakollinen sisältö on OYL 2 luvun 3 :ssä. Se ei velvoita määräämään tilintarkastajista. Vrt. VOYL 2 luvun 3, jonka mukaan yhtiöjärjestyksessä oli mainittava tilintarkastajien lukumäärä ja toimikausi. Ks. myös VOYL 10 luvun 1, jonka mukaan osakeyhtiössä tuli tilintarkastaja niin kuin yhtiöjärjestyksessä määrättiin, ja VOYL 10 luvun 2, jonka mukaan toimikaudesta oli oltava määräys yhtiöjärjestyksessä. 51 Vaikka säännös on pakottava, vähemmistötilintarkastajasta voi olla vähemmistön kannalta suopeampi määräys yhtiöjärjestyksessä. Esimerkiksi pienempi vähemmistö tai että tarkastaja on KHT-tilintarkastaja tai -yhteisö. Ks. Mähönen Säiläkivi Villa 2006, s. 396. 52 Tilintarkastajan määräämisestä tarkemmin esimerkiksi Kyläkallio Iirola Kyläkallio 2008, s. 747 753. Myös tämä menettely on toissijainen, ks. av 47. 20
Niko Jakobsson: Toiminnantarkastus maallikkotilintarkastuksen korvaajana Tilintarkastajien valinta pysyi entisellään. Jos tilintarkastajia valitaan useampia, niiden valinnasta voi vastata muu kuin yhtiökokous (OYL 7:2.2). Sama koskee varatilintarkastajia (OYL 7:3.1). Säännöksellä saattaa olla merkitystä yhtiön valvonnan kannalta huomioiden, että tilintarkastajat eivät toimi ryhmänä, vaan jokainen on velvollinen antamaan oman lausuntonsa. 53 3. Uuden asunto-osakeyhtiölain toiminnantarkastusinstituutio 3.1 Toiminnantarkastusta koskevat säännökset asunto-osakeyhtiölakiin Uuteen asunto-osakeyhtiölakiin on otettu säännökset niin sanotusta toiminnantarkastuksesta. Säännökset sijoittuvat AOYL 9 lukuun. Säännöksiä sovelletaan uuden lain voimaantulon eli 1.7.2010 jälkeen alkaville tilikausille. 54 Toiminnantarkastus korvaa varsinkin asunto-osakeyhtiöissä suositun maallikkotilintarkastuksen. 55 Toiminnantarkastusinstituutio sijoittuu ammattimaisen tilintarkastusinstituution rinnalle tilintarkastussääntelyn pysyessä muuttumattomana. 56 Oikeusministeriö järjesti AOYL:n valmisteluvaiheessa lausuntokierroksen maallikkotilintarkastuksen toiminnantarkastusta koskevista säännösehdotuksista. Lausunnonantajat esittivät toiminnantarkastuksen erottamista selvästi tilintarkastuksesta. 57 53 Pienten yhtiöiden kohdalla useamman tilintarkastajan valinta tilanteessa, jossa koko instituutio on vapaaehtoinen, on marginaalinen. Siksi en pohdi ongelmaa tässä yhteydessä enempää. Aiheesta ks. Kyläkallio Iirola Kyläkallio 2008, s. 745 746. 54 AOYLVPL 11. 55 Ks. esim. Kaila 1994, s. 240: Asunto-osakeyhtiökäytännössä yhtiöjärjestyksessä on useimmiten määräys, jonka mukaan yhtiössä on kaksi tilintarkastajaa. Lisäksi usein on muodostunut sellainen yhtiön sisäinen käytäntö, että yhtiökokous valitsee toiseksi tilintarkastajaksi niin sanotun ammattitilintarkastajan ja toiseksi tilintarkastajaksi, yhtiön rakennuksessa asuvan osakkeenomistajan, joka ei yleensä ole alan ammattilainen. Yleinen on myös käytäntö, että tilintarkastajiksi valitaan kaksi osakkeenomistajaa. 56 AOYL:n säännökset tilintarkastajasta vastaavat nykytilaa: AOYL sisältää viittauksen TilinTarkL:iin (9:1). Tilintarkastajan valintavelvollisuutta (9:5) ja varatilintarkastajaa (9:3) koskevista säännöksistä ks. edellä jakso 2.2.2 Uuden tilintarkastuslain vaikutus asunto-osakeyhtiöihin. Valintamenettely muuttuu samanlaiseksi kuin osakeyhtiölaissa eli useampaa tilintarkastajaa valitessa valinnasta voisi vastata myös muu taho kuin yhtiökokous (9:2). Toimikautta koskevat säännökset ovat UAOL 9 luvun 4 :ssä. 57 Ks. lausuntopyyntö ja lausuntotiivistelmä Oikeusministeriö 2008a ja 2008b, s. 36. Lausunnonantajille esitetty versio sisälsi paljon viittauksia TilinTarkL:iin ja se teki toiminnantarkastusta koskevista säännöksistä sekavia. Lausuntopyyntö otettiin huomioon lopullista esitystä kirjoitettaessa ja nyt säännökset ovat kirjoitettu paremmin auki. 21
Helsinki Law Review 2011/1 Toiminnantarkastus eroaa perinteisestä tilintarkastuksesta siten, että toiminnantarkastajilla ei ole tilintarkastajalta vaadittavia ammatillisia kelpoisuusvaatimuksia eikä toiminnantarkastuksen suorittamiseen ja toiminnantarkastajan lausuntoon sovelleta tilintarkastusta koskevia laajoja ja yksityiskohtaisia kansainvälisiä normistoja. 58 Säännökset muistuttavat pitkälti maallikkotilintarkastussääntelyä. Kaikki säännökset tarkastuksesta sisältyvät AOYL:iin, eikä toiminnantarkastajaa koskevissa säännöksissä ole viittauksia TilinTarkL:iin. Asunto-osakeyhtiö voi valita toiminnantarkastajan myös tilintarkastajan rinnalle ja se on hallituksen esityksen mukaan tarkoituksenmukaista, koska (yhtiön keskuudesta tulevalla) 59 toiminnantarkastajalla voi olla sellaista yhtiön toimintaa koskevaa tietoa, joka on vaikeasti saatavissa tilintarkastuksen yhteydessä. 60 Toiminnantarkastaja voidaan valita toiseksi tilintarkastajaksi, jos tilintarkastusvelvollisen yhtiön ennen 1.7.2010 rekisteröidyssä yhtiöjärjestyksessä on tätä toista tilintarkastajaa koskeva määräys. 61 3.2 Velvollisuudesta valita toiminnantarkastaja Asunto-osakeyhtiössä, jossa ei valita hyväksyttyä tilintarkastajaa, pitää valita toiminnantarkastaja, jos yhtiöjärjestyksessä ei toisin määrätä (AOYL 9:6.1). Lähtökohtana 62 on toiminnantarkastajan valinta, ellei sitä erikseen yhtiö- 58 Ks. HE 24/2009, s. 169. 59 Toiminnantarkastajaa valittaessa käytettävissä on yleensä vain sellaisia yhtiön hallintoon kuulumattomia osakkeenomistajia, jotka nauttivat toisten osakkeenomistajien luottamusta, mutta joilla ei ole edes vanhan tilin-tarkastuslain vaatimusten mukaista laskentatoimen ja tilintarkastuksen osaamista., HE 24/2009, s. 169. Ks. myös ibid., s. 170. 60 Ks. HE 24/2009, s. 169 ja 173. 61 Yhtiöjärjestyksessä mainittujen tilintarkastusmääräysten katsotaan tarkoittavan myös toiminnantarkastusta. Ks. AOYLVPL 11 (548/2010). Tämä otettiin muutoksella lakiin AOYL:n voimaantulon jälkeen, ks. lakimuutos 11.6.2010/548 AOYLVPL 11 :n muuttamisesta. Asia oli huomioitu ympäristövaliokunnassa asunto-osakeyhtiölain hissin jälkiasennusta koskevien säännösten käsittelyn yhteydessä, ks. YmVM 7/2010 ja HE 23/2010. 62 Ks. HE 24/2009, s. 169: Toiminnantarkastuksesta luopuminen voi olla tarkoituksenmukaista lähinnä sellaisissa pienissä yhtiöissä, joissa käytännössä kaikki osakkeenomistajat osallistuvat yhtiön hallintoon. Siinäkin tapauksessa, että velvollisuudesta valita toiminnantarkastaja on luovuttu yhtiöjärjestyksessä, toiminnantarkastaja pitäisi valita osakkeenomistajien määrävähemmistön vaatimuksesta. Viimeksi mainittu vaatimus on tarpeen vähemmistö-osakkeenomistajien tiedonsaannin turvaamiseksi erimielisyyksien ilmetessä. Ks. myös ibid., s. 174. 22