Alkutuottajat Kirjanpito- ja muistiinpanovelvollisuus Alkutuottajan arvonlisäverotuksesta

Transkriptio

1 Alkutuottajat Kirjanpito- ja muistiinpanovelvollisuus Alkutuottajan arvonlisäverotuksesta apulaisverojohtaja, OTL Maksajaviranomaisten kevätpäivät Oulu

2 Kirjanpitovelvollisuus Yleinen kirjanpitovelvollisuuden vaatimus KPL 1:1.1-2 Jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Ei koske maatalouden tai metsätalouden harjoittajaa, ellei tämä ole KPL:ssa tarkoitettu yhteisö (siviilioikeudellinen yhteisö-käsite) 2

3 Kirjanpitovelvollisuus Yhteisöt ovat aina kirjanpitovelvollisia toimintamuotonsa mukaan eikä niiden harjoittama toiminta vaikuta siihen mm. seuraavat osakeyhtiö; osuuskunta; avoin yhtiö; kommandiittiyhtiö; Ei koske vain verotuksessa käsiteltävää verotusyhtymää, joka ei ole kirjapitovelvollinen, koska se ei harjoita elinkeinotoimintaa Elinkeinoyhtymä, joka ei ole henkilöyhtiö, on toimintansa perusteella kirjanpitovelvollinen 3

4 Kirjanpitovelvollisuus Kirjanpitovelvollisuus tarkoittaa sitä, että kirjanpitovelvollisen on pidettävä kahdenkertaista kirjanpitoa, jollei kirjanpitolaissa toisin säädetä. Tulot ja menot kirjataan joko suoriteperusteisesti tai maksuperusteisesti Pääsääntö on suoriteperusteisuus Tilikausi 12 kk, voi poiketa kalenterivuodesta Tuloslaskelma ja tase laadittava 4

5 Kirjanpitovelvollisuus Suoriteperuste pääsääntö KPL 2:3 : Menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen Maksuperuste Meno ja tulo kirjataan maksuun perustuen ostovelat ja myyntisaamiset on kuitenkin voitava jatkuvasti selvittää 5

6 Kirjanpitovelvollisuus KPL 3:4 :n mukaan maksuperusteiset kirjaukset, vähäisiä liiketapahtumia ja maatilatalouden harjoittamista koskevia kirjauksia lukuun ottamatta, on oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista. on tulkittu, että maatilataloutta harjoittava yhteisö voi halutessaan pitää maksuperusteista kirjanpitoa eikä sitä tarvitse oikaista tilinpäätöstä tehtäessäkään suoriteperusteiseksi Ammatinharjoittajan osalta myös poikkeussäännöksiä 6

7 Kirjanpitovelvollisuus, ammatinharjoittaja KPL 7:1 Ammatinharjoittaja ei ole velvollinen pitämään kahdenkertaista kirjanpitoa, mutta hänen tulee kirjanpidossaan noudattaa soveltuvin osin tämän lain muita säännöksiä, jollei tässä luvussa toisin säädetä. Maksuperusteisuus Tilikausi kalenterivuosi, paitsi jos pitää kahdenkertaista kirjanpitoa, jolloin voi poiketa Ei velvollisuutta tehdä tasetta, vain tuloslaskelma ja selvitys ammattia varten hankitusta vaihto-omaisuudesta ja pysyvistä vastaavista samoin kuin ammatista johtuneista saamisista ja veloista sekä varauksista. 7

8 Kirjanpito Tilit ja kirjausperusteet Tilit asian mukaan Tililuettelo jokaiselta tilikaudelta Kirjaus asia- (peruskirjanpito) ja aikajärjestyksessä (pääkirjanpito) Käteisen rahan käyttö päiväkohtaisesti, muut kirjaukset kuukausikohtaisesti tai muulla jaksotuksella 4 kk kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä 8

9 Kirjanpito Tosite Tosite on päivättävä ja numeroitava Tuotannontekijän sisältö, vastaanotto ja aika käytävä ilmi tositteesta Suoritteen sisältö, vastaanotto ja aika käytävä ilmi tositteesta Ulkopuolisen antama tosite perusteena Mahdollista laatia em. puuttuessa tosite itse ja varmentaa se (päiväys, allekirjoitus) Kirjausten perustuttava tositteisiin 9

10 Kirjanpito Kirjanpitoaineiston säilytys Kirjanpitokirjat ja tililuettelo 10 vuotta tilikauden päättymisestä Tositteet 6 vuotta Ammatinharjoittajan kirjanpitokirjat ja tositteet 6 vuotta 10

11 Ilmoittamisvelvollisuus Muistiinpanovelvollisuus Laki verotusmenettelystä /1558, 12 Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista (Dnro 2051/38/2008, , säädöksen numero 1120/2008) Verotuksen toimittamista varten Säädetty erikseen veroilmoituksessa ilmoitettavat tiedot (I-III luku) ja erikseen vain muistiinpanoihin merkittävät tiedot ja selvitykset (IV luku) 11

12 Muistiinpanovelvollisuus 35 Muistiinpanovelvollisuus koskee maataloutta, metsätaloutta, vuokraustoimintaa, sijoitustoimintaa tai muuta sellaista muuna kuin elinkeinotoimintana pidettävää tulonhankkimistoimintaa harjoittavaa verovelvollista, joka ei ole kirjanpitovelvollinen. Verovelvollisen velvollisuudesta säilyttää muistiinpanot ja niihin liittyvät tositteet säädetään verotusmenettelystä annetun lain 12 :ssä. 5 vuotta verotuksen päättymisvuoden jälkeen eli 6 vuotta verovuoden (=tilikausi=kalenterivuosi) jälkeen 12

13 Muistiinpanovelvollisuus Selvitys tuloista ja menoista Arvonlisäveron määrä ja perusteet Tulonhankkimistoiminnan tuet Veroilmoituksen tietojen perustuttava muistiinpanoihin Kirjanpitovelvollisella luonnollisella henkilöllä ja kuolinpesällä voi olla elinkeinotoiminnan kirjanpidon ohella muistiinpanovelvollisuus muusta tulonhankkimistoiminnastaan 13

14 Muistiinpanovelvollisuus Muistiinpanot ja tositteet muodostavat kokonaisuuden Muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin Erikseen säännös maataloudesta, metsätaloudesta ja muusta tulonhankinnasta Maatalouden muistiinpanokaava 14

15 Muistiinpanovelvollisuus Kirjaaminen, tositteet Ei kahdenkertaista tilikirjausta, ei kirjanpitoa Kirjaaminen aikajärjestyksessä Maksuperusteisuus Tulo kirjataan saaduksi silloin, kun se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Meno kirjataan tapahtuneeksi silloin, kun se on maksettu. Tositteet päivättävä ja numeroitava 15

16 Muistiinpanovelvollisuus Maatalouden muistiinpanokaava Laskelma maatalouden tuloksesta Laskelma maatalouden tuloksesta on laadittava kaikilta maatiloilta yhteensä seuraavan muistiinpanokaavan mukaisesti: TULOT Verollinen myynti 22 % 1. Eläinten myyntitulot 2. Verovuoden tuotoksi jaksotetut kotieläinten myyntitulot 3. Muut myyntitulot Verollinen myynti 17 % 4. Kotieläintuotteiden myyntitulot 5. Kasvinviljelytuotteiden myyntitulot Verollinen myynti 8 % 6. Majoituspalvelut yms. myyntitulot Arvonlisäveroton myynti 7. Valtiolta saadut tuet 8. Muut arvonlisäverottomat tuet ja korvaukset 9. Tasausvarauksen suora tuloutus 10. Muut maatalouden arvonlisäverottomat tulot 16

17 Muistiinpanovelvollisuus Maatalouden muistiinpanokaava MENOT 11. Palkkamenot 12. Arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoiset ostot 22 % 13. Verovuoden poistona vähennettävät kotieläinten jaksotetut hankintamenot 14. Arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoiset ostot 17 % / 8 % 15. Muut maatalouden menot 16. Poistot 17. Verovuodelta tehty tasausvaraus EROTUS (Voitto / Tappio) Tulot ja menot merkitään ilman arvonlisäveron osuutta. Muistuttaa ammatinharjoittajan kirjanpitoa 17

18 Arvonlisäverotus Verovelvollisuus Arvonlisäverolaki /1501 Arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään: 1) liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä alkutuotanto on liiketoiminnan muodossa harjoitettua toimintaa Veroa ei suoriteta muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran ja palvelun myynnistä. Vähentää saa vain verollista liiketoimintaa varten hankitun tavaran tai palvelun arvonlisäveron Verovelvolliset merkitään arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 18

19 Arvonlisäverotus Verovelvollisuus Verovelvollinen on tavaran tai palvelun myyjä (pääsääntö) Sellaisen yhtymän harjoittamasta toiminnasta, jonka kaksi tai useampi on muodostanut liikkeen harjoittamista varten ja joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun, verovelvollinen on yhtymä. AVL 13. Puolisot voivat muodostaa arvonlisäverotuksellisen yhtymän, mutta käytännössä rekisteröintiä on rajoitettu 19

20 Arvonlisäverotus Verovelvollisuus, puolisot Puolisot voivat muodostaa arvonlisäverotuksellisen yhtymän, jos jommallakummalla puolisoista on omaa arvonlisäveron alaista toimintaa ja lisäksi puolisoilla on yhteistä toimintaa Muutoin Verohallinnon rekistereistä johtuvista syistä puolisoita ei merkitä yhtymänä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, vaan sinne merkitään vain toinen puolisoista ja toiselle merkitään verovastuu Laskuun voidaan merkitä rekisteriin merkityn puolison nimen lisäksi toisen puolison nimi 20

21 Arvonlisäverotus Veron vähennysperuste Vähennettävän veron perustuttava laskuun tai muuhun tositteeseen Ellei saa laskua, voi tehdä itse, poikkeuksellista Vähentää saa vain verollista käyttöä vastaavan osan selvitettävä ja arvioitava (näyttö) verollisen käytön osuus selvitys liitettävä kirjanpitoon tai muistiinpanoihin vastaavasti esinettä myytäessä siitä maksetaan arvonlisävero samassa suhteessa kuin vähennys on tehty. Yksityiskäytön osuus ei ole vähennyskelpoinen. Myyjä, jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, ei saa mainita veron määrää tai verokantaa laskussaan. 21

22 Arvonlisäverotus Ajallinen kohdistus Myynnistä suoritettava vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on AVL 15 ja 16 :n mukaan syntynyt. Pääsääntö tuloutuksessa on suoriteperuste Toissijaisena perusteena tilikauden aikana on laskutusperuste tai maksuperuste Mahdollista myös suoriteperuste eli tavara tai palvelu toimitettu, mutta ei vielä laskutettu Verovelvollinen, johon ei sovelleta kirjanpitolakia tai jolla on kirjanpitolain mukaan oikeus laatia maksuperusteinen tilinpäätös, saa kohdistaa myynnistä suoritettavan veron maksuperusteen mukaan Tilikauden viimeiselle kuukaudelle kohdistetaan laskuttamatta tai kertymättä olevat tulot (tavara tai palvelu toimitettu) 22

23 Arvonlisäverotus Ajallinen kohdistus Vähennettävä vero 1) ostettu tavara tai palvelu on vastaanotettu; 2) ostohinta tai sen osa on maksettu ennen 1 kohdassa mainittua ajankohtaa; 3) tavara tai palvelu on otettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön; 4) maahan tuotu tavara on tullattu. Verovelvollinen, johon ei sovelleta kirjanpitolakia tai jolla on kirjanpitolain mukaan oikeus laatia maksuperusteinen tilinpäätös, saa kohdistaa vähennyksen maksuperusteen mukaan Tilikauden viimeiselle kuukaudelle kohdistetaan laskuttamatta tai maksamatta olevat menot (tavara tai palvelu saatu) 23

24 Arvonlisäverotus Ajallinen kohdistus Alkutuottaja, joka ei ole kirjanpitovelvollinen tai ammatinharjoittaja saa kohdistaa ajallisesti myynnin ja ostojen arvonlisäveron kunkin myynnin ja oston osalta valintansa mukaan joko suorite- tai maksuperusteen mukaisesti (KHO 1996 B 576) ei koske yhtiö- tai osuuskuntamuotoista toimintaa Toiminnan päättyessä myynnin ja ostojen verojen kohdistus toiminnan viimeiselle kalenterikuukaudelle Tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen jaksotuksilla ei ole keskinäistä yhteyttä eikä riippuvuutta 24

25 Arvonlisäverotus Tilitettävä vero Verovelvollisen on maksettava kalenterikuukaudelle 13 luvun mukaan kohdistettavien suoritettavien verojen ja vähennettävien verojen erotus (tilitettävä vero) valtiolle viimeistään kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 15 päivänä. Ohje valvontailmoituksen tekemisestä Verohallituksen julkaisu Poikkeus alkutuottaja: AVL 162 :n 4 momentissa tarkoitetun verovelvollisen on maksettava kalenterivuodelta tilitettävä vero kalenterivuotta seuraavan helmikuun loppuun mennessä Arvonlisäveroilmoitus jätettävä mennessä Ennakkopalautusmahdollisuus kuukausittain, paitsi ei alkutuottajalla Alkutuottaja voi hakea palautusta kalenterivuodelta tai siirtää seuraavalle tilikaudelle 25

26 Arvonlisäverotus - Verokausi Verokausi on kalenterikuukausi Alkutuotantoa harjoittavan luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän sekä 79 c :ssä tarkoitetun taide-esineen tekijän, joka ei harjoita muuta arvonlisäverollista toimintaa, verokautena on kalenterivuosi (AVL ) Em. alkutuottajalla VOI HAKEMUKSESTA olla verokautena kalenterikuukausi kuukausittainen ilmoittamisvelvollisuus alkaa hakemuksen tekemistä seuraavan kalenterivuoden alusta lukien. Tätä menettelyä sovelletaan siihen saakka, kun verovelvollisuuden edellytykset ovat lakanneet tai toiminnassa on tapahtunut olennaisia muutoksia. 26

27 Arvonlisäverotus - Verokausi Niiden verovelvollisten, jotka eivät ole kirjanpitovelvollisia tai joiden verokausi on kalenterivuosi, tilikautena pidetään kalenterivuotta. Verotilin käyttöönotto tuo mukanaan mahdollisuuden 3 kuukauden verokauteen ja myös eräitä muita muutoksia ks. HE 221/

28 Arvonlisäverotus - Alkutuotanto AVL Alkutuotannolla tarkoitetaan maatalouden, metsätalouden, puutarhatalouden, metsästyksen, kalastuksen, kalankasvatuksen, ravustuksen, ravunkasvatuksen, turkistarhauksen ja poronhoidon harjoittamista sekä jäkälän ja käpyjen poimintaa tai muuta tällaisen luonnontuotteen talteenottamista. Maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä. 28

29 Arvonlisäverotus - Alkutuotanto Jos alkutuotannon rinnalla ryhdytään harjoittamaan muuta arvonlisäverollista liiketoimintaa, kalenterivuoden ilmoittamismenettely muuttuu kuukausimenettelyksi. Periaatteessa vähäinenkin muu toiminta aiheuttaa muutoksen esim. maatalouden sivutulojen muuttuminen elinkeinotuloksi tai TVL:n mukaan verotettavaksi ns. muuksi ansiotuloksi yksittäistapauksittain voidaan kohtuusyistä harkinta sivutulojen tulolähdettä kokonaisuutta silmällä pitäen maa-ainesten myynti (TVL:n mukaan verotettuna) ei aiheuttanut vuosimenettelyn muuttumista kuukausimenettelyyn (KVL 231/1995) Päinvastaisessa tilanteessa, jos muu liiketoiminta lopetetaan ja jatketaan vain alkutuotannon harjoittamista, kuukausimenettely muuttuu yleensä kalenterivuosimenettelyksi. Muuttunutta verotusmenettelyä sovelletaan sen kuukauden alusta lähtien, milloin muutos on tapahtunut. 29

30 Arvonlisäverotus Alkutuotannon erityisiä verollisia ja verottomia tuotteita ja toimintoja Verollista on oikeuksien, kuten maidon viitemäärän tai tukioikeuden luovutus (palvelun myynti) myös pellon kanssa tapahtuva luovutus verollista oikeuden myynti koko maatilan tai sen murto-osan myynnin yhteydessä on verotonta (AVL 19a ) VH:n Ohje Drno 1281/40/2005,

31 Arvonlisäverotus Alkutuotannon erityisiä verollisia ja verottomia tuotteita ja toimintoja Tavaran tai palvelun ns. oma käyttö on verollista omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen tapahtuva vähäinen oma käyttö ei ole verollista VH:n Ohje Dnro 1846/40/2007, (kiinteistö) VH:n julkaisu (maa- ja metsätalouden tuotteet) vähäisen oman käytön määränä pidetään 850 euroa (ilman arvonlisäveroa) vuodessa. vähäisen oman käytön säännös koskee vain luonnollisia henkilöitä, puolisoita, jakamatonta kuolinpesää ja verotusyhtymää. toiminnan lopettamishetkellä haltuun jääneestä vähennykseen oikeuttavaan käyttöön hankitusta liikeomaisuudesta (tuotevarastosta, rakennuksista, koneista) maksetaan vero oman käytön säännösten mukaisesti. 31

32 Arvonlisäverotus Alkutuotannon erityisiä verollisia ja verottomia tuotteita ja toimintoja Verottomia ovat tuet tai avustukset, jotka eivät suoraan liity tavaran tai palvelun hintaan ns. yleistuet, EU:n tuotantotuet, rakennepoliittiset yleistuet, muut yleistuet luonnonvaraisten marjojen ja sienien myynti niitä erityisesti käsittelemättä ei saa myydä erityisestä myyntipaikasta ostajalla ei ole alv:n vähennysoikeutta kunnan maatalouslomituspalvelun maksut kiinteistön myynti ja vuokraus tai käyttöoikeuden luovutus vuokrauksesta voi hakeutua verovelvolliseksi, kun vuokralainen on alv-velvollinen pitkäaikainen vuokraus ei-alv-velvolliselle ei ole verollista eikä siitä voi hakeutuakaan, koska se ei ole vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, samoin vakituisten asuintilojen vuokraus metsästys- ja kalastusoikeuden vuokraus on verollista (KHO 1997/65) 32

33 Arvonlisäverotus Alkutuotannon erityisiä verollisia ja verottomia tuotteita ja toimintoja Verottomia ovat vähäinen toiminta, liikevaihto alle 8500 euroa vähäisestä toiminnasta voi hakeutua verovelvolliseksi jos liikevaihto ylittyy kesken vuoden, niin kuukausimenettelyyn kuuluva joutuu tekemään kuukausi-ilmoitukset tilikauden alusta lukien ja maksamaan viivästysseuraamukset mahdollista ns. alarajan huojennus, joka otetaan huomioon veron tilityksessä tuloverotuksessa verotettavaa tuloa, joka otettava huomioon kirjanpidossa, muistiinpanoissa tai veroilmoituksessa (VH:n Ohje Dnro 116/345/2005, ) 33

34 Arvonlisäverotus Kirjanpidolle asetetut edellytykset AVL 22 luvussa on säädetty ohjeet siitä, miten kirjanpito on järjestettävä ja millaiset tositteet ja laskut arvonlisäverovelvollisella tulee olla AVL : Kirjanpidosta on käytävä ilmi veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjausten on perustuttava kirjanpitolaissa tarkoitettuihin tositteisiin ottaen lisäksi huomioon, mitä tässä laissa tositteista säädetään. AVA 1.2 : Eri verokantojen alaisten myyntien ja ostojen on oltava vaikeuksitta erotettavissa toisistaan asiajärjestyksessä pidettävässä kirjanpidossa. 34

35 Arvonlisäverotus Kirjanpidolle asetetut edellytykset Arvonlisäverolain säännöksissä käytetään käsitettä lasku. Tällä tarkoitetaan varsinaisten laskujen lisäksi myös muita laskuina toimivia tositteita. Laskuna toimivan tositteen tulee täyttää lain tietosisältövaatimukset. 35

36 Arvonlisäverotus Kirjanpidolle asetetut edellytykset Arvonlisäveroasetuksen 1 :n mukaan kirjanpitovelvollisen verovelvollisen on kirjattava veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat aikajärjestyksessä sen ajankohdan mukaan, jolloin niiden perusteella suoritettava tai vähennettävä vero on otettava huomioon kalenterikuukaudelta tilitettävää veroa laskettaessa. Arvonlisäveroasetuksen 2 :n mukaan kirjanpitovelvollisen verovelvollisen on kirjattava veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat kuukausikohtaisesti kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 15. päivään mennessä 36

37 Arvonlisäverotus Muistiinpanoille asetetut edellytykset AVL 22 luku, Verovelvollisen, joka ei ole kirjanpitovelvollinen, on pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joista saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Merkintöjen tulee perustua päivättyihin ja numeroituihin tositteisiin ottaen huomioon, mitä tässä laissa tositteista säädetään. Tarkemmat muistiinpanoja koskevat säännökset annetaan vero(hallituksen)hallinnon päätöksellä. 37

38 Arvonlisäverotus Muistiinpanoille asetetut edellytykset Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista (1120/2008) ALV:n määrä ja peruste käytävä tositteista ilmi Muistiinpanovelvollisen verovelvollisen, joka antaa arvonlisäveroilmoituksen kuukausittain, on kirjattava suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat kuukausikohtaisesti kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 15 päivään mennessä. 38

39 Arvonlisäverotus Muistiinpanoille asetetut edellytykset Maatalouden muistiinpanokaavassa on eriteltävä arvonlisäverolliset myynnit ja ostot arvonlisäverokannoittain eriteltynä Verokannat 8 %, 17 % ja 22 % 39

40 Arvonlisäverotus Laskulle asetetut edellytykset Arvonlisäverolain mukaisesta laskusta ja sen sisällöstä on annettu tarkentava Verohallinnon ohjekirje (vero.fi) Ohjeet ovat samat sekä kirjanpitovelvolliselle että muistiinpanovelvolliselle (alkutuottajat) Laskua koskevat vaatimukset arvonlisäverotuksessa, Verohallinnon ohje Dnro 1731/40/2003, sekä tätä täydentävä ohjekirje Eräitä kysymyksiä arvonlisäverotuksen laskutussäännöksistä, Dnro 357/40/2004, Yli 250 euron suuruisia laskuja koskevat yleiset laskumerkintävaatimukset. 40

41 Laskumalli 41

42 Laskumalli 42

43 Laskumalli 43

44 Lisätietoja valtakunnallinen neuvontapuhelin vero.fi Kiviranta, Maatilaverotus (WSOY) finlex.fi, lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö 44