PIENTEN OSAKEYHTIÖIDEN VAPAUTTAMINEN TILINTARKASTUSVELVOLLISUUDESTA Vapaaehtoisen tilintarkastuksen valintaan vaikuttavat tekijät

Transkriptio

1 TAMPEREEN YLIOPISTO Taloustieteiden laitos PIENTEN OSAKEYHTIÖIDEN VAPAUTTAMINEN TILINTARKASTUSVELVOLLISUUDESTA Vapaaehtoisen tilintarkastuksen valintaan vaikuttavat tekijät Yrityksen taloustiede, laskentatoimi Pro gradu -tutkielma Toukokuu 2008 Ohjaaja: Lili Kihn Satu Malmi

2 TIIVISTELMÄ Tampereen yliopisto Taloustieteiden laitos; yrityksen taloustiede, laskentatoimi Tekijä: MALMI, SATU Tutkielman nimi: Pienten osakeyhtiöiden vapauttaminen tilintarkastuksesta vapaaehtoisen tilintarkastuksen valintaan vaikuttavat tekijät Pro gradu -tutkielma: 72 sivua, 2 liitesivua Aika: Toukokuu 2008 Avainsanat: Tilintarkastuslaki, vapaaehtoinen tilintarkastus, pienyhtiö Suomen uusi tilintarkastuslaki tuli voimaan Lain uudistamiseen vaikutti merkittävästi Euroopan unionin tavoite yhdenmukaistaa tilintarkastusta koskevaa sääntelyä ja käytäntöä jäsenvaltioiden välillä. Tärkeimmät syyt yhdenmukaistamiselle ovat tilintarkastuksen korkean laadun varmistaminen ja tilinpäätösten luotettavuuden lisääminen. Uusi laki sisältää useita muutoksia verrattuna edelliseen, vuonna 1995 voimaan tulleeseen tilintarkastuslakiin. Merkittävin muutos tämän tutkimuksen kannalta on kuitenkin pienten yhteisöjen vapauttaminen tilintarkastusvelvollisuudesta. Samalla Suomessa luovutaan maallikkotilintarkastuksesta, jota on jo pitkään pidetty ongelmallisena. Uudessa laissa määritellyt raja-arvot pienelle yhteisölle ovat seuraavat: liikevaihto alle euroa, taseen loppusumma alle euroa ja henkilöstöä keskimäärin tilikauden aikana alle 3. Kahden kolmesta ehdosta tulee täyttyä sekä päättyneellä että välittömästi sitä edeltäneellä tilikaudella. Pieniä yhtiöitä koskevan sääntelyn erottaminen selvästi keskisuurten ja suurten yhtiöiden sääntelystä voi johtua pienyhtiöiden ominaisuuksista ja tilintarkastukseen liittyvistä erityispiirteistä. Pienissä yhtiöissä on usein vain yksi omistaja, joka toimii samalla yrityksen johdossa. Myös ulkoisen rahoituksen käyttäminen on harvinaisempaa. Tilintarkastuksen riskit ovat lisäksi suuremmat, sillä tilintarkastaja voi vain harvoin luottaa sisäisten kontrollijärjestelmien toimivuuteen. Myös hyödyt yhteiskunnalle jäävät usein vähäisiksi. Nämä kaikki ovat syitä sille, että pienyhtiöt päätettiin vapauttaa tilintarkastuksesta. Tässä tutkimuksessa etsitään syitä vapaaehtoisen tilintarkastuksen suorittamiselle pirkanmaalaisille pienyrittäjille lähetettävän kyselyn avulla. Vastauksien avulla testataan kuutta tutkimushypoteesia, joista kolme pystytään vahvistamaan. Niiden perusteella vapaaehtoisen tilintarkastuksen valinta on todennäköisempää, mikäli yrityksellä on ulkoisia sidosryhmiä ja jos yrittäjä katsoo tilintarkastuksen parantavan taloudellisen informaation laatua tai luotettavuutta. Avoimella kysymyksellä selviää kuitenkin, että syitä on muitakin, mm. verottajan pelko.

3 SISÄLLYS 1 JOHDANTO Aihealueen esittely Tutkimuksen tavoite ja keskeiset rajaukset Tutkimusparadigma Tutkimuksen kulku UUSI TILINTARKASTUSLAKI Tilintarkastuslain uudistamisen taustaa Tilintarkastuslain historiaa Kansainvälisen kehityksen vaikutus Uuden tilintarkastuslain keskeisimmät muutokset Tilintarkastusvelvollisuudesta vapauttamisen syyt Pienyhtiöiden tilintarkastuksen hyödyllisyys eri sidosryhmien kannalta Tilintarkastuksesta aiheutuva lisätaakka Maallikkotilintarkastuksen ongelmat PIENTEN YHTIÖIDEN TILINTARKASTUS Pienten yhtiöiden tilintarkastuksen erityispiirteitä Tilintarkastuksen tarpeellisuus pienissä yhtiöissä Agenttiteoria Informaatiohypoteesi Tilintarkastuksen yhteiskunnalliset tehtävät Tilintarkastuksen hyödyt vs. kustannukset Pienyhtiöiden tilintarkastuksen tarpeellisuus tutkimusten valossa Esikuvatutkimus ja tutkimuksen hypoteesit TUTKIMUKSEN EMPIIRINEN OSUUS Kyselylomakkeen ja aineiston esittely Kyselylomake Aineiston esittely Aineiston käsittely ja hypoteesien testaus Hypoteesien testauksessa käytetyt tilastolliset menetelmät Tutkimuksen validiteetti ja reliabiliteetti Hypoteesien testaus Tutkimuksen keskeiset tulokset JOHTOPÄÄTÖKSET LÄHTEET: LIITE 1: Kyselylomake... 73

4 2 1 JOHDANTO 1.1 Aihealueen esittely Uusi tilintarkastuslaki (459/2007) astui voimaan Lain merkittävimpänä uudistuksena voidaan pitää pienten yhteisöjen vapauttamista tilintarkastusvelvollisuudesta. Tilintarkastuslain 4.2 :ssä määritellyt edellytykset pienelle yhteisölle ovat seuraavat: taseen loppusumma alle euroa, liikevaihto alle euroa ja henkilöstön määrä tilikauden aikana keskimäärin alle 3. Kahden edellä mainituista kolmesta ehdosta tulee täyttyä. Samalla, kun pienet yhteisöt vapautetaan tilintarkastuksesta, luovutaan Suomessa myös maallikkotilintarkastuksesta. Maallikkotilintarkastuksella tarkoitetaan muun kuin KHT 1 - tai HTM 2 -tilintarkastajan suorittamaa tilintarkastusta. Tilintarkastuslain uudistamiseen on vaikuttanut keskeisesti Euroopan unionin asettama tavoite harmonisoida tilintarkastusta koskeva sääntely ja käytännöt unionin jäsenvaltioiden kesken. Sääntelyä on pyritty yhdenmukaistamaan 1980-luvulta lähtien. Tärkeimmät syyt yhdenmukaistamiselle ovat tilintarkastuksen korkean laadun varmistaminen ja tilinpäätösten luotettavuuden lisääminen. Tilintarkastusta pidetään keskeisenä välineenä tilinpäätösraportoinnin oikeellisuuden ja läpinäkyvyyden varmistamisessa. Tilinpäätösskandaalit, joista keskeisimpänä Enronin tapaus, ovat heikentäneet sijoittajien luottamusta pääomamarkkinoiden toimintaa kohtaan, mikä on entisestään lisännyt tilintarkastuksen merkitystä koko maailmassa. (Tilintarkastuslakityöryhmän raportti 2003, 11) Tilintarkastajan rooli osakeyhtiössä on kaksijakoinen: toisaalta tilintarkastaja on yhtiön johdon ja yhtiökokouksen ohella yksi osakeyhtiön toimielimistä ja toisaalta ulkoinen valvontaelin. Perinteisesti tilintarkastajan tehtävänä on pidetty osakkeenomistajien etujen valvomista erityisesti silloin, kun yhtiön omistus ja johto ovat eriytyneet. Tilintarkastajan tehtävänä on kuitenkin valvoa myös muiden sidosryhmien, kuten velkojien, 1 Keskuskauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja 2 Kauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja

5 3 sopimuskumppanien, työntekijöiden, viranomaisten ja yhteiskunnan etuja. Yhtiön toiminnasta ja taloudellisesta asemasta saatavan tiedon luotettavuus on merkittävä tekijä kaikkien näiden sidosryhmien päätöksenteossa. Sidosryhmien keskinäisen tasavertaisuuden periaate ohjaa tilintarkastajan työtä: tilintarkastaja ei edusta ensisijaisesti mitään sidosryhmää. (Saarikivi 1999, ) Suomen tilintarkastuslaissa määritellyt raja-arvot pienelle yhteisölle ovat erittäin alhaiset. Esimerkiksi Tanskassa raja-arvot ovat kaksi kertaa Suomen rajoja korkeammat ja Britanniassa moninkertaiset Suomeen verrattuna (Ahvenniemi 2007). Suomen rajojen alhaisuudesta kertoo myös se, että EY:n 4. yhtiöoikeudellisen direktiivin 11 artiklassa edellytetään tilintarkastusta vain, jos kaksi seuraavista kolmesta ehdosta täyttyy: taseen loppusumma 4,4 miljoonaa euroa, liikevaihto 8,8 miljoonaa euroa ja henkilöstön määrä keskimäärin 50 henkilöä. Rajojen alhaisuus aiheuttaa Suomessa sen, että useat pienet yritykset, jotka aiemmin ovat voineet käyttää maallikkotilintarkastajaa, kohtaavat siirtymäajan jälkeen pakon käyttää hyväksyttyä tilintarkastajaa. Tilintarkastusvelvollisuuden poistamista pienimmiltä yhteisöiltä on perusteltu usealla tavalla. Yksi syistä on se, että pienimmissä yhtiöissä toimii usein omistajan lisäksi vain muutamia henkilöitä, minkä vuoksi tilintarkastuksesta ei ole tarpeen säätää laissa. Omistajille halutaan antaa mahdollisuus itse harkita, onko tilintarkastuksen suorittaminen yhteisön edun mukaista. Lisäksi pienten yhteisöjen toiminta on usein sen verran vähäistä, ettei pakollista tilintarkastusta voida perustella yhteiskunnallisen hyödyn avulla. (Tilintarkastuslakityöryhmän raportti 2003, 101.) 1.2 Tutkimuksen tavoite ja keskeiset rajaukset Tämän tutkimuksen teoriaosan tavoitteena on tutkia seuraavia asioita: mitkä seikat ovat vaikuttaneet uuden tilintarkastuslain syntymiseen ja erityisesti päätökseen vapauttaa pienet yhtiöt tilintarkastuksesta sekä mikä tekee pienyritysten tilintarkastuksesta erilaista verrattuna keskisuuriin ja suuriin yrityksiin. Ensimmäisen tavoitteen saavuttamiseksi kartoitetaan tilintarkastuksen sääntelyn historiaa Suomessa ja Euroopan unionissa. EU:n

6 4 tavoitteella harmonisoida tilintarkastusta koskevaa sääntelyä jäsenvaltioiden kesken on ollut merkittävä vaikutus Suomen uuden tilintarkastuslain kannalta, minkä vuoksi se otetaan mukaan tarkasteluun. Syitä pienten yhtiöiden vapauttamiseen tilintarkastuksesta käsitellään erityisesti tilintarkastuslakityöryhmän esityksen sekä hallituksen esityksen tilintarkastuslaiksi pohjalta. Pienten yritysten tilintarkastusta ja sen erityispiirteitä sen sijaa tutkitaan aiempien tutkimusten ja taloustieteen teorioiden avulla. Tavoitteena on muodostaa käsitys siitä, miksi pienten yritysten tilintarkastus on uudessa tilintarkastuslaissa aiempaa selkeämmin erotettu muiden yhtiöiden tilintarkastuksesta. Keskeistä on yrittää löytää pienten yritysten tilintarkastusta käsittelevistä tutkimuksista liittymäkohtia niihin syihin, miksi pienten yritysten lakisääteistä tilintarkastusta ei pidetä tarpeellisena uuden tilintarkastuslain mukaan. Empiriaosuuden keskeisin tavoite on tutkia, millä perusteella pirkanmaalaiset pienyrittäjät tulevat suorittamaan vapaaehtoisen tilintarkastuksen. Tutkimusongelmaksi täten muodostuu seuraava: mitkä tekijät vaikuttavat vapaaehtoisen tilintarkastuksen suorittamiseen. Vaikka laissa määritellyt raja-arvot pienelle yhteisölle ovat hyvin alhaiset, jää merkittävä osa suomalaisista osakeyhtiöistä niiden alapuolelle, mikä tarkoittaa hyväksyttyjen tilintarkastajien työmäärän kasvua, mikäli pienet osakeyhtiöt tulevat suorittamaan tilintarkastuksen velvollisuuden poistumisesta huolimatta. Tutkimuksen tulosten perusteella voidaan tehdä varovainen arvio siitä, kuinka suuri osuus pienistä yhtiöistä tulee suorittamaan tilintarkastuksen vapaaehtoisuudesta huolimatta. Tutkimuksen empiirinen osuus on rajattu koskemaan vain osakeyhtiömuotoisia pienyrityksiä. Osakeyhtiöissä omistuksen ja johdon eriytyminen on yleisempää kuin muissa yhtiömuodoissa, minkä vuoksi tutkimuksen rajaaminen niihin on perusteltua. Myös ulkoisia rahoittajia on osakeyhtiöissä useammin. Omistuksen ja johdon eriytyminen sekä ulkoiset rahan lähteet ovat tutkimuksen kannalta mielenkiintoisia seikkoja ja niiden vaikutus vapaaehtoisen tilintarkastuksen suoritamiseen on yksi tutkittavista asioista. Tutkimalla vain yhtä yhtiömuotoa, saadaan todennäköisesti myös johdonmukaisempia tuloksia eikä tulosten analysoinnissa tarvitse ottaa huomioon eri yhtiömuodoista johtuvia eroja.

7 5 Tilintarkastuslain muutos on tällä hetkellä erittäin ajankohtainen aihe, mikä tekee sen tutkimisesta sekä mielenkiintoista että hyödyllistä. On tärkeää ymmärtää, miksi pienten yhtiöiden tilintarkastus haluttiin muuttaa vapaaehtoiseksi, jotta voidaan ymmärtää pienyrittäjien motiiveja suorittaa tai jättää suorittamatta vapaaehtoinen tilintarkastus. Tutkimus antaa myös hyviä mahdollisuuksia jatkotutkimukseen. Erityisen mielenkiintoista olisi jatkaa tutkimusta siirtymäajan jälkeen, jolloin yrityksissä on todella jouduttu tekemään päätös siitä, valitaanko yritykselle tilintarkastaja vai ei. Pienyrittäjiin kohdistuvan tutkimuksen lisäksi siirtymäajan jälkeen olisi mielenkiintoista tutkia myös sitä, millaisina KHT- ja HTM-tilintarkastajat näkevät lain tuomat muutokset omassa työssään. Yksi tutkittava aihe voisi olla myös se, ovatko laissa määritellyt raja-arvot sopivat vai olisiko niitä mahdollista tai jopa tarpeellista korottaa. 1.3 Tutkimusparadigma Tässä tutkimuksessa käytetään nomoteettista tutkimusotetta. Tieteenfilosofisesti määriteltynä nomoteettinen tutkimusote kuuluu positivismin alle. Positivismin lähtökohtana on havainnoitsijasta riippumaton todellisuus, josta saa kokemustietoa aistihavaintojen avulla. Eräs positivismin suuntaus on hypoteettis-deduktiivinen ajattelumalli, jota tämäkin tutkimus edustaa. Hypoteettis-deduktiiviset tutkimukset jakautuvat kahteen osaan: teoriaosassa johdetaan deduktiivisesti testattavat hypoteesit, minkä jälkeen tutkitaan hypoteesien paikkansapitävyyttä empiirisesti. (Neilimo & Näsi 1980, ) Nomoteettisen tutkimuksen tehtävänä on pääasiassa selittäminen. Miksi-kysymykseen pyritään vastaamaan esittämällä lainomaisuuksia. Empiirinen osuus on selittämisen ja koko tutkimuksen kannalta olennainen. (Neilimo & Näsi 1980, ) Tässä tutkimuksessa miksi-kysymyksenä on se, miksi pienyrittäjät tulevat valitsemaan vapaaehtoisen tilintarkastuksen. Mahdollisia selittäviä tekijöitä on kuusi, ja ne sisältyvät myöhemmin johdettaviin tutkimushypoteeseihin. Nomoteettiselle tutkimusotteelle on edellä mainittujen seikkojen lisäksi ominaista tutkijan ulkoinen, neutraali rooli sekä se, että tutkimuskohteena ovat vain harvoin arvot tai

8 6 normit (Neilimo & Näsi 1980, 40). Tämä tutkimus poikkeaa hieman tästä piirteestä, sillä tutkittavana ovat yrittäjien tämänhetkiset mielipiteet vapaaehtoisen tilintarkastuksen suorittamisesta. Koska lakimuutos on hyvin uusi ja siirtymäaikaa on vuoden 2011 loppuun asti, ei tässä vaiheessa voida vielä saada varmoja tuloksia siitä, kuinka suuressa osassa yrityksiä todellisuudessa tullaan suorittamaan tilintarkastus ja millä perusteella. Empiirinen osuus toteutetaan kvantitatiivisena eli määrällisenä tutkimuksena, jota voidaan nimittää myös tilastolliseksi tutkimukseksi. Tilastollisessa tutkimuksessa asioita kuvataan numeeristen suureiden avulla ja tuloksia havainnollistetaan taulukoin ja kuvioin. Kvantitatiiviseen tutkimukseen tarvittavat tiedot voidaan kerätä usealla eri tavalla, esimerkiksi tilastoista, rekistereistä tai tietokannoista. Aineisto voidaan kerätä myös itse kyselylomakkeita tai haastatteluja apuna käyttäen tai havainnoimalla. (Heikkilä 2001, ) Tässä tutkimuksessa aineiston keräyksen menetelmänä on sähköpostitse lähetettävä survey-tutkimus, jossa aineisto kerätään valmiiksi strukturoiduilla kyselylomakkeella. Menetelmää pidetään taloudellisena ja tehokkaana ja sen avulla saadaan kerättyä tietoa suhteellisen suurelta joukolta lyhyessä ajassa. Toisaalta survey-tutkimuksen tulokset jäävät helposti pinnallisiksi, kun kyselylomake sisältää valmiit vastausvaihtoehdot ja vain vähän avoimia kysymyksiä. Vastaaja voi tällöin valita yhden vastausvaihtoehdoista, vaikkei asiasta ole välttämättä muodostunut selvää mielipidettä. (Alkula, Pöntinen & Ylöstalo 1995, ) Survey-tutkimuksen vastausaineisto kootaan SPSS-ohjelmistoon, jonka avulla aineisto muokataan ja luokitellaan hypoteesien testaukseen sopivaksi. Testaus tapahtuu ristiintaulukoinnin ja 2 -riippumattomuustestin avulla. Menetelmiä kuvataan tarkemmin luvussa

9 7 1.4 Tutkimuksen kulku Tutkimus on jaettu teoreettiseen ja empiiriseen osuuteen. Teoriaosa jakautuu lisäksi kahteen lukuun. Teoriaosan ensimmäisessä luvussa (luku 2) käsitellään voimaan tullutta tilintarkastuslakia; sen taustalla vaikuttaneita tekijöitä sekä sen keskeisimpiä muutoksia vuoden 1995 tilintarkastuslakiin nähden. Tärkeimpänä tavoitteena on esittää ne syyt, jotka vaikuttivat pienyhtiöiden vapauttamiseen tilintarkastuksesta. Teoriaosan toisessa luvussa (luku 3) tutkitaan pienten yhtiöiden tilintarkastukseen liittyviä erityispiirteitä sekä tilintarkastuksen tarpeellisuutta pienyhtiöissä taloustieteen teorioita ja aiempia tutkimuksia apuna käyttäen. Luvun kolme lopuksi johdetaan myös empiriaosuudessa testattavat hypoteesit. Tutkimuksen empiirinen osuus on luvussa neljä. Aluksi esitellään tutkimusaineiston hankinnassa käytetty kyselylomake sekä otoksen valintamenettely. Seuraavassa alaluvussa kuvaillaan tutkimuksen vastausaineisto. Luvussa 4.2 esitellään tutkimuksessa käytetyt tilastolliset menetelmät ja suoritetaan hypoteesien testaus. Tutkimuksen tulokset kootaan yhteen luvussa 4.3 ja samalla esitetään mahdollisia syitä saaduille tuloksille.

10 8 2 UUSI TILINTARKASTUSLAKI 2.1 Tilintarkastuslain uudistamisen taustaa Tilintarkastuslain historiaa Suomen ensimmäinen tilintarkastuslaki (936/1994) tuli voimaan Aiemmin tilintarkastusta koskevat säännökset olivat olleet hajallaan eri yhteisölaeissa. Tilintarkastuslain säätämiseen johti ennen kaikkea kolme syytä: Suomen sisäiseen tilintarkastusjärjestelmään kohdistuva kritiikki, kansainvälinen kehitys ja siihen liittyvät velvoitteet sekä tilintarkastusammattikunnan sisäiset tarpeet. (Kosonen 2005, 72.) Lain voimaantulon myötä velvollisuus suorittaa tilintarkastus laajeni olennaisesti, kun kaikki avoimet ja kommandiittiyhtiöt otettiin tilintarkastusvelvollisuuden piiriin. Ennen vuotta 1995 henkilöyhtiöissä oli vaadittu tilintarkastusta vain, jos yhtiön palveluksessa olleiden henkilöiden lukumäärä oli kahtena peräkkäisenä vuonna ylittänyt 30 henkilön rajan tai jos yhtiösopimuksessa oli sovittu tilintarkastuksen suorittamisesta. Vanha tilintarkastuslaki mahdollisti kuitenkin maallikkotilintarkastajan käyttämisen lakisääteisen tilintarkastuksen suorittajana kaikissa yhteisöissä, kun laissa määritellyt kokorajat alittuivat. (Kosonen 2005, 76.) Vuoden 1995 tilintarkastuslaki poikkesi muiden pohjoismaiden sääntelystä siten, ettei siinä annettu mitään poikkeuksia tilintarkastusvelvollisuudesta, vaikka EU oli antanut siihen mahdollisuuden. Kaikki kirjanpitovelvolliset yhteisöt ja säätiöt olivat velvoitettuja valitsemaan tilintarkastajan. Lisäksi monet oikeushenkilöt joutuivat valitsemaan tilintarkastajan erityissäännösten perusteella.

11 9 Patentti- ja rekisterihallituksen tilastojen mukaan tilintarkastusvelvollisia yhteisöjä ja säätiöitä oli vuonna 2007 noin , joista osakeyhtiöitä noin ja julkisia osakeyhtiöitä 210. Tilasto sisältää kuitenkin paljon toimimattomia yrityksiä. ( Yritysten lukumäärät kaupparekisterissä Patentti- ja rekisterihallituksen www-sivu < Hallituksen esityksen tilintarkastuslaiksi (1993) mukaan laajalla tilintarkastusvelvollisuudella pyrittiin lisäämään suomalaisen tilintarkastusjärjestelmän luotettavuutta erityisesti yhteisöjen ja säätiöiden sidosryhmien näkökulmasta. Esityksen mukaan tilintarkastusta ja tilintarkastajaa koskevien yleisten periaatteiden tuli olla mahdollisimman yhteneväisiä riippumatta tarkastuskohteesta. Samasta asiasta säätäminen usealla eri tavalla olisi hallituksen mukaan heikentänyt tilintarkastuksen luotettavuutta. Vuoden 1995 tilintarkastuslailla uudistettiin myös raja-arvot, joiden mukaan määräytyi velvollisuus valita yhteisölle tai säätiölle hyväksytty tilintarkastaja. Raja-arvojen uudistaminen tehtiin Euroopan yhteisöjen kahdeksannen yhtiöoikeudellisen direktiivin voimaansaattamiseksi. Käytännössä uudet säännökset laajensivat hyväksytyn tilintarkastajan käyttövelvollisuutta. Vuonna 2003 hyväksytyn tilintarkastajan joutui lain perusteella valitsemaan noin yritystä. Lisäksi useat yhteisöt ja säätiöt joutuivat käyttämään hyväksyttyä tilintarkastajaa erityissäännösten perusteella. (Tilintarkastuslakityöryhmä 2003, ) Vuoden 1995 tilintarkastuslakiin oli tehty lain säätämisen jälkeen muutoksia kuudessa yhteydessä, mutta ne olivat olleet pääasiassa teknisiä. Tarve laajemmalle tarkastelulle oli siis selkeästi olemassa. Pienyhtiöiden tilintarkastuksesta oli käyty keskustelua aiemminkin ja vuonna 1998 pienyhtiöt ja yhtiölainsäädäntö -työryhmä ehdotti raportissaan pienimpien yhtiöiden vapauttamista tilintarkastusvelvollisuudesta. Vuonna Luvussa ovat mukana osakeyhtiöt ( ), julkiset osakeyhtiöt (210), asunto-osakeyhtiöt (79 417), kommandiittiyhtiöt (38 057), avoimet yhtiöt (13 386), osuuskunnat (3 720), ulkomaisten elinkeinonharjoittajien sivuliikkeet (837), osuuspankit (271), aatteelliset yhdistykset (287), taloudelliset yhdistykset (1), vakuutusyhdistykset (108), säästöpankit (36) vakuutusosakeyhtiöt (21), säätiöt (31), keskinäiset vakuutusyhtiöt (19) asumisoikeusyhdistykset (6), valtion liikelaitokset (7) asukashallintoalueet (2), eurooppalaiset taloudelliset etuyhtymät (2) ja hypoteekkiyhdistykset (1).

12 10 myös oikeusministeriön asettama työryhmä, jonka tehtävänä oli valmistella osakeyhtiölain kokonaisuudistusta, ehdotti tilintarkastuspakosta luopumista pienimmissä osakeyhtiöissä. Työryhmän ehdotuksen mukaan tilintarkastaja olisi vaadittu vain, jos kaksi seuraavista ehdoista täyttyy: taseen loppusumma yli euroa, liikevaihto yli euroa ja henkilöstömäärä tilikauden aikana keskimäärin yli 10 henkilöä. Työryhmä ehdotti myös, että valittavan tilintarkastajan tulisi olla hyväksytty ja näin ollen maallikkotilintarkastuksesta luovuttaisiin. (Tilintarkastuslakityöryhmän raportti 2003, ) Kansainvälisen kehityksen vaikutus Kansainvälisellä kehityksellä on ollut merkittävä vaikutus tilintarkastuslain uudistamiseen. Euroopan unionissa on pyritty harmonisoimaan tilintarkastajia koskevaa sääntelyä jo vuodesta 1984 lähtien ja harmonisointitavoite on ohjannut Suomenkin tilintarkastuslain sisältöä. Seuraavassa käsitellään lyhyesti EU:n tärkeimmät kannanotot, jotta ymmärrettäisiin, millaisia tavoitteita uudella tilintarkastuslailla on pyritty täyttämään. Kahdeksas neuvoston direktiivi (84/253/ETY) annettiin vuonna Sillä asetettiin vähimmäisvaatimukset lakisääteisen tilintarkastuksen suorittajille. Direktiivin mukaan jäsenvaltioilla on oikeus hyväksyä tilintarkastajiksi luonnollisia henkilöitä tai tilintarkastusyhteisöjä, jotka ovat riippumattomia ja hyvämaineisia ja joilla on lakisääteisen tilintarkastuksen edellyttämä hyvä teoreettinen tieto ja taito soveltaa sitä käytännössä. Lisäksi direktiivissä on annettu jäsenvaltioille oikeus hyväksyä tilintarkastajiksi henkilöitä, jotka eivät täytä kaikkia teoreettista koulutusta koskevia vaatimuksia, mutta jotka kuitenkin ovat pitkään harjoittaneet ammattia, jossa he ovat saaneet riittävän kokemuksen rahoituksen, oikeustieteen ja laskentatoimen aloilta, ja suorittaneet ammatillisen tutkinnon. (EY:n 8. direktiivi.) Vuonna 1996 EU:n komissio julkaisi teoksen Vihreä kirja lakisääteisen tilintarkastajan tehtävästä, asemasta ja vastuusta Euroopan Unionissa (myöhemmin: Vihreä kirja). Kirja liittyi tavoitteeseen yhtenäistää markkinoita EU:ssa, jotta sijoittajien kiinnostus kaupankäynnin kohteena olevien arvopapereiden liikkeeseenlaskijoita kohtaan lisääntyisi.

13 11 Tavoitteen toteutuminen edellyttää eurooppalaisia pörssiyhtiöitä koskevien tilinpäätössäännösten ja tilintarkastusnormien yhtenäistämistä. (Tilintarkastuslakityöryhmän raportti 2003, 15.) Vihreän kirjan (1996, 4) mukaan lakisääteisen tilintarkastuksen ja tilintarkastajan riippumattomuuden merkityksen kasvaminen edellyttää EU:n tasolla yhteistä kantaa tilintarkastajan tehtävästä, asemasta ja vastuusta. Yhteisen kannan puuttuminen vaikuttaa kielteisesti mm. tilintarkastusten laatuun ja voi muodostua rasitteeksi kansainvälisissä neuvotteluissa, joiden tarkoituksena on parantaa eurooppalaisten yhtiöiden pääsyä kansainvälisille pääomamarkkinoille (Vihreä kirja 1996, 8). Vihreässä kirjassa käsitellään erityisesti tilintarkastajan pätevyyteen, riippumattomuuteen ja vastuuseen liittyviä kysymyksiä. Vuonna 1998 Euroopan komissio julkaisi tiedonannon Lakisääteinen tilintarkastus Euroopan unionissa: tie eteenpäin. Tiedonannon tavoitteena oli virallistaa tilintarkastuksesta käytävä keskustelu EU:n tasolla. Tiedonannon jälkeen perustettiin tilintarkastuskomitea, jonka tehtävänä on harmonisoida tilintarkastusta Euroopan unionin alueella. Vuonna 2000 Komissio antoi suosituksen lakisääteisen tilintarkastuksen laadunvarmistuksen vähimmäisvaatimuksista Euroopan unionissa. Tavoitteena oli varmistaa tilintarkastuksen korkea laatu, jotta voitaisiin lisätä tilinpäätösten luotettavuutta ja tuottaa lisäarvoa ja suojaa osakkeenomistajille, sijoittajille ja muille sidosryhmille. Unionin jäsenvaltioiden oli jo aiemmin tullut varmistaa, että kaikki lakisääteistä tilintarkastusta tekevät hyväksytyt tilintarkastajat ovat laadunvarmistusjärjestelmän kohteena. Suosituksessa annettiin vähimmäisvaatimukset kansallisille laadunvarmistusjärjestelmille. (Euroopan komissio 2000.) Komission suositus tilintarkastajan riippumattomuuden perusperiaatteista EU:ssa annettiin vuonna Suosituksessa todettiin tilintarkastajan riippumattomuudella olevan keskeinen merkitys tilintarkastuskertomuksen yleisen luotettavuuden kannalta. Riippumattomuuden katsottiin myös lisäävän julkaistavien tilinpäätöstietojen uskottavuutta ja

14 12 tuovan lisäarvoa sijoittajille, velkojille, työntekijöille ja muille yritysten sidosryhmille. Riippumattomuuden avulla tilintarkastajien ammattikunta voi myös osoittaa suurelle yleisölle ja sääntelyelimille, että työssä noudatetaan tunnustettuja eettisiä periaatteita kuten rehellisyyttä ja objektiivisuutta. Riippumattomuussäännösten katsottiin kuitenkin poikkeavan merkittävästi jäsenvaltioiden välillä, minkä vuoksi yhdenmukaisten, korkeatasoisten takeiden antaminen sidosryhmille siitä, että tilintarkastajat suorittavat työnsä riippumattomasti, on vaikeaa. Juuri tämä oli syynä sille, että komissio suositti riippumattomuuden perusperiaatteiden yhdenmukaistamista EU:n alueella. (Euroopan komissio 2002.) Vuonna 2003 julkaistiin Euroopan komission tiedonanto Lakisääteisen tilintarkastuksen kehittäminen EU:ssa. Tiedonannon taustalla vaikuttivat erityisesti Enronin konkurssi vuonna 2001 ja sitä seuranneet tilinpäätösraportoinnin skandaalit, jotka heikensivät tilintarkastusalan uskottavuutta. Komission tavoitteena oli uudistaa tilintarkastusta säänteleviä direktiivejä niin, että Euroopan pääomamarkkinat tulisivat sijoittajille houkuttelevammiksi. (Euroopan komissio 2003.) 2.2 Uuden tilintarkastuslain keskeisimmät muutokset Kesäkuussa 2002 kauppa- ja teollisuusministeriö asetti työryhmän selvittämään tilintarkastuslain muutostarpeita ja muita keinoja lakisääteisen tilintarkastuksen kehittämiseksi. Ryhmä otti nimekseen Tilintarkastuslakityöryhmä ja sen toimeksianto perustui sekä kansainväliseen kehitykseen että kotimaisiin muutostarpeisiin. (Tilintarkastuslakityöryhmän raportti 2003.) Työryhmän raportti sisälsi useita merkittäviä muutosehdotuksia vuoden 1995 tilintarkastuslakiin. Niistä tämän tutkimuksen kannalta tärkein on pienten yhteisöjen vapauttaminen tilintarkastusvelvollisuudesta, johon johtaneita syitä käsitellään tarkemmin luvussa 2.4. Seuraavaksi käsitellään kuitenkin lyhyesti muutkin tilintarkastuslain muutokset, sillä tutkimuksessa on haluttu tuoda esiin tilintarkastuslain muutoksen laajuus.

15 13 Riippumattomuutta ja esteellisyyttä koskevat säännökset Tilintarkastuslakityöryhmä (2003, 26) ehdotti raportissaan, että tilintarkastajan riippumattomuutta ja esteellisyyttä koskevat säännökset uudistettaisiin komission tilintarkastajan riippumattomuutta koskevan suosituksen ja kansainvälisten tilintarkastusstandardien mukaisiksi. Ehdotuksen mukaan tilintarkastajan on kieltäydyttävä vastaanottamasta tehtävää tai luovuttava siitä, jos edellytykset riippumattomaan tarkastukseen puuttuvat. Kieltäytyminen tai luopuminen ei kuitenkaan ole tarpeen, jos riippumattomuuden vaarantavaa uhkaa voidaan pitää merkityksettömänä tai on ryhdytty riippumattomuuden turvaaviin varotoimiin. Myös esteellisyysperusteita tuli tilintarkastuslakityöryhmän raportin (2003, 26) mukaan tarkentaa komission suosituksen perusteella. Esteellisyydellä tarkoitetaan sitä, että tilintarkastaja ei saa toimia tilintarkastajana yhtiössä, jossa hänellä on omistus- tai muu oikeus osakkeeseen tai osuuteen. Samalla ehdotettiin myös tilintarkastuksen lopputuloksesta tai tilintarkastuksen kohteen taloudellisesta tuloksesta riippuvien tilintarkastuspalkkioiden kieltämistä laissa. Tilintarkastajan riippumattomuutta ja esteellisyyttä koskevat säännökset otettiin uuteen tilintarkastuslakiin työryhmän ehdotusten mukaisina. Riippumattomuutta koskevat säännökset sisältyvät tilintarkastuslain 24 :ään ja esteellisyyttä koskevat säännökset 25 :ään. Tilintarkastuspalkkion määräytymisestä säädetään lain 15 :ssä. (Tilintarkastuslaki 2007/459.) Rotaatiosäännös Tilintarkastuslakityöryhmä ehdotti rotaatiosäännöksen ottamista uuteen tilintarkastuslakiin. Säännös koskee pörssiyhtiöitä, eikä siten liity tämän tutkimuksen aihepiiriin. Rotaatiosäännöksen mukaan tilintarkastaja tai päävastuullinen tilintarkastaja silloin, kun kyseessä on tilintarkastusyhteisö, saa toimia tilintarkastajana enintään seitsemänä peräkkäisenä tilikautena. Sen jälkeen hänet voidaan valita uudelleen tilintarkastajaksi vasta kahden tilikauden kuluttua. (Tilintarkastuslakityöryhmä 2003, 27.) Tilintarkastusyh-

16 14 teisön vaihtamista ei rotaatiosäännöksessä vaadita, sillä sen vaihtaminen tietyin määräajoin lisäisi tarpeettomasti tilintarkastuksesta aiheutuvia kustannuksia (Talousvaliokunta 2004.) Hallitus esitti tilintarkastuslakiin omaa lukua julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen tilintarkastajaa koskevista erityissäännöksistä. Tiukennettuja vaatimuksia voidaan pitää perusteltuina, koska tällaisilla yhteisöillä on muita näkyvämpi asema ja niiden merkitys talouselämän kannalta on suurempi (HE 194/2006). Pörssiyhtiöitä koskevat erityissäännökset sisältyvät tilintarkastuslain 5. lukuun. Tilintarkastajan raportointi ja tilintarkastuskertomus Työryhmän ehdottamat muutokset tilintarkastajan raportoinnissa ja tilintarkastuskertomuksessa perustuivat Euroopan unionin tilinpäätösdirektiiveihin ja IFAC:n (International Federation of Accountants) kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin. Ehdotuksen mukaisesti tilintarkastuskertomuksesta poistuisivat nimenomaiset lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, vastuuvapaudesta ja voitonjaosta. Sen sijaan tilintarkastuskertomuksessa tulisi yksilöidä tilinpäätöksen laatimisessa noudatetut säännökset. Työryhmä ehdotti myös, että lakiin lisättäisiin säännös siitä, että tilintarkastajan lausunto voi olla vakiomuotoinen, ehdollinen tai kielteinen. Tilintarkastaja voi myös olla antamatta lausuntoa, mutta tästä olisi mainittava tilintarkastuskertomuksessa. (Tilintarkastuslakityöryhmä 2003, 27.) Hallituksen esitys tilintarkastuslaiksi oli tilintarkastuslakityöryhmän ehdotuksen mukainen. Hallitus perusteli lausuntojen poistamista sillä, ettei vastaavia lausuntoja tunneta tilintarkastusdirektiiveissä eikä kansainvälisissä tilintarkastusstandardeissa, joten niiden poistaminen on yhdenmukaista tilinpäätösten ja tilintarkastusten harmonisointipyrkimysten kanssa. Hallitus korosti kuitenkin, ettei lausunnoista luopuminen tarkoita hallinnon tarkastuksen merkityksen tai edellytettävän tilintarkastustyön vähenemistä, vaan kyse on ainoastaan tilintarkastuskertomuksen sisällön muuttamisesta. (HE 194/2006.) Tilintarkastajan raportointia koskevat säännökset ovat uuden tilintarkastuslain 15 :ssä.

17 15 Pienten yhteisöjen vapauttaminen tilintarkastusvelvollisuudesta Tämän tutkimuksen kannalta merkittävin muutos tilintarkastuslaissa on pienten yhteisöjen vapauttaminen tilintarkastusvelvollisuudesta. EU-direktiivit ovat mahdollistaneet pienten yhteisöjen vapauttamisen tilintarkastusvelvollisuudesta jo vuodesta 1978 asti ja useassa jäsenvaltiossa vapautus on direktiivien nojalla tehty. Tilintarkastuslakityöryhmä (2003, 27) katsoi ehdotuksessaan, että myös Suomessa on tarkoituksenmukaista, että kaikkein pienimmissä kirjanpitovelvollisissa omistajat saisivat itse päättää siitä, valitaanko yhteisölle tilintarkastaja. Ehdotuksen mukaisesti pakollinen tilintarkastusvelvollisuus poistuisi osakeyhtiöiltä, osuuskunnilta ja henkilöyhtiöiltä, joissa jää täyttymättä kaksi seuraavista ehdoista: taseen loppusumma euroa, liikevaihto tai sitä vastaava tuotto euroa ja palveluksessa keskimäärin yli 5 henkilöä. Pienimpien kirjanpitovelvollisten vapauttamisen yhteydessä tilintarkastuslakityöryhmä (2003, 27) ehdotti myös niin sanotusta maallikkotilintarkastuksesta luopumista. Maallikkotilintarkastuksesta luopuminen tarkoittaa, että hyväksytyn tilintarkastajan käyttövelvollisuus laajenee kaikkiin tilintarkastusvelvollisiin ja tilintarkastuksen vapaaehtoisesti suorittaviin yhteisöihin. Hallituksen esityksessä tilintarkastuslaiksi (2006) puollettiin tilintarkastuslakityöryhmän ehdotuksia lakkauttaa maallikkotilintarkastus Suomessa ja vapauttaa pienimmät kirjanpitovelvolliset tilintarkastuksesta. Hallitus päätyi kuitenkin esittämään tilintarkastuksesta vapautettavien yhteisöjen raja-arvoiksi alhaisempia, kuin mitä tilintarkastuslakityöryhmä oli ehdottanut. Hallitus esitti, että tilintarkastuksesta vapautettaisiin yhteisöt, joissa jää päättyneellä ja välittömästä sitä edeltäneellä tilikaudella täyttymättä kaksi seuraavista ehdoista: taseen loppusumma euroa, liikevaihto tai sitä vastaava tuotto euroa ja palveluksessa tilikauden aikana keskimäärin yli 3 henkilöä. Lisäksi asunto-osakeyhtiöissä, joissa on vähintään 30 huoneistoa, tulisi valita tilintarkastaja. Kokorajojen alentaminen perustui hallituksen mukaan tilintarkastuslakityöryhmän ehdotuksesta saatuun palautteeseen.

18 16 Hallitus halusi esityksessään myös korostaa, ettei tilintarkastusvelvollisuudesta vapauttamisen tarvitse merkitä tarkastusinstituutiosta kokonaan luopumista kokorajat alittavissa yhteisöissä, vaan omistajilla on aina halutessaan mahdollisuus valita tilintarkastaja yhteisölle. Yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voidaan myös määrätä tilintarkastajan valinnasta ja lisäksi vähemmistöllä on oikeus vaatia tilintarkastajan valitsemista. (HE 194/2006.) Säännökset tilintarkastusvelvollisuudesta tulivat hallituksen esityksen mukaisina tilintarkastuslain 4 :ään. Lain siirtymäsäännösten mukaan (57 ) vapautusta saa käyttää jälkeen alkavien tilikausien tilintarkastuksiin. 2.3 Tilintarkastusvelvollisuudesta vapauttamisen syyt Suuri osa tilintarkastuslakityöryhmän ehdotuksessa mainituista syistä tilintarkastusvelvollisuudesta vapauttamiselle ovat peräisin EU:n kannanotoista. Euroopan komissio käsitteli vuonna 1996 julkaisemassaan Vihreässä kirjassa pienyhtiöiden tilintarkastusta. Syinä siihen, että pienet yhtiöt saa kansallisesti vapauttaa tilintarkastuksesta olivat tarve olla luomatta pienyhtiöille lisätaakkaa sekä pienyhtiöiden tilintarkastukseen liittyvät riskit, jotka johtuvat siitä, että tilintarkastaja voi vain harvoin luottaa riittäviin sisäisiin valvontamenettelyihin. Jos pienyhtiöt vapautetaan kansallisesti tilintarkastusvelvollisuudesta, on jäsenvaltion kuitenkin otettava käyttöön tarkoituksenmukaiset seuraamukset, joiden avulla huolehditaan siitä, että tilinpäätökset ja vuosikertomus laaditaan Euroopan yhteisöjen neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin mukaisesti. (Vihreä kirja 1996, 30.) Pienyhtiöiden tilintarkastuksen hyödyllisyys eri sidosryhmien kannalta Tilintarkastuksella voidaan katsoa olevan merkitystä kaikille yrityksen sidosryhmille, kuten ulkopuolisille rahoittajille ja yhteiskunnalle. Ensisijaisesti tilintarkastuksen suorittaminen on kuitenkin yrityksen omistajien edun mukaista. Pienyhtiöissä omistus ja johto ovat kuitenkin vain harvoin eriytyneet. Omistajan osallistuessa aktiivisesti yhtiön operatiiviseen toimintaan, ei tavoiteristiriitoja johdon ja omistajan välillä useinkaan esiinny.

19 17 Siten lakisääteistä tilintarkastusta ei voida perustella pienissä yhteisöissä omistajien edun valvonnalla. (HE 194/2006.) Myöskään ulkopuolisen rahoittajan edun turvaamisella ei voida hallituksen esityksen mukaan perustella pakollista tilintarkastusta pienyhtiöissä. Yhtiöissä, joissa on ulkopuolista rahoitusta, voi sijoittaja turvata oman asemansa vaatimalla yhteisöä valitsemaan tilintarkastajan ja esittämään vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen. Pienyhtiöistä alle 50 prosentin käyttäessä ulkopuolista rahoitusta, ei hallitus katsonut kohtuulliseksi vaatia lakisääteistä tilintarkastusta kaikilta pieniltä yhteisöiltä rahoittajan edun turvaamiseksi. (HE 194/2006.) Yhteiskunnallisesti tilintarkastuksella on katsottu olevan merkitystä lähinnä verotuksen oikeellisuuden varmistamisessa sekä harmaan talouden ja talousrikollisuuden torjunnassa. Pienten yritysten tilintarkastuksesta saatava lisäarvo verotuksen kannalta on kuitenkin varsin pieni. Tilintarkastusvelvollisuudesta vapauttamisen vaikutuksia talousrikollisuuteen sen sijaan on vaikea arvioida. Suurin ongelma harmaan talouden ja talousrikollisuuden kannalta on se, että kirjanpito on kokonaan laiminlyöty tai sitä on vääristelty. Tällaisissa tapauksissa tilintarkastaja on kuitenkin usein jätetty kokonaan valitsematta tai tilintarkastajaksi on valittu maallikko, joten tilintarkastuksen merkitys väärinkäytösten torjunnassa on jäänyt vähäiseksi. (HE 194/2006.) Tilintarkastuksesta aiheutuva lisätaakka Tilintarkastuksesta aiheutuu pienyhtiöille lisätaakkaa. (Tilintarkastuslakityöryhmä 2003 ja Vihreä kirja 1996) Riippumattomuuskysymysten vuoksi tilintarkastaja ei voi osallistua tilinpäätöksen laatimiseen. Pienyrittäjällä itsellään sen sijaan harvoin on riittävää osaamista kirjanpitoon ja verotukseen liittyvistä asioista, jolloin yhtiön on maksettava tilitoimistolle kirjanpidon hoitamisesta ja tilinpäätöksen laatimisesta. Lisätaakkaa syntyy siis siitä, kun yhtiö joutuu maksamaan kahden eri asiantuntijan palveluista.

20 18 Euroopan yhteisöjen talous- ja sosiaalikomitea käsitteli Vihreää kirjaa vuonna Komitean mielestä oli tärkeää saavuttaa tasapaino pienyrityksille aiheutuvan lisätaakan ja sen varmistamisen välillä, että kaikkien yritysten tulee huolehtia harhaanjohtamattomasta kirjanpidosta. Komitea yhtyi näkemykseen siitä, ettei pienyrityksiltä tulisi vaatia pätevän ammattilaisen suorittamaa pakollista tilintarkastusta. (Talous- ja sosiaalikomitea 1997.) Myös Euroopan parlamentti käsitellessään Vihreää kirjaa vuonna 1998 tuli siihen tulokseen, että jäsenvaltioille annettu mahdollisuus vapauttaa pienyhtiöt tilintarkastuksesta on järkevä ratkaisu. (Euroopan parlamentti 1998). Hyväksytyn tilintarkastajan käyttövelvollisuuden raja-arvoja alennettaessa kasvaa tietysti niiden yritysten määrä, joissa on oltava hyväksytty tilintarkastaja. Vuoden 1995 tilintarkastuslain mukaan vähintään yhtä hyväksyttyä tilintarkastajaa oli käytettävä yhteisössä, jossa ylittyi kaksi seuraavista rajoista: taseen loppusumma euroa, liikevaihto tai sitä vastaava tuotto euroa ja palveluksessa tilikauden aikana keskimäärin 10 henkilöä (Tilintarkastuslaki 936/1994). Uuden tilintarkastuslain myötä kaikki tilintarkastusvelvolliset yhteisöt joutuvat käyttämään hyväksyttyä tilintarkastajaa. Hyväksytyn tilintarkastajan käyttö on luonnollisesti kalliimpaa kuin maallikkotilintarkastajan käyttö, jolloin kustannukset kasvavat niissä raja-arvot ylittävissä yrityksissä, jotka aiemmin ovat voineet käyttää maallikkotilintarkastajaa. Tilintarkastuslakityöryhmän raportin (2003, 91) mukaan raja-arvojen vähäinen lasku ei kuitenkaan merkittävästi lisää kustannuksia, sillä lähellä vuoden 1995 tilintarkastuslain raja-arvoja olevat pienyhtiöt ovat jo aiemmin valinneet KHT- tai HTM-tilintarkastajan. LTT-Tutkimus Oy (2006) on liiketoiminnan ja talouden tutkimus- ja konsultointiyritys, joka on tutkinut tilintarkastuslakityöryhmän ehdotusten taloudellisia vaikutuksia erityisesti pieniin yhtiöihin ja niiden rahoitukseen. Tutkimus ajoittuu aikaan, jolloin tilintarkastuslakia uudistettaessa oli kaksi vaihtoehtoa uudeksi laiksi: maallikkotilintarkastus lopetettaisiin, mutta tilintarkastusvelvollisuus säilytettäisiin ennallaan tai maallikkotilintarkastus lopetettaisiin ja pienimmät yhteisöt vapautettaisiin tilintarkastusvelvollisuudesta. Tilintarkastuslakia säädettäessä päädyttiin lopulta jälkimmäiseen vaihtoehtoon.