Tilintarkastuksen ja arvioinnin symposium 2019

Transkriptio

1 Tilintarkastuksen ja arvioinnin symposium 2019 Tilintarkastaja osakeyhtiön hallinnon tarkastajana erityislainsäädännön noudattamisen tarkastuksesta Yritysoikeuden professori oa. (UEF) Yritysjuridiikan yliopistonlehtori (TAU) Janne Ruohonen

2 Hallinnon tarkastus Historiasta nykypäivään - Suomessa osakeyhtiön hallinnon tarkastus juontaa hyvin pitkälle - Suomessa hallinnon tarkastus kuuluu lakisääteiseen tilintarkastukseen - Vuonna 2018 työ- ja elinkeinoministeriö esitti, että hallinnon tarkastus säilytetään tilintarkastuksen kohteena - Maallikkotilintarkastuksesta luopuminen ei ole ainakaan vähentänyt hallinnon tarkastuksen merkitystä - Osakkeenomistajien näkökulmasta hallinnon tarkastus on keskeinen osa tilintarkastusta - Hallinnon tarkastus kansainvälisesti Sääntelystä TTL 3:1 ( /622) Tilintarkastuksen kohde Tässä laissa tarkoitetun tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto. TTL 3:5.5 Tilintarkastajan huomautusvelvollisuus

3 Hallinnon tarkastuksen tavoite Hallinnon tarkastamisen on väitetty olevan kameleontti Onko väite totta esimerkiksi erityissääntelyn tarkastamisen osalta? Hallinnon tarkastus ja intressitahot? Tavoitteena on selvittää vastuuvelvollisten toimintaa ja sen lainmukaisuutta erityisesti kyseisen yhteisöä tai säätiötä koskevan sääntelyn näkökulmasta Yleinen Erityinen Tarkoituksena ei ole jälkikäteen selvittää yhtiön johdon saavuttaman tehokkuuden / saavuttamien tulosten arviointia Liiketaloudellisten päätösten analyysi vs. johdon toiminnan laillisuusvalvonta Näiden erottaminen toisistaan ei aina ongelmatonta Hallinnon tarkastus peilautuu perinteisesti hyvän tilintarkastustavan kautta

4 Tilintarkastajan huomautusvelvollisuus TTL 3:5.5 Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on: syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä. Tilintarkastajalla huomautusvelvollisuus yhtiön hallinnossa havaitsemistaan puutteista tai väärinkäytöksistä Huomautusvelvollisuus esimerkiksi erityislainsäädännön rikkomisesta kytkeytyy yhtäältä vahingon aiheuttavaan tekoon tai laiminlyöntiin, ja toisaalta lain rikkomiseen Mahdollisista toimenpiteistä päättää sitten osakeyhtiön yhtiökokous (arvioi huomautuksen merkityksen) Hallinnon tarkastus ei tyhjene johdon toiminnan arviointiin, sillä hallinnon tarkastuksessa on kyse myös yhtiökokouksen päätösten tarkastuksesta

5 Hallinnon tarkastuksen sisällöstä I Yleistä Hallinnon tarkastukselle ei ole lainsäädännössä asetettu selkeää sisältöä Hallinnon tarkastukselle asetetut vaatimukset ovat tosiasiallisesti kasvaneet tilintarkastajien pätevyysvaatimusten lisäämisen tuloksena Yrityksen liiketoiminnan ymmärtäminen hallinnon tarkastuksessa keskeistä Kokonaiskäsityksen muodostaminen tarkastettavasta osakeyhtiöstä Hallinnon eri elementtien muodostamasta kokonaisuudesta Kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon kokonaisuudesta (& toimintakertomuksen) Kansainväliset ISA-standardit soveltuvat vain rajoitetusti kansallisen hallinnon tarkastuksen sisällönmäärityksen apuvälineeksi

6 Hallinnon tarkastuksen sisällöstä II Osa-alueet Keskeisiä tarkastettavia osa-alueita: Johdon toiminta päätöksenteko ja hallinnon järjestäminen ja valvonta (sisäisen valvonnan järjestäminen) Yhtiön omaisuuden käsittely erityisesti varojen käyttö, varojen jakaminen, lähipiiritransaktiot (KKO 1999:118, KKO 1992:98) Riskien kartoitus osakeyhtiötä koskevien lakisääteisten velvollisuuksien noudattaminen Hallinnon tarkastuksella on katsottu olevan erityistä merkitystä juuri yksityisten osakeyhtiöiden tarkastamisessa, sillä arvopaperimarkkinasääntely ei tue osakkeenomistajien tiedonsaantia Going concern (jatkuvuus), osakkaiden yhdenvertaisuus, yhtiöjärjestys Yhtiökokouksen päätöksenteko

7 Hallinnon tarkastuksen sisällöstä III Osa-alueet Tilintarkastajan on tarkasteltava hallinnon tarkastuksessa erityisesti johdon toimintaa Yhtiön johdon tehtävänä on huolellisesti toimien edistää yhtiön etua (OYL 1:8 ) Hallituksen jäsenen, hallintoneuvoston jäsenen ja toimitusjohtajan on korvattava vahinko, jonka hän on tehtävässään huolellisuusvelvoitteen vastaisesti tahallaan tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhtiölle. Hallituksen jäsenen, hallintoneuvoston jäsenen ja toimitusjohtajan on korvattava myös vahinko, jonka hän on tehtävässään muuten osakeyhtiölakia tai yhtiöjärjestystä rikkomalla tahallaan tai huolimattomuudesta aiheuttanut yhtiölle, osakkeenomistajalle tai muulle henkilölle. Vahingonkorvausoikeudellisten säännösten arvioinnin ilmeinen hankaluus tilintarkastajan näkökulmasta Teot, laiminlyönnit Business Judgment Rule ja tilintarkastaja Hallituksen ja toimitusjohtajan toiminta; päätökset ja niiden toteuttaminen Yhtiökokouksen päätökset Päätösten lainmukaisuus; päätösten toteuttaminen Yhtiöjärjestyksen määräykset ja niiden noudattaminen

8 Hallinnon tarkastuksen sisällöstä IV - Erityissääntely Yhtiön toimintaa koskeva erityissääntely HE 295/1993 vp: hallinnon tarkastus käsittää myös osakeyhtiö- ja osuuskuntalainsäädännön sisältämien vähemmistönsuojasäännösten, muiden erityissäännösten noudattamisen valvonnan. HE 1994/2006 vp: Tyhjentävää luetteloa niistä säännöksistä, joita tilintarkastajan tulisi valvoa, ei voida laatia. VALAn lausuntoon (dnro 35/07/95) viitataan edelleen, mm. HE 70/2016 vp (TTL): VALAn lausunnossa todetaan, että tarkastuksen kohteena olevia säännöksiä määriteltäessä on otettava huomioon kaikki tarkastettavan yhteisön toimintaa ohjaavat säännökset, ainakin noteeraamalla niiden olemassaolo ja velvoittavuus. VALAn mukaan on kuitenkin eri asia, kuinka kattavasti näiden säännösten noudattamista tulee tarkastaa ja tuleeko tarkastuksessa havaituista laiminlyönneistä tai rikkomuksista aina raportoida tilintarkastuskertomuksessa. Muiden säännösten kuin nimenomaisesti tarkastuksen kohteena olevaa yhteisöä koskevan lain noudattamista tilintarkastajan tulee tarkastaa vain, jos nämä lait liittyvät tilintarkastuksen tarkoitukseen ja tavoitteisiin.

9 Hallinnon tarkastuksen sisällöstä V - Erityissääntely Sääntely-ympäristö Hallinnon tarkastuksen rajaamisen vaikeus epäilemättä kulminoituu juuri huomioitavan erityissääntelyn määrittelyyn Jaottelua Yleinen sääntely (OYL) Erityinen sääntely II (toimiala) Erityinen sääntely I (viittaussäännökset, HE)

10 Hallinnon tarkastuksen sisällöstä VI - Erityissääntely Yhtiön toimintaa koskeva erityissääntely harmaa vyöhyke ilmeisiä tarkastelun kohteita: arvopaperimarkkina-, vero- ja kirjanpitosääntely osin rikoslain sääntely (väärinkäytöstilanteet, joissa perusteltu epäily RL:n rikkomisesta) yrityselämän monimutkainen sääntelykenttä ja yrityksen toimiala esimerkkinä luvanvarainen yritystoiminta Toimialalla keskeinen sääntely sääntelyn noudattamatta jättäminen uhkaisi yhtiön toiminnan jatkuvuutta Päätelmien tekeminen Olennaisuuden periaate ohjaa tilintarkastajan toimintaa myös hallinnon tarkastajana

11 ISA 250 -standardi avuksi? ISA 250 Säädösten ja määräysten huomioon ottaminen tilintarkastuksessa Standardista sinänsä on mahdollista hakea johtoa hallinnon tarkastuksen kriteeristölle säädösten huomioinnin näkökulmasta Standardissa säädökset ja määräykset jaotellaan kahteen eri ryhmään: - olennaisesti tilinpäätökseen sisältyvien lukujen ja siinä esitettävien tietojen määrittämiseen välittömästi vaikuttavat säädökset - Ei-välittömästi tilinpäätökseen vaikuttavat säädökset, joiden noudattamisella voi olla perustavanlaatuista merkitystä liiketoiminnan harjoittamisen osa-alueiden / toiminnan jatkamismahdollisuuksien kannalta; ja noudattamatta jättäminen voi siten olennaisesti vaikuttaa tilinpäätökseen Standardi kytkee säädösten ja määräysten noudattamisen verraten tiukasti olennaisiin tilinpäätösvaikutuksiin Standardilla ei kuitenkaan ole itsenäistä merkitystä hallinnon tarkastuksen sääntelykentän laajuuden arvioinnissa, sillä hallinnon tarkastus on kansallinen erityispiirre

12 Case I TILAn ratkaisu TILA:n mukaan tilintarkastaja oli muodostanut käsityksen yhtiötä koskevasta lainsäädännöstä ja sen asettamista vaatimuksista tilintarkastajaa kohtaan. Tilintarkastaja oli tilintarkastuksen suunnittelussaan ottanut huomioon yhtiötä koskevan lainsäädännön. Yhteishallintolain rikkomisesta saattoi TILA:n mukaan aiheutua yhtiölle olennaista taloudellista haittaa vasta, jos yhtiö jättäisi noudattamatta AVI:n uhkasakolla tehostettua määräystä. Näin ei ollut yhtiössä toimittu. Tilintarkastajan oli ollut ammatillisen harkintansa nojalla ollut perusteltua päätyä johtopäätökseen, jonka mukaan yhteishallintolaissa säädetystä asukasdemokratiamallista ei ollut huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, sillä se ei vaikuta yhtiön toiminnan jatkuvuuden edellytyksiin. -- TILA 3/2014

13 Case II TILAn ratkaisu KHT-tilintarkastajat olivat toimineet koulutussäätiön päättyneiden tilikausien tilintarkastajina. Tilintarkastajat olivat suorittaneet lakisääteisen tilintarkastuksen ja antaneet kyseisiltä vuosilta vakiomuotoiset tilintarkastuskertomukset, jotka eivät sisältäneet huomautuksia tai lisätietoja. Opetushallitus teki säätiöön oppisopimustoimintaa koskevan tarkastuksen, jonka mukaan oppisopimuskoulutus vuosina ei ollut oppisopimustoimintaa koskevan erityislainsäädännön mukaista. TILA totesi, että itsessään kysymys oppisopimustoiminnan lainmukaisuudesta on olennainen koulutussäätiön näkökulmasta. TILA päätyi kuitenkin siihen, että tilintarkastajilla ei ollut velvollisuutta tarkastaa yksityiskohtaisten erityislakien noudattamista, sillä kyse ei ollut lakisääteiseen hallinnon tarkastukseen kuuluvasta tehtävästä. TILA otti asian tutkittavakseen omaaloitteisesti. Tilintarkastustehtävä oli TILAn mukaan suoritettu hyvän tilintarkastustavan mukaisesti, eikä sanktiotoimiin ollut sen mukaan aihetta. // TILA 8/ Ratkaisun arviointia: olisiko ollut ns. erityinen syy tarkastaa erityislainsäädäntöä?

14 Hallinnon tarkastuksen toteuttamisesta Hallinnon tarkastukseen, käytännössä erityisesti tehtyihin päätöksiin, liittyvien lisätietojen pyytämisen mahdollisuus Johdon velvollisuus pyydettäessä selvittää ja avustaa yhtiön hallintoon liittyvien asioiden tarkastamista Johdon kirjalliset vahvistamisilmoitukset

15 Mikä riittää? Hallinnon tarkastusta ei ole mahdollista kytkeä ainoastaan kirjanpidon ja tilinpäätöksen tarkastamisen pohjalta tehtyihin havaintoihin pikemminkin hallinnon tarkastus usein kohdistuu myös sellaisiin seikkoihin, joiden osalta ei ole suoraa kytkentää tilinpäätökseen Tilintarkastajalla on yleinen velvollisuus tuntea lainsäädännön sisältö Eräissä tilanteissa tuo velvollisuus on tilintarkastusalan ammattilaisella jopa tiukempi kuin yhtiön johdolla Toisaalta tätä näkökulmaa rajaa se tosiasia, että tilintarkastaja tarkastelee asiaa laillisuusnäkökulmasta, kun taas johto tarkastelee asiaa myös tarkoituksenmukaisuusnäkökulmasta Puuttumiskynnyksen asettamisen vaikeus Rajanvetoa Selviin väärinkäytöksiin on puututtava esimerkiksi varojenjakosäännösten vastainen osingonjako lisätietojen hankkiminen, keskustelut ym. varmistuttava, että hallinnossa ei ole olennaista virheellisyyttä (riskianalyysi tarkastustoimenpiteet tt-kertomus)

16 Mikä riittää? Tilintarkastajan pitää hankkia kohtuullinen varmuus siitä, että johto ei ole syyllistynyt lainsäädännön tai yhtiöjärjestyksen rikkomiseen johto ei ole syyllistynyt vahingonkorvausvelvollisuuden synnyttävään tekoon tai laiminlyöntiin Kiistatta osa tähän liittyvästä tulkinnasta vaatii / vaatisi syvällistäkin juridista osaamista Tilintarkastuksen suunnittelu (säännösten noteeraaminen) Ammatillinen harkinta Olennaisuuden periaate ohjaa tilintarkastajan toimintaa hallinnon tarkastajana Mitä kauemmas erityissääntely liukuu tilinpäätöksestä ilmenevistä tapahtumista, sitä epätodennäköisempää on, että niiden havaitseminen olisi tilintarkastajan velvollisuus In casu -tyyppinen arviointi korostuu erityislainsäädännön noudattamisen osalta Toimialakohtaisuus

17 Esimerkkejä erityissääntelyn huomioinnin kynnyksestä Kynnystä madaltavia Yhtiön toiminnan kannalta keskeinen sääntely (olennaisuus) Omistajille tärkeä tieto (tilintarkastuksen tavoite) Erityinen syy Kynnystä nostavia Tilintarkastussuunnitelmaa laadittaessa ei ole noussut esille seikkoja, joiden perusteella erityissääntelyyn pitäisi erityisesti kiinnittää huomiota Valvonta kuuluu erityisesti jollekin muulle taholle Ks. myös Vaasan HO R 17/815 (2019) sisäinen valvonta

18 Case I Vahingonkorvauksesta Tilintarkastaja ja toimitusjohtajan valvontavastuun toteutuminen?

19 De lege ferenda Hallinnon tarkastukselle asetetut vaatimukset ovat käytännössä kasvaneet tilintarkastajien pätevyysvaatimusten lisäämisen tuloksena Hallinnon tarkastamisen supistuminen ei ole näköpiirissä Sääntelykentän moninaisuuden aiheuttama haaste Sääntelykehityksestä Ajallisen ulottuvuuden selkeyttäminen Olennaisuuden korostaminen Kriteerien selkeyttäminen (?) säännöksen täsmentäminen tältä osin ei välttämättä johda tilanteen selkeytymiseen käytännössä // täsmentävän ohjeistuksen merkitys keskeinen

20 Kiitos! Ruohonen Vahtera Penttilä: Kuntayhtiö (2017) Alma Talent.